Juridiska Institutionen vid Handelshšgskolan i Gšteborg David Kleist
Handledare: Robert PŒhlsson
EG-rŠttens diskrimineringsfšrbud och dess
inverkan pΠden direkta beskattningen
InnehŒllsfšrteckning
Fšrkortningar 5
1 EG-rŠtten och den direkta beskattningen 6
1.1 Inledning 6
1.2 Syfte 7
1.3 Metod 8
1.4 AvgrŠnsning och disposition 8
1.5 RŠttsakter pŒ gemenskapsnivŒ 9
2 Diskrimineringsfšrbudet inom EG-rŠtten 12
2.1 Diskrimineringsfšrbudets funktioner 12
2.2 AllmŠnt om diskriminering 13
2.2.1 NŠr fšreligger diskriminering? 13
2.2.2 Direkt och indirekt diskriminering 13
2.2.3 Formell och materiell diskriminering 14
2.2.4 OmvŠnd diskriminering 15
3 EG-rŠttsliga principer 15
3.1 Direkt effekt 15
3.2 EG-rŠttens fšretrŠde 16
3.3 Principen om spŠrrverkan 17
3.4 Det generella diskrimineringsfšrbudet i artikel 12 17 3.5 Den fria ršrligheten fšr varor, tjŠnster, personer och kapital 18
3.5.1 Fri ršrlighet fšr varor 18
3.5.1.1 Undantag enligt artikel 30 19
3.5.1.2 Rule of Reason 20
3.5.2 Fri ršrlighet fšr tjŠnster 21
3.5.3 Fri ršrlighet fšr personer 22
3.5.4 Fri ršrlighet fšr kapital 23
3.6 Distinktion mellan diskriminering och restriktion 23
4 EG-domstolens bedšmningskriterier i diskrimineringsmŒl ršrande
direkt beskattning 26
4.1 AvvŠgning mellan nationell suverŠnitet och integration 26
4.2 EG-domstolens metod 27
4.3 EG-domstolens tolkning 27
4.4 EG-rŠttens tillŠmplighet pŒ diskriminerande situationer 28
4.4.1 FšrhŒllandet till tredje land 28
4.4.2 Intern situation 30
4.4.3 Processuell diskriminering och processuella restriktioner 33 4.4.4 Diskriminering grundad pΠvillkor i dubbelbeskattningsavtal 37
4.4.5 Indirekt diskriminering 39
4.5 JŠmfšrbarhetskriteriet 39
4.6 RŠttfŠrdigande av olikabehandling 45
4.6.1 Undantag tillŒtna i EG-fšrdraget 45
4.6.1.1 Artikel 39 p 3 och artikel 46 45
4.6.1.2 Artikel 58 46
4.6.2 Rule of Reason 46
4.6.2.1 Effektiv skattekontroll 47
4.6.2.2 Bevarande av skatteinkomster 47
4.6.2.3 Bristande harmonisering 48
4.6.2.4 Kompenserande fšrdelar 49
4.6.2.5 Konsumentskydd 50
4.6.2.6 Skattesystemets inre sammanhang 51
5 Svensk lagstiftning i strid med diskrimineringsfšrbudet? 56
5.1 Ds 2000:28 Anpassningar pŒ fšretagsskatteomrŒdet till EG-fšrdraget 56 5.1.1 Utdelning pŒ nŠringsbetingade andelar som innehas av fast driftstŠlle 56
5.1.2 Lex Asea 56
5.1.3 Koncernbidrag 57
5.1.4 …vriga fšrslag 59
5.2 Aktuella rŠttsfall i RegeringsrŠtten 60
5.3 Framtiden 61
KŠllfšrteckning 62
Appendix - utdrag ur EG-fšrdraget 66
Fšrkortningar
CMLR Common Market Law Review Ds Departementsstencil
ECR European Court Reports ECTR EC Tax Review
ET European Taxation
IL Inkomstskattelagen
OECD Organisation of Economic Cooperation and Development OJ Official Journal
SN Skattenytt
1 EG-rŠtten och den direkta beskattningen
1.1 Inledning
Statsmakten Šr helt beroende av finansiering genom beskattning. RŠtten att beskatta Šr sŒledes av helt avgšrande betydelse fšr suverŠniteten. Fšrutom det primŠra mŒlet att finansiera den offentliga verksamheten har beskattningen Šven andra syften. Det kan ršra sig om fšrdelningspolitiska syften, till exempel fšrdelning mellan individer eller mellan regioner. Det kan ocksŒ vara frŒga om olika former av beteendestyrning, till exempel pŒverkan av konsumtionen, fšrhindrande av miljšskadlig verksamhet eller nŒgon annan fšreteelse staten vill uppmuntra eller fšrhindra. Beskattningen kan alltsŒ anvŠndas fšr politiska ŠndamŒl. Det Šr inte fšrvŒnande att EU:s medlemsstater varit ytterst ovilliga att lŠmna frŒn sig makt pŒ detta omrŒde. • andra sidan Šr det alldeles uppenbart att medlemsstaternas skilda skattesystem och brist pŒ samarbete ršrande beskattningen fšrsvŒrar den fria ršrligheten och den šppna konkurrensen inom EU och dŠrmed utgšr en hŠmsko fšr ekonomisk effektivitet och tillvŠxt.
Detta har dock i de flesta medlemsstaters šgon vŠgt lŠtt i jŠmfšrelse med utsikten att behšva lŠmna ifrŒn sig bestŠmmanderŠtt šver beskattningen och dŠrmed avstŒ viktiga delar av suverŠniteten till gemenskapens institutioner.
FrŒnsett vad som skett pŒ den indirekta beskattningens omrŒde har de gemensamma ŒtgŠrderna varit blygsamma. PŒ grund av medlemsstaternas motvilja har inte heller gemenskapens institutioner givits nŒgon specifik kompetens att lagstifta pŒ den direkta beskattningens omrŒde. De senaste Œren har dock medlemsstaternas frihet pŒ den direkta beskattningens omrŒde kommit att inskrŠnkas betydligt pŒ ett sŠtt som fŒ fšrvŠntat sig. Domstolen har bšrjat tillŠmpa de allmŠnna principer som anges i EG-fšrdraget, frŠmst fšrbudet mot diskriminering, Šven i mŒl ršrande direkt beskattning. PŒ detta sŠtt har den direkta beskattningen ÓbakvŠgenÓ dragits in i integrationsprocessen.
EG-domstolens allt mer omfattande praxis inom den direkta beskattningen har kommit att stŒ i skarp kontrast till den ytterst begrŠnsade harmoniseringen pŒ omrŒdet. EG-domstolen har
makten att underkŠnna nationell lagstiftning och slŒ fast generella principer, men kan naturligtvis inte ersŠtta den underkŠnda lagstiftningen med ny. Fšrr eller senare kommer medlemsstaterna tvingas att agera och pŒ allvar pŒbšrja harmoniseringsarbetet pŒ detta omrŒde.
€nnu sŒ lŠnge gŒr harmoniseringsarbetet mycket tršgt, vilket ger EG-domstolens praxis Šn stšrre vikt. De principer som slŒs fast i domstolen kommer troligtvis ha stor betydelse i mŒnga Œr framšver.
De hŠnvisningar till bestŠmmelser i EG-fšrdraget som lŠmnas i uppsatsen syftar pŒ den reviderade version som gŒr under benŠmningen Amsterdamfšrdraget. Detta undertecknades i oktober 1997 och trŠdde i kraft 1 maj 1999. Motsvarande bestŠmmelser fanns tidigare i den version av fšrdraget som kallas Maastrichtfšrdraget, vilket trŠdde i kraft 1 november 1993. PŒ ett flertal stŠllen i texten anges inom parentes vilket artikelnummer bestŠmmelsen hade i denna Šldre version av EG-fšrdraget.
1.2 Syfte
I uppsatsen behandlas EG-rŠttens fšrbud mot diskriminering och dess betydelse fšr den direkta beskattningen. Syftet Šr att gšra en analys av EG-domstolens metod och dess bedšmningskriterier inom detta omrŒde. Med den mŠngd rŠttsfall ršrande direkt beskattning som domstolen avgjort under de senaste Œren kan man tala om en relativt etablerad praxis, Šven om gradvisa fšrŠndringar sker kontinuerligt.
Avsikten Šr att uppsatsen ska vara švergripande och ge en bild av rŠttslŠget. DŠremot gšrs inga ansprŒk pŒ att uppsatsen ska vara heltŠckande. MŒlsŠttningen Šr ŠndŒ att ge en šverblick šver EG-domstolens synsŠtt pŒ diskrimineringsfšrbudet och att ge en antydan om vilken betydelse detta kan ha i framtiden. I nŒgon mŒn behandlas ocksŒ den inverkan EG-rŠtten har fŒtt, och kommer att fŒ, pŒ den svenska skatterŠtten.
1.3 Metod
Eftersom detta Šr en studie av EG-domstolens bedšmningsgrunder avseende fšrbudet mot diskriminering Šr den frŠmsta rŠttskŠllan domstolens avgšranden. Under de senaste Œren har en mŠngd rŠttsfall avgjorts i EG-domstolen som har relevans fšr den direkta beskattningen. Av naturliga skŠl kan bara ett urval behandlas i denna uppsats. Centrala Šr ocksŒ de bestŠmmelser i EG-fšrdraget som domstolen baserar sina avgšranden pŒ. I nŒgon mŒn beršrs den ytterst begrŠnsade gemenskapsrŠttsliga lagstiftningen pŒ omrŒdet, det vill sŠga de direktiv som utfŠrdats ršrande direkt beskattning. €ven nŒgra svenska rŠttsfall behandlas, eftersom RegeringsrŠtten bšrjat anvŠnda EG-rŠtten och EG-domstolens praxis som grund fšr avgšranden i mŒl om direkt beskattning.
Till hjŠlp anvŠnds EG-rŠttslig litteratur och artiklar i facktidskrifter. Svensk litteratur och svenska artiklar pŒ omrŒdet som Šr mer djuplodande saknas Šnnu. MŠngder av kommentarer och analyser stŒr dŠremot att finna i engelsksprŒkiga tidskrifter, frŠmst i EC Tax Review, European Taxation och Common Market Law Review. Naturligtvis finns det mycket skrivet ocksŒ i andra europeiska tidskrifter, men att ta del av alla dessa skulle vara mycket tidskrŠvande och materialet skulle bli allt fšr omfattande.
1.4 AvgrŠnsning och disposition
Uppsatsen behandlar EG-rŠttens diskrimineringsfšrbud och dess inverkan pŒ den nationella skatterŠtten. Det gšrs genom att fšrsška utršna EG-domstolens generella bedšmningskriterier i mŒl inom detta omrŒde. NŒgon specifik analys av den svenska skatterŠtten och dess kompatibilitet med EG-rŠttens diskrimineringsfšrbud ryms inte inom ramen fšr uppsatsen, Šven om detta Šr ett mycket intressant omrŒde som lŠr ršna en hel del uppmŠrksamhet under de nŠrmaste Œren. Inte heller kommer dubbelbeskattningsavtalsrŠtten att diskuteras mer Šn i fšrbigŒende, och dŒ i samband med EG-domstolens domar. Detta innebŠr exempelvis att fšrhŒllandet mellan diskrimineringsfšrbud i dubbelbeskattningsavtal och diskrimineringsfšrbudet i EG-rŠtten inte behandlas. Inte heller gšrs nŒgon jŠmfšrelse mellan de olika diskrimineringsfšrbudens rŠckvidd. Min uppfattning Šr dock att EG-rŠttens
bestŠmmelser kommer att fŒ en lŒngt stšrre inverkan pŒ den svenska skatterŠtten Šn dubbelbeskattningsavtalens diskrimineringsfšrbud.
Vad gŠller dispositionen Šr tanken att den ska vara problemorienterande. IstŠllet fšr att behandla EG-domstolens avgšranden var fšr sig har jag fšrsškt att med hjŠlp av EG- domstolens praxis och med hjŠlp av litteratur och tidningsartiklar precisera ett antal bedšmningskriterier som EG-domstolen anvŠnder sig av och i nŒgon mŒn analysera dessa.
Detta medfšr att varje enskilt rŠttsfall kan komma att behandlas pŒ flera stŠllen, eftersom domstolen anvŠnder sig av flera bedšmningskriterier i samma mŒl. €ven om detta kan innebŠra en viss upprepning tror jag att upplŠgget underlŠttar fšrstŒelsen av sambanden mellan de olika rŠttsfallen.
1.5 RŠttsakter pŒ gemenskapsnivŒ
Inom den indirekta beskattningen har sedan slutet av 60-talet skett en omfattande harmonisering. Vad gŠller den direkta beskattningen befinner sig harmoniseringsarbetet emellertid Šnnu i sin linda, bland annat pŒ grund av subsidiaritetsprincipen och pŒ grund av att det saknas specifik lagstiftningskompetens. I EG-fšrdraget behandlas direkt beskattning endast i artikel art 293 (tidigare artikel 220). Enligt denna artikel ska medlemsstaterna inleda fšrhandlingar fšr avskaffandet av dubbelbeskattning. BestŠmmelsen Šr dock inte speciellt kraftfullt formulerad. Fšrhandlingar ska endast inledas Ói den utstrŠckning det Šr nšdvŠndigtÓ.
Dessutom Šr bestŠmmelsen adresserad till medlemsstaterna, inte till gemenskapens institutioner. Det har ocksŒ visat sig att denna artikel inte har direkt effekt, det vill sŠga att den inte kan Œberopas i nationell domstol.1
Endast tvŒ direktiv har antagits som behandlar de materiella reglerna ršrande direkt beskattning, fusiondirektivet2 och moder-dotterbolagsdirektivet3. Dessa bŒda direktiv grundas pŒ beslut av ministerrŒdet enligt artikel 94 i EG-fšrdraget. Denna bestŠmmelse stŠller krav pŒ
1 C-336/97 Gilly v Directeur des services fiscaux du Bas-Rhin ECR [1998] I-2793.
2 RŒdets Direktiv 90/434/EEG OJ 1990 L 225/1.
att beslut fattas med enhŠllighet. Alla beslut ršrande skatter och avgifter mŒste fattas pŒ denna kompetensgrund.
Fusionsdirektivet syftar till att ta bort skattehinder som fšrsvŒrar fšrbindelser mellan fšretag šver medlemsstaternas grŠnser. Exempelvis ska fusioner och andra omstruktureringar kunna ske mellan fšretag i olika medlemsstater utan skattekonsekvenser. UppnŒendet av direktivets syfte fšrhindras dock av att det bolagsrŠttsliga samarbetet mellan medlemsstaterna Šnnu inte kommit att omfatta alla de situationer som regleras i direktivet.
Syftet med moder-dotterbolagsdirektivet Šr att eliminera de nackdelar som uppstŒr dŒ moder- och dotterbolag hšr hemma i olika medlemsstater. Det kan till exempel handla om mšjligheten att skattefritt lŠmna utdelning frŒn ett dotterbolag i ett medlemsland till ett moderbolag i ett annat. Direktivet Šr begrŠnsat pŒ olika sŠtt. Fšr det fšrsta Šr det bara tillŠmpligt om moderbolaget har en Šgarandel i dotterbolaget omfattande minst 25 %. Fšr det andra finns undantag fšr nationella regler som syftar till att hindra bedrŠgeri och missbruk. Fšr det tredje Šr direktivet tillŠmpligt endast fšr de fšretagsformer som Šr listade i direktivet. Fšr det fjŠrde mŒste alla beršrda fšretag ha hemvist i en medlemsstat bŒde enligt nationell rŠtt och enligt dubbelbeskattningsavtal fšr att fŒ tillŠmpa reglerna.4
Det finns ocksŒ ett direktiv (Direktiv 77/799/EEG5) som inte behandlar den materiella skatterŠtten, men som ŠndŒ Šr av betydelse fšr skattefrŒgor, dŒ det behandlar informationsutbyte mellan medlemsstaternas skattemyndigheter. Direktivet stŠller inget krav pŒ automatiskt uppgiftslŠmnande. IstŠllet mŒste information efterfrŒgas av den skattemyndighet som vill ha upplysningar. Fšr att skyldighet att lŠmna information ska fšreligga mŒste en rad krav vara uppfyllda. Bland annat mŒste myndigheterna i den stat som efterfrŒgar information uttšmt alla egna mšjligheter att fŒ tag pŒ uppgifterna. …verlŠmnande av information kan ocksŒ vŠgras om det ršr sig om fšretagshemligheter eller om den mottagande medlemsstatens lagstiftning inte skyddar den lŠmnade informationen pŒ ett sŠtt som motsvarar
3 RŒdets Direktiv 90/435/EEG OJ 1990 L 225/6.
4 Williams, D, EC Tax Law s 143 ff.
5 RŒdets Direktiv 77/799/EEG, OJ 1977 L 336/15.
vad som gŠller i den uppgiftslŠmnande staten. Vidare kan šverlŠmnande vŠgras om den mottagande medlemsstaten, pŒ grund av omstŠndigheter de facto eller de jure, inte kan lŠmna likvŠrdig information. Fšljden av de uppstŠllda kraven blir att processen fšr att fŒ information utlŠmnad Šr tungrodd och tar betydande tid. Informationsšverfšringen mellan medlemsstaternas skattemyndigheter kan knappast sŠgas vara effektiv.6
6 Caama–o Anido, MA och Calder—n Carrero, JM, Accounting, the permanent establishment and EC law: the Futura Participation case, ECTR 1999-1 s 35.
2 Diskrimineringsfšrbudet inom EG-rŠtten
2.1 Diskrimineringsfšrbudets funktioner
EG-fšrdragets fšrbud mot diskriminering kan sŠgas ha flera funktioner. Framfšr allt har diskrimineringsfšrbudet inom EG-rŠtten en ekonomisk funktion som hŠnger samman med upprŠttandet av den inre marknaden. Diskriminering strider mot den fundamentala princip som slŒs fast i EG-fšrdragets artikel 4 om att den inre marknaden ska bygga pŒ Óen šppen marknadsekonomi med fri konkurrensÓ. Fšljden av diskriminering blir att konkurrensen snedvrids och att etablering i ett annat medlemsland fšrsvŒras, att arbetskraftens ršrlighet šver grŠnserna hŠmmas samt att hinder uppstŒr fšr ett škat handelsutbyte mellan medlemsstaterna.
Medlen fšr att fšrverkliga en inre marknad kan delas in i tvŒ kategorier. Den fšrsta kan benŠmnas Ópositiv integrationÓ och krŠver att man kontinuerligt fattar gemensamma beslut.
Denna kategori innefattar politiskt samarbete sŒsom infšrande av direktiv och fšrordningar i syfte att harmonisera medlemsstaternas lagstiftning.
Integration kan ocksŒ uppnŒs genom infšrande av fšrbud, sŒ kallad negativ integration. Detta medel spelar en vŠl sŒ viktig roll fšr marknadsintegrationen. EG-fšrdraget i dess senare versioner innehŒller flera grundlŠggande principer som begrŠnsar medlemsstaternas frihet att lagstifta. Bland annat finns ett fšrbud fšr medlemsstaterna att handla illojalt mot varandra.
Fšrbudet att diskriminera pŒ grundval av nationalitet Šr ocksŒ ett exempel pŒ en sŒdan allmŠnt formulerad grundlŠggande princip. Detta fšrbud har sŠrskilt stor betydelse fšr den direkta beskattningen eftersom nationella skattesystem i lŠgre eller hšgre grad gšr Œtskillnad mellan inkomster som hŠrršr frŒn det egna landet och inkomster frŒn utlandet. Vidare gšrs Œtskillnad mellan personer med hemvist i det egna landet och personer med hemvist utomlands. Detta kan ofta kollidera med EG-rŠttens fšrbud mot diskriminering pŒ grund av nationalitet.7
7 Terra/Wattel, European Tax Law, s 1 f och 19 f.
Ett fšrbud mot sŠrbehandling, Œtminstone pŒ grund av nationalitet eller kšn, har ocksŒ kommit att ses som en grundlŠggande mŠnsklig rŠttighet. Fšrbudet kan sŠgas grundas pŒ ett moralisk stŠllningstagande och en uppfattning om vad som Šr rŠttvist. Det Šr inte enbart frŒga om ekonomisk rŠttvisa, sŒsom lika lšn fšr lika arbete, utan ocksŒ en rŠttvis tillgŒng till icke- ekonomiska rŠttigheter. Diskrimineringsfšrbudet kan sŒledes sŠgas ha bŒde en social och en socioekonomisk funktion.8
2.2 AllmŠnt om diskriminering
2.2.1 NŠr fšreligger diskriminering?
Det finns ingen allmŠngiltig definition fšr nŠr diskriminering fšreligger. Enligt EG-domstolen fšreligger diskriminering om man tillŠmpar olika regler pŒ jŠmfšrbara situationer eller nŠr samma regel tillŠmpas i olika situationer utan att detta objektivt kan rŠttfŠrdigas.9 EG- domstolens definition av diskriminering behandlas i kapitel 4.
2.2.2 Direkt och indirekt diskriminering
En lagregel kan vara diskriminerande i den meningen att den explicit fšrfšrdelar en grupp mŠnniskor, till exempel personer av viss nationalitet i fšrhŒllande till personer av annan nationalitet eller kvinnor i fšrhŒllande till mŠn. Det Šr dŒ frŒga om sŒ kallad direkt (Šven kallad šppen) diskriminering.
I mŒnga rŠttsordningar, exempelvis inom EG-rŠtten, Šr ocksŒ indirekt (Šven kallad dold) diskriminering fšrbjuden. Indirekt diskriminering kan uppstŒ om en lagregel gšr Œtskillnad mellan mŠnniskor pŒ andra grunder Šn vad som uttryckligen Šr fšrbjudet, men ŠndŒ fŒr motsvarande konsekvenser. Exempelvis kan en lag som innebŠr nackdelar fšr deltidsarbetande ses som kšnsdiskriminerande, trots att deltidsarbetande arbetstagare i sig inte utgšr en
8 Wouters, J, The principle of non-discrimination in European Community law, ECTR 1999-2, s 102.
skyddad grupp. Detta beror pŒ att fler kvinnor Šn mŠn deltidsarbetar och att kvinnor sŒledes typiskt sett drabbas hŒrdare Šn mŠn av lagregeln. Vid denna bedšmning ser man alltsŒ till den faktiska effekten och bortser frŒn att en lagregel rent sprŒkligt fšrhŒller sig neutral till den diskriminerade gruppen.10
Att EG-rŠttens diskrimineringsfšrbud Šven omfattar indirekt diskriminering framgŒr klart av EG-domstolens avgšranden. Redan i Sotgiu11 slogs det fast att Óthe rules regarding equality of treatment between nationals and non-nationals forbid not only overt discrimination but also all forms of covert discrimination, which by the application of other criteria of differentiation, lead to the same resultÓ.
2.2.3 Formell och materiell diskriminering
EG-domstolen definierade tidigt begreppet diskriminering. I dessa tidiga rŠttsfall gjorde EG- domstolens ocksŒ Œtskillnad mellan tvŒ olika former av diskriminering. Formell diskriminering (eng. formal discrimination) fšreligger om man behandlar jŠmfšrbara situationer olika utan att detta objektivt kan rŠttfŠrdigas. Det Šr dessa situationer diskrimineringsfšrbud i lagtext, exempelvis i EG-fšrdraget, enligt sina ordalydelser omfattar och det Šr ocksŒ dessa situationer som kommit att bedšmas i EG-domstolens praxis. Diskriminering kan ocksŒ fšreligga om man behandlar olika fall lika utan att detta objektivt kan rŠttfŠrdigas, sŒ kallad materiell diskriminering (eng. substantive discrimination). I detta fall medfšr diskrimineringsfšrbudet en skyldighet att behandla situationerna olika. Distinktionen mellan formell och materiell diskriminering tar sikte pŒ jŠmfšrbarheten i olika situationer, det vill sŠga frŒgan om det finns eller inte finns omstŠndigheter som fšrenar de situationer som jŠmfšrs.12
9 Case 117/76 och 16/77 Ruckdeschel [1977] ECR 1753 punkt 7.
10 Wouters, J, The principle of non-discrimination in European Community law, ECTR 1999-2, s 103-104.
11 Case 152/73 Sotgiu [1974] ECR 153, st 11, Steiner, Textbook on EC Law, s 269-270.
12 Wouters, J, The principle of non-discrimination in European Community law, ECTR 1999-2, s 104.
2.2.4 OmvŠnd diskriminering
Termen omvŠnd diskriminering (eng. reverse discrimination) syftar pŒ det fallet att en stat behandlar det egna landets medborgare sŠmre Šn andra lŠnders medborgare. Denna situation trŠffas normalt inte av EG-rŠttens diskrimineringsfšrbud. Eftersom omvŠnd diskriminering inte utgšr nŒgot hinder fšr handelsutbytet mellan medlemsstaterna finns inget starkt incitament fšr EG-domstolen att stŠvja den, Šven om den i och fšr sig innebŠr en snedvridning av konkurrensen. Det kan dock tŠnkas att diskrimininering av det egna landets medborgare kommer i konflikt med diskrimineringsfšrbud i nationell rŠtt.
I vissa fall pŒverkar diskriminering av det egna landets medborgare frŒgor om fri ršrlighet inom EU och EG-rŠtten kan dŒ bli tillŠmplig (se avsnitt 4.4.2 nedan om interna situationer). Om de fria ršrligheterna tolkas som restriktionsfšrbud (se avsnitt 3.6) innebŠr detta att Šven sŠrbehandling av de egna landets medborgare ofta kommer att ses som stridande mot EG- rŠtten.
3 EG-rŠttsliga principer
3.1 Direkt effekt
EG-rŠttens allt stšrre inflytande pŒ medlemsstaternas lagstiftning beror pŒ att mŒnga bestŠmmelser har direkt effekt och pŒ EG-rŠttens fšretrŠde. Att en EG-rŠttslig bestŠmmelse har direkt effekt innebŠr att den kan Œberopas i nationell domstol. Fšljden blir att den nationella lagstiftningens giltighet i fšrhŒllande till EG-rŠtten kan komma att pršvas. BŒde artiklar i fšrdraget, fšrordningar och direktiv kan ha direkt effekt fšrutsatt att de Šr tillrŠckligt klara och precisa samt att de Šr ovillkorliga (eng. sufficiently clear and precise, unconditional, leaving no room for discretion in implementation). Den nŠrmare innebšrden av detta Šr mycket komplicerad och ska inte behandlas nŠrmare i denna uppsats.13 Det viktiga Šr att man kan konstatera att alla grundlŠggande bestŠmmelser ršrande diskriminering pŒ grundval av
13 Fšr en mycket utfšrlig diskussion, se Prechal, S, Directives in European Community Law.
nationalitet i samband med fri ršrlighet fšr varor, tjŠnster, arbetskraft och kapital anses ha direkt effekt.14 Med andra ord kan dessa EG-rŠttsliga bestŠmmelser Œberopas i nationella domstolsprocesser, exempelvis i skattemŒl.
Artikel 293 som kan sŠgas vara en uppmaning till medlemslŠnderna att sluta dubbelbeskattningsavtal har dŠremot inte direkt effekt.15 En EU-medborgare som drabbas av dubbelbeskattning kan alltsŒ inte Œberopa denna bestŠmmelse i nationell domstol fšr att undvika att beskattas tvŒ gŒnger. Om det dŠremot fšreligger diskriminering i fšrhŒllande till andra EU-medborgare skulle han mšjligen kunna fšrlita sig pŒ bestŠmmelserna om fri ršrlighet fšr att undgŒ dubbelbeskattning.
3.2 EG-rŠttens fšretrŠde
Att EG-rŠttsliga regler kan ha direkt effekt skulle inte haft nŒgon betydelse om EG-domstolen inte dessutom slagit fast att EG-rŠtten har ett ovillkorligt fšretrŠde framfšr nationell rŠtt, oavsett den nationella rŠttens konstitutionella valšr.16 Detta synsŠtt har ocksŒ efter hand i stort kommit att accepteras av de nationella domstolarna.17 Enligt svensk rŠtt kan en lagregel enligt 11 kap 14 ¤ Regeringsformen endast ŒsidosŠttas om den uppenbart strider mot grundlagen. NŒgot sŒdant uppenbarhetsrekvisit finns inte i den kontinentala rŠttstraditionen, dŠr fšrfattningsdomstolar spelar en stor roll, och fšljaktligen inte heller inom EG-rŠtten, dŠr EG-domstolen kan sŠgas ha som en av sina funktioner att agera fšrfattningsdomstol. Det Šr i och fšr sig de nationella domstolarna som i de flesta fall avgšr frŒgorna i sak, men EG- domstolens synsŠtt fŠller ŠndŒ avgšrandet genom att de nationella domstolarna har en omfattande skyldighet att begŠra tolkningsbesked frŒn EG-domstolen och att sedan fšlja tolkningsbeskedet. Principen om EG-rŠttens fšretrŠde liksom skyldigheten fšr de nationella domstolarna att fšlja EG-domstolens tolkningsbesked baseras pŒ den lojalitetsplikt som slŒs
14 Se bland annat case 26/62 Van Gend en Loos [1963] ECR 1, case C-76/90 SŠger v Dennemeyer and Co. Ltd.
[1991] ECR I-421, C-279/93 Schumacker [1995] ECR I-225 och C-484/93 Svensson and Gustavsson [1995]
ECR I-3955.
15 C-336/97 Gilly ECR [1998] I-2793.
16 Se bland annat case 6/64 Costa v ENEL [1964] ECR 585.
17 Steiner, Textbook on EC Law, s 76-96.
fast i EG-fšrdragets artikel 10 (tidigare artikel 5). Det Šr principen om gemenskapsrŠttens fšretrŠde som gšr att EG-rŠtten skiljer sig frŒn annan folkrŠtt. EG-rŠtten fŒr en šverstatlig karaktŠr istŠllet fšr att vara mellanstatlig, vilket folkrŠtt normalt Šr.
3.3 Principen om spŠrrverkan
SŒ lŠnge inga gemensamma regler infšrts pŒ ett rŠttsomrŒde, det vill sŠga sŒ lŠnge ingen positiv integration skett, stŒr det medlemsstaterna sjŠlva fritt att lagstifta pŒ omrŒdet (med undantag fšr den gemensamma handelspolitiken dŠr EU har ensamrŠtt att reglera). Denna frihet begrŠnsas dock av den negativa integrationen, exempelvis fšrbudet mot diskriminering. Den direkta beskattningen Šr, med ett fŒtal undantag som nŠmnts i de inledande kapitlen, oreglerad pŒ gemenskapsnivŒ. Fšljden Šr att medlemsstaterna Šr ofšrhindrade att lagstifta inom detta omrŒde fšrutsatt att de fšrbud som uppstŠllts inom EG-rŠtten iakttas. I Schumacker-mŒlet uttryckte EG-domstolen detta pŒ fšljande sŠtt: ÓAlthough, as Community law stands at present, direct taxation does not as such fall within the purview of the Community, the powers retained by the Member States must nevertheless be exercised consistently with Community law.Ó18
3.4 Det generella diskrimineringsfšrbudet i artikel 12
Artikel 12 i EG-fšrdraget stadgar ett generellt fšrbud mot diskriminering pŒ grundval av nationalitet. Fšrbudet gŠller dock endast om det ej ÓpŒverkar tillŠmpningen av nŒgon sŠrskild bestŠmmelse i fšrdragetÓ. Detta innebŠr att om andra bestŠmmelser i fšrdraget kan bli tillŠmpliga ska dessa i fšrsta hand tillŠmpas.19 Principen om fšrbud mot diskriminering genomsyrar hela EG-fšrdraget och Œterfinns i en mŠngd artiklar med olika tillŠmpningsomrŒden. Inom de flesta omrŒden av betydelse finns sŒ gott som alltid andra
18 Case C-279/93 Schumacker [1995] ECR I-249 punkt 21.
19 Se till exempel C-336/97 Gilly ECR [1998] I-2793 p 37.
bestŠmmelser i fšrdraget som kan tillŠmpas, sŒ utrymmet fšr tillŠmpning av artikel 12 Šr mycket litet.20
3.5 Den fria ršrligheten fšr varor, tjŠnster, personer och kapital
De artiklar som framfšr allt kommit att tillŠmpas nŠr det Šr frŒga om skatter med diskriminerande effekt Šr de artiklar som ršr de fyra friheterna: Fri ršrlighet fšr varor (art 23- 31), tjŠnster (art 49-55), personer (art 39-48) och kapital (art 56-60).21 De artiklar som mer specifikt ger uttryck fšr ett diskrimineringsfšrbud och som Šr av betydelse fšr den direkta beskattningen Šr artiklarna 39, 43, 48, 49, 54 och 56. De fria ršrligheterna Šr av fundamental betydelse fšr upprŠttandet av den inre marknaden. En inre marknad kŠnnetecknas enligt EG- fšrdraget artikel 3c. av att hindren fšr ršrlighet fšr varor, personer, tjŠnster och kapital avskaffas mellan medlemsstaterna. EG-domstolen har uttryckt detta som att man mŒste genomfšra Óthe elimination of all obstacles to intra-Community trade in order to merge the national markets into a single market bringing about conditions as close as possible to those of a genuine internal marketÓ)22
3.5.1 Fri ršrlighet fšr varor
Fri ršrlighet fšr varor har betydelse framfšr allt fšr den indirekta beskattningen, det vill sŠga skatter som inte Šr avsedda att i slutŠndan lasta den som erlŠgger skatten. Exempel pŒ indirekta skatter Šr moms, importtullar och olika punktskatter De principer som slagits fast ršrande fri ršrlighet fšr varor har relevans Šven fšr de švriga fria ršrligheterna, vilka har stšrre betydelse fšr den direkta beskattningen, Šven om utvecklingen inte kommit lika lŒngt pŒ dessa omrŒden.
Av den anledningen Šr det av intresse att gšra en kort sammanfattning av vad som gŠller angŒende fri ršrlighet fšr varor.
20 Wouters, J, The principle of non-discrimination in European Community law, ECTR, 1999-2, s 98-100 och Bergstšm, S, NŒgot om EG-domstolens tolkningsprinciper, med sŠrskild inriktning pŒ inkomstskatterŠtten, SN 1998 s 580.
21 Terra/Wattel, European Tax Law, s 20.
22 Case 15/81 Gaston Schul [1982] ECR 1409.
Av EG-fšrdraget artikel 25 fšljer att tullar pŒ import och export samt alla avgifter med motsvarande verkan skall vara fšrbjudna mellan medlemsstaterna. Enligt artikel 90 fŒr medlemsstaterna inte heller pŒlŠgga interna skatter eller avgifter pŒ varor frŒn andra medlemsstater. Detta Šr ett viktigt uttryck fšr diskrimineringsfšrbudet. Att dessa bestŠmmelser har direkt effekt slogs fast lŒngt fšre EG-domstolen bšrjade dšma i mŒl ršrande direkt beskattning.23
Av artiklarna 29 och 30 fšljer att Šven andra former av kvantitativa import- och exportrestriktioner samt ŒtgŠrder med motsvarande verkan Šr fšrbjudna mellan medlemsstaterna, exempelvis importkvoter och importlicenser. €ven dessa bestŠmmelser har direkt effekt. I Dassonville-mŒlet24 slog EG-domstolen fast att med begreppet ÓŒtgŠrder med motsvarande verkanÓ menas alla bestŠmmelser som direkt eller indirekt, faktiskt eller potentiellt kan hindra handeln inom gemenskapen. Detta Šr en mycket vid definition som inkluderar alla mšjliga former av indirekt diskriminering.
Det finns tvŒ mšjligheter till undantag frŒn bestŠmmelserna om fri ršrlighet fšr varor: undantag enligt artikel 30 och undantag enligt Óthe Rule of ReasonÓ. I och med att fri ršrlighet fšr varor kom att utstrŠckas till att ocksŒ inkludera ett fšrbud mot indirekt diskriminering, och efter hand ocksŒ ett fšrbud mot icke-diskriminerande restriktioner, ansŒg domstolen det nšdvŠndigt att medge undantag utšver de som fanns stadgade i fšrdraget. ÓThe Rule of ReasonÓ kan sŒledes sŠgas utgšra en extra sŠkerhetsventil som mšjliggšr undantag frŒn den vida tillŠmpningen av de fria ršrligheterna.
3.5.1.1 Undantag enligt artikel 30
Av artikel 30 fšljer att fšrbud och restriktioner kan tillŒtas, trots att de strider mot artikel 28 och 29, bland annat om de grundas pŒ skyddet fšr allmŠn ordning, allmŠn sŠkerhet eller intresset av att skydda mŠnniskors och djurs hŠlsa och liv eller industriell och kommersiell
23 Case 57/65 LŸtticke [1966] ECR 205.
ŠganderŠtt. Detta fšrutsŠtter dock att det inte finns nŒgra gemenskapsrŠttsliga regler pŒ omrŒdet ifrŒga. I sŒdana fall anses skyddsintresset redan tillgodosett. Fšrbudet eller restriktionen fŒr inte heller utgšra ett medel fšr godtycklig diskriminering, det vill sŠga fšrbudet/restriktionen mŒste vara direkt relaterat till skyddsbehovet. Vidare mŒste ett krav pŒ proportionalitet vara uppfyllt. Om samma mŒl kan uppnŒs med en mindre ingripande ŒtgŠrd ska denna istŠllet tillŠmpas. Artikel 30 har tolkats mycket restriktivt. Undantag har till exempel inte medgivits med ekonomiska argument som grund.
3.5.1.2 Rule of Reason
Undantag kan ocksŒ medges enligt ÓRule of ReasonÓ, vilket Šr en kategori undantagsgrunder som domstolen skapat i och med Cassis de Dijon-mŒlet25. Detta ger mšjlighet fšr medlemsstaterna att anvŠnda sig av undantagsgrunder som inte Šr upprŠknade i artikel 30, exempelvis hŠnsyn till sociala frŒgor eller till miljšn. ÓRule of ReasonÓ-resonemanget kan ocksŒ tillŠmpas pŒ de švriga fria ršrligheterna. Det ska vara frŒga om Ótvingande hŠnsyn av allmŠnintresseÓ (eng. mandatory requirements of public interest). Direkt diskriminering kan dock aldrig rŠttfŠrdigas enligt ÓRule of ReasonÓ. Det vore ologiskt om varor som Šr identiska eller liknande de som kommer frŒn det egna landet kunde behandlas sŠmre enbart med hŠnvisning till att de kommer frŒn ett annat medlemsland. IstŠllet mŒste distinktionen gšras utifrŒn skyddsintresset, exempelvis att varor som skadar miljšn Šr fšrbjudna.26 Bedšmningen av nŠr undantag Šr tillŒtna Šr mycket restriktiv. Ett flertal krav mŒste vara uppfyllda.
Terra/Wattel27 beskriver schematiskt dessa genom att stŠlla upp fem frŒgor som ska besvaras:
1. Gšrs Œtskillnad mellan inhemska och importerade varor? I sŒdana fall Šr ŒtgŠrden otillŒten (mšjligen tillŒtet undantag enligt artikel 30, men troligtvis bedšms det som godtycklig diskriminering).
24 Case 8/74 Dassonville [1974] ECR 837.
25 Case 120/79 Cassis de Dijon [1979] ECR 649.
26 Terra/Wattel, European Tax Law s 23 och Bizioli, G, Impact of the freedom of establishment on tax law, ECTR 1998-4 s 245.
27 Terra/Wattel, European Tax Law, s 24.
2. Finns gemenskapsrŠttslig reglering? €ven vad gŠller undantag enligt ÓRule of ReasonÓ Šr en fšrutsŠttning att det inte finns gemenskapsrŠttslig reglering pŒ omrŒdet. Om sŒdan tillkommer senare Šr undantaget inte lŠngre tillŒtet.
3. Ger lagstiftningen i varans ursprungsland ett tillrŠckligt skydd? I sŒdana fall fŒr hinder fšr import inte stŠllas upp.
4. €r det frŒga om ett sŠrskilt skyddsvŠrt intresse (Ótvingande hŠnsyn av allmŠnintresseÓ) som vŠger tyngre Šn den fria ršrligheten fšr varor? €nnu sŒ lŠnge har domstolen ansett fšljande intressen tillrŠckligt skyddsvŠrda:
- konsumentskydd
- skyddande av den fria konkurrensen - miljšskydd
- fšrbŠttrade arbetsfšrhŒllanden - skydd fšr allmŠnhetens hŠlsa - produktsŠkerhet
- kulturfrŠmjande ŒtgŠrder
Av intresse fšr den direkta beskattningen:
- effektiv skattekontroll (se avsnitt 4.6.2.1)
- skattesystemets inre sammanhang (se avsnitt 4.6.2.6)
5. €r ŒtgŠrden relaterad till skyddsintresset (eng. appropriate measure) och stŒr den i proportion till skyddsbehovet (eng. proportionate restrictive effect)? Om skyddsintresset kan tillgodoses med en fšr den gemenskapsinterna handeln mindre ingripande ŒtgŠrd ska den tillŠmpas istŠllet. Ofta faller undantaget pŒ att diskrimineringen/restriktionen inte anses uppfylla kravet pŒ proportionalitet.
3.5.2 Fri ršrlighet fšr tjŠnster
FšrsŠljning av tjŠnster har fŒtt allt stšrre betydelse och betydelsen škar allt mer i informationssamhŠllet. Exempel pŒ tjŠnster Šr olika bank- och fšrsŠkringstjŠnster, turism, šverfšring šver internet av dataprogram, film, musik och annan information, posttjŠnster med mera. GrŠnsdragningen mot varor kan ofta vara svŒr. €ven grŠnsdragningen mot fri
etableringsrŠtt och fri ršrlighet fšr kapital kan vara svŒr. Av EG-fšrdraget artikel 50 fšljer att vad som ska klassificeras som tjŠnst Šr negativt bestŠmt. Som tjŠnster anses prestationer som normalt utfšrs mot ersŠttning, i den utstrŠckning de inte faller under bestŠmmelserna om fri ršrlighet fšr varor, kapital och personer.
3.5.3 Fri ršrlighet fšr personer
Den fria ršrligheten fšr personer innefattar bŒde fri ršrlighet fšr arbetstagare och fri etableringsrŠtt fšr fšretag. Med fšretag avses bŒde egenfšretagare och juridiska personer.
Att fri ršrlighet fšr arbetstagare ska sŠkerstŠllas inom gemenskapen fšljer av artikel 39. Denna bestŠmmelse har pršvats i en rad mŒl ršrande direkt beskattning, bland annat i Schumacker28 (se avsnitt 4.5).
Enligt EG-fšrdragets artikel 43 fšrsta stycket skall inskrŠnkningar fšr medborgare att fritt etablera sig i en annan medlemsstat fšrbjudas. Denna etableringsrŠtt innefattar enligt andra stycket rŠtt att utšva verksamhet som egenfšretagare samt rŠtt att bilda och driva fšretag pŒ samma villkor som etableringslandets egna medborgare. RŠtten att sŠtta upp en agentur, ett kontor eller bilda ett dotterbolag i ett annat medlemsland (sekundŠr etableringsrŠtt) skyddas.
DŠremot skyddas enligt EG-domstolens praxis inte rŠtten att starta ett helt nytt fšretag i ett annat medlemsland (primŠr etableringsrŠtt). NŒgon rŠtt till fri ršrlighet, jŠmfšrbar med den som fysiska personer har, finns inte fšr juridiska personer.29
Enligt artikel 48 fšrsta stycket ska den fria ršrligheten fšr personer ocksŒ tillŠmpas pŒ bolag.
Enligt andra stycket gŠller detta oavsett om bolagen Šr juridiska personer eller ej. €ven andra offentligrŠttsliga eller privatrŠttsliga subjekt inkluderas, men dŒ fšrutsŠtts att de Šr juridiska
28 C-279/93 Schumacker [1995] ECR I-249.
29 Bizioli, G, Impact of the freedom of establishment on tax law, ECTR 1998-4 s 240 och van den Hurk, H, The European Court of Justice knows its limits, ECTR 1999-4 s 221.
personer som drivs med vinstsyfte. Som nŠmnts ovan Šr det i praktiken endast sekundŠr etableringsrŠtt som skyddas.
Fri ršrlighet fšr arbetstagare och fri etableringsrŠtt Šr de friheter som haft stšrst betydelse fšr den direkta beskattningen. Det Šr framfšr allt dessa som kommit i konflikt med distinktionen mellan begrŠnsat och obegrŠnsat skattskyldiga, vilken Šr grundlŠggande inom den internationella skatterŠtten.
3.5.4 Fri ršrlighet fšr kapital
Fri ršrlighet fšr kapital Šr ett viktigt komplement till de švriga friheterna.30 Fšr att de švriga fria ršrligheterna ska kunna fungera krŠvs ocksŒ fri ršrlighet fšr kapital. Exempelvis fšrutsŠtter etablering av ett fšretag i ett annat medlemsland ofta att kapital fritt kan fšras šver grŠnsen.
Dessutom Šr det av stšrsta vikt att betalning av rŠnta, utdelning med mera utan problem kan gšras till annat medlemsland LikasŒ Šr det viktigt fšr en grŠnsarbetare att fritt kunna fšra šver lšn till sitt hemland. Den ekonomiska effektiviteten škar sannolikt ocksŒ om investerare kan placera sina pengar dŠr det Šr mest lšnsamt. €ven skattekonkurrensen škar, vilket kan leda till att medlemsstaternas skatteunderlag eroderar. Fšrsvaret mot detta Šr att gemensamt komma šverens om miniminivŒer och informationsutbyte, nŒgot som hittills visat sig vara svŒrt, sŠrskilt som beslut i ministerrŒdet ršrande direkt beskattning enligt EG-fšrdragets artiklar 94 och 95 punkt 2 mŒste fattas med enhŠllighet.
3.6 Distinktion mellan diskriminering och restriktion
Det Šr viktigt att pŒpeka att det finns en skillnad mellan diskriminering och icke- diskriminerande restriktioner. Vad gŠller fri ršrlighet fšr varor, tjŠnster och kapital Šr diskriminering fšrbjuden, men dessutom Šr det fšrbjudet med restriktioner som inte objektivt kan rŠttfŠrdigas Šven om dessa inte innebŠr nŒgon diskriminering. Att exempelvis infšra en
30 Terra/Wattel, European Tax Law, s 28f.
avgift pŒ varor vid grŠnsen fšr att bekosta statistikupptagning innebŠr en restriktion och Šr fšrbjuden, ocksŒ om avgift tas ut bŒde vid import och export och alltsŒ inte Šr diskriminerande.
Avgiften skulle ŠndŒ utgšra en otillŒten restriktion, eftersom den utgšr ett hinder fšr den fria ršrligheten fšr varor.
Den fria ršrligheten fšr personer, som i praktiken innefattar fri ršrlighet fšr arbetskraft och fri etableringsrŠtt, innebar tidigare i princip endast ett fšrbud mot diskriminering. Artikel 39 i det nya EG-fšrdraget som behandlar fri ršrlighet fšr arbetskraft stadgar enligt sin ordalydelse ett krav pŒ nationell likabehandling, men fortfarande inget fšrbud mot icke-diskriminerande restriktioner. Artikel 43, som behandlar fri etableringsrŠtt, Šr inte lika tydlig pŒ denna punkt, men fšrefaller enligt EG-domstolens praxis numera innefatta ett fšrbud mot restriktioner.31
Futura-mŒlet32 (se avsnitt 4.4.3), och Šven annan senare rŠttspraxis33, tyder pŒ att EG- domstolen ocksŒ utvidgat den fria etableringsrŠtten till ett restriktionsfšrbud. Dels anvŠnde sig domstolen av termen restriktion, men framfšr allt pekar omstŠndigheterna i mŒlet pŒ detta. I mŒlet stŠllde den Luxemburgska lagstiftningen krav pŒ att begrŠnsat skattskyldiga som etablerat sig i Luxemburg genom ett fast driftstŠlle mŒste bokfšra enligt Luxemburgsk lag fšr att kunna fšra fram fšrluster till fšljande Œr och kvitta mot vinst. Kravet pŒ bokfšring enligt Luxemburgsk lag stŠlldes av naturliga skŠl ocksŒ pŒ obegrŠnsat skattskyldiga. Eftersom begrŠnsat och obegrŠnsat skattskyldiga i detta hŠnseende behandlades lika Šr det svŒrt att hŠvda att diskriminering fšrelŒg. Mšjligen kan man se det som att skyldigheten fšr ett begrŠnsat skattskyldigt bolag att fšra en extra bokfšring fšr det fasta driftstŠllet innebŠr diskriminering. Dessutom befinner sig troligen inte ett fšretag med hemvist i ett annat medlemsland och ett bolag med hemvist i Luxemburg i jŠmfšrbara situationer, vilket Šr en nšdvŠndighet fšr att diskriminering ska anses vara fšr handen. Domstolen redovisade inte nŒgon analys av jŠmfšrbarheten. Ett fast driftstŠlle har normalt inte nŒgon egen separat bokfšring utan fšrlitar sig pŒ ÓmoderfšretagetsÓ bokfšring. Kravet fšrsvŒrar alltsŒ etablering
31 Bizioli, G, Impact of the freedom of establishment on tax law, ECTR 1998-4 s 240.
32 C-250/95 Futura [1997] ECR I-2471.
33 Se bland annat C-264/96 ICI[1998] ECR I-4695.
p 21 och C-200/98 X AB and Y AB [1999] I-8261 p 26.
genom fast driftstŠlle och kan sŒledes sŠgas utgšra en restriktion mot den fria etableringsrŠtten.
Domstolen godtog inte det uppstŠllda villkoret, utan ansŒg det stŒ i strid med gemenskapsrŠtten.34
Tolkningen av de fria ršrligheterna som renodlade diskrimineringsfšrbud eller som restriktionsfšrbud har stor betydelse fšr sŒ kallade exit taxes, som kan utgšra exempel pŒ icke- diskriminerande restriktioner. En sŒdan skatt tas ut dŒ en fysisk eller juridisk person flyttar frŒn landet. Ett exempel Šr den avskattning som sker enligt 25 kap 19 ¤ IL om ett fšretag fŒtt uppskov med beskattning av kapitalvinst vid koncernintern fšrsŠljning enligt 25 kap IL, men sedan flyttar utomlands och enligt dubbelbeskattningsavtal fŒr hemvist dŠr. Ytterligare ett exempel Šr den Œterfšring av avdrag fšr periodiseringsfonder som ska ske enligt 30 kap 8 ¤ 4 p, 9 ¤ 3 p eller 10 ¤ 4 p IL dŒ svensk hemvist upphšr enligt dubbelbeskattningsavtal. Detsamma gŠller Œterfšring av andra skatteavdrag, sŒsom avdrag fšr pensionspremier, pŒ grund av att man inte kan sŠkerstŠlla beskattning av en senare utfallande fšrmŒn och avskattning av andra former av latenta skatter, exempelvis pŒ grund av dolda reserver i inventarier.
Detta slags exit taxes Šr inte direkt diskriminerande, eftersom de tillŠmpas pŒ alla obegrŠnsat skattskyldiga som vill emigrera, oavsett deras nationalitet. Antagligen Šr de inte heller indirekt diskriminerande, eftersom troligen fler av den egna statens medborgare drabbas av sŒdana skatter Šn utlŠndska medborgare. De utgšr dŠremot tveklšst restriktioner fšr den fria ršrligheten fšr personer. Vad gŠller fri ršrlighet fšr arbetskraft kan dessa restriktioner mšjligen vara tillŒtna, men det finns de som hŠvdar att EG-domstolen Šven pŒ detta omrŒde gradvis utvidgar diskrimineringsfšrbudet till ett restriktionsfšrbud.35 Domstolens praxis pŒ andra omrŒden Šn beskattning tyder pŒ det.36 €ven om restriktioner fšr den fria ršrligheten ofta stŒr i strid med EG-fšrdraget, kan de ŠndŒ komma att tillŒtas med hŠnvisning till ÓRule of ReasonÓ.
34 Caama–o Anido, MA och Calder—n Carrero, JM, Accounting, the permanent establishment and EC law: the Futura Participation case, ECTR 1999-1 s 27ff och Lehner, M, Limitation of the national power of taxation by the fundamental freedoms and non-discrimination clauses of the EC Treaty, ECTR 2000-1 s 10.
35 Terra/Wattel, European Tax Law s 22 och 30 f.
36 Se bland annat C-415/93 Bosman [1995] ECR I-4921.
SŒ lŠnge EG-domstolen tolkar de fria ršrligheterna som diskrimineringsfšrbud blir inverkan pŒ medlemsstaternas lagstiftning begrŠnsad, Šven om den inte blir obetydlig. Om domstolen dŠremot ser de fria ršrligheterna som restriktionsfšrbud blir inverkan pŒ medlemsstaternas skattesystem mycket omfattande. Medlemsstaternas frihet att lagstifta pŒ den direkta beskattningens omrŒde bli starkt beskuren. Alla regler som direkt eller indirekt innebŠr hinder fšr utšvandet av de fria ršrligheterna kan komma att ses som stridande mot gemenskapsrŠtten.
Om inte diskriminering behšver faststŠllas behšver inte heller en bedšmning av jŠmfšrbarheten i en diskriminerad och en icke diskriminerad parts situationer gšras, vilket innebŠr en stor utvidgning av tillŠmpningsomrŒdet. Dessutom blir mšjligheterna fšr EU-medborgare stšrre att gentemot den egna medlemsstaten hŠvda att de nationella reglerna stŒr i strid med de fria ršrligheterna. Fšrbudet mot diskriminering Šr enligt EG-domstolen praxis som huvudregel inte tillŠmpligt pŒ diskriminering av en medlemsstats egna medborgare, dŠremot kan den diskriminerande regeln utgšra en otillŒten restriktion.
4 EG-domstolens bedšmningskriterier i diskrimineringsmŒl ršrande direkt beskattning
4.1 AvvŠgning mellan nationell suverŠnitet och integration
I princip medfšr alla skillnader i medlemsstaternas skattelagstiftning en snedvridning av konkurrensen och utgšr dŠrmed hinder fšr den fria ršrligheten. EG-domstolen har dock inte gŒtt sŒ lŒngt att man sett alla olikheter som stridande mot diskrimineringsfšrbudet eller restriktionsfšrbudet. Exempelvis anses medlemsstaternas skilda skattesatser i sig inte diskriminerande, trots att de sŠkerligen stšr marknadsintegrationen. Ett krav pŒ fullstŠndig harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning skulle vara fšršdande fšr det politiska samarbetet inom EU. IstŠllet gšr EG-domstolen en avvŠgning mellan Œ ena sidan vikten av škad harmonisering och fšrdjupad integration och Œ andra sidan de enskilda medlemsstaternas krav pŒ suverŠnitet.
4.2 EG-domstolens metod
EG-domstolen har efter hand kommit fram till ett tillvŠgagŒngssŠtt fšr att bedšma om diskriminering fšreligger. Lenz har schematiskt beskrivit EG-domstolens metod genom att ange tvŒ frŒgor som domstolen stŠller sig. Den fšrsta frŒgan Šr om en situation som stŒr i strid med nŒgon av de fria ršrligheterna fšreligger pŒ grund av diskriminering eller en icke-diskriminerande restriktion (Lenz behandlar fri etableringsrŠtt, men samma metod bšr gŠlla fšr alla fria ršrligheter). Om sŒ Šr fallet frŒgar domstolen sig om detta brott mot fšrdraget i det fšreliggande fallet kan rŠttfŠrdigas.37 Den fšrsta frŒgan innehŒller egentligen tvŒ moment. Dels frŒgan om diskrimineringsfšrbudet i nŒgon av EG-fšrdragets bestŠmmelser Šr tillŠmpligt pŒ grund av att direkt eller indirekt diskriminerande behandling eller annan otillŒten restriktion fšreligger, dels bedšmningen av jŠmfšrbarheten. Fšr att EG-rŠtten ska vara tillŠmplig krŠvs bland annat att situationen beršr mer Šn en medlemsstat (se avsnitt 4.4.2). JŠmfšrbarheten gŠller frŒgan om situationen Šr jŠmfšrbar med en situation dŠr den diskriminerande behandlingen inte tillŠmpas eller om motsvarande behandling tillŠmpas i en olik situation. I annat fall fšreligger inte diskriminering enligt EG-domstolens definition (se avsnitt 4.5).38
4.3 EG-domstolens tolkning
Fšrbudet mot diskriminering har bŒde en funktion som ett skydd fšr de fria ršrligheterna och som en grundlŠggande mŠnsklig rŠttighet. NŠr fšrbudet har som funktion att skydda fri ršrlighet fokuserar EG-domstolen pŒ vilken inverkan situationen har pŒ den gemenskapsinterna handeln. 39 Ett tecken pŒ att marknadsintegrationen verkar ha stor betydelse fšr domstolens tolkning Šr att den fria etableringsrŠtten allt mer kommit att ses som ett restriktionsfšrbud istŠllet fšr ett rent diskrimineringsfšrbud. Denna utveckling startade redan innan Amsterdamfšrdraget trŠdde i kraft. Med en tolkning enbart efter ordalydelsen, sŠrskilt efter den ordalydelse artikeln om fri etableringsrŠtt tidigare hade, Šr detta inte nŒgot
37 Lenz, C-O, The jurisprudence of the European Court of Justice in tax matters, ECTR 1997-2 s 80.
38 Bizioli, G, Impact of the freedom of establishment on tax law, ECTR 1998-4 s 242.
39 Bizioli, G, Impact of the freedom of establishment on tax law, ECTR 1998-4 s 241.
sjŠlvklart resultat. Fšr EG-domstolen Šr dock ŠndamŒlet med de fria ršrligheterna hšgst vŠsentliga vid tolkningen.40
4.4 EG-rŠttens tillŠmplighet pŒ diskriminerande situationer
4.4.1 FšrhŒllandet till tredje land
De fria ršrligheterna syftar till att frŠmja ekonomisk aktivitet sŒsom handel med varor, erbjudande av tjŠnster, fšretagsetablering med mera mellan medlemsstaterna. EG-rŠtten kan dŠrfšr enbart Œberopas av en person som pŒ nŒgot sŠtt utšvar ekonomisk aktivitet šver en nationsgrŠns. Eftersom kravet pŒ ekonomisk aktivitet šver en nationsgrŠns hŠnger samman med marknadsintegrationen skyddas enbart aktivitet inom EU. FšrhŒllandet till stater som inte Šr EU-medlemmar regleras dŠrmed i princip inte av EG-rŠtten. Ett exempel pŒ ett fall dŠr EG- domstolen visserligen tog upp frŒgan till pršvning, men ansŒg att EG-rŠtten inte kunde tillŠmpas, eftersom det ršrde sig om fšrhŒllandet till tredje land, Šr ICI-mŒlet41.
OmstŠndigheterna i mŒlet var fšljande. Imperial Chemical Industries plc bildade tillsammans med Wellcome Foundation Ltd ett konsortium som Šgde ett holdingbolag. ICI Šgde 49 procent av holdingbolaget och Wellcome Šgde resterande 51 procent. Holdingbolaget Šgde i sin tur ett flertal dotterbolag. Av dessa hade 4 sŠte i United Kingdom (det vill sŠga England, Wales, Skottland och Nordirland), 6 hade sŠte i andra medlemsstater och 13 hade sŠte i tredje land.
40 Daniels, T, The freedom of establishment: some comments on the ICI decision, ECTR 1999-1 s 41.
41 C-264/96 ICI [1998] ECRI-4695.
Enligt brittisk lag hade ICI rŠtt att dra av de fšrluster som uppstŒtt i holdingbolaget.
FšrutsŠttningen var dock att en majoritet av holdingbolagets dotterbolag hade sŠte i United Kingdom. ICI ansŒg att detta stred mot den fria etableringsrŠtten och fick medhŒll av domstolen. Domstolen pŒpekade dock att EG-rŠtten inte uppstŠllde nŒgot fšrbud mot diskriminering i de fall fšrhŒllandet till tredje land beršrdes: ÓDet skall i detta hŠnseende framhŒllas att olika behandling beroende pŒ om verksamheten vid det holdingbolag som Šgs av konsortiet uteslutande eller huvudsakligen bestŒr i att inneha andelar i dotterbolag som har eller inte har sŠte i tredje land inte faller inom gemenskapsrŠttens tillŠmpningsomrŒde.Ó42 Ekonomisk aktivitet utanfšr EU:s grŠnser skyddas alltsŒ inte av EG-rŠtten. Vid diskriminering i sŒdana fall kan man mšjligen anvŠnda sig av de diskrimineringsfšrbud som finns i dubbelbeskattningsavtal baserade pŒ OECD:s modellavtal. Dessa har dock betydligt mindre rŠckvidd Šn EG-rŠttens diskrimineringsfšrbud.
42 C-264/96 ICI [1998] ECRI-4695 p 32.
4 sŠte i UK 6 sŠte inom švriga EU 13 sŠte i tredje land Holdingbolag
Konsortium ICI
Wellcome
4.4.2 Intern situation
Eftersom de fria ršrligheterna syftar till att frŠmja ekonomisk aktivitet šver medlemsstaternas nationsgrŠnser, kan de inte Œberopas om det Šr frŒga om handlande vars inverkan helt begrŠnsar sig till en medlemsstat, en sŒ kallad intern situation. Konsekvensen av detta Šr att en medlemsstats medborgare inte kan Œberopa EG-rŠtten gentemot den egna statens lagstiftning om han eller hon anser att sig diskriminerad, om inte omstŠndigheterna i fallet har anknytning till nŒgon grŠnsšverskridande verksamhet. OmvŠnd diskriminering Šr alltsŒ som huvudregel tillŒten. Fšreteelser som pŒ ytan verkar vara interna kan dock ofta ha inverkan šver statsgrŠnserna och EG-rŠtten mŒste dŒ beaktas. Exempel pŒ situationer dŒ en medlemsstats medborgare kan fŒ den egna medlemsstatens lagstiftning pršvad mot EG-rŠtten Šr att utbildning skett i en annan medlemsstat och inte erkŠnns i den egna staten eller att medborgaren driver ett fšretag och vill etablera sig i ett annat medlemsland, men hindras av det egna landets lagstiftning.43
Som exempel pŒ en intern situation dŠr EG-rŠtten inte ansŒgs tillŠmplig kan nŠmnas Esso Espa–ola-mŒlet44. Esso Espa–ola var ett bolag registrerat i Spanien. Bolagets sŠte fanns i Madrid. Enligt en spansk lagregel var bolaget fšrhindrat att etablera sig pŒ Kanariešarna, vilket bolaget ansŒg stŒ i strid med den fria etableringsrŠtten. EG-domstolen ansŒg inte att EG-rŠtten var tillŠmplig, eftersom de juridiska omstŠndigheterna begrŠnsade sig till ett enda rŠttssystem.
Det Šr inte alltid omstŠndigheterna Šr sŒ renodlade som i Esso Espa–ola-mŒlet. I vissa fall anses EG-rŠtten inte tillŠmplig trots att det finns nŒgon form av internationell anknytning. SŒ var fallet i Werner-mŒlet45. Anledningen till att de fria ršrligheterna inte kunde tillŠmpas var inte att det var frŒga om en rent intern situation, utan att den enda internationella faktorn i mŒlet var icke-ekonomisk. Werner var tysk medborgare. Han var egenfšretagare och arbetade som tandlŠkare i Tyskland, men var bosatt med sin familj i NederlŠnderna. Werner var utbildad
43 Wouters, J, The principle of non-discrimination in European Community law, ECTR 1999-2, s 105-106.
44 C-134/94 Esso Espa–ola [1995] ECR I-4223.
45 C-112/91 Werner [1993] ECR I-449.
i Tyskland och hade arbetat dŠr sedan han avslutade sin utbildning. PŒ grund av att han var bosatt i NederlŠnderna ansŒgs han vara begrŠnsat skattskyldig i Tyskland. Fšljaktligen nekades han personliga avdrag och rŠtten till sambeskattning med sin hustru, sŒ kallad Ósplitting regimeÓ, vilken har till effekt att mildra progressiviteten i beskattningen om ena maken har hšg inkomst och andra lŒg. Werner ansŒg sig diskriminerad och hŠnvisade till den fria etableringsrŠtten (numera artikel 43 i EG-fšrdraget), eftersom den enda skillnaden mellan honom och en obegrŠnsat skattskyldig var att han var bosatt pŒ andra sidan grŠnsen.
EG-domstolen ansŒg inte att gemenskapsrŠtten var tillŠmplig pŒ fallet. Werner var tysk medborgare, utbildad i Tyskland och hade alltid utšvat sitt yrke dŠr. Den enda omstŠndigheten i mŒlet som innebar ett grŠnsšverskridande var att Werner var bosatt i NederlŠnderna.
BosŠttning Šr dock ingen ekonomisk aktivitet och skyddas fšljaktligen inte av de fria ršrligheterna. Werner sŠrbehandlades inte i sin egenskap av anstŠlld eller egenfšretagare, utan endast som privatperson pŒ grund av sin hemvist.
Werner Œberopade ocksŒ det allmŠnna diskrimineringsfšrbudet i fšrdraget (numera artikel 12).
Reglerna om fri etableringsrŠtt sŒgs dock som lex specialis i fšrhŒllande till det allmŠnna diskrimineringsfšrbudet, vilket blir tillŠmpligt endast pŒ de omrŒden dŠr fšrdraget inte stadgar nŒgot specifikt fšrbud mot diskriminering (se avsnitt 3.4). Eftersom de nationella bestŠmmelserna ansŒgs stŒ i šverensstŠmmelse med den fria etableringsrŠtten ansŒgs de med automatik stŒ i šverensstŠmmelse med det allmŠnna diskrimineringsfšrbudet, som inte sjŠlvstŠndigt kunde tillŠmpas pŒ icke-ekonomiskt handlande. Avgšrandet avsŒg EG-fšrdraget i dess lydelse innan Maastrichtfšrdraget trŠdde i kraft. Efter att Maastrichtfšrdraget trŠtt i kraft och reglerna om unionsmedborgarskap infšrts kan det allmŠnna diskrimineringsfšrbudet tŠnkas vara tillŠmpligt Šven pŒ annat grŠnsšverskridande handlande Šn ekonomisk aktivitet. Vid en ny pršvning kommer kanske EG-rŠtten att anses tillŠmplig Šven i ett fall som detta.46
46 Terra/Wattel, European Tax law s 47-49.
