• No results found

Environmentální aspekty jako součást hospodaření podniku

N/A
N/A
Protected

Academic year: 2022

Share "Environmentální aspekty jako součást hospodaření podniku"

Copied!
95
0
0

Loading.... (view fulltext now)

Full text

(1)

Environmentální aspekty jako součást hospodaření podniku

Diplomová práce

Studijní program: N6208 – Ekonomika a management Studijní obor: 6208T085 – Podniková ekonomika Autor práce: Bc. Hana Poláková

Vedoucí práce: Ing. Martina Černíková, Ph.D.

Liberec 2015

(2)
(3)
(4)

Prohlášení

Byla jsem seznámena s tím, že na mou diplomovou práci se plně vzta- huje zákon č. 121/2000 Sb., o právu autorském, zejména § 60 – školní dílo.

Beru na vědomí, že Technická univerzita v Liberci (TUL) nezasahuje do mých autorských práv užitím mé diplomové práce pro vnitřní potřebu TUL.

Užiji-li diplomovou práci nebo poskytnu-li licenci k jejímu využití, jsem si vědoma povinnosti informovat o této skutečnosti TUL; v tom- to případě má TUL právo ode mne požadovat úhradu nákladů, které vynaložila na vytvoření díla, až do jejich skutečné výše.

Diplomovou práci jsem vypracovala samostatně s použitím uvedené literatury a na základě konzultací s vedoucím mé diplomové práce a konzultantem.

Současně čestně prohlašuji, že tištěná verze práce se shoduje s elek- tronickou verzí, vloženou do IS STAG.

Datum:

Podpis:

(5)

Anotace

Diplomová práce se zabývá interakcí podniku a životního prostředí. Úvodní část práce představuje legislativu v oblasti životního prostředí v návaznosti na principy trvale udržitelného rozvoje. Jako důsledek podnikových činností vzniká řada negativních externalit, práce zkoumá nástroje legislativního i dobrovolného charakteru, jež umožňují tyto negativní důsledky začlenit do podnikového hospodaření. Zabývá se také zobrazením environmentálních aspektů v informačním systému podniku prostřednictvím nástroje environmentálního manažerského účetnictví, jež je modifikací tradičních účetních subsystémů. Cílem modelové studie je ukázat možnosti začlenění environmentálních aspektů do finančního rozhodování na podnikové úrovni prostřednictvím Cost-Benefit Analýzy, jež byla aplikována na investiční projekt a následně vyhodnocena.

Klíčová slova

Trvale udržitelný rozvoj, externality, nástroje ochrany životního prostředí, systém environmentálního řízení, environmentální manažerské účetnictví, environmentální investiční projekt, kriteriální ukazatelé, Cost-Benefit Analýza, citlivostní analýza.

(6)

Annotation

The environmental aspects as a part of business management

The thesis deals with the interactions between the company and the environment.

The introductory part concerns its legislature in the area of environment in conjunction with principles of sustainable development. As a consequence of enterprise activities a lot of negative externalities have been arisen, the thesis is focused on legislative and voluntary tools, which make these negative results possible to include in the business management. It also deals with depiction of environmental aspects in management information system by means of environmental management accounting tools that is a modification of conventional accounting subsystems. The purpose of the model study is to demonstrate possibilities of including environmental aspects in financial management at enterprise level through the Cost-Benefit Analysis that was applied to investment project and consequently it was evaluated.

Key words

Sustainable development, externalities, environmental protection tools, environmental management system, environmental management accounting, environmental investment project, indicators of criterion, Cost-Benefit Analysis, sensitivity analysis.

(7)

7

Obsah

Seznam obrázků ...8

Seznam tabulek ...9

Seznam použitých zkratek, značek a symbolů ... 10

Úvod ... 11

1 Životní prostředí jako součást rozvoje lidské společnosti ... 13

1.1 Externality vzniklé v důsledku interakce podniku a životního prostředí... 15

1.2 Začlenění vzniklých externalit do hospodaření podniku ... 17

1.3 Environmentální investiční projekt jako nástroj projektového managementu ... 21

2 Legislativa životního prostředí a její vliv na hospodaření podniku ... 24

2.1 Vývoj legislativy životního prostředí ... 25

2.2 Systém environmentálního managementu (EMS) ... 30

3 Zobrazení environmentálních jevů v účetnictví podniku ... 34

4 Zohlednění environment. aspektů při investičním rozhodování podniku metodou CBA . 40 4.1 Postup zpracování Cost-Benefit Analysis ... 40

5 Modelová studie – vyhodnocení CBA aplikované na environment. investiční projekt.... 49

5.1 Představení firmy... 49

5.2 Předpoklady projektu ... 50

5.3 Aplikace CBA na projekt vybudování FVE ... 55

Závěr ... 77

Seznam použité literatury ... 79

Seznam příloh ... 87

(8)

8

Seznam obrázků

Obrázek 1: Rozhodování výrobce o velikosti jeho výstupu ... 16

Obrázek 2: Ekoznačka EU – „květina“ ... 19

Obrázek 3: Logo programu EMAS ... 32

Obrázek 4: Možnosti připojování nových výroben do elektrizační soustavy ČR ... 51

Obrázek 5: Účinnost fotovoltaických panelů ... 52

Obrázek 6: Grafické znázornění citlivostní analýzy ... 73

(9)

9

Seznam tabulek

Tabulka 1: Srovnání kroků potřebných při implementaci EMS ... 33

Tabulka 2: Srovnání rozdílného pojetí obsahu finančního a manažerského účetnictví ... 35

Tabulka 3: Spotřeba a cena elektrické energie firmy ELFRA, s.r.o. ... 53

Tabulka 4: Odhadovaný vývoj cen elektrické energie během provozní fáze projektu ... 54

Tabulka 5: Efekty vyplývající z vymezení jednotlivých beneficientů... 56

Tabulka 6: Efekty projektu v případě realizované investice ... 58

Tabulka 7: Přehled cen jednotlivých investičních položek ... 60

Tabulka 8: Vyjádření hodnot kumul. zisku pro jednotlivé roky životnosti projektu ... 64

Tabulka 9: Vyjádření kumul. diskont. zisku za jednotlivé roky provozní fáze projektu ... 66

Tabulka 10: Přehled diskont. příjmů a nákladů za jednotlivé roky trvání projektu ... 68

Tabulka 11: Vyjádření procentuálních rozdílů při změnách cen elektrické energie ... 70

Tabulka 12: Vyjádření procentuálních rozdílů při snížení a zvýšení nákladů ... 71

Tabulka 13: Vyjádření procentuálních rozdílů při změnách hodnoty diskontní sazby ... 72

Tabulka 14: Souhrnné vyhodnocení projektu z hlediska kriteriálních ukazatelů ... 74

(10)

10

Seznam použitých zkratek, značek a symbolů

CBA Analýza nákladů a přínosů (Cost-Benefit Analysis)

CEA Analýza efektivnosti nákladů (Cost-Effectiveness Analysis) CENIA Česká informační agentura životního prostředí

CMA Analýza minimalizace nákladů (Cost-Minimization Analysis) CUA Analýza užitečnosti nákladů (Cost-Utility Analysis)

CZ-NACE Klasifikace ekonomických činností dle Českého statistického úřadu ČNR Česká národní rada

ČSH Čistá současná hodnota

EMA Environmentální manažerské účetnictví (Environmental Management Accounting)

EMAS Systém ekologického řízení a auditu (Eco-Management and Audit Scheme) EMC Externí mezní náklady (External marginal costs)

EMS Systém environmentálního managementu (Environmental Management System)

FVE Fotovoltaická elektrárna

ISO Mezinárodní organizace pro standardizaci (International Organization for Standardization)

kWp jednotka špičkového výkonu fotovoltaické elektrárny (kiloWatt-peak) LCA posuzování životního cyklu (Life Cycle Assessment)

MC Mezní náklady (Marginal costs) MMR Ministerstvo pro místní rozvoj ČR

MWh Megawatthodina

MŽP Ministerstvo životního prostředí České republiky

OECD Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (Organization for Economic Cooperation and Development)

SLEPT Analýza změn okolí

SMC Celkové mezní náklady (Short marginal costs)

SWOT Analýza stavu organizace z hlediska jejích silných a slabých stránek, příležitostí a hrozeb

VVP Vnitřní výnosové procento

W Watt

WACC Vážený průměr nákladů na kapitál (Weighted Average Cost of Capital)

(11)

11

„Jedině příroda ví, co chce … nikdy nežertuje a nikdy nedělá chyby, ty dělá jen člověk.“

Johann Wolfgang Goethe

Úvod

Rozvoj lidské společnosti a stále se zvyšující životní úroveň obyvatelstva s sebou přinášejí rostoucí nároky na uspokojování lidských potřeb. Populační růst posledních desetiletí urychlil produktivitu práce, čerpání přírodních zdrojů, výrobní proces i produkci odpadů.

Obraz konzumní společnosti vyvolává řadu nepříznivých predikcí a otázek ohledně udržitelnosti takovéhoto trendu. Je prokázáno, že lidské aktivity působí jako spouštěč přírodních změn a ty se zpětně mohou projevit i na lidském zdraví. Tyto skutečnosti podněcují tlak na ochranu životního prostředí a na hledání rovnováhy mezi člověkem a přírodou.

Při hledání harmonického stavu by měla pomoci implementace myšlenky trvale udržitelného rozvoje, tvořená třemi základními pilíři: ekonomickým, environmentálním a sociálním. Legislativa v oblasti ochrany životního prostředí by neměla být v rozporu s principy trvale udržitelného rozvoje, jejichž uplatnění v praxi je však nelehké a mnohdy i těžko uchopitelné.

Implementací myšlenky trvale udržitelného rozvoje, teoretickými východisky interakce podniku a životního prostředí a úlohou ekonomie v jeho ochraně se zabývá rešeršní část diplomové práce. Dále se věnuje environmentálnímu hledisku v podnikovém hospodaření, tedy zobrazení negativních důsledků podnikových činností v oblasti životního prostředí v podobě externalit a možnostem jejich začlenění s důrazem na realizaci environmentálních investičních projektů. Práce poskytuje přehled vývoje legislativy životního prostředí v globálním měřítku i v rámci České republiky. Za účelem zohlednění environmentálních aspektů podnikových činností jsou v této části analyzovány nástroje legislativně dané i nástroje dobrovolného charakteru v podobě implementace Systémů environmentálního managementu. Zobrazení jednotlivých environmentálních jevů

(12)

12 majících souvislost s hospodařením podniku, je pak uskutečněno za pomoci interakce jednotlivých účetních subsystémů, s využitím relativně nového nástroje v podobě environmentálního manažerského účetnictví.

V praktické části je využita Cost-Benefit Analýza jako metoda vyhodnocení investičních projektů. Následně jsou blíže definovány předpoklady potřebné k aplikaci analýzy nákladů a přínosů na daný projekt. V rámci analýzy došlo nejprve k vymezení pro projekt relevantních subjektů a ke kvantifikaci costs/benefits, vzniklých v jednotlivých fázích projektu, jež byly následně převedeny na hotovostní toky. Neocenitelné costs/benefits byly vyjádřeny pouze slovním popisem. Součástí analýzy je i výpočet jednotlivých kriteriálních ukazatelů, na základě jejich výsledných hodnot byla provedena citlivostní analýza a v závěru studie byly vyhodnoceny a interpretovány výstupy plynoucí z implementace analýzy, bylo tedy rozhodnuto o akceptovatelnosti daného projektu.

Cílem práce je podat přehled o možnostech zachycení environmentálních aspektů ve vztahu k podniku, jejich zobrazení v účetním systému a vyhodnocení jejich dopadů na hospodaření podniku, to vše v souladu s myšlenkou trvale udržitelného rozvoje. Dále zachycuje vliv legislativy na hospodaření podniku v oblasti ochrany životního prostředí.

V rámci modelové studie si práce klade za cíl vyhodnotit aplikování analýzy nákladů a přínosů v podnikovém prostředí s ohledem na environmentální jevy.

Při psaní předkládané diplomové práce byla využita široká škála zdrojů v rámci zkoumané oblasti, získané informace byly klasifikovány a zpracovány za účelem vytvoření literární rešerše. Pro vytvoření praktické části byla zvolena modelová studie, jejíž náplní je aplikace analýzy nákladů a přínosů. Vstupní parametry byly popsány na základě vědeckých metod, jako je analýza, syntéza nebo dedukce, pro vyhodnocení jednotlivých jevů plynoucích z analýzy a vztahů mezi nimi bylo využito matematických a statistických metod.

(13)

13

1 Životní prostředí jako součást rozvoje lidské společnosti

Vztah člověka k životnímu prostředí je dle Remtové (1996, s. 14) možné rozdělit do čtyř vývojových etap. První a zároveň nejdelší etapa se datuje od počátku lidské existence až do konce feudálního období, počet obyvatel je nízký, stejně jako spotřeba energie a přírodních zdrojů. Zájmem člověka je především strana vstupů (přírodních zdrojů), pokud jsou činěny zásahy ve smyslu ochrany přírody, jedná se spíše o snahu neztratit a dobře využít dostupné zdroje.

S nástupem průmyslové revoluce přichází druhá vývojová etapa, jež je spojována s větší potřebou přírodních zdrojů a zároveň i s větším množstvím odpadu. Až na výjimky je vztah člověka k přírodě stále orientován spíše na dostupnost zdrojů, tedy na stranu vstupů.

Třetí etapa končí na přelomu 80. a 90. let 20. století, kdy došlo k prudkému růstu počtu obyvatel Země. Tato etapa s sebou přináší zvýšenou produktivitu práce, větší spotřebu přírodních zdrojů a s tím i spojenou větší produkci odpadů. Poškození životního prostředí je již zjevné a nabývá globálního rozměru. Člověk se zabývá vztahem mezi přírodními vstupy a výstupy své činnosti, vznikají normy, regulace, omezení.

Současná, čtvrtá etapa souvisí se zavedením pojmu trvale udržitelného rozvoje. Podstata této etapy by měla spočívat ve změnách lidského smýšlení a jednání, kdy se péče o životní prostředí stává žádoucí i na úrovni jednotlivce. Změny jsou pozorovatelné například v přístupu podniků při využívání environmentálních nástrojů a ve snaze o zvolení včasných preventivních opatření v oblasti ochrany životního prostředí. U jednotlivců by mělo docházet ke změnám v přístupu ke spotřebě jednotlivých statků a služeb, využívání přírodních zdrojů by mělo být podmíněno potřebám dalších generací. (Rogers et al., 2008, s. 65)

Současnou etapu lze chápat jako určité zlomové období, jež je spojováno s přechodem k uvědomělému přístupu. Je nutné, aby se ochrana životního prostředí stala součástí

(14)

14 hospodářské politiky a byly vytvořeny vzájemné vazby mezi světem ekonomiky a ekologie. Překážkou ekologicky uvědomělého přístupu může být samotný postoj člověka k životnímu prostředí, člověk má tendence být vnímán jako nadřazený, místo toho, aby byl vnímán jako součást životního prostředí. Jak uvádí Šauer (2008, s. 7), člověk může vnímat přírodu z antropocentrického hlediska, kdy sebe sama hodnotí jako nadřazeného přírodě, nebo může vycházet z eko-centrického pohledu a vnímat sebe sama jako nedílnou součást přírody.

Zajímavé je, že mezi vědními obory jako je ekologie a ekonomie je možno najít určité vazby. Ekologie se zabývá vzájemným působením organismů a okolního prostředí, čemuž napovídá i význam latinských slov oikos (obydlí, okolí) a logos (věda), z nichž tento pojem vychází. Ekologii jako vědní obor poprvé takto definoval německý filozof a biolog Ernst Haeckel v roce 1866. (Costanza et al., 2015, s. 46). Ekonomie je definována jako věda zabývající se alokací vzácných zdrojů ve společnosti mezi možná alternativní užití takovým způsobem, aby došlo k uspokojení lidských potřeb. (Nordhaus, Samuelson, 2010, s. 4)

Dle názoru Václava Cílka (2010, s. 26) překvapivě ekologie znamená v podstatě ekonomii, protože oikos je „dům“, „hospodářství“ a logie či nomie znamená latinsky a řecky

„nauka“. Rozdíl podle něho spočívá v měřítku. Ekologie představuje udržitelnost dlouhodobou a ekonomie hovoří o ziscích dosažitelných v období kratším.

Za interdisciplinární obor nesoucí v sobě prvky ekonomie i ekologie se dá považovat environmentalistika. Tento obor zkoumá působení člověka na okolní prostředí, zabývá se prevencí znečišťování životního prostředí a možnostmi nápravy.

Možností, jak definovat životní prostředí, je mnoho. Tato definice podléhá také legislativní úpravě. Dle § 2 zákona č. 17/1992 Sb., o životním prostředí (Federální shromáždění, 1991, s. 1) je definováno následovně: „Životním prostředím je vše, co vytváří přirozené podmínky existence organismů včetně člověka a je předpokladem jejich dalšího vývoje. Jeho složkami jsou zejména ovzduší, voda, horniny, půda, organismy, ekosystémy a energie.“

(15)

15 Závažnost vazeb mezi stavem životního prostředí a ekonomickým rozvojem vede k nutnosti sledování a kontroly této oblasti. V dnešní době může zahrnutí environmentálních otázek do podnikových strategií znamenat pro podnik i jistou výhodu v podobě lepšího postavení v konkurenčním prostředí. Podniky by měly usilovat o zlepšení životního prostředí, jejich snahou by mělo být zavedení environmentálního hlediska do systému podnikového managementu s cílem minimalizovat negativní důsledky jejich aktivit.

1.1 Externality vzniklé v důsledku interakce podniku a životního prostředí

Z mikroekonomického hlediska (Hořejší et al., 2012, s. 507) je možné charakterizovat dokonale konkurenční prostředí jako alokačně efektivní. Mezi jedno z nevýznamnějších tržních selhání, zabraňující tržnímu mechanismu efektivně alokovat zdroje, patří externality.

V interakci podniku a životního prostředí se jedná zejména o externality negativní, kdy činnost jednoho subjektu přináší vedlejší dodatečné náklady jinému subjektu.

Příkladem takovýchto negativních externalit je znečišťování složek životního prostředí při výrobě, kdy vzniká ekonomická škoda nazývaná také jako ekologická zátěž ekonomiky. Optimalizace hospodaření může být dosaženo například působením trhu či prostřednictvím vládních intervencí.

Obrázek č. 1 znázorňuje rozhodování výrobce v případě, kdy volí optimální velikost svého výstupu. Lze uvažovat situaci, kdy výrobce hodnotí mezní náklady své produkce a započítává pouze vzniklé soukromé mezní náklady a nikoliv externí mezní náklady, jež vznikly dodatečně a dopadají na další subjekty trhu. V této situaci pak dochází ke zkreslení, kdy nejsou zachyceny veškeré náklady vzniklé v souvislosti s produkcí.

(16)

16 Obrázek 1: Rozhodování výrobce o velikosti jeho výstupu

Zdroj: HOŘEJŠÍ, B., L. MACÁKOVÁ, J. SOUKUP a J. SOUKUPOVÁ. Mikroekonomie, s. 512.

Situaci, jež zobrazuje obrázek č. 1, lze také zachytit za pomoci vzorce č. 1.1.

Prostřednictvím tohoto vzorce jsou celkové mezní náklady (SMC) vyjádřeny součtem soukromých mezních nákladů (MC) a externích mezních nákladů (EMC).

(1.1)

Nezobrazení dodatečných nákladů pak vytváří větší než efektivní výstup, z toho vyplývá i neadekvátní cena produkce, příliš nízká k úhradě celkových mezních nákladů.

Stát usiluje o začlenění dodatečných nákladů do hospodaření podniku za pomoci legislativních nástrojů, podniky mohou projevit svou iniciativu prostřednictvím dobrovolných nástrojů. Podle Remtové (1996, s. 30) jsou podniky často neochotné pořizovat nové, k životnímu prostředí šetrnější technologie, provádění takových změn pro ně často znamená opuštění zaběhnutých řešení a z hlediska nákladů výhodných technologií. Vzniká rozpor mezi hospodařením podniku a ochranou životního prostředí, kdy přechod k šetrnějším technologiím pro ně může znamenat vyšší náklady a tedy menší ziskovost.

(17)

17 Mishan (1988, s. 123) se zabývá otázkou schopnosti vyjádřit jednotlivé externality, jejich oceněním a následnou internalizací, tedy jejich začleněním do podnikového hospodaření. Identifikace externalit v mnoha případech závisí na morálce společnosti.

Čerpání z dopadů existence pozitivních externalit může být chápáno jako značně neetické, záleží pouze na preferencích dané společnosti. Samotná internalizace externalit je do jisté míry limitována, není možné vyjádřit například vliv technologického pokroku se všemi jeho dopady. Pro internalizaci externalit, u nichž je možná identifikace a jejich následné ocenění, slouží celá řada níže popsaných nástrojů.

1.2 Začlenění vzniklých externalit do hospodaření podniku

Podniky svou vykonávanou činností působí i na své okolí v podobě externalit, ve vztahu k životnímu prostředí se jedná především o externality negativní. Tyto vzniklé externality je třeba implementovat do hospodaření podniku. Externality vzniklé na základě podnikových aktivit jsou pouze částečně začleněny do hospodaření podniku. K jejich začlenění dochází buď na základě využívání povinných, legislativně daných nástrojů nebo na základě využívání nástrojů dobrovolných.

Nástroje ochrany životního prostředí představují prostředky používané v politice životního prostředí za účelem dosažení určitého cíle. Jak uvádí Obršálová a Rudolf (2000, s. 7), lze rozlišit dvě základní skupiny nástrojů a těmi jsou zásahy vlády a soukromé přístupy.

Zásahy vlády lze dále rozlišovat podle toho, zda jsou využívány administrativní nebo ekonomické nástroje. Pod administrativní nástroje se řadí legislativně dané normy, standardy, nařízení nebo zákazy. Do této skupiny lze zařadit limity objemu emisí nebo stanovení environmentálních parametrů výrobku. Efektivnost těchto nástrojů je často diskutabilní, jak je tomu například u dodržování norem. Dodržování norem je kryto systémem sankcí, což může demotivovat podniky od snahy být „lepší“, neboť tento systém nenutí naplňovat normy lépe, než je jimi určeno.

Působení ekonomických nástrojů je nepřímé, tyto nástroje dávají účastníkovi možnost se rozhodnout. Je tedy v kompetencích účastníků ovlivnit, zda na nich budou tyto nástroje

(18)

18 uplatněny či nikoliv. Ekonomické nástroje mohou využívat jak negativních stimulů, tak i stimulů pozitivních. Využití negativních stimulů při začlenění vzniklých externalit do nákladů lze využít v případě, pokud se jedná například o poplatky za znečišťování životního prostředí, poplatky za využívání přírodních zdrojů nebo daně. Na druhé straně je možno vzniklé externality začlenit za pomoci pozitivních stimulů, jež jsou založené na podpoře, pod níž je možno si představit granty, dotace, dary, výhodné půjčky nebo úlevy.

Vedle zásahů vlády je možno aplikovat i soukromé přístupy, jež mohou být v mnohých případech považovány za efektivnější. Tato skupina nástrojů je založena na vlastní iniciativě účastníků, někdy se může jednat i o aktivity zcela dobrovolné, což může přispívat k jejich efektivitě, neboť účastníci tak činí ve vlastním zájmu. Navíc lze tyto nástroje označit jako oboustranně prospěšné v případě, kdy dochází k zlepšení životního prostředí pro společnost a zároveň je možné docílit zlepšené image firmy. V ČR mohou podniky využít některou z níže popsaných forem dobrovolných nástrojů.

Nástrojem, představujícím preventivní strategii ochrany životního prostředí, orientující se na efektivní využívání zdrojů a snížení rizik ve spojitosti se životním prostředím, je čistší produkce. Tento nástroj je považován za win-win strategii, neboť výsledkem může být nejen zlepšení životního prostředí, ale zároveň může také přispět k vylepšení rentability a konkurenceschopnosti podniku. Cílem využití tohoto nástroje je pokusit se najít příčinu vzniku zátěže a následně usilovat o její odstranění. Využití nástroje čistší produkce tak může vést ke stálému snižování negativního dopadu na životní prostředí.

(Moldan, 1997, s. 203)

Využívané nástroje při začleňování již vzniklých externalit mohou být také informativního charakteru. Mezi takovéto podpůrné nástroje lze zařadit ekologické značení. Toto značení by mělo přinášet informace o environmentální stránce produktu. Označování ekologicky šetrných výrobků (OECD, 2013, s. 8) je někdy označováno také jako „ecolabelling"

a je běžně využíváno od 70. let 20. stol. Toto označení by mělo působit v uvědomělé společnosti jako signál k upřednostňování takovýchto výrobků. Během své existence získalo označení širokou řadu rozličných podob, lišících se velikostí, možnostmi využití

(19)

19 nebo například účinností. Vzrůstající rozličnost a počet značení vyvolaly otázky ohledně efektivnosti a důvěryhodnosti tohoto nástroje. Časté zprávy o klamných informacích a poukazování na výrobky nemající slibované vlastnosti dalo vzniknout pojmu

„greenwashing“. Tento pojem, výstižně označující dezinformovanost ohledně ekologicky šetrných výrobků za účelem propagace produktu na úkor spotřebitele, dal následně vzniknout apelu na zavedení nového transparentního systému. Národní program označování výrobků ochrannou známkou „ekologicky šetrný výrobek“ byl v ČR zaveden v dubnu 1994, tuto značku tvoří stylizované písmeno „e“ s nápisem Ekologicky šetrný výrobek a registrační číslo. Roku 2004 v souvislosti se vstupem do EU byla zavedena i ekoznačka EU přezdívaná jako „květina“, viz obrázek č. 2.

Obrázek 2: Ekoznačka EU – „květina“

Zdroj: Zelené nakupování [online]. Praha: CENIA, 2012 [cit. 2015-07-18]. Dostupné z:

http://www1.cenia.cz/www/zelene-nakupovani.

Využívané nástroje mohou mít také podobu dobrovolných dohod. Jedná se o dohody, jež slouží jako doplněk již vzniklých legislativních opatření. Ke vzniku tohoto typu dohod je potřebná dobrovolná iniciativa ze strany znečišťovatele. Tento nástroj je uplatňován především v takových situacích, kdy je využití ostatních nástrojů příliš komplikované.

Vytváření dobrovolných environmentálních dohod by mělo vést k méně společensky nákladným řešením. (Šauer et al., 2000, s. 9)

Vyjádřit celkové negativní vlivy na životní prostředí vzniklé během životního cyklu produktu je úkolem nástroje LCA (posouzení životního cyklu). Řadí se mezi podpůrné nástroje zaměřené na výrobky upravené sadou norem ISO 1404x. Cílem LCA může být

(20)

20 například zjištění rozsahu a velikosti negativního dopadu výrobků na životní prostředí v případě, že se podnik rozhoduje mezi několika verzemi výrobku. Za pomoci tohoto nástroje je pak možno vyhodnotit komplexní dopad ať již výrobku, výrobního procesu nebo jiné aktivity na životní prostředí v rozsahu celého životního cyklu. (Schaltegger et al., 1996, s. 4)

Dalším dílčím nástrojem, jehož je možno využít, je implementace systému environmentálního řízení (EMS). V případě, kdy se podnik rozhodne pro volbu tohoto typu nástroje, jakým je EMS, je nutné, aby postupně docházelo k začleňování environmentálních hledisek na jednotlivých úrovních řízení. Funkční systém environmentálního řízení je dle Kreuze a Vojáčka (2007, s. 49) složen z 5 etap, z nichž první zahajovací etapa se vyskytuje pouze jednou při zavádění tohoto systému, u zbylých čtyř etap (plánovací, prováděcí, kontrolní a hodnotící) dochází k jejich cyklickému opakování. Jednotlivé etapy, z nichž se skládá systém environmentálního řízení, lze obsahově vymezit následovně:

 Zahajovací etapa obsahuje samotné rozhodnutí o zavedení EMS, úvodní environmentální přezkoumání a stanovení využívané environmentální politiky.

 Plánovací etapa se zabývá výběrem environmentální problematiky a návrhy jejího řešení. Za účelem výběru optimálních návrhů řešení může pomoci vypracování environmentálního programu, jehož úkolem je definovat realizovatelná opatření k dosažení předem určených cílů.

 Úkolem prováděcí etapy je naplnit jednotlivé kroky takovým způsobem, jak byly uvedeny ve vypracovaném environmentálním programu.

 Kontrolní etapa by se měla zabývat správným využitím kontrolních opatření, s jejichž pomocí je možno monitorovat naplnění jednotlivých cílů a zavést systém nápravných opatření.

 Hodnotící etapa prověřuje celkový chod EMS a zjišťuje jeho aktuálnost a efektivnost.

Systém environmentálního řízení podniku i standardy, z nichž systém vychází, jsou blíže popsány v kapitole 2.

(21)

21 Nedílnou součástí strategického řízení podniku je projektový management. Tvorba investičních projektů dává podnikovému managementu možnost zahrnout i environmentální jevy a tím může dojít k omezení či úplné eliminaci již existujících či nově vzniklých externalit. Investiční projekt se může týkat náhrady zastaralého zařízení, zavedení nové technologie nebo může posílit ekologickou stránku výroby. Každá investice by měla přinést větší výnosy, než sama stála, základním ukazatelem pro posouzení této skutečnosti je metoda čisté současné hodnoty. (Synek et al., 2006, s. 247)

1.3 Environmentální investiční projekt jako nástroj projektového managementu

Dle normy ISO 10 006 je možné definovat projekt jako „jedinečný proces koordinovaných a řízených činností s daty zahájení a ukončení, prováděný pro dosažení cíle, vyhovující specifickým požadavkům, včetně omezení daných časem, náklady a zdroji.“ (Ježková et al., 2014, s. 14)

Správně definovaný cíl projektu představuje stav, jehož má být v budoucnu dosaženo. Cíl projektu se stává hlavním bodem komunikace a základnou dalšího plánovacího procesu.

Předpokladem úspěšného projektu je stručné a výstižné vyjádření globálního cíle, jeho konkretizace probíhá díky určení jednotlivých dílčích cílů projektu. (Svozilová, 2006, s. 78)

Jak uvádí Fotr a Souček (2011, s. 13), u projektu lze rozlišit 4 fáze jeho životního cyklu, a to předprojektovou fázi, projektovou fázi, provozní fázi a fázi likvidace. V průběhu předprojektové fáze se posuzuje příležitost pro daný projekt, jeho životaschopnost a způsob jeho provedení. Pro kvalitní utváření cílů projektu je nezbytné přihlédnout k výchozí situaci, v níž se organizace nachází. Ke zhodnocení výchozí situace při formulaci cíle slouží studie příležitosti, jejíž součástí bývá SLEPT a SWOT analýza.

Součástí této fáze je také studie proveditelnosti, sestavení logického rámce projektu či stanovení dimenzí minimálních požadavků na projekt, tzv. trojimperativ projektu, jehož dimenzemi jsou čas, kvalita a náklady. Neméně důležitým úkolem je i sestavení projektového týmu.

(22)

22 Během projektové fáze již dochází k vlastní realizaci projektu, na konci této fáze je projekt dokončen, předán zákazníkovi a jeho cíl by tímto měl být naplněn. Provozní fáze by měla zahrnovat provozování realizovaného projektu a s tím i spojený následný spolehlivý provoz, pod nímž si lze představit především související údržbu zařízení. Náklady na údržbu tvoří součást provozních nákladů projektu a je třeba je zohlednit i v jeho celkovém vyhodnocení. Následná fáze likvidace nastává již po ukončení projektu. Náplň této fáze zahrnuje zejména činnosti jako je demontáž zařízení, sanace lokality nebo prodej zbylých zásob.

Jednotlivé projekty mají specifické potřeby odvíjející se od typu projektu, prostředí, ve kterém je projekt realizován, využitých metod, organizace projektu a ostatních skutečností. V případě technických projektů jsou cíle přesně měřitelné, činnosti se dají dobře sledovat z hlediska času a nákladů, je uplatňován spíše přímočarý přístup, formalizované řešení problémů s využitím aplikované matematiky. (Lacko et al., 2014, s. 10)

Pro vyhodnocení projektů se používá celá řada metod a indikátorů, na jejichž základě je možné hodnotit připravované i již realizované projekty. Jednotlivé typy projektů je možné členit dle různých hledisek. Podle počtu činností či objemu finančních prostředků lze rozlišit malé, střední nebo velké projekty. Dále je možné rozlišit projekt interní a externí, kdy se klasifikace uskutečňuje na základě orientace výstupu projektu, tedy zda je projekt určen pro vlastní organizaci či zda je v případě externího projektu orientován přímo zákazníkovi. Lze rozlišit také, zda se jedná o tzv. tvrdý nebo měkký projekt, rozdíl tkví v náročnosti měření výsledků, v případě tvrdých projektů je měření snadnější zatímco u soft projektů, kde dochází k zohlednění těžko vyčíslitelných jevů je měření náročnější.

V kategorii měření veřejných projektů se používají metody typu CMA (analýza minimalizace nákladů), CBA (analýza nákladů a přínosů), CEA (analýza efektivnosti nákladů) a CUA (analýza užitečnosti nákladů). (Franc et al., 2006, s. 17)

Analýza nákladů a přínosů (dále jen CBA) dokáže zohlednit skutečnosti v jiných analýzách jen těžko uchopitelné. CBA je aplikovatelná například v oblasti zdravotnictví, vzdělávání, energetiky nebo ochrany životního prostředí, kdy dochází ke vzniku nefinančních nákladů

(23)

23 ovlivňujících okolní subjekty ať už negativním či pozitivním způsobem. Tato analýza má v současné době široké využití, obecně se řadí k analýzám pro vyhodnocování veřejných projektů, nicméně je běžně využívána i v rámci soukromého sektoru.

Významným přínosem této analýzy je její schopnost zachytit přínosy či újmy i během dlouhého časového období, což je typické právě pro environmentální problematiku, kde často dochází k významným efektům až z dlouhodobého hlediska. (Barbier, Hanley, 2009, s. 7) Postup vypracování CBA je podrobněji popsán v kapitole 4.

(24)

24

2 Legislativa životního prostředí a její vliv na hospodaření podniku

Zodpovědný a uvědomělý přístup na úrovni jednotlivce i celé společnosti je nutnou podmínkou implementace myšlenky udržitelného rozvoje. V 80. letech 19. stol. vzrůstala potřeba formulovat sjednocující politiku pro oblast světového rozvoje ve vztahu k životnímu prostředí. Pojem trvale udržitelného rozvoje byl poprvé definován Světovou komisí pro životní prostředí a rozvoj, vzniklou pod záštitou OSN v roce 1983. První oficiální zasedání se uskutečnilo v roce 1984 v Ženevě, kdy komise definovala klíčové oblasti, na něž by se měl soustředit její zájem. (Egelston, 2012, s. 26)

Na zasedání v Tokiu v roce 1987 byla představena zpráva „Naše společná budoucnost“, předložená tehdejší předsedkyní Světové komise pro životní prostředí a rozvoj OSN, Gro Harlem Brundtlandovou. Tato zpráva významně přesáhla mnohá očekávání a značně zpopularizovala termín trvale udržitelného rozvoje. Do roku 1992 byla zpráva přeložena do 24 jazyků. V této zprávě je udržitelný rozvoj definován jako takový způsob rozvoje, jež uspokojuje potřeby přítomnosti, aniž by omezoval další generace v možnosti naplňovat jejich vlastní potřeby. Rovnováha udržitelného rozvoje je tvořena vztahem mezi třemi pilíři, ekonomickým, ekologickým a sociálním. (Elliott, 1999, s. 24-26)

Trvale udržitelný rozvoj by se měl vyvíjet rovnovážně za účelem vyváženého vztahu jednotlivých pilířů. Potenciálem pro vytváření blahobytu je kapitál plynoucí ze všech pilířů. Tento kapitál se skládá z kapitálu vyrobeného ekonomickou činností, ze sociálního kapitálu a z kapitálu přírodního. Sociální kapitál zahrnuje jistou soudržnost společnosti, její kulturní bohatství, zároveň k tomuto kapitálu lze přiřadit i pocit přátelství nebo partnerství. Přírodní kapitál je tvořen například přírodními zdroji, kapacitou odpadních výpustí či kvalitou ekosystémů. Sociální a ekonomický pilíř spolu úzce souvisí, naplňování sociálních potřeb ve společnosti vychází do jisté míry z její ekonomické prosperity, o níž by se dalo konstatovat, že je z velké míry určena právě přírodním kapitálem. (Maier et al., 2012, s. 14-17)

(25)

25 Pojem trvale udržitelného rozvoje má své místo i v legislativě České republiky, dle zákona 17/1992 Sb. o životním prostředí (Federální shromáždění, 1991, s. 2) je definován následovně: „Trvale udržitelný rozvoj společnosti je takový rozvoj, který současným i budoucím generacím zachovává možnost uspokojovat jejich základní životní potřeby a přitom nesnižuje rozmanitost přírody a zachovává přirozené funkce ekosystémů.“

Definováním udržitelného rozvoje byl vytvořen rámec pro tvorbu dalších dokumentů.

Přesto se jednalo o pojem těžce uchopitelný, bez konkrétních představ o uplatnění v praxi.

V roce 1992, v Rio de Janeiro se konala Konference OSN o životním prostředí a rozvoji, nazývaná též jako Summit Země, kde se již jednalo o aplikaci trvale udržitelného rozvoje v praxi. Původním plánem bylo vytvoření „Charty Země“, nedošlo však ke shodě a tak byl vytvořen méně právně závazný plán Agenda 21. Smyslem tohoto plánu bylo ukázat cesty, jak udržitelnosti rozvoje dosáhnout v různých oblastech lidských aktivit. Evropská unie zařadila myšlenku trvale udržitelného rozvoje mezi jeden ze svých hlavních cílů, legislativně jej zakotvila i do úvodních článků základní smlouvy o Evropské unii.

Pro vyhodnocení širokého spektra činností spadajících pod trvale udržitelný rozvoj je nutné zvolit vhodné indikátory, za tímto cílem je možné sledovat faktory, jako je populační růst, ekonomická výkonnost společnosti, přírodní zdroje nebo také systém environmentálního účetnictví. (Ritschelová et al., 2000, s. 9)

2.1 Vývoj legislativy životního prostředí

V oblasti životního prostředí byla uzavřena celá řada smluv s cílem jeho ochrany. Za první takovouto smlouvu se dá považovat Londýnská úmluva o zachování volně žijících rostlin a živočichů v jejich přirozeném stavu z roku 1933. V dalších desetiletích docházelo k uzavírání obdobných smluv, jež se zabývaly zachováním volně žijících druhů zvířat, ochranou moří před znečištěním nebo možnými jadernými hrozbami. (Jančářová, 1997, s. 15)

V roce 1972 vydal Římský klub, provádějící výzkumy zabývající se globálními problémy, zprávu Meze růstu, jejímž hlavním autorem byla Donella Meadowsová. Zpráva, založená na výstupu počítačové simulace, přinesla alarmující informace o budoucím vývoji

(26)

26 společnosti. Ve stejném roce se ve Stockholmu pod záštitou OSN konala Konference o životním prostředí člověka, kde byly diskutovány hlavní ekologické problémy na globální úrovni a nutnost ekologicky přijatelného rozvoje. Na konferenci byla přijata Závěrečná deklarace o životním prostředí člověka obsahující základní principy a Akční plán sestávající se ze 109 doporučení. Konference ve Stockholmu nepřinesla závratné změny. Přispěla sice ke vzrůstající aktivitě ze strany států, avšak zde byl stále nedostatek technických opatření, přinášejících skutečné výsledky. (Moldan, 2001, s. 11)

V roce 1987 byl přijat Montrealský protokol jako prováděcí protokol Vídeňské úmluvy o ochraně ozonové vrstvy. Díky tomuto protokolu se dnes již s řadou látek poškozujících ozonovou vrstvu není běžně možné setkat. Tyto látky jsou již buď zcela zakázané, nebo je jejich produkce alespoň do jisté míry omezena. Významný právní dokument v oblasti vypořádání se s nebezpečnými odpady představuje Basilejská úmluva o kontrole pohybu nebezpečných odpadů přes hranice států a jejich zneškodňování z roku 1989. Náplní této úmluvy je úprava nakládání s odpady, omezení jejich pohybu přes hranice států i preventivní kroky v oblasti nelegální přepravy těchto odpadů. (Dupuy, Vi uales, 2015, s. 12)

Na konferenci v Rio de Janeiro konané roku 1992 se sešli představitelé z více než 170 zemí světa s cílem věnovat se otázkám trvale udržitelného rozvoje a zejména jeho implementace do praxe. Mezi dokumenty přijaté na základě této konference patří Úmluva o změně klimatu, Úmluva o biodiverzitě a dokument doporučitelného charakteru Agenda 21.

Agenda 21 představuje akční plán pro přechod lidstva na udržitelný rozvoj ve 21. století.

V tomto dokumentu jsou obsaženy nejen akce vedoucí k udržitelnosti, ale také nástroje vedoucí k realizaci. K aplikaci na regionální úrovni slouží Místní agenda 21, jejímž posláním je místní rozvoj, zvyšování všeobecného povědomí o dané politice a zapojování veřejnost do ekologických aktivit. (Rogers et al., 2008, s. 9)

Místní agenda 21 dává dle Kadeřábkové a Pekové (2012, s. 113-115) možnost začlenit principy trvale udržitelného rozvoje do praxe. Tento program by měl usilovat o rozvoj na úrovni obcí, měst či regionů a přispět ke snaze o zapojení veřejnosti do rozhodovacích procesů při tvorbě strategických plánů územního rozvoje. Cílem této agendy by mělo

(27)

27 být zohlednění konkrétních místních problémů a vyhnutí se řadě možných konfliktů, k tomuto účelu slouží především kvalitně zpracovaný strategický plán, z něhož může vycházet územní plán. Strategický plán rozvoje území by měl zahrnovat otázku vyváženosti jednotlivých pilířů trvale udržitelného rozvoje a měl by usilovat o zajištění dobré a udržitelné kvality života a životního prostředí na určitém vymezeném území.

Roku 1997 byl přijat Kjótský protokol (Businessline, 2007) jako dobrovolná mezinárodní dohoda k Rámcové úmluvě OSN o změně klimatu. Na jeho základě se průmyslové země zavázaly ke snížení emisí skleníkových plynů alespoň o 5,2 % za kontrolní období 2008-2012 ve srovnání s rokem 1990. Následně došlo ke stanovení druhého kontrolního období 2013-2020 a země se zavázaly k novým redukčním opatřením, jejichž cílem by mělo být snížení skleníkových plynů alespoň o 18 % ve srovnání s rokem 1990. Pro plnění těchto limitů byl Evropskou unií vytvořen systém obchodování s emisními povolenkami.

Jako určitý zlom v komunikaci mezi státní správou a občany lze chápat Aarhuskou úmluvu podepsanou roku 1998 v dánském Aarhusu. Jedná se o mezinárodní právně uznávaný dokument, jehož předmětem je předávání informací o životním prostředí veřejnosti, začleňování veřejnosti do rozhodovacích procesů a zajištění právní ochrany v oblasti životního prostředí. (Adamová et al., 2006, s. 34)

Na světovém summitu v Johannesburgu v roce 2002 (Rio + 10) byly vzhledem k měnícím se podmínkám blíže specifikovány vztahy k udržitelnému rozvoji. Na tomto summitu se podařilo schválit konkrétní kroky a kvantifikovatelné cíle pro lepší implementaci Agendy 21. Další světový summit se konal v roce 2012 (Rio + 20), kdy byla projednávána témata dostupnosti udržitelné energie, zelená ekonomika a institucionální rámec udržitelného rozvoje. (The Financial Express, 2015)

I v České republice (Anon., 2010, s. 13) je vývoj politiky životního prostředí podmíněn myšlence udržitelného rozvoje. V prosinci roku 1989 bylo v České republice zřízeno zákonem ČNR č. 173/1989 Sb. k 1. lednu 1990 Ministerstvo životního prostředí jako ústřední orgán státní správy a orgán vrchního dozoru ve věcech životního prostředí.

(28)

28 Ministerstvo usiluje o ochranu životního prostředí v souladu s udržitelným rozvojem společnosti a jeho snahou je vystupovat jako správný příklad environmentálně šetrného chování pro ostatní subjekty. Po jeho zřízení patřila mezi první úkoly ekonomická restrukturalizace s cílem obnovy životního prostředí, jež na začátku 90. let patřilo k nejvíce znečištěným oblastem ve střední Evropě. Mezi nejpoškozenější území patřila Praha, severní Čechy (především Chomutov) a severní Morava (především Ostravsko).

Strategie nápravných opatření byla obsažena v dvouletém programu s názvem

„Duhový program“, za jeho pomoci byly definovány základní cíle politiky životního prostředí, zavádění nové legislativy s využitím administrativních nástrojů. V roce 1991 v návaznosti na prováděné změny vznikaly nové instituce jako Česká inspekce životního prostředí nebo Státní fond životního prostředí a také vstoupily v platnost nové zákony:

Zákon o životním prostředí, Zákon o čistotě ovzduší, Zákon o odpadovém hospodářství, Zákon o hodnocení vlivů na životní prostředí a Zákon o ochraně přírody a krajiny.

Státní politika životního prostředí zahájená roku 1992 znamenala určitý odklon od dosud uplatňované politiky. Nebyl kladen dostatečný důraz na význam plánování, na účast veřejnosti při rozhodování o otázkách ochrany životního prostředí, byla absence environmentálního vzdělávání a snahy začleňovat externality do výrobních nákladů.

Tato politika se odklonila od konceptu trvale udržitelného rozvoje. Na konci 90. let byla politika životního prostředí ovlivněna zejména blížícím se vstupem do Evropské unie, kdy bylo třeba ji sladit s tamní legislativou. Sjednocení legislativy má bezesporu pozitivní dopady v oblasti životního prostředí, na druhou stranu stále se zvyšující legislativní zátěž způsobuje rostoucí náklady výrobců a zhoršenou orientaci v nově vznikajících předpisech.

(OECD, 1999, s. 113)

Od 1. května 2004 je vznik legislativy v oblasti životního prostředí pro Českou republiku podmíněn komunitárním právem EU. Do směrnic a nařízení vznikajících v rámci Evropské unie může stát zasahovat prostřednictvím svých europoslanců a členů Rady Evropské unie. Po vstupu České republiky do EU vykazují výdaje na životní prostředí trvalý růst (Brožová, 2008, s. 19). Tento nárůst výdajů na životní prostředí se nejvíce projevil v oblasti ochrany vod. V porovnání s ostatními členskými státy

(29)

29 EU vynakládá Česká republika větší objem finančních prostředků na životní prostředí, tyto prostředky zahrnují vedle investičních výdajů také kompenzace environmentálních škod. Prostřednictvím členství v EU dochází k rozvoji spolupráce na všech úrovních, jednou z možností spolupráce jsou Twinningové projekty. Tyto projekty jsou založeny na spolupráci mezi členskými zeměmi. Ministerstvo životního prostředí prozatím participovalo na 10 takovýchto projektech. Na základě těchto projektů dochází k výměně zkušeností, budování vazeb i vzájemné pomoci.

V současné době je v České republice až do roku 2020 platná Státní politika životního prostředí 2012 – 2020 usilující o kvalitní prostředí pro život v místní i globální rovině, o efektivní využívání výrobních zdrojů a o prevenci ve vztahu k životnímu prostředí.

Financování této politiky se uskutečňuje z omezených zdrojů státního rozpočtu a z prostředků čerpaných z fondů EU. Tato nová politika navazuje na politiku 2004 – 2010, z jejíhož vyhodnocení je zřejmé, že přes snahy o plnění předem stanovených cílů je řada opatření neúčinná. Cíle v oblasti hospodářského růstu, růstu automobilové dopravy nebo komunálního odpadu nebyly naplněny. (MŽP, 2012, s. 3)

Při tvorbě účinné politiky životního prostředí je nezbytné zvyšovat povědomí a celkovou informovanost o stavu životního prostředí. Na úrovni podniků může mít poskytování environmentálních informací podobu legislativně dané nebo dobrovolné činnosti.

Zákon č. 123/1998 Sb., o právu na informace o životním prostředí (Kužvart, Pazderka, 2000, s. 17) upravuje přístup veřejnosti k takovým environmentálním informacím, jimiž disponují orgány státní správy nebo územní samosprávy a dále upravuje podmínky, za nichž jsou tyto informace přístupné. Při vykazování informací environmentálního charakteru může podniku přinášet značné usnadnění zavedení níže popsaných systémů managementu, jejichž cílem je definovat environmentální aspekty, vytvořit odpovídající podnikovou politiku a poskytovat relevantní informace veřejnosti.

(30)

30

2.2 Systém environmentálního managementu (EMS)

Systém environmentálního managementu představuje soubor interních norem a postupů na strategické i operativní úrovni, jehož úkolem je vytvářet systém identifikování, vyhodnocení a klasifikace dopadů na životní prostředí. Dále napomáhá začleňovat environmentální legislativu do chodu podniku a řídit rizika včetně jejich případných dopadů.

Při zavádění tohoto systému řízení do podniku se očekávají přínosy v podobě úspory nákladů, snížení spotřeby surovin nebo vylepšení image podniku, je ale nezbytné zmínit, že na druhé straně také vstupují do hry s tím spojené výdaje v podobě investic nebo vyšších nároků v oblasti lidského kapitálu. Je na každém podniku, zda se rozhodne zavést EMS či nikoliv. Při implementaci EMS se vychází z manažerského standardu ISO 9 001 a dvou environmentálních manažerských standardů ISO 14 001 či EMAS (Systém ekologického řízení a auditu). (Kreuz, Vojáček, 2007, str. 74)

Na mezinárodní úrovni byla v roce 1996 přijata Technická norma ČSN EN ISO 14 001, upravující požadavky na EMS, s cílem hodnocení nebo získání vlastní certifikace.

Dle Fildána (2008, s. 21) mezi základní požadavky normy patří:

 vytvoření odpovídající environmentální politiky s ohledem na rozsah zaváděného EMS,

 identifikace relevantních environmentálních aspektů činností, výrobků a služeb zahrnutých do systému EMS,

 definovat právě takové právní předpisy, jež mají určitou spojitost s hospodařením podniku,

 identifikace priorit a environmentálních cílů podniku,

 aktivity podnikového řízení by měly být prováděny za účelem směřování k realizaci zvolené environmentální politiky,

 celý systém by měl být nastaven takovým způsobem, aby byl schopen se přizpůsobit a reagovat na měnící se podmínky.

V dnešní době je pro podniky relativně snadné získat certifikace, může ji získat téměř každý, kdo systém zavede. V budoucnosti by se měly požadavky na zavedení EMS zpřísnit

(31)

31 a mělo by být kontrolováno, zda všechny environmentální aspekty jsou v souladu s legislativní úpravou.

Vedle environmentálního manažerského standardu ISO 14 001 je možná implementace nařízení EMAS (Eco-Management and Audit Scheme), neboli Systému řízení podniku a auditů z hlediska ochrany životního prostředí, jež je aplikovatelný ve všech státech EU.

Na první nařízení z roku 1993 EMAS I navazuje revidované Nařízení Evropského parlamentu a Rady ES č. 761/2001 (EMAS II) z roku 2001.

Přistoupením na implementaci programu EMAS se podnik zavazuje, že bude hodnotit dopady svých činností na životní prostředí a bude neustále usilovat o zlepšení. Mezi cíle (Anon., 2003, s. 16) tohoto nařízení patří:

 uplatnění ve všech ekonomických sektorech (původně byl tento program určen především pro podniky průmyslové sféry),

 vytvoření návaznosti na normu ISO 14 001,

 zavedení loga programu EMAS a s tím spojená možnost propagace pro podniky využívající tento program,

 vytvoření větší zainteresovanosti zaměstnanců na procesu zlepšování při zavádění programu EMAS,

 snaha o lepší posuzování nepřímých vlivů podnikových činností na životní prostředí.

Implementace programu EMAS může zvýšit podnikatelskou důvěryhodnost firmy a přispět k posílení vztahů s veřejností. Přispívá také k větší zainteresovanosti zaměstnanců na dosažení možných výhod a přínosů plynoucích ze zavedení tohoto nařízení, zaměstnanci mohou předkládat své inovativní návrhy a nápady na zlepšení. Při lepším posuzování podnikových vlivů v oblasti životního prostředí je možno na straně podniku dosáhnout nižších nákladů, zejména při spotřebě přírodních zdrojů, elektrické energie nebo dalších surovin.

Díky logu EMAS se podniky mohou svou dobrovolnou registrací v Programu EMAS prokazovat na mezinárodních trzích. Toto logo, jež zachycuje obrázek č. 3, slouží

(32)

32 jako marketingový nástroj při komunikaci s firemním okolím i pro posílení interních vztahů v rámci firmy. Logo se nesmí používat na běžných obalech výrobků.

Obrázek 3: Logo programu EMAS

Zdroj:WhataretheconditionsforusingtheEMASlogo?[online].Brussels:Europeancommission, 2015 [cit. 2015-07-18]. Dostupné z: http://ec.europa.eu/environment/emas/tools/faq_en.htm.

V září r. 2002 v návaznosti na nové nařízení EMAS, vydalo ministerstvo životního prostředí Metodický pokyn pro zavedení environmentálního manažerského účetnictví.

Rámec programu EMAS pro ČR je ustanoven za pomoci dvou základních dokumentů.

Prvním takovým dokumentem je Národní program zavedení systému řízení podniků a auditu z hlediska ochrany životního prostředí a druhým dokumentem jsou Pravidla k zavedení systému řízení podniků a auditu z hlediska ochrany životního prostředí. (Fildán, 2008, s. 3)

Tabulka č. 1 udává přehled nezbytných kroků, jež musí podnik učinit, pokud chce zavést EMS pomocí mezinárodní normy ISO 14 001, ve srovnání s kroky potřebnými pro členství v Programu EMAS.

(33)

33 Tabulka 1: Srovnání kroků potřebných při implementaci systému environmentálního managementu s využitím normy ISO 14 001 a programu EMAS

Mezinárodní norma ISO 14 001 Program EMAS

Nevyžaduje žádné úvodní přezkoumání stavu životního prostředí

Nezbytné úvodní přezkoumání stavu životního prostředí

Zavedení EMS Zavedení EMAS

Četnost ani metodologie provádění auditů

není blíže specifikována Provádění pravidelných auditů systému

Tvoření prohlášení o stavu životního

prostředí Tvoření prohlášení o stavu životního prostředí

Publikace prohlášení o stavu životního prostředí není vyžadována

Zpřístupnění prohlášení o stavu životního prostředí veřejnosti

Zdroj: MÍSAŘOVÁ, P. EMS a EMA v praxi firmy ŽS Brno, a.s. Environmentální účetnictví na mikroekonomické úrovni, s. 23.

Na základě informací uváděných v tabulce lze systém EMAS chápat jako určité rozšíření normy ISO 14 001. Požadavky vyplývající z nařízení EMAS jsou náročnější na prozkoumání stavu životního prostředí i na systém auditů. Nařízení klade větší důraz i na transparentnost při zpřístupnění informací environmentálního charakteru veřejnosti.

Mezi další kroky potřebné při zavádění Programu EMAS patří vytvoření politiky životního prostředí spolu se stanovením cílů ochrany životního prostředí. Norma ISO 14 001 nevyžaduje aktivní účast zaměstnanců a zaměřuje se spíše na jeho samotné fungování.

Pokud již podnik má zavedené EMS dle normy 14 001, je přechod na EMAS snadnější.

Některé činnosti již byly vykonány a podnik se může soustředit pouze na kroky související se zavedením EMAS. (Mísařová, 2006, s. 23)

(34)

34

3 Zobrazení environmentálních jevů v účetnictví podniku

Stoupající zájem společnosti o ochranu životního prostředí vyvolal tlak na začlenění environmentálního faktoru do účetnictví podniku. Vedle tradičních cílů podniku se začíná objevovat stále více alternativních cílů, kde je snahou zohlednit třeba právě vztah podniku k ochraně životního prostředí. Tradiční účetní subsystémy nedokázaly dostatečně zohlednit tyto požadavky a to vedlo k utváření nového environmentálního účetního subsystému.

K tomu aby firma mohla využívat možné environmentální nástroje skutečně efektivně, musí mít dobře vystavěnou informační základnu, díky níž je schopna vylepšit svůj rozhodovací proces. Takovouto informační základnu v podnicích představuje účetní agenda.

Jak uvádí Tulsian (2009, s. 14), účetnictví lze stručně definovat jako určitý informační systém, který je možno chápat jako proces identifikace, hodnotové kvantifikace a komunikace získaných informací mezi organizací a jejím okolím. Odlišnost a náročnost požadavků jednotlivých uživatelů klade nároky na informační základnu a vyúsťuje ve zpracování jednotlivých subsystémů. Vedle klasických účetních subsystémů finančního a manažerského účetnictví lze řadit ještě účetnictví environmentální, které čerpá informace jak z finančního, tak z manažerského účetnictví, řídí se environmentálními zájmy a dává vykazovaným informacím nový rozměr.

Finanční účetnictví je upraveno zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Cílem tohoto informačního systému (Kovanicová, 2004, s. 3) je podávat věrný a poctivý obraz reality, informace by měly být úplné, průkazné, spolehlivé, srovnatelné a srozumitelné.

Dále by mělo poskytovat informace o finanční situaci podniku a jeho výsledku hospodaření, jeho výstupy jsou určeny jak pro interní, tak pro externí uživatele. Postupná globalizace způsobuje potřebu sjednocení účetnictví i na mezinárodní úrovni. Všeobecně uznávané účetní zásady jsou příkladem snahy o dosažení věrohodnosti účetnictví, jedná se o souhrn principů umožňujících nadnárodní srovnávání v oblasti účetnictví.

(35)

35 Manažerské účetnictví si klade za cíl předat řídícím pracovníkům takové informace, které jim pomohou v jejich podnikatelské činnosti. Informace jsou tříděny zejména ve vztahu k fázím rozhodovacího procesu za účelem zlepšení finanční pozice podniku, jeho výkonnosti, ekonomického vývoje a za účelem cílevědomého ovládání jeho činností.

V manažerském účetnictví je náklad konkrétně definován jako „hodnotově vyjádřené účelné vynaložení ekonomických zdrojů, které účelově souvisí s uskutečňováním předmětu činnosti podniku“. (Fibírová et al., 2007, s. 93) Náklad nepředstavuje jen jeho skutečná výše jako ve vyjádření finančního účetnictví. Manažerské účetnictví náklad rozšiřuje ještě o oportunitní náklady, tedy náklady ušlé příležitosti. Srovnání obsahově rozdílného pojetí finančního a manažerského účetnictví zachycuje tabulka č. 2.

Tabulka 2: Srovnání rozdílného pojetí obsahu finančního a manažerského účetnictví

Finanční účetnictví Manažerské účetnictví

Orientuje se spíše na minulost.

Vychází ze skutečností, jež porovnává se žádoucím stavem, tedy je orientováno spíše na

budoucnost.

Zaměřuje se především na podnik a jeho okolí.

Spíše externí charakter.

Orientuje se navíc i na interní meziútvarové vazby. Spíše interní charakter.

Vymezení aktiv a pasiv především za pomoci syntetických účtů.

Větší variabilita oceňovacích principů, rozšířené využívání analytických účtů.

Využívá zejména vyjádření ve finančních jednotkách.

Využívá i vykazování v jiných jednotkách než finančních.

Vznikají tendence k utajování určitých výsledků.

Účetnictví by naopak mělo podávat co nejpodrobnější informace.

Zdroj: KRÁL, B., et al. Manažerské účetnictví, s. 37

Tabulka zachycuje vzájemné obsahové odlišnosti finančního a manažerského účetnictví.

Finanční účetnictví se dá dle tabulky charakterizovat jako více formální systém s orientací na podnik a jeho okolí, využívající finanční jednotky pro vyjádření hodnot. Na rozdíl od toho se manažerské účetnictví zabývá spíše procesy uvnitř podniku a je chápáno jako jeho základní informační systém. Oproti finančnímu účetnictví se orientuje spíše na budoucnost a pro vyjádření hodnot využívá i jiné než finanční jednotky, obsah

(36)

36 informací má v tomto případě zpravidla přednost před jejich formou. Vztah mezi finančním a manažerským účetnictvím se neustále vyvíjí. (Král et al., 2006, s. 37)

Se stále zvyšujícím se zájmem společnosti o ochranu životního prostředí vznikl i tlak na zahrnutí environmentálního prvku do účetnictví podniku. Tradiční subsystémy nebyly schopny uspokojit požadavky dle hlediska environmentálních zájmů a bylo nutné vytvářet systém nový, schopný dané informace poskytnout. V 80. letech 20. stol. se touto problematikou začala zabývat Světová banka a Program životního prostředí Organizace spojených národů. Názory na způsob zahrnutí ekologického faktoru do systému účetnictví se však značně lišily, objevovaly se návrhy na modifikaci stávajícího systému nebo návrhy na vznik systému nového, zcela nezávislého na stávajících systémech včetně úpravy makroekonomických ukazatelů. Systém environmentálního účetnictví by měl dávat možnost zachycení environmentálních aspektů. Díky této schopnosti se může stát významnou součástí informačního systému pro vykazování jednotlivých oblastí indikátorů hodnocení naplňování myšlenky trvale udržitelného rozvoje. (Ritschelová et al., 2000, s. 11)

Zohlednění environmentálních aspektů v účetnictví podniku není zatím podloženo legislativní úpravou, k jejich zachycení v systému finančního účetnictví může dojít za pomoci analytických účtů. Spolu pak s možnostmi environmentálního manažerského účetnictví tvoří systém sloužící k zachycení a sledování environmentálních jevů. Podstatou není jen tyto jevy zachytit a sledovat, ale především s nimi dokázat dále pracovat.

Na základě získaných informací stanovit další cíle a vyhodnocovat jejich naplnění.

Snahy o zobrazení environmentálních jevů pomocí informačních systémů podniku vychází nejen ze soudobé legislativy, ale vyplývají i ze samotného přístupu podniků. Finanční účetnictví má značný potenciál při zobrazování environmentálních podnikových aktivit a může sloužit jako podklad pro dlouhodobý rozvoj podniku. K zachycení environmentálních aktivit podniků je možné vytvořit systém analytické evidence pro příslušné výsledkové účty podniku. Pomocí nově vzniklých analytických účtů lze v jednotlivých účtových třídách finančního účetnictví podrobně sledovat dříve nezachycené environmentální aspekty. V určitých případech by mohlo dojít i k zavedení

(37)

37 zcela nového syntetického účtu. Takto zachycené jevy mohou pomoci k věrnějšímu zobrazení environmentálního profilu firmy. Jak vyplývá z doporučení Komise Evropských společenství, v účetních závěrkách podniků by mělo docházet k propojení významných informací environmentálního charakteru s informacemi finančního účetnictví. U podniků, jejichž účetní závěrka je ověřována auditorem, je povinností zveřejnit jevy související s ochranou životního prostředí prostřednictvím výroční zprávy podniku. Vedle finančního účetnictví může být také implementován dobrovolný nástroj v podobě environmentálního manažerského účetnictví. (Černíková, 2010, s. 26)

Jak uvádí Hyršlová a Vaněček (2003, s. 9), environmentální manažerské účetnictví (dále jen EMA) se zabývá identifikací, analýzami a vykazováním informací o environmentálních nákladech, o hmotných a energetických tocích a dalších hodnotově vyjádřených informacích důležitých při rozhodování podniku. Na rozdíl od finančního účetnictví, kdy dochází k vyjádření hodnot pouze za pomoci peněžních jednotek, se EMA snaží kromě finančních jednotek zachytit i hodnoty v jednotkách fyzických. Na základě environmentálního manažerského účetnictví lze získat cenné informace, jež je možné využít například při:

 řízení environmentálních nákladů,

 investičním rozhodování,

 kalkulaci nákladů, úspor a užitků projektů souvisejících s životním prostředím,

 hodnocení environmentálního profilu podniku a jeho vlivu na životní prostředí.

Jak uvádí Schaltegger et al. (2008, s. 160), EMA je aplikovatelné v jakékoliv společnosti.

Výhody, jež jeho aplikace přináší, se mohou značně lišit na základě specifických podmínek každého podniku. Jeho aplikace musí plně korespondovat se stávajícím informačním systémem podniku, což může značně ovlivnit vykazovací schopnost EMA a zároveň tím jsou stanoveny i určité hranice jeho působnosti. Pro kvalitní uplatnění EMA a s tím spojené správné rozvržení environmentálních nákladů je nezbytná spolupráce mezi environmentálními odborníky a odborníky v oblasti účetnictví.

References

Related documents

Hostině se říkalo křtiny, kmotrovské hody nebo trachta 96 Na stole byla připravena ve většině krajů slepičí polévka s nudlemi, pak hovězí maso s bílou křenovou

Dítě už v prvních letech života poznává, jaký mají vztah jeho rodiče mezi sebou, ale také to, jaký je vztah jeho rodičů k němu samotnému.. Pokuj je

Maximum bodů bylo vypočteno jako součin nejvyššího možného počtu bodů (v této kategorii 28 bodů) a počtu zúčastněných respondentů skupiny. Bodová ztráta je pak

Pro zajištění celého procesu jednotlivých úloh a aktivit controllingu je nutné vytvořit skupinu controllingových nástrojů pro všechny úrovně

Před uskutečněním přímé zahraniční investice na zahraniční trh, je nezbytné provést analýzu daného trhu. Jejím cílem je příprava strategického plánu. Dlouhodobé plány

(Mulačová, Mulač a kol. Prostředníkův zisk vychází z tzv. cenové marže, což je rozdíl mezi cenou produktu při jeho nákupu prostředníkem a jeho cenou při

Ve chvíli, kdy jsem již dále nechtěla snášet negativní chování vůči sobě, jsem našla v sobě kuráž a postavila se sama za sebe.. K vymezení se je

Existuje nespočet definic finanční analýzy, které se liší podle toho, zda se snaží zachytit finanční analýzu v užším či širším pojetí. Toto pojetí vychází