Juridiska institutionen Vårterminen 2014
Examensarbete i finansrätt, särskilt mervärdesskatt 30 högskolepoäng
Fördelningsgrunder vid blandad verksamhet
Författare: Viktor Blomberg
Handledare: Jur. dr Mikaela Sonnerby
Innehållsförteckning
1 Inledning 5
1.1 Bakgrund 5
1.2 Syfte 5
1.3 Metod och material 6
1.4 Avgränsning 7
1.5 Terminologi 7
1.6 Disposition 8
2 Mervärdesskattesystemet 9
2.1 Mervärdesskattesystemet i EU 10
2.2 Neutralitetsprincipen 10
2.3 Mervärdesskattesystemet i Sverige 12
3 Avdragsrätten i mervärdesskattedirektivet 13
3.1 Närmare om avdragsrätten 13
3.2 Allmänna omkostnader 14
4 Avdragsrätten i mervärdesskattelagen 15
5 Blandad verksamhet enligt mervärdesskattedirektivet 16
5.1 Definitionen 16
5.2 Årsomsättning som fördelningsgrund 17
5.3 Annan fördelningsgrund än årsomsättning 17
5.4 EU-domstolens rättspraxis avseende fördelningsgrund 18
5.4.1 Mål som har satt ramarna 18
5.4.2 Nämnaren i en omsättningsbaserad beräkning 21
5.4.3 Ekonomisk/icke-ekonomisk verksamhet 23
5.5 Sammanfattning av EU-domstolens praxis 26
6 Blandad verksamhet enligt mervärdesskattelagen 27
6.1 Skälig grund enligt mervärdesskattelagen 28
6.1.1 Förarbeten till 8 kap. 13 § 29
6.2 Svensk praxis avseende fördelningsgrund 30
6.2.1 Nämnaren i en omsättningsbaserad beräkning 31 6.2.2 Krav för att få använda en annan fördelningsgrund 34
6.2.3 Ekonomisk/icke-ekonomisk verksamhet 40
6.3 Sammanfattning av svensk praxis 42
7 Frågan om avrundning 44
7.1 Praxis avseende avrundning 45
7.2 Sammanfattning av praxis avseende avrundning 47
8 Analys av tidigare presenterat material 48
8.1 Huvudregeln och undantagen 48
8.2 Nämnaren i en omsättningsbaserad beräkning 48
8.3 Ekonomisk/icke-ekonomisk verksamhet 50
8.4 Andra fördelningsgrunder och kraven på dessa 52
8.5 Bryter mervärdesskattelagen mot neutralitetsprincipen 54
8.6 Avrundning 54
9 Avslutande kommentarer 55
Förkortningar
EU Europeiska unionen
EU-domstolen Europeiska unionens domstol
EUD EU-domstolen
FR Förvaltningsrätten
HFD Högsta förvaltningsdomstolen
kap. Kapitel
KR Kammarrätten
Mervärdesskattedirektivet Rådets direktiv 2006/112/EG
ML Mervärdesskattelagen
Moms Mervärdesskatt
p. Punkt
Prop. Proposition
s. Sida
Sjätte direktivet Rådets direktiv 77/388/EEG
SKV Skatteverket
SOU Statens offentliga utredningar
1 Inledning
1.1 Bakgrund
För att mervärdesskattesystemet ska fungera är avdragsrätten central då den syftar till att befria den skattskyldige näringsidkaren från den skattebörda som istället ska belasta konsumenterna. Mervärdesskattesystemet inom EU är harmoniserat och den centrala rättskällan är mervärdesskattedirektivet, efter vilket medlemsstaternas lagstiftning måste vara anpassad.
Reglerna i mervärdesskattedirektivet som avser avdragsrätten är generellt utformade och EU-domstolen har därför en viktig roll i uttolkningen av dessa regler, samt i unionens strävan efter en likformig tillämpning av mervärdesskattereglerna i medlemsstaterna. Något som senare kommer att visas i uppsatsen är att domstolen vid avgörandet av ett flertal mål angående avdragsrättens omfattning ofta har hänvisat till syftet med avdragsrätten och dess strävan efter ett neutralt mervärdesskattesystem. Av detta följer att neutralitetsprincipen är central och den kommer att i uppsatsen mer utförligt behandlas.
Avdragsrätten innebär att avdrag ska medges för de kostnader som är hänförliga till den mervärdesskattepliktiga verksamheten medan kostnader som är hänförliga till den icke mervärdesskattepliktiga verksamheten inte ska medges avdrag. Det finns emellertid kostnader som är gemensamma för båda dessa verksamheter men som inte kan hänföras till någon av de båda verksamheterna. Det rör sig då om en i mervärdesskattehänseende blandad verksamhet. För företag vars verksamhet i mervärdesskattehänseende är blandad finns både i mervärdesskattedirektivet och i mervärdesskattelagen regler om hur man fördelar dessa gemensamma kostnader enligt en så kallad fördelningsgrund.
1.2 Syfte
Uppsatsens huvudsakliga syfte är att utreda hur uppdelningen enligt en fördelningsgrund fungerar när gemensamma kostnader inte går att fördela till antingen en mervärdesskattepliktig eller mervärdesskattefri verksamhet. Syftet innefattar att
utreda vilka fördelningsgrunder som finns, hur de kan tillämpas och vad de innebär.
Som överskuggande syfte ska den svenska regleringen utredas i ljuset av EU-rätten och särskilt EU-domstolens avgöranden och den för EU viktiga principen om neutralitet.
1.3 Metod och material
Vid fastställandet av gällande rätt tillämpas den rättsdogmatiska metoden, vilken tar sin utgångspunkt i de befintliga rättskällorna, både lagstiftning, förarbeten samt domstolspraxis. Den rättskälla som i Sverige tillmäts högst rättskällevärde är lagstiftning, följt av förarbeten, praxis och doktrin.
Rättskällorna i EU delas däremot upp i primärrätt, utgörandes av de grundläggande fördragen, och sekundärrätt som består av institutionernas lagstiftning. För mervärdesskatten är sekundärrätten av stor betydelse och mervärdesskatteområdet är harmoniserat inom EU vilket medför att alla medlemsstater ska tillämpa ett gemensamt system för mervärdesskatt. Den mest centrala rättskällan är mervärdesskattedirektivet och den svenska mervärdesskattelagen ska utformas i enlighet med detta direktiv.1
EU-domstolen har vid tolkningen av EU-rätten en betydande roll och domstolens avgöranden anses utgöra den främsta rättskällan efter lagtexten. Likt den svenska lagstiftningen föregås lagstiftningen inom EU av förarbeten2, vilkaemellertid inte är lika omfattande som de som ligger till grund för de svenska lagarna och används inte heller i samma omfattning som rättskälla. Istället är det med utgångspunkt i ordalydelsen som EU-domstolen uttolkar betydelsen i reglerna i exempelvis mervärdesskattedirektivet. 3 EU-domstolen kan även hämta ledning i direktivets ingresser, vilka skrivs när lagtextens slutliga utformning är bestämd och innehåller förklaringar till direktivets syfte och om vad vid utfärdandet av direktivet har beaktats.4
I uppsatsen läggs stor vikt vid praxis från både EU-domstolen och svenska domstolar då både den EU-rättsliga och den svenska regleringen av fördelningsgrund är generellt
1 Rådets direktiv 2006/112/EG, Inledande skäl, p. 4.
2 Alhager, Eleonor, Mervärdesskatt vid omstruktureringar, s. 85 ff.
3 SOU 2002:74 s. 37.
4 Alhager, Eleonor, Mervärdesskatt vid omstruktureringar, s. 88.
utformad och är avsedd att i praxis utvecklas. Angående svensk praxis i uppsatsen är den nästan uteslutande från underinstanserna då Högsta förvaltningsdomstolen verkar mindre benägen att ta upp uppsatsens huvudfråga till prövning. Urvalet av praxis, både från EU-domstolen som svenska domstolar, grundar sig på relevans och hur pass väl de belyser olika frågor som vid uppdelning enligt fördelningsgrund uppkommer. Vidare är främst vad gäller svensk praxis referaten relativt långa vilket beror på att de innehåller flertalet omständigheter som inte kan bortses från och som för huvudfrågan har relevans.
Mindre vikt läggs i uppsatsen till förarbeten och doktrin och förklaringen till det är att förarbetena inte i någon större utsträckning klargör vad som är gällande rätt avseende uppsatsens huvudfråga eller belyser denna på ett uttömmande sätt. Doktrin har inte heller i någon större utsträckning behandlat denna fråga varför praxis blir den för uppsatsen huvudsakliga källan.
1.4 Avgränsning
Uppsatsen kommer att utreda avdragsrätten vid blandad verksamhet och mer specifikt hur avdragsrätten ser ut när det gäller gemensamma kostnader som enligt en fördelningsgrund får fördelas efter en viss procentsats. Utredningen kommer vidare att avse både det EU-rättsliga mervärdesskattedirektivet samt den svenska mervärdesskattelagen. Vidare kommer även vissa särskilda frågor som har koppling till fördelningsgrund vid blandad verksamhet, som avrundning och hur en fördelning påverkas av att en verksamhet är både ekonomisk och icke-ekonomisk, att utredas.
Uppsatsen kommer till största del att bygga på analys av både praxis från svenska domstolar som praxis från EU-domstolen.
1.5 Terminologi
Det senaste direktivet på mervärdesskatteområdet, rådets direktiv 2006/112/EG, benämns i uppsatsen mervärdesskattedirektivet eller enbart direktivet. Föregångaren till det nya direktivet, rådets direktiv 77/388/EEG, benämns sjätte mervärdesskattedirektivet eller enbart sjätte direktivet.
Med blandad verksamhet avses när ett företag företar transaktioner som faller inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt men där vissa transaktioner är mervärdesskattepliktiga medan andra är mervärdesskattefria transaktioner. I uppsatsen behandlas också i mindre omfattning transaktioner som faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Dessa situationer benämns i uppsatsen som icke-ekonomisk verksamhet, med vilket menas att företag företar transaktioner som faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Situationer som däremot faller inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt benämns ekonomisk verksamhet.
Med begreppet ekonomisk verksamhet menas en verksamhet som innefattar beskattningsbara transaktioner, det vill säga försäljningar av varor eller tjänster. En verksamhet där exempelvis varor gratis delas ut är inte en ekonomisk verksamhet och detsamma gäller om det inte finns några ersättningar som är direkt kopplade till de varor eller tjänster som tillhandahålls, exempelvis om verksamheten är helt bidragsfinansierad.5
I uppsatsen används slutligen uttryck som egentligen avser samma sak och som har samma syfte. Begreppen är skälig grund, fördelningsgrund, pro rata-beräkning och proportionellt avdrag och vilka samtliga handlar om att beräkna den avdragsgilla andelen av ingående mervärdesskatt.
1.6 Disposition
Som inledning ges en introduktion till mervärdesskattesystemet både inom EU och i Sverige. Mer specifikt kommer mervärdesskattedirektivet och mervärdesskattelagen att redogöras för. Därefter kommer uppsatsen gå in på hur avdragsrätten ser ut i mervärdesskattedirektivet samt i mervärdesskattelagen och senare närma sig uppsatsens huvudfråga om avdragsrätt vid blandad verksamhet, och om hur en uppdelning enligt en fördelningsgrund regleras i både direktivet som i mervärdesskattelagen. Inledningsvis redogörs för hur frågan regleras i direktivet och för frågan relevanta avgöranden från
5 Skatteverkets ställningstagande, 131 386481-13/111, om begreppen beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet.
EU-domstolen. På liknande sätt kommer regleringen i mervärdesskattelagen att redogöras för samt den svenska regleringen relevant praxis. Vidare kommer även frågan om avrundning att beröras.
I slutet av uppsatsen presenteras en analys där både mervärdesskattedirektivet och mervärdesskattelagen samt praxis från både EU-domstolen och svenska domstolar jämförs och behandlas. Analysen kommer att försöka utröna i vilken grad reglerna är harmoniserade, främst för att se om den svenska regleringen är anpassad efter mervärdesskattedirektivet. Analysen kommer även att försöka peka på i vilken riktning frågan om fördelningsgrund har tagit och om hur denna riktning är önskvärd sett till harmoniseringen av mervärdesskattesystemet och för detta system viktiga principen om neutralitet. Slutligen kommer uppsatsen att innehålla en kortare slutsats som både sammanfattar men även försöker anta ett perspektiv de lege ferenda.
2 Mervärdesskattesystemet
Mervärdesskatt är en indirekt skatt eftersom den skattskyldige och den som ska bära skatten inte är samma person. Konsumenterna är de som ska bära skatten medan näringsidkarna är de som ansvarar för att skatten kommer in till staten. För att skatten inte ska komma att belasta näringsidkarna får de göra avdrag för den ingående mervärdesskatt som är uttagen på de varor och tjänster som näringsidkarna köper in.
En viktig princip i mervärdesskattesammanhang är reciprocitetsprincipen som innebär att den mervärdesskatt som köparen erlägger vid köp av en vara eller vid förvärv av en tjänst ska korrespondera mot den mervärdesskatt som säljaren i ett tidigare led erhåller för samma transaktion. Således motsvarar det som för köparen är ingående mervärdesskatt av utgående mervärdesskatt för säljaren, i samtliga led av produktions- och distributionskedjan, ända fram till dess att tjänsten eller varan når den slutlige konsumenten som ska bära skatten.6 Reciprocitetsprincipen är en del av den för mervärdesskattesystemet väldigt viktiga neutralitetsprincipen, som i korthet avser att säkerställa neutralitet beträffande de skattskyldigas skattebörda, och som senare kommer att behandlas.
6 Skatteverkets handledning i mervärdesskatt 2013, s. 62.
2.1 Mervärdesskattesystemet i EU
På mervärdesskatteområdet är de viktigaste rättskällorna de EU-rättsliga mervärdesskattedirektiven. Det mest centrala är mervärdesskattedirektivet7 som trädde i kraft den 1 januari 2007 och som ersatte det tidigare sjätte mervärdesskattedirektivet från år 1977.8 Omarbetningen av det sjätte mervärdesskattedirektivet skedde med syftet att göra det mer strukturerat, tydligt och effektivt.9
Innan det senaste mervärdesskattedirektivet var bestämmelserna utspridda i flera olika rättsakter, även om det sjätte mervärdesskattedirektivet var det viktigaste, och det bidrog till att bestämmelserna blev svåra att använda. Därför ansåg kommissionen att en omstrukturering av det sjätte mervärdesskattedirektivet var viktigt och även nödvändigt för att öka rättsäkerheten och förutsebarheten. 10 Syftet med det nya mervärdesskattedirektivet var således att främst förtydliga och göra det mer effektivt även om ett fåtal materiella förändringar även gjordes.11
Av artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet framgår att hänvisningar till de upphävda direktiven ska anses som hänvisningar till mervärdesskattedirektivet och de ska läsas i enlighet med jämförelsetabellen i bilaga XII. Med stöd av artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet kommer samtliga hänvisningar till sjätte direktivet i t.ex.
praxis i denna uppsats att anges med motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet.
2.2 Neutralitetsprincipen
Den för mervärdesskattesystemet mest grundläggande och viktigaste principen är neutralitetsprincipen och den återfinns i ingressen till mervärdesskattedirektivet.12
7 Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt.
8 Rådets direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund.
9 Rådets direktiv 2006/112/EG, Inledande skäl, p. 1-‐3.
10 KOM(2004) 246 slutlig, 15.4.2004.
11 Rådets direktiv 2006/112/EG, Inledande skäl, p. 3.
12 Rådets direktiv 2006/112/EG, Inledande skäl, p. 5, 7 och 30.
Principen syftar som tidigare nämnt till att säkerställa neutralitet bakom de skattskyldigas skattebörda.
Det ska emellertid nämnas att den inte alltid är lika klart formulerad som det går att tro då den definieras på olika sätt i mervärdesskattedirektivet, i EU-domstolens avgöranden samt i doktrin, allt beroende av i vilket sammanhang den används.13 Trots olika betydelse är trots allt kärnan att säkerställa neutralitet beträffande de skattskyldigas skattebörda genom att de skattskyldiga har rätt att göra avdrag för den ingående mervärdesskatten som de har erlagt i föregående led. Av särskilt intresse för denna uppsats är att det i ingressen till mervärdesskattedirektivet stadgas att ”för att mervärdesskatten ska förbli neutral bör de skattesatser som medlemsstaterna tillämpar vara sådana att de medger normalt avdrag av den mervärdesskatt som tagits ut i det föregående ledet”.
Även i praxis har principen om neutralitet fastslagits. I mål C-37/95, Ghent Coal Terminal, konstaterade EU-domstolen exempelvis att ”avdragssystemet har till syfte att helt befria aktören från den börda avseende mervärdesskatt som skall betalas eller som har betalats inom ramen för all hans ekonomiska verksamhet. Det gemensamma mervärdesskattesystemet garanterar följaktligen en fullständig neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet, oavsett vilka de syften och resultat som eftersträvas med denna verksamhet, på villkor att nämnda verksamhet i sig är underkastad mervärdesskatt.” I senare mål har EU-domstolen fortsatt att hänvisa till denna definition vilket visar på betydelsen av denna mervärdesskatterättsliga neutralitetsprincip.14 För tydlighetens skull kan nämnas att EU-domstolen har fastslagit att neutralitet ska föreligga mellan skattepliktiga verksamheter men däremot inte mellan en skattefri och en skattepliktig verksamhet.15
I sammanhanget bör neutralitetsprincipen betyda att det viktiga vid val av fördelningsgrund är att den mest relevanta fördelningsgrunden ska användas och att detta ska bestämmas på objektiva grunder.
13 Tikka, Kari, S, Om principer vid tolkningen av skattelag, Skattenytt, 2004, s. 661.
14 Se exempelvis mål C-437/06 Securenta.
15 Mål C-437/06 Securenta.
En annan princip som ska nämnas är rättssäkerhetsprincipen som har utvecklats genom praxis.16 Principen, som är en av de fundamentala EU-rättsliga principerna, innebär att unionens lagstiftning ska vara förutsebar för de enskilda.17 Även om den inte, i motsats till neutralitetsprincipen, är en av de grundläggande principerna för mervärdesskattesystemet kan den vara väl så viktig vid ifrågasättandet av om den svenska tillämpningen av fördelning efter skälig grund är förenlig med EU-rätten och mervärdesskattedirektivets ordalydelse.
2.3 Mervärdesskattesystemet i Sverige
Nuvarande mervärdesskattelagen (ML) trädde i kraft den 1 juli 1994 och ersatte då 1969 års lag om mervärdesskatt. Den nya mervärdesskattelagens syfte var att skapa en mer överskådlig och lättillgänglig lagstiftning som anpassats till mervärdesskattesystemet inom EU.18
Enligt mervärdesskattelagen uppkommer skatteplikt enligt 1 kap. 1 § ML vid skattepliktig omsättning av varor och tjänster när omsättningen sker inom landet i en ekonomisk verksamhet. Enligt 2 kap. ML föreligger omsättning genom transaktioner som exempelvis försäljning, tillhandahållande och uttag. Slutligen är omsättning av varor och tjänster skattepliktiga under förutsättning att de inte uttryckligen är undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. ML.
Den svenska mervärdesskattelagen har numera till stor del anpassats till mervärdesskattedirektivet. Den 1 juli 2013 infördes även slutligen begreppen beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet i mervärdesskattelagen och samtidigt utmönstrades bland annat begreppen yrkesmässig verksamhet och näringsidkare. Av proposition 2012/13:124 framgår att införandet av begreppen i mervärdesskattelagen inte är avsett att innebära några materiella förändringar utan att
16 Skatteverkets handledning i mervärdesskatt 2013, s. 63.
17 Skatteverkets handledning i mervärdesskatt 2013, s. 63.
18 Prop. 1993/94:99, om ny mervärdesskattelag.
ändringarna i stället är en teknisk justering för att uppnå en bättre formell överensstämmelse mellan mervärdesskattelagen och mervärdesskattedirektivet.19
3 Avdragsrätten i mervärdesskattedirektivet
Avdragsrätten är fundamental för mervärdesskattesystemet och tanken bakom den är att det inte är företagen som ska bära skattebördan, utan konsumenterna. Det gemensamma mervärdesskattesystemet ska säkerställa att all ekonomisk verksamhet beskattas på ett neutralt sätt. Mervärdesskattelagens regler ska vidare tolkas mot bakgrund av mervärdesskattedirektivet och den praxis som har utvecklats av EU-domstolen.
3.1 Närmare om avdragsrätten
Det är i artiklarna 167-173 som avdragsrätten i mervärdesskattedirektivet regleras.
Huvudregeln finns i artikel 168 och fastslår en rätt till avdrag i den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattningsbara transaktioner.
EU-domstolen har i praxis fastslagit att bestämmelserna om avdragsrätt i mervärdesskattedirektivet ska tolkas på det sätt att det krävs ett direkt och omedelbart samband mellan de förvärvade varorna och tjänsterna och de skattepliktiga transaktioner, för att avdragsrätt för ingående skatt ska föreligga. Syftet med förvärvet verkar då inte ha någon betydelse.20 Avdrag medges således enbart för den mervärdesskatt som är direkt hänförlig till kostnaderna för att utföra den skattepliktiga transaktionen.21 För frågan om de nationella myndigheterna blev tvungna att tolka personens syfte med förvärvet, när det inte på objektivt sätt kan kopplas till den skattepliktiga transaktionen, har EUD uttalat att det skulle strida mot rättsäkerheten om de skulle behöva tolka detta syfte.22 Av det ovan nämnda följer att det måste finnas en objektiv koppling mellan förvärv av varor och tjänster och skattepliktiga transaktioner.
EU-domstolen tycks därmed inte ställa upp något krav på att förvärvet måste kunna kopplas mot specifika skattepliktiga transaktioner.
19 Skatteverkets ställningstagande, 131 386481-13/111, om begreppen beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet.
20 C-98/98 Midland bank p. 24 och C-4/94 BLP Group, p. 19.
21 C-4/94 BLP Group, p. 21.
22 C-4/94 BLP Group, p. 24.
Avdragsrätten är generell och är tillämplig så länge ett samband finns mellan ett förvärv och en skattepliktig transaktion. I ett flertal mål har EU-domstolen tagit ställning till medlemsstaternas förpliktelser rörande omfattningen av avdragsrätten. I mål C-50/87, Kommissionen mot Frankrike, ansåg EU-domstolen att Frankrike begränsat avdragsrätten mer än vad det sjätte direktivet tillät, vilket enligt domstolens bedömning utgjorde ett hinder till skada för konkurrensneutraliteten. Motsatsvis har medlemsstaterna även en förpliktelse att inte utvidga avdragsrättens omfattning mer än vad direktiven tillåter. Detta framgick av mål C- 338/98, Kommissionen mot Holland, i vilket Holland till följd av detta blev dömt för fördragsbrott. Sammanfattningsvis är medlemsstaterna följaktligen förpliktade att medge avdragsrätt i den utsträckning som framgår av mervärdesskattedirektivets bestämmelser, utan att inskränka eller utvidga mer än vad som följer av detta.
Angående själva tidpunkten för avdragsrätten stadgas i artikel 167 i mervärdesskattedirektivet att avdragsrätten skall inträda vid den tidpunkt då den avdragsgilla skatten blir utkrävbar, något som EU-domstolen har kallat principen om omgående avdragsrätt.23 Vidare är en annan princip den om obegränsad avdragsrätt, i den mån inköpta varor och tjänster uteslutande används i samband med mervärdesskattepliktiga transaktioner. Rätten till avdrag utgör enligt praxis en oskiljaktig del av mervärdesskattesystemet och kan därför i princip inte inskränkas.24 För att köparen ska kunna utnyttja sin rätt till avdrag krävs även att denne måste inneha en faktura som har utfärdats i enlighet med ett flertal artiklar i mervärdesskattedirektivet.25 Vidare ska den person som begär avdraget kunna styrka att villkoren för avdragsrätten är uppfyllda.26
3.2 Allmänna omkostnader
Ovan nämndes att EU-domstolen inte tycks ställa upp något krav på att förvärvet måste kunna kopplas mot specifika skattepliktiga transaktioner. Detta är av intresse för frågan
23Mål C-50/87 Kommissionen mot Frankrike, p. 19.
24 Se mål C-437/06 Securenta, p. 24.
25 Artikel 178 (a) i mervärdesskattedirektivet.
26 Se mål C-268/83 Rompelman.
om avdragsrätt för allmänna omkostnader eller gemensamma kostnader. Det medför således att sådana omkostnader är avdragsgilla om de utgör kostnadskomponenter som är hänförliga till flera skattepliktiga transaktioner utan att alla transaktioner behöver kunna gå att identifiera.27 Vad som numera är att klassificera som allmänna omkostnader har förtydligats av EU-domstolen i målet C-98/98, Midland Bank. En allmän omkostnad är enligt EU-domstolen en kostnad som har ett direkt och omedelbart samband med hela den ekonomiska verksamhet som den skattskyldige bedriver. EU- domstolen har således bestämt avdragsrätten utifrån verksamheten och inte utifrån de enskilda transaktionerna. Frågan om allmänna kostnader blir aktuellt i två fall, dels om transaktionen, till vilken kostnaden hör, faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt eller om kostnaden faller inom tillämpningsområdet men är särskilt undantagen från mervärdesskatt. Allmänna omkostnader är av särskilt intresse i denna uppsats på grund av att de ofta aktualiseras vid frågor om beskattning av finansiella tjänster då finansiella aktörer ofta bedriver så kallad blandad verksamhet, vilket innebär verksamhet som både är mervärdesskattepliktig samt mervärdesskattefri.
Om den allmänna omkostnaden i sin helhet är att hänföra till en skattepliktig verksamhet medges avdrag för hela den ingående mervärdesskatten, och de enskilda transaktionerna behöver då inte heller identifieras. Om de allmänna omkostnaderna däremot är att hänföra till en ekonomisk verksamhet med både skattepliktig och skattefri verksamhet behöver en uppdelning av mervärdesskatten göras, i enlighet med artiklarna 173-175 i mervärdesskattedirektivet.28
4 Avdragsrätten i mervärdesskattelagen
Enligt 8 kap. 3 § ML får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten. För att avdrag ska kunna medges krävs även att ett direkt och omedelbart samband föreligger mellan ett inköp och ett företags mervärdesskattepliktiga försäljningar.
27 Nilsson, Avdragsrätt för ingående mervärdesskatt, Skattenytt, 2002, s. 38 f.
28 Nilsson, Avdragsrätt för ingående mervärdesskatt, Skattenytt, 2002, s. 38 f.
Ingående mervärdesskatt utgörs enligt 8 kap. 2 § ML 2 § av det belopp som hänför sig till ersättning för förvärv av varor eller tjänster, om omsättningen medfört skattskyldighet för den från vilken varorna eller tjänsterna förvärvats. Av 8 kap. 6 § framgår att ingående mervärdesskatt hos förvärvaren av varorna eller tjänsterna är samma belopp som utgör utgående mervärdesskatt hos säljaren av varorna eller tjänsterna, med andra ord den som är skattskyldig för själva omsättningen. Utöver huvudregeln i 8 kap. 3 § ML finns i 8 kap. 4 § ML ytterligare regler som ger rätt till avdrag.
Avdragsrätten är i de flesta fall generell och oinskränkt men i vissa fall kan avdragsrätten vägras på grund av ett uttryckligt avdragsförbud.29 I andra fall kan den begränsas på grund av att anskaffningen är hänförlig till en verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet.30 En sådan situation är den som denna uppsats är tänkt att behandla, exempelvis när det rör sig om en blandad verksamhet där både en finansiell aktör tillhandahåller både mervärdesskattefria som mervärdesskattepliktiga tjänster.
5 Blandad verksamhet enligt mervärdesskattedirektivet
5.1 Definitionen
En blandad verksamhet är enligt definitionen en verksamhet som faller inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt och som består av både mervärdesskattepliktiga som mervärdesskattefria transaktioner. Avdragsrätt föreligger enbart för de skattepliktiga transaktionerna vilket innebär att det måste ske en fördelning på dessa båda delar av verksamheten.31 Denna fördelning sker utifrån den beskattningsbara personens samtliga transaktioner och den bestäms årligen utifrån en preliminär beräkning, vilken är baserad på verksamhetens årsomsättning under det föregående året.
När sedan aktuellt års omsättning har fastställts justeras den preliminära beräkningen och blir slutgiltig.32
29 8 kap. 8-12§§ ML.
30 8 kap. 13-14§§ ML.
31 Artikel 173.1 och 168-169 i mervärdesskattedirektivet.
32 Artikel 174.1 och 175 i mervärdesskattedirektivet.
5.2 Årsomsättning som fördelningsgrund
Enligt huvudregeln framgår den avdragsgilla andelen som får dras av genom att ställa upp ett bråk där täljaren består av den totala årsomsättningen exklusive mervärdesskatt som är hänförlig till den skattskyldiges skattepliktiga transaktioner.33 I nämnaren ingår den totala årsomsättningen exklusive mervärdesskatt för samtliga transaktioner i verksamheten.34 Vid beräkningen av den avdragsgilla andelen ska inte hänsyn tas till årsomsättning hänförlig till leverans av investeringsvaror som används av den skattskyldige i dennes verksamhet. Även bitransaktioner som sker i anslutning till fastighets- och finansiella transaktioner samt vissa transaktioner som uppräknas i artikel 135.1 (b)-(g) och som har karaktären av bitransaktioner, ska bortses från vid beräkningen av den avdragsgilla andelen.35 Den avdragsgilla andelen beräknas sedan genom att den procentsats som erhålls från ovan nämnda bråk, multipliceras med den totala ingående mervärdesskatten.
I en blandad verksamhet ska den ingående mervärdesskatten fördelas mellan både mervärdesskattepliktiga och mervärdesskattefria transaktioner. Huvudregeln efter vilken en fördelning ska ske är som tidigare nämnt årsomsättningen i verksamheten. Det finns emellertid vissa möjligheter för medlemsstaterna att avvika från årsomsättningen som fördelningsgrund.36
5.3 Annan fördelningsgrund än årsomsättning
Enligt artikel 173.2 i mervärdesskattedirektivet får medlemsstaterna vidta fem åtgärder för att ge den skattskyldige möjligheter att avvika från årsomsättningen som fördelningsgrund. Syftet med undantagen i artikeln är att en lämplig uppdelning ska kunna göras av den ingående mervärdesskatten i en blandad verksamhet. En sådan uppdelning kan göras genom att den skattskyldige tillåts eller åläggs att bestämma den avdragsgilla andelen för varje verksamhetsgren, under förutsättning att varje
33 Artikel 174.1 (a) i mervärdesskattedirektivet.
34 Artikel 174.1 (b) i mervärdesskattedirektivet.
35 Artikel 174.2 i mervärdesskattedirektivet.
36 Artikel 173.2 i mervärdesskattedirektivet.
verksamhetsgren redovisas separat.37 Vidare finns en möjlighet att tillåta eller att ålägga den skattskyldige att bestämma den avdragsgilla andelen utifrån utnyttjandet av varorna och tjänsterna.38 Det finns även en möjlighet för medlemsstaterna att bestämma att den ingående mervärdesskatten av ringa belopp inte ska beaktas vid beräkning av den avdragsgilla andelen.39
Även om mervärdesskattedirektivet ger medlemsstaterna fem möjligheter att avvika från huvudregeln om fördelning efter årsomsättning är det något oklart om vilken ställning de nämnda undantagen intar i förhållande till huvudregeln. I artikel 173.2 används emellertid lydelsen ”får vidta” vilken borde tyda på att medlemsstaterna får tillämpa undantagen framför huvudregeln om årsomsättning.
5.4 EU-domstolens rättspraxis avseende fördelningsgrund
Målen under har satt ramarna till vilka medlemsstaterna har att förhålla sig till om de avser att avvika från huvudregeln om omsättningsbaserad fördelningsgrund.
5.4.1 Mål som har satt ramarna C-511/10 BLC Baumarkt, 2011-01-29
I målet var fråga om artikel 17.5 i sjätte direktivet ska tolkas så, att medlemsstaterna har rätt att föreskriva att en skälig fördelningsgrund för avdrag för ingående mervärdesskatt vid uppförandet av en byggnad för blandad användning, i första hand ska ske på ett annat sätt än med ledning av omsättningen, vilken beskrivs i artikel 19.1 i sjätte direktivet.
EU-domstolen konstaterade till en början att artikel 17.5 tredje stycket i sjätte direktivet ska betraktas som en undantagsbestämmelse i förhållande till artikel 17.5 första och andra stycket. Domstolen framhöll även att medlemsländernas nationella bestämmelser
37 Artikel 173.2 (a)-(b) i mervärdesskattedirektivet.
38 Artikel 173.2 (c)-(d) i mervärdesskattedirektivet.
39 Artikel 173.2 (c) i mervärdesskattedirektivet.
ska iaktta ändamålet med artikeln och principerna bakom mervärdesskattesystemet, i synnerhet principen om neutralitet och proportionalitet. Enligt domstolen skulle det därför strida mot sjätte direktivet att tillåta att en medlemsstat har en sådan lagstiftning som rent allmänt avviker från de regler som införts i det första och andra stycket och artikel 19.1 i sjätte direktivet. Avvikelsen skulle nämligen kunna strida mot ett av syftena i direktivet, att den avdragsgilla andelen mervärdesskatt inte beräknas lika i alla medlemsländer. Denna tolkning stod enligt domstolen även i överensstämmelse med artikel 17.5 tredje stycket vars bestämmelser kan tillämpas i vissa bestämda fall.
Domstolen fastslog sedan att medlemsstaterna har rätt att föreskriva att fördelningen vid beräkningen av den avdragsgilla andelen av ingående mervärdesskatt för en viss transaktion, i första hand ska ske enligt en annan fördelningsnyckel än den som grundar sig på omsättningsmetoden, under förutsättning att den valda metoden garanterar ett mer exakt fastställande av den avdragsgilla andelen.
C-560/11 Debiasi, 2011-11-07
I målet var fråga om beräkning av avdragsgill andel ingående mervärdesskatt vid blandad verksamhet. EU-domstolen uttalade att huvudregeln enligt direktivet är att beräkningen ska ske utifrån omsättningen men att medlemsstaterna har möjlighet att avvika från denna huvudregel. EU-domstolen fann i målet, trots att den skattskyldige hävdade att det var en konkurrensnackdel jämfört med i liknande verksamheter i andra länder, att det inte stred mot direktivet att i italiensk lag föreskriva att beräkningen för viss sjukvårdsverksamhet skulle ske utifrån antalet skattepliktiga transaktioner i förhållande till det totala antal transaktioner.
C-437/06 Securenta, 2008-03-13
Securenta bedrev verksamhet som bestod av förvärv, förvaltning och utnyttjande av fastigheter, värdepapper, företagsandelar och förmögenhetstillgångar av flera slag. Det kapital som behövdes för verksamheten anskaffade bolaget publikt genom emission av aktier och så kallade atypiska tysta andelar. Bolaget gjorde senare gällande att den
ingående mervärdesskatten i sin helhet avsåg kostnader som hade samband med anskaffandet av nytt kapital och att den var avdragsgill, eftersom den emission av aktier som hade genomförts var kopplad till en förstärkning av bolagets kapital och hade kommit dess ekonomiska verksamhet i allmänhet till godo.
Det tyska Skatteverket (Finanzamt) nekade avdrag för den ingående mervärdesskatt som avsåg kostnaderna för emissionen av atypiska tysta delar, och för den ingående mervärdesskatt som avsåg de uthyrningstransaktioner som hade genomförts av Securenta. Finanzamt ansåg att en stor del av den ingående mervärdesskatten inte kunde kopplas direkt till några specifika transaktioner och kom fram till en fördelningsnyckel på cirka 45 procent, vilken utgick från omfattningen av de investeringar som hade gjorts.
Den tyska nationella domstolen (Finanzgericht) ställde den första tolkningsfrågan för att få klarhet i hur avdragsrätten för ingående mervärdesskatt skall bestämmas när en skattskyldig person samtidigt bedriver ekonomisk och icke-ekonomisk verksamhet. EU- domstolen konstaterade inledningsvis att Securenta bedriver tre olika typer av verksamhet, dels icke-ekonomisk, dels ekonomisk men undantagen från mervärdesskatt och till sist ekonomisk men icke undantagen mervärdesskattepliktig verksamhet. EUD kom till svaret att den ingående mervärdesskatt som avser de kostnader som är förenade med en emission av aktier och av atypiska tysta andelar endast kan vara avdragsgill om det kapital som sålunda anskaffats har använts i vederbörandes ekonomiska verksamhet.
Finanzgericht ställde även en andra tolkningsfråga, vid det fall endast rätt till avdrag föreligger för den skattskyldiga personens kostnader som avser ekonomisk verksamhet, för att få klarhet i om det vid uppdelningen av den mervärdesskatt som avser kostnaderna skall användas en fördelningsnyckel som beaktar vilka slags investeringar som har gjort eller en fördelningsnyckel som beaktar vilka slags transaktioner som har genomförts i analogi med artikel 17.5 i sjätte direktivet.
Inledningsvis konstaterade EU-domstolen att det inte finns några bestämmelser i sjätte direktivet som syftar till att reglera de metoder eller kriterier som medlemsstaterna ska tillämpa när de antar bestämmelser som möjliggör att dela upp den ingående
mervärdesskatten beroende på om de kostnader som skatten avser hänför sig till ekonomisk eller icke-ekonomisk verksamhet. Reglerna i artiklarna 17.5 och 19 i sjätte direktivet avser dock den ingående mervärdesskatt som avser kostnader som uteslutande hänför sig till ekonomisk verksamhet.
Härefter går domstolen vidare och konstaterar att mot denna bakgrund, och för att de skattskyldiga personerna ska kunna göra de beräkningar som är nödvändiga, ankommer det på medlemsstaterna att med iakttagande av de principer som utgör grunden för det gemensamma systemet för mervärdesskatt, fastställa de metoder och kriterier som är lämpliga i detta avseende. Vidare anför domstolen att när medlemsstaterna inför sådana bestämmelser som syftar till att möjliggöra sådana beloppsmässiga beräkningar, är medlemsstaterna skyldiga att beakta syftet med och systematiken i sjätte direktivet.
Särskilt ska medlemsstaterna i synnerhet iaktta principen om neutralitet.
Medlemsstaterna ska enligt domstolen även säkerställa att avdrag endast medges för den del av mervärdesskatten som är proportionell mot det belopp som hänför sig till transaktioner som medför rätt till avdrag, och vid beräkningen av denna proportionella andel som avser den ekonomiska respektive icke-ekonomiska verksamheten ska denna andel på ett objektivt sätt avspegla den faktiska fördelningen av ingående kostnader på dessa två verksamheter.
Som svar på tolkningsfrågan uttalar domstolen att medlemsstaterna vid utövandet av denna skönsmässiga befogenhet är behöriga att antingen använda sig av en fördelningsnyckel som beaktar vilka slags investeringar som har gjorts eller av en fördelningsnyckel som beaktar vilka slags transaktioner som har genomförts, eller av en annan lämplig fördelningsnyckel. De är vidare enligt domstolen inte skyldiga att begränsa sig till en av dessa metoder.
5.4.2 Nämnaren i en omsättningsbaserad beräkning
Målen under är tänkta att belysa vad som ska ingå i nämnaren vid en omsättningsbaserad fördelningsgrund.
C-306/94 Régie Dauphinoise-Cabinet, 1996-07-11
Målet handlade om en beräkning av avdragsgill andel ingående mervärdesskatt vid blandad verksamhet. EU-domstolen uttalade att ”den finansiella avkastningen, som har uppburits av ett bolag, vilket handhar förvaltning av fast egendom, som ersättning för investeringar som har genomförts som för egen räkning av medel som har betalats av ägare eller hyresgäster skall inkluderas i nämnaren i det bråk som används vid beräkningen av den avdragsgilla andelen”.
C-377/11 International Bingo Technology SA, 2012-07-19
I målet var fråga om tolkning av artiklarna 11 A.1 a, 17.5 och 19.1 i sjätte direktivet avseende beskattningsunderlag och beräkning av avdrag för ingående mervärdesskatt, närmare bestämt beräkningen av andelen avdragsgill ingående mervärdesskatt för en bingoverksamhet med blandad verksamhet. Den nationella skattemyndigheten ansåg, till skillnad mot bolaget, att även den del av bingolotternas pris som skulle återbetalas i vinster skulle ingå i den totala omsättningen (nämnaren i bråket) när den avdragsgilla andelen beräknades, vilket då leder till en lägre avdragsrätt än annars.
EU-domstolen fann däremot att medlemsländerna, vid beräkning av den avdragsgilla andelen för mervärdesskatt, inte får föreskriva att den andel som på förhand har fastställts i lag av bingobrickornas försäljningspris, vilken ska överföras till spelarna som vinster, skulle ingå i den omsättning som skulle tas med i nämnaren i det aktuella bråket.
C-388/11 Le Crédit Lyonnais, 2013-11-12
Den huvudsakliga frågan i målet var om omsättningen från filialer etablerade i andra länder skulle medräknas i huvudkontorets beräkning av avdragsgill andel ingående mervärdesskatt. Motsvarande Skatteverket i Frankrike hade beslutat att den franska banken Le Crédit Lyonnais (LCL), vid beräkningen av sitt huvudkontors avdragsgilla andel för ingående mervärdesskatt på gemensamma kostnader inte skulle ha beaktat
räntor och lån som huvudkontoret fakturerat filialer belägna i andra medlemsstater. LCL överklagade sedermera beslutet och invände att om räntebeloppen inte skulle beaktas så borde även filialernas egna intäkter omfattas av beräkningen. Ett förhandsavgörande begärdes av EU-domstolen avseende om filialernas omsättning skulle omfattas vid beräkningen av huvudkontorets andel avdragsgill mervärdesskatt.
I sina domskäl framhöll EU-domstolen att ett beaktande av filialernas omsättning skulle innebära att beloppet på den avdragsgilla andelen ingående mervärdesskatt blir felaktigt.
Detta eftersom, enligt domstolen, en sådan beräkning skulle leda till en ökning av den avdragsgilla ingående mervärdesskatt som huvudkontoret får dra av i medlemsstaten där huvudkontoret är beläget. Med bakgrund mot detta bedömde domstolen att filialernas omsättning inte skulle beaktas vid huvudkontorets beräkning. Detsamma gäller ifråga om filialer belägna i tredjeland.
5.4.3 Ekonomisk/icke-ekonomisk verksamhet
Målen under kommer att visa hur EU-domstolen har behandlat frågan om vad som ska tas in i nämnaren när ett företag både har blandad verksamhet i mervärdesskattehänseende samtidigt som det även har ekonomisk som icke-ekonomisk verksamhet. Exempelvis uppkommer frågan om bidrag som är hänförligt till en icke- ekonomisk verksamhet ska tas in i nämnaren vid en beräkning av avdragsgill andel ingående mervärdesskatt.
C-333/91 Sofitam SA, 1993-06-22
Sofitam SA (bolaget) var ett franskt holdingbolag som även bedrev mervärdesskattepliktig verksamhet i form av uthyrning av lokaler. Som holdingbolag erhöll Sofitam inkomster i form av utdelning. Det franska motsvarande Skatteverket hade beräknat den avdragsgilla delen av Sofitams ingående mervärdesskatt och hade vid beräkningen av den totala omsättningen, alltså det som utgör bråkets nämnare, inräknat även utdelningen. Detta resulterade i en lägre andel avdragsgill mervärdesskatt. Enligt Sofitam skulle utdelning inte inräknas i nämnaren och utdelningen var enligt Sofitam
enbart kapitaltransaktioner som inte skulle betraktas som omsättning enligt artikel 19 i sjätte direktivet.
EU-domstolen konstaterade att utdelningen inte utgjorde något vederlag för ekonomisk aktivitet enligt sjätte direktivet vilket medförde att mottagandet av utdelningen föll utanför lagens tillämpningsområde. Detta medförde i sin tur till att utdelning på egna tillgångar inte ansågs omfattas av rätten till avdrag och av den anledningen kunde inte heller utdelningen inkluderas i nämnaren vid pro rata-beräkningen.
Sammanfattningsvis är inte artikel 19 i sjätte direktivet tillämplig på aktivitet som faller utanför sjätte direktivets tillämpningsområde, vilket bör kunna leda till slutsatsen att vederlag som faller utanför mervärdesskattesystemet inte ska ingå i det uppställda bråket. Avdraget kan således inte begränsas av reglerna i artikel 19 i sjätte direktivet.
C-142/99 Floridienne SA, 2000-11-14
Floridienne SA och Berginvest SA var båda holdingbolag som även utförde administrativa tjänster åt dotterbolagen samtidigt som de deltog aktivt i dotterbolagens förvaltning. Holdingbolagen erhöll även utdelning på aktierna i dotterbolagen och räntor som dotterbolagen betalade med anledning av lån som holdingbolagen ställt ut.
Huvudfrågan i målet var om den omständigheten att bolaget erhöll de aktuella utdelningarna och räntorna skulle påverka holdingbolagens avdragsrätt för ingående mervärdesskatt som belöpte på kostnader i holdingbolagens verksamhet.
EU-domstolen ansåg att utdelningarna och räntorna inte utgjorde någon ersättning för tjänster som holdingbolaget tillhandahållit dotterbolagen. Enligt domstolen var fråga därför inte om någon omsättning i mervärdesskattehänseende och ersättningarna föll därför utanför mervärdesskatterättens tillämpningsområde. Ersättningarna skulle då inte heller påverka bolagens avdragsrätt för ingående mervärdesskatt.
Enligt domstolen ska således räntor och utdelningar i målet anses vara utanför mervärdesskattens tillämpningsområde och då ska dessa inte ingå i nämnaren.
C-25/11 Varzim Sol, 2012-02-16
Bolaget bedrev blandad verksamhet och den skattepliktiga verksamheten finansierades delvis genom subventioner från portugisiska staten. Enligt portugisiska regler skulle avdragsrätten räknas ut genom att först skulle kostnader fördelas till antingen den mervärdessskattepliktiga eller den mervärdesskattefria verksamheten. Därefter, för återstående gemensamma kostnader, skulle avdragsrätten fastställas utifrån ett bråk.
Själva frågan i målet var om de mottagna subventionerna skulle medräknas i nämnaren i bråket.
EU-domstolen ansåg att när det är tillåtet att direktallokera förvärv belastade med mervärdesskatt till skattepliktig respektive skattefri verksamhet, är det inte tillåtet att begränsa avdragsrätten på de gemensamma kostnaderna med mottagna bidrag och således ska de inte räknas in i nämnaren. Således kan inte mottagna bidrag begränsa avdragsrätten inom den del av verksamheten som är fullt mervärdesskattepliktig.
C-496/11 Portugal Telecom SGPS SA, 2012-11-06
Fråga var i målet om artiklarna 17.2, 17.5 och 19 i sjätte direktivet avseende avdragsrätt för ingående mervärdesskatt i en blandad verksamhet. Frågorna till EU-domstolen från den nationella portugisiska domstolen handlade om hur avdrag ska beräknas när ett holdingbolag, vars huvudsakliga verksamhet bestod i att inneha hela eller delar av bolagskapitalet i dotterbolag, också underordnat förvärvar varor och tjänster som det därefter fakturerar nämnda bolag. Själva frågan var om holdingbolaget har rätt att göra fullt avdrag för de förvärv som helt kan hänföras till de vidarefakturerade varorna och tjänsterna (artikel 17.2), eller kan den nationella skattemyndigheten ålägga bolaget att istället göra en pro rata-beräkning av andelen avdragsgill ingående skatt (artikel 17.5)?
EU-domstolen konstaterade att artikel 17.5 i sjätte direktivet inte är tillämpligt när varor och tjänster används för såväl ekonomisk som för icke-ekonomisk verksamhet, och att det är medlemsstaterna som ska fastställa metoderna för avdrag och fördelning.
5.5 Sammanfattning av EU-domstolens praxis
Domen i målet C-511/10, BLC Baumarkt, borde kunna sägas ha slagit fast vilka ramar som medlemsländerna har att förhålla sig till. Av domen framgår att fördelning efter årsomsättningen är huvudregeln men att medlemsländerna dock kan ha använda sig av andra metoder för vissa transaktioner. Denna syn framgår även av målet C-560/11, Debiasi, där EU-domstolen uttalade att huvudregeln enligt direktivet är att beräkningen ska ske utifrån omsättningen men att medlemsstaterna har möjlighet att avvika från denna huvudregel, vilket den italienska staten också hade gjort.
En fråga som fortfarande verkar något oklar är vad som ska ingå i nämnaren vid en omsättningsbaserad beräkning. Av de tre mål som jag redogjort för kan inte heller sägas kunna utläsas någon huvudregel om vad som faktiskt bör ingå i beräkningen. Den ledning som finns att tillgå är huvudregeln i artikel 174.1 (a) i mervärdesskattedirektivet som säger att den totala årsomsättningen exklusive mervärdesskatt ska ingå i nämnaren.
I exempelvis mål C-377/11, International Bingo Technology, var frågan om vad som skulle tas med i nämnaren vid en omsättningsbaserad beräkning. EU-domstolen uttalade i målet att medlemsländerna, vid beräkning av den avdragsgilla andelen för mervärdesskatt, inte får föreskriva att den andel som på förhand har fastställts i lag av bingobrickornas försäljningspris, vilken ska överföras till spelarna som vinster, skulle ingå i den omsättning som skulle tas med i nämnaren i det aktuella bråket. I det relativt gamla målet C-306/94, Régie Dauphinoise-Cabinet, kom domstolen fram till den finansiella avkastningen, som hade uppburits av ett bolag skulle inkluderas i nämnaren i det bråk som används vid beräkningen av den avdragsgilla andelen.
Målet C-388/11, Le Crédit Lyonnais, kan anses vara av intresse för att se hur ett huvudkontor gör sin pro rata-beräkning i en filialstruktur med utomlands belägna filialer. I målet kom domstolen fram till att filialers omsättning inte får räknas vid ett huvudkontors pro rata-beräkning.
För frågan om när ett bolags verksamhet består av både ekonomisk som icke-ekonomisk verksamhet kan målet C-142/99, Floridienne SA, vara av intresse. I målet kom domstolen fram till att de räntor och utdelningar som fråga var om i målet anses vara
utanför mervärdesskattens tillämpningsområde och då ska dessa inte ingå i nämnaren vid en pro rata-beräkning. Det senare målet C-496/11, Portugal Telecom SGPS, behandlade samma fråga. I målet var EU-domstolen till en början också tydlig när den konstaterade att artikel 17.5 i det äldre sjätte direktivet inte var tillämplig på situationer med ekonomisk/icke-ekonomisk verksamhet.
I målet C-437/06, Securenta, var också tal om denna fråga och de kom även där till slutsatsen att reglerna i artiklarna 17.5 och 19 i det gamla sjätte direktivet enbart avsåg den ingående mervärdesskatt som avser kostnader som uteslutande hänför sig till ekonomisk verksamhet. Även målet C-25/11, Varzim Sol, kan vara av intresse då fråga var om en blandad verksamhet där den skattepliktiga verksamheten delvis finansierades av bidrag. Tvistefrågan var om dessa skulle ingå i nämnaren vid en pro rata-beräkning.
EU-domstolen kom fram till att mottagna bidrag inte kan begränsa avdragsrätten inom den del av verksamheten som är fullt skattepliktig.
Slutligen förtjänas även det äldre målet C-333/91, Sofitam SA, att nämnas då det var fråga om inkomst av utdelning och om denna skulle inräknas i nämnaren. EU- domstolen kom till slutsatsen att utdelningen inte var vederlag för ekonomisk aktivitet och således föll utanför mervärdesskattesystemet. Detta medförde att inkomsten av utdelning inte skulle inräknas i nämnaren och således inte kunde begränsa avdragsrätten.
6 Blandad verksamhet enligt mervärdesskattelagen
Bestämmelserna om fördelning av avdragsgill andel ingående mervärdesskatt efter en fördelningsgrund som tidigare har behandlats är implementerade i 8 kap. 13 och 14 §§
ML. Enligt huvudregeln i 8 kap. 13 § ML, och som motsvarar artikel 173 i mervärdesskattedirektivet, får en skattepliktig person endast göra avdrag för skatten på den del av förvärvet som hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet. Vidare enligt 8 kap. 13 § ML stadgas att för gemensamma förvärv där det inte går att fastställa hur stor del av förvärvet som ska användas i den skattepliktiga verksamheten ska avdraget enligt 8 kap. 13 § ML fördelas efter skälig grund. Enligt artikel 173 p. 2 får
medlemsstaterna under vissa omständigheter tillåta en fördelning på annan grund. EU- domstolen har emellertid slagit fast att, för att avvikelser från huvudregeln ska tillåtas, krävs att dessa avvikelser måste implementeras i medlemsstaten.40 Sverige har endast valt att implementera en av de i nyss nämnda uttryckliga möjligheterna att avvika från huvudregeln om fördelning efter skälig grund. Enligt 8 kap. 14 § ML får hela den ingående mervärdesskatten dras av om förvärvet till mer än 95 procent görs för den skattepliktiga verksamheten och den ingående skatten för förvärvet inte överstiger 1000 kronor.
6.1 Skälig grund enligt mervärdesskattelagen
I begreppet skälig grund i 8 kap. 13 § ML ryms den i mervärdesskattedirektivet uttryckta huvudregeln att årsomsättningen ska användas som fördelningsgrund. Det öppnas emellertid även upp för avvikelser från huvudregeln. Som tidigare har nämnts har EU-domstolen konstaterat att medlemsstaterna har rätt att föreskriva att en fördelning, avseende en viss transaktion, i första hand ska ske enligt en annan fördelning än den som grundar sig på omsättningen i artikel 174 i mervärdesskattedirektivet, under förutsättning att den valda metoden garanterar ett mer exakt fastställande av den avdragsgilla andelen.41 Vidare ankommer det enligt EU- domstolen på medlemsstaterna att fastställa metoder och regler för beräkningen av den avdragsgilla andelen när omsättningsmetoden frångås. Medlemsstaterna ska då se till att beräkningen är så exakt som möjligt, med beaktande av syftet med regeln, systematiken och principen om skatteneutralitet.42
Enligt Skatteverket kan en uppdelning efter skälig grund lämpligen göras utifrån omsättningen i vardera verksamhetsgrenen. Även andra fördelningsgrunder kan komma i fråga, som exempelvis lönekostnader, ianspråktagna utrymmen eller använd timtid för en maskin. Det är vidare alltid den mest relevanta grunden för uppdelning som ska tillämpas. Enligt Skatteverket kan det slutligen finnas skäl att tillämpa olika fördelningsgrunder för samma företag. Exempelvis kan en fördelningsgrund användas
40 C-204/03 Kommissionen mot Spanien.
41 C-511/10, BLC Baumarkt, p. 24.
42 C-511/10, BLC Baumarkt, p. 22 och 23.
för mervärdesskatt på anskaffningskostnad för en byggnad, en annan för en maskin och en tredje fördelningsgrund för gemensamma kostnader i övrigt.43
6.1.1 Förarbeten till 8 kap. 13 §
Ledning kan även försöka hämtas ur förarbetena då inte stadgandet i 8 kap. 13 § ML ger mer svar än att avdragsrätten ska fördelas efter skälig grund. Begreppet skälig grund fanns redan i lagen (1968:430) om mervärdesskatt. I förarbetet till denna lag anges att det finns en möjlighet för Riksskattenämnden att fastställa schabloner för hur en uppdelning av den ingående mervärdesskatten efter skälig grund kan göras. Vidare anges att det finns en möjlighet för nämnden att fastställa efter vilka grunder en uppdelning efter skälig grund kan ske.44
Vid den stora skattereformen år 1990 kritiserades lagen (1968:430) om mervärdesskatt för att vara oöverskådlig. Omarbetningen som inleddes resulterade i en ny mervärdesskattelag som även omfattade 8 kap. 13 § ML vilken kom att förtydligas.45 Begreppet skälig grund verkar emellertid inte ha diskuterats inom ramen för omarbetningen. I förarbetet till ändringen av mervärdesskattelagen, med anledning av Sveriges inträde i EU, företogs en utredning av hur den svenska avdragsrätten korresponderade med den EU-rättsliga. Ett av de områden som inte ändrades utan bedömdes överensstämma var uppdelningen av den ingående mervärdesskatten.46
I utredningen SOU 1994:88 anges de skäl till att reglerna kunde behållas. I utredningen gjordes en jämförelse mellan 8 kap. 13 § ML och artiklarna 173-175 i mervärdesskattedirektivet. Utredningen pekar på att det i mervärdesskattedirektivet inte görs någon bedömning i varje enskilt fall av om varan eller tjänsten ska användas i den skattepliktiga delen av verksamheten, utan att det snarare görs en ungefärlig uträkning av det avdragsgilla beloppet. Detta menar utredarna skiljer sig mot mervärdesskattelagen som i 8 kap. 13 § ML anger att en uppdelning av den ingående mervärdesskatten ska göras vid varje förvärv. Om en uppdelning inte är möjlig ska en
43 Skatteverkets handledning för mervärdesskatt 2013 s. 497.
44 Prop. 1968:100.
45 Prop. 1993/94:99, s. 213 f.
46 Prop. 1994/95:57, s. 125 f.
