Ekonomická fakulta
Studijní program: N6208 Ekonomika a management Studijní obor: Podniková ekonomika
Využití IAS/IFRS v účetnictví českého podniku
Application of IAS/IFRS in a czech company accountancy
DP-EF-KFU-2010-27
SIMONA JIRÁSKOVÁ
Vedoucí práce: doc. Dr. Ing. Olga Hasprová Katedra financí a účetnictví
Konzultant: Ing. Lucie Kvasničková
RWE Východočeská plynárenská, a.s.
Počet stran 69 Počet příloh 3
Datum odevzdání 04. 05. 2010
Prohlášení
Byla jsem seznámena s tím, že na mou diplomovou práci se plně vztahuje zákon č.
121/2000 Sb. o právu autorském, zejména § 60 – školní dílo.
Beru na vědomí, že Technická univerzita v Liberci (TUL) nezasahuje do mých autorských práv užitím mé diplomové práce pro vnitřní potřebu TUL.
Užiji-li diplomovou práci nebo poskytnu-li licenci k jejímu využití, jsem si vědoma povinnosti informovat o této skutečnosti TUL, v tomto případě má TUL právo ode mne požadovat úhradu nákladů, které vynaložila na vytvoření díla, až do jejich skutečné výše.
Diplomovou práci jsem vypracovala samostatně s použitím uvedené literatury a na základě konzultací s vedoucím diplomové práce a konzultantem.
V Liberci, 04. 05. 2010
vlastnoruční podpis
Poděkování
Touto cestou bych ráda poděkovala mé vedoucí diplomové práce doc. Dr. Ing. Olze Hasprové za pomoc při zpracování této práce a především za užitečné rady a připomínky,
které mi poskytla. Mé díky patří také Ing. Lucii Kvasničkové za odborné rady z praxe.
Anotace
Tato diplomová práce je zaměřena na dva rozdílné účetní systémy – český účetní systém a systém IFRS. V první kapitole najdeme podrobný rozbor základní části Mezinárodních standardů účetního výkaznictví, tedy Koncepčního rámce. Ve druhé části je obecně popsán český účetní systém, jeho východiska a regulace. Třetí kapitola obsahuje některé podstatné rozdíly mezi IFRS a českými účetními principy. Poukazuje na rozdíly v účetní závěrce, na problematiku vykazování podle segmentů, řeší dlouhodobý hmotný i nehmotný majetek a leasing v obou systémech. A konečně poslední čtvrtá kapitola se zmiňuje o způsobech konverze české účetní závěrky do IFRS a zároveň poukazuje na problematiku stanovení základu daně.
Klíčová slova
Mezinárodní standardy účetního výkaznictví, české účetní předpisy, účetní závěrka, dlouhodobá hmotná aktiva, dlouhodobá nehmotná aktiva, leasing, reálná hodnota, historická cena.
Annotation
This diploma paper is about two different accounting system – czech accounting system and IFRS. We can find detailed analysis of the basic part of IFRS in the first chapter – the Conceptual framework. The czech accounting system and its regulation are generally described in the second chapter. The third chapter is focused on some substantial differences between IFRS and czech accounting principles. There are differences in financial statements, segment reporting, tangible and intangible fixed assets and leases.
The last fourth chapter is about the ways how to translate financial statements into IFRS and just one way how to set tax base.
Keywords
International Financial Reporting Standards, czech accounting standards, financial statement, tangible fixed assets, intangible fixed assets, lease, real value, historical cost.
Obsah
str.
Obsah ……… 7
Seznam použitých zkratek a symbolů ……… 9
Seznam tabulek ………... 11
Seznam obrázků ……….. 12
Úvod ………. 13
1. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví ……….. 16
1.1 Koncepční rámec ………. 17
1.1.1 Uživatelé, cíle a součásti účetní závěrky ………... 17
1.1.2 Základní předpoklady sestavení účetní závěrky ……… 18
1.1.3 Kvantitativní charakteristiky účetní závěrky ………. 20
1.1.4 Definice a rozpoznání základních prvků účetní závěrky ………... 21
1.1.5 Pojetí kapitálu, uchování kapitálu ……….. 28
1.1.6 Koncepty oceňování ………... 29
1.1.6.1 Historické náklady ………... 30
1.1.6.2 Běžná cena ………... 32
1.1.6.3 Běžná tržní hodnota ………. 32
1.1.6.4 Realizovatelná/vypořádací hodnota ………. 32
1.1.6.5 Současná (diskontovaná) hodnota ……….... 32
1.1.6.6 Reálná hodnota ………. 33
1.1.7 Proces oceňování ……… 34
1.2 Obecně k IFRS ……….. 36
2. České účetní předpisy ……….. 38
3. Podstatné rozdíly mezi IFRS a ČÚP pro podniky účtující dle české legislativy ………. 40
3.1 Účetní závěrka ………... 40
3.1.1 Měna použitá při vykazování ……….. 40
3.1.2 Součásti účetní závěrky ………... 41
3.1.3 Výkaz o finanční situaci/rozvaha ……… 42
3.1.4 Výkaz o úplném výsledku/výkaz zisku a ztráty (výsledovka) ………… 43
3.1.5 Výkaz změn vlastního kapitálu ………... 44
3.1.6 Výkaz o peněžních tocích ………... 44
3.2 Vykazování dle segmentů ………. 47
3.2.1 Vykazování dle segmentů podle IFRS ……… 47
3.2.2 Vykazování dle segmentů podle ČÚP ………. 48
3.3 Dlouhodobý hmotný majetek ……… 48
3.3.1 Dlouhodobý hmotný majetek podle IFRS ………... 48
3.3.2 Dlouhodobý hmotný majetek podle ČÚP ………... 55
3.4 Leasing ……….. 57
3.4.1 Leasing podle IFRS ………. 58
3.4.2 Leasing podle ČÚP ………. 63
3.5 Dlouhodobý nehmotný majetek ……… 67
3.5.1 Dlouhodobý nehmotný majetek podle IFRS ……….. 67
3.5.2 Dlouhodobý nehmotný majetek podle ČÚP ………... 70
4.2 První účetní závěrka sestavená podle IFRS ……….. 75
Závěr ………. 78
Seznam použité literatury ………... 82
Přílohy ………... 85
Seznam použitých zkratek a symbolů
Apod. a podobně
č. číslo
ČR Česká republika
ČÚP české účetní předpisy ČÚS české účetní standardy
DHM dlouhodobý hmotný majetek
DNHM dlouhodobý nehmotný majetek
EU Evropská unie
IAS International Accounting Standards IASB International Accounting Standards Board IASC International Accounting Standards Consultancy IFRS International Financial Reporting Standards
Kč korun českých
mil. milión
obr. obrázek
odst. odstavec
př. příklad
resp. respektive
Sb. sbírka
SME Small and Medium sized Entities
tab. tabulka
tis. tisíc
tzv. takzvaný
USA United states of America
US GAAP United States generally Accepted Accounting Principles
viz vzhlédni
vs. versus
www word wibe web
[ ] hranaté závorky použité pro označení citací a u matematických výpočtů
( ) kulaté závorky použité pro doplnění textu a u matematických výpočtů
/ lomeno
- pomlčka
„“ uvozovky použité při citování zdroje či označení neoficiálního názvu
∑ suma použitá při matematických výpočtech
∆ symbol změny použitý u matematických výpočtů
* symbol použitý pro poznámky k textu
Seznam tabulek
Tabulka 1 Základní prvky výsledovky v pojetí IFRS (str. 23)
Tabulka 2 Výsledovka dle IFRS ve dvou formátech – klasifikace nákladů podle druhů a podle funkce (str. 27)
Tabulka 3 Báze oceňování aktiv a závazků ve vztahu k času (str. 30) Tabulka 4 Součásti účetní závěrky podle IFRS a ČÚP (str. 41)
Tabulka 5 Rozvaha dle horizontálního uspořádání a v souladu se 4. směrnicí EU (str. 42) Tabulka 6 Klasifikace úroků, dividend a daní ve výkazu CASH FLOW dle IFRS
a ČÚP (str. 45)
Tabulka 7 Operativní vs. finanční leasing z pohledu IFRS (str. 57)
Seznam obrázků
Obrázek 1 Základní prvky rozvahy a výsledovky a vazby mezi nimi (str. 24) Obrázek 2 Historické náklady při výchozím ocenění aktiv (str. 31)
Obrázek 3 Účetní zobrazení přecenění majetku reálnou hodnotou směrem nahoru (str. 50) Obrázek 4 Účetní zobrazení změny v odpisech po přecenění reálnou hodnotou směrem
nahoru (str. 51)
Obrázek 5 Výpočet zisku/ztráty z prodeje aktiva a následné účetní zobrazení (str. 54) Obrázek 6 Zobrazení operativního leasingu v účetních výkazech nájemce a pronajímatele
sestavených dle IFRS (str. 59)
Obrázek 7 Zobrazení finančního leasingu u nájemce podle IFRS (str. 61) Obrázek 8 Zobrazení finančního leasingu u pronajímatele podle IFRS (str. 62) Obrázek 9 Zobrazení finančního leasingu u nájemce podle ČÚP (str. 64 – 65) Obrázek 10 Zobrazení finančního leasingu u pronajímatele podle ČÚP (str. 66 – 67)
Úvod
Vznik účetnictví, tedy jeho jednoduché verze, můžeme přiřadit ke vzniku obchodu. Už v dávné době si lidé zaznamenávali své dluhy a pohledávky proto, aby uchovali svůj majetek. Souběžně s vývojem obchodu, dopravy a bankovnictví, vyvíjelo se i účetnictví.
Ale až vznik prvních společností velkého rozsahu, které zaměstnávaly stovky lidí, investovaly stále více peněz a byly řízeny managementem bez vlastnických práv, byl počátkem účetnictví podobnému tomu dnes. Do podnikatelské činnosti společností začalo vstupovat čím dál více subjektů – investoři, banky, orgány státní správy a samotní vlastníci. Ti všichni potřebovali a potřebují kvalitní, pravdivé a úplné informace o stavu podniku, jeho majetku, závazcích a úspěšnosti jeho hospodářské aktivity. Účetnictví tak přestává být informačním zdrojem „pouze“ pro samotného podnikatele, ale musí uspokojovat potřeby všech svých uživatelů tak, aby mohli činit správná rozhodnutí.
Česká republika (dále ČR) je malou zemí uprostřed Evropy a nejen vstup do Evropské unie (dále EU) v roce 2004 jasně ukázal, že chceme jít stejnou cestou jako země západní Evropy. Vstupem do EU vznikl závazek začlenit nebo postupně implementovat legislativní regulace, normy a zvyky do naší legislativy, které budou jednou společné pro celou Evropu. Zavázali jsme se přijímat společná rozhodnutí týkající se téměř všech oblastí – i účetnictví. Existují v podstatě dvě linie harmonizace účetnictví, které ovlivňují ČR: harmonizace v rámce EU a harmonizace v celosvětovém měřítku. A právě díky snaze celosvětové harmonizace účetnictví vznikly Mezinárodní účetní standardy (dále IAS), které měly za cíl lépe demonstrovat evropské účetnictví a vymanit se vlivu dosud jediného souboru účetních zásad a pravidel US GAAP1. Od roku 2002 probíhá proces harmonizace mezi IFRS a US GAAP, který by měl mít za cíl vytvořit jednotný systém účetního výkaznictví. Ve stejném roce vznikla Rada pro mezinárodní účetní standardy (dále IASB) a standardy vydávané touto radou se zcela záměrně označují jako Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (dále IFRS). Už název napovídá, že IFRS korigují výkaznictví v rámci účetnictví a nikoli způsob vedení účetních knih, čísla účtů či podoby účtové osnovy. IFRS fungují na bázi dobrovolnosti, kdy společnost sama chce být
1
plnohodnotným partnerem v oblasti podnikání, chce být vhodným subjektem pro investování, chce vstupovat na burzy cenných papírů a to vše na mezinárodní úrovni. Je tedy přirozené, že na takovémto globálním trhu musí existovat i globální účetnictví, které bude srozumitelné pro každého uživatele a které bude reprezentovat společné zásady a postupy tak důležité pro spravedlivé srovnání.
Využití IAS/IFRS v účetnictví českého podniku má ale několik úskalí. Jsme vůbec schopni pojmout tolik změn? A jsme připraveni akceptovat změnu ve výši naší rentability, jakou nám může přinést jiný systém účetnictví? Jak co nejjednodušeji a s nejmenšími náklady vytvořit dvě stejně kvalitní účetní závěrky? Domnívám se, že největší rozpor je v sestavení základu daně, kdy podle české legislativy nesmí být použit systém IFRS, nýbrž české účetní předpisy (dále ČÚP). Velké společnosti, které jsou emitentem cenných papírů registrovaných na regulovaném trhu cenných papírů, tak musí vést dvojí účetnictví – podle IFRS pro potřeby svých obchodních partnerů, pro investory a vlastníky a podle ČÚP pro orgány státní správy a daňový úřad. Oba tyto systémy jsou vytvořeny pro dva druhy zcela odlišných uživatelů a který je tedy ten jeden vhodný pro obě skupiny?
Svou diplomovou práci jsem rozdělila do čtyř částí. První kapitolu věnuji IFRS a hlavně jeho základní části – Koncepčnímu rámci. Věnuji se definování součástí účetní závěrky, základním předpokladům účetní závěrky, pojmům pojetí a uchování kapitálu a konceptům oceňování, které jsou (jak praxe ukazuje) složitým problémem každého účetnictví. Ve druhé kapitole zcela obecně shrnuji legislativní normy ČÚP, zásady českého účetnictví a jeho postupnou harmonizaci. Ve třetí a nejrozsáhlejší kapitole ukazuji některé nejpodstatnější rozdíly mezi IFRS a ČÚP. Zmiňuji se o podobě účetní závěrky a jejím obsahu v obou systémech, o metodě vykazování podle segmentů, o dlouhodobém hmotném a nehmotném majetku a o problematice leasingu. A konečně poslední čtvrtou kapitolu jsem zaměřila na účetní závěrku podle IFRS, tedy na způsoby její konverze z ČÚP do IFRS, na to, jaké změny přinese první účetní závěrka sestavená podle IFRS a také zde upozorňuji na problém stanovení základu daně.
Po přečtení této diplomová práce by si každý uživatel sám měl utvořit vlastní názor na systém IFRS, na tendenci začleňovat ho do evropské účetní regulace, na jeho vhodnost
v podmínkách českého účetnictví a na jediný způsob vypočtení základu daně, který mnohým subjektům komplikuje situaci. Uživatel také získá základní informace o zásadách a předpokladech, na kterých je systém IFRS vytvořen, seznámí se s některými odlišnostmi mezi IFRS a ČÚP a nahlédne do problematiky konverze účetní závěrky z ČÚP do IFRS. Ovšem pro hlubší pochopení a znalosti je potřeba využít další literatury, jejíž seznam je na konci této práce.
1. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví
V roce 1973 byl profesními účetními institucemi založen Výbor pro mezinárodní účetní standardy (IASC) s cílem vypracovat úplný soubor Mezinárodních účetních standardů.
V roce 2000 vyhlásila Evropská komise tzv. novou harmonizační strategii obsahující rozhodnutí zvolit IFRS za nástroj regulace evropského účetnictví. Výsledkem byl vznik Rady pro mezinárodní účetní standardy (IASB), která začala pracovat v roce 2002 a která je plně zodpovědná za tvorbu globálně platných účetních standardů. Standardy vydávané IASB už nejsou označovány jako Mezinárodní účetní standardy (IAS), ale jako Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS – International Financial Reporting Standards). Zároveň nejsou vytvořeny pro určité konkrétní prostředí a to zajišťuje jejich nadnárodní charakter. Soubor standardů je neustále zkvalitňován a do jejich procesu tvorby může zasahovat i odborná veřejnost z celého světa.
Předností IFRS je zejména řešení jednotlivých oblastí na bázi obecných principů nikoli na bázi stále se rozšiřujících detailních předpisů a doporučení. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví nejsou jednou provždy stanovenou normou, ale vyvíjejí se souběžně s vývojem finančního řízení a světové ekonomiky vůbec. Některé dřívější standardy jsou proto průběžně revidovány, některé rušeny a nahrazovány jinými.
V současné době podle Zákona o účetnictví - § 19 odst. 9 jsou některé účetní jednotky povinny použít pro účtování a sestavování účetní závěrky IFRS: „Účetní jednotky, které jsou obchodní společností a které jsou emitentem cenných papírů registrovaných na regulovaném trhu cenných papírů v členských státech Evropské unie, použijí pro účtování a sestavení účetní závěrky Mezinárodní účetní standardy upravené právem Evropských společenství.“ Zákon se také zmiňuje o použití IFRS v konsolidaci: „Konsolidující účetní jednotky, které jsou emitentem cenných papírů registrovaných na regulovaném trhu cenných papírů v členských státech Evropské unie, použijí pro sestavení konsolidované účetní závěrky a vyhotovení výroční zprávy Mezinárodní účetní standardy upravené právem Evropských společenství.“2 Společnosti používající IFRS pro sestavení účetní závěrky nemusí tuto závěrku vytvářet podle ČÚP. Je ale zřejmé, že se budou potýkat
2 § 23a, odst.1 Zákona č.563/1991 Sb., o účetnictví
s problémem při zjišťování základu daně, protože podle § 23 odst. 2 písm. a) Zákona o daních z příjmů se pro zjištění základu daně vychází: „z výsledku hospodaření (zisk nebo ztráta), a to vždy bez vlivu Mezinárodních účetních standardů.“ Pro tyto firmy to v praxi znamená buď vedení dvojího účetnictví (podle ČÚP a podle IFRS), nebo nutnost transformovat výsledek hospodaření podle IFRS na výsledek hospodaření dle ČÚP.
1.1 Koncepční rámec
Koncepční rámec je důležitou úvodní částí IFRS. Zde jsou definovány účetní zásady a předpoklady, základní prvky účetní závěrky (aktiva, závazky, vlastní kapitál, výnosy a náklady), kritéria pro uznání a vyjádření těchto prvků v účetní závěrce a výchozí báze jejich ocenění. Samotný Koncepční rámec není účetním standardem, je spíše určitou ideovou základnou, na niž je založeno sestavování účetních výkazů a řešení problémů zakotvených v jednotlivých standardech.
Koncepční rámec vymezuje:
- uživatele účetní závěrky a jejich informační potřeby, - cíl účetní závěrky,
- základní předpoklady sestavení účetní závěrky, - kvalitativní charakteristika účetní závěrky,
- obsah a způsob rozpoznání základních prvků, které tvoří obsah účetní závěrky, - koncepty oceňování,
- pojetí kapitálu a uchování kapitálu.[1]
1.1.1 Uživatelé, cíle a součásti účetní závěrky
Účetní závěrka je určena především externím uživatelům a musí se přizpůsobovat jejich potřebám. Mezi externí uživatele patří zejména: investoři – potenciální či současní držitelé majetkových účastí, potenciální či současní věřitelé, zaměstnanci, dodavatelé,
odběratelé, konkurenční podniky, stát a orgány státní správy, finanční analytici, poradci, žurnalisté a nejširší veřejnost.
Cílem účetní závěrky je informovat uživatele o finanční pozici, výkonnosti a změnách ve finanční pozici podniku. Účetní závěrka by měla být pravdivým a věrným zobrazením stavu podniku a respektování zásad uvedených v Koncepčním rámci by mělo k tomuto cíli vést.
Součástí účetní závěrky podle IFRS jsou:
- výkaz o finanční situaci (tento název platí od roku 2009 a nahrazuje výraz rozvaha, který ovšem IFRS nezakazují používat, pokud je jeho význam jistý), - výkaz o úplném výsledku (v české terminologii výkaz zisku a ztráty či
výsledovka),
- výkaz změn vlastního kapitálu, - výkaz o peněžních tocích, - příloha.
Úpravě účetní závěrky se podrobně věnuje IAS 1 – Sestavování a zveřejňování účetní závěrky a výkazu o peněžních tocích je věnován IAS 7 – Výkazy peněžních toků.
Kromě účetní závěrky společnosti často ještě vyhotovují zprávu vedení podniku, kde jsou vysvětleny hlavní aspekty ovlivňující vývoj výkonnosti a finanční pozice účetní jednotky.
V rámci této zprávy jsou podávány širší informace týkající se řízení rizik, investiční politiky apod. Cílem je podat komplexnější informace vedení podniku a umožnit tak přesnější odhad budoucího vývoje.
1.1.2 Základní předpoklady sestavení účetní závěrky[2]
Koncepční rámec definuje dva základní předpoklady, které musí účetní závěrka splňovat – jde o akruální bázi a předpoklad trvání podniku v budoucnu.
Účetní závěrka (i celé účetnictví a účetní výkaznictví), jež jsou sestavovány na akruální bázi, uznává transakce v období, kdy k nim dochází a nikoli už/až v okamžiku, kdy dochází k realizaci peněžních toků spojených s těmito transakcemi. Jde vlastně o nám známý princip věcné a časové souvislosti, kdy je nutné transakce ve vztahu k období časově rozlišit. Akruální účetnictví (accrual accounting) vykazuje i přísliby získat peníze a povinnosti platit peníze a je schopno lépe informovat své uživatele nejen o minulých transakcích, které již vyvolaly příjem a výdej peněžních prostředků, ale rovněž o očekávaných peněžních příjmech a výdajích. Nejen proto je akruální báze celosvětově přijímána jako základní předpoklad podvojného účetnictví.
Předpoklad trvání účetní jednotky (going concern) vychází z očekávání, ze podnik bude nadále pokračovat ve své činnosti. Na vedení účetní jednotky je to, aby při sestavování účetní závěrky objektivně posoudila, zda je tento předpoklad zachován.
Pokud má vedení účetní jednotky pochybnosti o dalším trvání podniku, je nutno tuto nejistotu zveřejnit a uvést důvody k pravděpodobnému ukončení činnosti podniku.
IAS 1 – Sestavování a zveřejňování účetní závěrky připojuje k těmto dvěma základním předpokladům ještě dvě obecná východiska sestavování účetní závěrky: periodicita vykazování, věrné a poctivé zobrazení skutečnosti.
Periodicitou vykazování rozumíme pravidelné sestavování účetních výkazů v závislosti na účetním období. Účetním obdobím je jeden rok (kalendářní či hospodářský) a účetní výkazy se tedy sestavují nejméně jednou ročně.
Skutečnost, že účetní závěrka má prezentovat poctivě finanční pozici, výkonnost a peněžní toky účetní jednotky, můžeme nazvat věrným a poctivým zobrazením. Standard IAS 1 říká, že správné užití IFRS vede většinou k věrnému a poctivému zobrazení skutečnosti. Pokud by však vedení společnosti došlo k závěru, že aplikace některého postupu dle IFRS bylo v rozporu s cílem IFRS deklarovaným v Koncepčním rámci, může se odklonit od aplikace dílčího ustanovení a uvést v komentáři k účetním výkazům důvod, který vedl k vychýlení se a jaké řešení bylo přijato.
1.1.3 Kvantitativní charakteristiky účetní závěrky
Koncepční rámec hovoří o čtyřech hlavních kvantitativních charakteristikách účetní závěrky:
- srozumitelnost (understandability), - významnost, závažnost (relevance),
- spolehlivost (reliability), zahrnující řadu kvantitativních rysů jako jsou
důvěryhodné (věrné) zobrazení (faithful representation), přednost obsahu před formou (subvence over form), nestrannost (neutrality), opatrnost (prudence), úplnost (completeness),
- srovnatelnost (comparability).[2]
Srozumitelností je myšlena taková prezentace účetní závěrky, které je její uživatel schopen porozumět. Zbytečně složitá, nejasná a nelogicky strukturovaná účetní závěrka nebude podávat takové informace, které mohou uživatelé prakticky využít. To ale neznamená, že účetním výkazům musí porozumět i nekvalifikovaný uživatel. Mohlo by dojít k přílišnému zjednodušení informací a tím k oslabení významu účetnictví.
Srozumitelná účetní závěrka předpokládá, že její uživatelé mají dostatečné znalosti podnikatelských a ekonomických aktivit i účetnictví.
Účetní výkazy mají svým uživatelům poskytovat informace, které jim pomohou posoudit situaci podniku, předvídat budoucí vývoj a přijmout správná rozhodnutí. Jenom takové účetní výkazy, které splňují tento požadavek, obsahují relevantní informace. U informace je také důležité, zda je podána včas.
Informace jsou spolehlivé, když neobsahují závažnou chybu či zkreslení a představují věrně to, co mají vyjadřovat. Zásada přednosti obsahu před formou zdůrazňuje, že podnik musí při účetním zachycení a vykázání transakcí brát v úvahu jejich ekonomický obsah a ne jejich právní formu. Jako příklad lze uvést finanční leasing, kdy by majetek měl být vykázán v rozvaze u nájemce. Aby informace účetní závěrky byly spolehlivé, musí být nestranné, to je nezkreslené. Účetní závěrka není nestranná, pokud výběrem nebo uváděním informací ovlivňuje rozhodování nebo úsudek uživatele takovým způsobem,
aby bylo dosaženo předem stanoveného výsledku nebo závěru. Při sestavování spolehlivé účetní závěrky je také nutné řídit se principem opatrnosti. Opatrností se rozumí takový přístup k odhadům prováděným v nejistých podmínkách, při kterém aktiva nebo výnosy nejsou nadhodnoceny a závazky nebo náklady podhodnoceny. A v neposlední řadě musí být informace účetní závěrky úplné. Opomenutí informací by mohlo být důvodem toho, že informace budou matoucí nebo klamné, a proto nespolehlivé.[1]
Aby byly účetní výkazy a informace srovnatelné, je potřeba používání stejných metod v čase a mezi podniky. Stálost metod však není překážkou ke změnám účetní metody s cílem získat kvalitnější informace. Ke změně by však mělo dojít pouze za předpokladu, že povede k vhodnějšímu a kvalitnějšímu prezentování transakcí a událostí. Dochází-li ke změně metody, je nezbytně nutné vyčíslit dopady změny a přepočíst zpětné i relevantní informace z účetních závěrek před změnou. O této zásadě pojednává IAS 8 – Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby.
1.1.4 Definice a rozpoznání základních prvků účetní závěrky
Základními prvky účetní závěrky jsou:
- prvky vztahující se k vyjádření finanční pozice: aktiva, závazky a vlastní kapitál, - prvky vztahující se k výkonnosti (resp. zisku): náklady, výnosy.[2]
Aktiva (assets) jsou vložené prostředky, které jsou výsledkem minulých skutečností a očekává se, že přinesou podniku budoucí ekonomický prospěch. Je-li aktivum vykázané v rozvaze, musí platit tvrzení, že budoucí ekonomický prospěch poplyne do podniku s dostatečnou jistotou a zároveň lze aktivum spolehlivě ocenit.
Závazky (liabilities) vyjadřují současnou povinnost, která vznikla na základě minulých skutečností a zároveň se předpokládá, že vyrovnání tohoto závazku povede k odtoku ekonomického prospěchu (aktiv) z podniku. Chce-li účetní jednotka závazek vykázat v rozvaze, musí být vysoce pravděpodobné, že jeho vypořádání vyvolá odliv
ekonomického prospěchu (aktiv) a zároveň musí být schopna tento závazek spolehlivě ocenit.
Vlastní kapitál (investments by owners) je zbytkový podíl na aktivech podniku po odečtení všech závazků. Výše vlastního kapitálu je závislá na ocenění aktiv a závazků v rozvaze a dochází-li k přeceňování aktiv a závazků, mění se výše základního kapitálu.
Kapitál je často v rozvaze členěn a toto členění se liší u jednotlivých právních forem podnikání. Součástí vlastního kapitálu je hospodářský výsledek dosažený za běžné období vypočítaný jako rozdíl výnosů a nákladů.
Výnosy (income) jsou zvýšení ekonomického prospěchu formou zvýšení aktiv nebo snížení závazků a které vedlo ke zvýšení vlastního kapitálu jinak než vkladem vlastníků.
Výnosy jsou vykázány ve výsledovce a k tomuto vykázání dochází v okamžiku, kdy je v účetnictví uznáno zvýšení aktiv nebo snížení závazků vyvolané vznikem výnosů. Podle Koncepčního rámce se výnos (income) skládá ze dvou součástí: revenues a gains.
Termínem revenues jsou označovány výnosy z běžných činností (tržby z prodeje výrobků a zboží, výnosy z úroků, dividend apod.). S termínem gains je to poněkud složitější.
Oficiální překlad IFRS užívá pojmu „přínosy“. Tyto přínosy se vykazují snížené o související náklady často označované termínem losses – překládané někdy jako újmy či ztráty. Za přínosy můžeme považovat kladné výsledky z prodeje krátkodobých a dlouhodobých aktiv včetně investic, kurzové rozdíly apod. Existují ale i přínosy, které neovlivní hospodářský výsledek. Jako přínosy jsou označovány například i výsledky z přecenění aktiv směrem nahoru a jednotlivé standardy určují, zda se tyto rozdíly budou účtovat rozvahově či výsledkově. Je ale nezbytné si uvědomit, že výsledky z přecenění zachycené v rozvaze představují opatrnější přístup, protože zde odpadá riziko vykázání nerealizovaného zisku.
Náklady (expenses) jsou definovány jako snížení ekonomického prospěchu, ke kterému došlo formou zvýšení závazků nebo úbytkem či snížením hodnoty aktiv a které vedlo ke snížení vlastního kapitálu jiným způsobem než rozdělením prostředků vlastníkům.
K uznání a vykázání nákladů ve výsledovce dochází v okamžiku, kdy dochází k uznání závazků, tedy k uznání úbytku či snížení hodnoty aktiv. Koncepční rámec rozlišuje
náklady vznikající z běžných činností a újmy (losses) – v češtině však častěji ztráty, které jsou opakem přínosů (gains).
Tab. 1 Základní prvky výsledovky v pojetí IFRS
Základní prvky IFRS
1. VÝNOSY
- výnosy ze základních, pokračujících běžných výdělečných činností - přínosy/zisky, tedy výnosy z okrajových událostí a okolností
Revenues Gains
Výnosy celkem Income
II. NÁKLADY
- náklady ze základních, pokračujících běžných výdělečných činností
- újmy/ztráty, tedy náklady z okrajových událostí a okolností
Expenses
Losses
Náklady celkem Expenses
Zdroj: KOVANICOVÁ, D. Finanční účetnictví – Světový koncept IAS/IFRS. 5. aktualizované vyd. Praha:
Polygon, 2005. ISBN 80-7273-129-7. str. 63.
Následující obrázek ukazuje vztahy mezi prvky rozvahy a výsledovky (výkazu o finanční situaci a výkazu o úplném výsledku). Základní prvky uvedené ve vlastním kapitálu nevypovídají nic o tom, jak je vlastní kapitál podniku při vykazování strukturován.
Nalezneme zde položky týkající se kumulovaných zisků/ztrát, ale těžko zde budeme hledat položky přímo označené jako gains či losses – ty se totiž obvykle uvádějí už pod konkrétním označením jednotlivých typů transakcí, kterých se týkají. Jako příklad uveďme položku pro přecenění dlouhodobého hmotného majetku, jež bývá nazývána jako
„fond z přecenění“, „fond z nového ocenění“ apod. České účetnictví používá označení
„kapitálové fondy“, které se pak dále člení. Budeme-li přemýšlet o vkladech či výběrech vlastníků do podniku či z podniku, zřejmě jednoznačně určíme položku „základního kapitálu“ jako tu, ve které se tyto události projeví. Jenomže vlastníci mohou vkládat nejen
ROZVAHA
Vlastní kapitál
1a (+) Vklady vlastníků 1b (-) Výběr vlastníků
2a (+) Přínosy (přímo zobrazeny do VK) 2b (-) Újmy (přímo zobrazeny do VK)
3 (+/-) Výnosy, přínosy/zisky, náklady, újmy/ztráty (zprostředkované přes výsledovku jako zisk či ztráta)
Závazky
snížení aktiv zvýšení aktiv zvýšení dluhů snížení dluhů
VÝSLEDOVKA
Náklady ze zákl.
výdělečných činností
Výnosy ze zákl.
výdělečných činností Újmy/ztráty Přínosy/zisky
Zisk/ztráta
Obr.1 Základní prvky rozvahy a výsledovky a vazby mezi nimi
Zdroj: KOVANICOVÁ, D. Finanční účetnictví – Světový koncept IAS/IFRS. 5. aktualizované vyd. Praha:
Polygon, 2005. ISBN 80-7273-129-7. str. 6.
V takto sestavené rozvaze najdeme stav k rozvahovému dni i počáteční stavy k začátku období, čímž jsou jasně patrné změny, k nimž u jednotlivých položek došlo v intervalu účetního období. Zároveň ale IFRS požaduje sestavit výkaz změn vlastního kapitálu, kde tyto změny musí podnik blíže identifikovat. Existuje více způsobů, jak tento výkaz
AKTIVA
sestavit, mezi nejčastější však patří vertikální (sloupcový) formát, který porovnává počáteční a koncový stav každé položky.
Co se týče způsobu vedení účetních knih či vypracování účtových osnov můžeme říct, že ze strany IFRS se nedočkáme doporučených (nebo dokonce striktně daných) názvů a čísel účtů, natož pak účetních souvztažností. Tyto standardy se zabývají účetním výkaznictvím, ne vedením účetních knih. Podnik sám musí vytvořit vlastní model finančního účetnictví tak, aby byl v souladu s požadavky na účetní výkaznictví dle IFRS. IAS 1 – Sestavování a zveřejňování účetní závěrky uvádí pouze minimální výčet položek, které by měly finanční výkazy obsahovat, pokud jsou relevantní pro podnik.
Minimální požadavky na údaje, které se zveřejňují přímo ve výkazu o finanční situaci (v rozvaze):
o pozemky, budovy a zařízení, o investice do nemovitosti, o nehmotná aktiva,
o finanční aktiva,
o investice vykazované ekvivalenční metodou, o biologická aktiva,
o zásoby,
o obchodní a jiné pohledávky, o peníze a peněžní ekvivalenty,
o celková aktiva klasifikovaná jako držená k prodeji a aktiva zahrnutá do skupin klasifikovaných jako držená k prodeji podle IFRS 5 - Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti,
o obchodní a jiné závazky, o rezervy,
o finanční závazky,
o závazky a aktiva ze splatné daně podle definice v IAS 12 – Daně ze zisku, o odložené daňové závazky a odložené daňové pohledávky podle definice
v IAS 12,
o závazky zahrnuté ve skupině určené k vyřazení, která je klasifikovaná jako držená k prodeji podle IFRS 5,
o menšinový podíl prezentovaný v rámci vlastního kapitálu a
o emitovaný kapitál a fondy připadající vlastníkům mateřské společnosti.
Minimální požadavky na údaje, které se zveřejňují ve výkazu o úplném výsledku (ve výkazu zisku a ztráty/výsledovce):
o výnosy,
o finanční náklady,
o podíly na ziscích a ztrátách přidružených podniků a společných podniků zachycených ekvivalenční metodou,
o daňové náklady,
o zisk nebo ztráta z běžné činnosti, o menšinové podíly,
o souhrnná částka zahrnující součet zisku nebo ztráty z ukončovaných činností po zdanění a zisku nebo ztráty po zdanění vykázaných v souvislosti s oceňováním aktiv nebo skupin určených k prodeji a tvořících ukončované činnosti v reálné hodnotě snížené o náklady spojené s prodejem a nebo v souvislosti s prodejem těchto aktiv či skupin a
o čistý zisk nebo ztráta.
Z požadavků na strukturu a zejména pak z požadavků na obsah položek výsledovky lze říci, že existují v podstatě dva základní modely finančního účetnictví, které se odlišují způsobem zobrazení nákladů ve výsledovce:
- modely klasifikující náklady podle funkce, - modely klasifikující náklady podle druhů.
Tabulka 2 je příkladem dvou formátů výsledovky, kde nalevo najdeme klasifikaci nákladů podle funkce a napravo klasifikaci nákladů podle druhů. Klasifikace nákladů podle druhů poskytuje odpověď na otázku, co bylo spotřebováno (materiál, energie apod.), a klasifikace nákladů podle funkce vypovídá o účelu, za jakým byly náklady spotřebovány
a také k jaké základní podnikové aktivitě je můžeme přiřadit (výroba, prodej, správa apod.).
Tab. 2 Výsledovka dle IFRS ve dvou formátech – klasifikace nákladů podle druhů a podle funkce
VÝSLEDOVKA
Klasifikace nákladů podle funkce Klasifikace nákladů podle druhů
Tržby
Náklady z prodaných výrobků/zboží/služeb Hrubý zisk
Ostatní výnosy Odbytové náklady Správní náklady Ostatní náklady
Zisk/ztráta z provozní činnosti Finanční náklady
Podíly na ziscích přidružených podniků Zisk/ztráta před zdaněním
Daň
Čistý zisk/ztráta za období
- připadající akcionářům mateřského podniku
- menšinovým akcionářům
Tržby
Ostatní výnosy
Změna stavu zásob vlastní činnosti Spotřeba surovin a materiálu Osobní náklady
Odpisy a amortizace Snížení hodnoty aktiv Ostatní náklady
Zisk/ztráta z provozní činnosti Finanční náklady
Podíly na ziscích přidružených podniků Zisk/ztráta před zdaněním
Daň
Čistý zisk/ztráta za období
- připadající akcionářům mateřského podniku
- menšinovým akcionářům
Základní zisk na akcii Zředěný zisk na akcii
Základní zisk na akcii Zředěný zisk na akcii
1.1.5 Pojetí kapitálu, uchování kapitálu
V Koncepčním rámci Mezinárodních standardů účetního výkaznictví se hovoří o dvou pojmech a to: pojetí a uchování kapitálu. V české účetnictví jde o termín uchování podnikové podstaty. Pro uchování podnikové podstaty je nejdůležitější dosahovat zisku a tedy skutečného zvýšení původního vlastního kapitálu. Lze zjednodušeně říci, že zisk je vykázán, je-li uchována podniková podstata.
IFRS rozlišují dvě základní pojetí kapitálu:
- finanční pojetí, - produkční pojetí.
Ve finančním pojetí kapitálu dosahuje podnik zisku tehdy, když na konci účetního období po vyloučení všech nákladů a výběrů vlastníky převyšuje hodnota vlastního kapitálu hodnotu, kterou měla tato položka v rozvaze na začátku účetního období.
Uchování kapitálu může být vyjádřeno v nominálních jednotkách nebo v jednotkách stálé kupní síly (přepočteno vlivem inflace). Můžeme říci, že podniková podstata je považována za zachovalou, jestliže vlastní kapitál zůstal alespoň nezměněn bez ohledu na to, že podnik nebude v budoucnu schopen bez dodatečných vkladů kapitálu zabezpečit ani financování prosté reprodukce.
V produkčním (fyzickém) pojetí kapitálu dosahuje podnik zisku tehdy, pokud je fyzická produkční kapacita podniku na konci období stejná nebo vyšší než na začátku období. Toto pojetí vyžaduje aplikaci běžných cen (resp. modelu fair value). Všechny změny cen, které ovlivňují aktiva a závazky, se vyjadřují jako úpravy, které ovlivní jinou část vlastního kapitálu, než je zisk. Jednoduše řečeno, dochází k přeceňování spotřebovávaných aktiv na běžnou cenu, do nákladů se tedy při jejich spotřebě nedostává původní pořizovací (historická) cena, ale cena, kterou bude nutno zaplatit v době, kdy budou spotřebovávaná aktiva obnovována. To zabezpečí uchování produkční kapacity podniku i pokud by byl celý zisk rozdělen a odčerpán z podniku.[1]
Podnik sám si může vybrat způsob pojetí kapitálu. Obecně se však doporučuje aplikovat finanční pojetí kapitálu v účetnictví tehdy, když se uživatelé zajímají především o uchování nominální peněžní částky investovaného kapitálu nebo o výši jeho kupní síly.
Je-li však primární zájem soustředěn spíše na uchování produkční schopnosti podniku, mělo by být účetní výkaznictví založeno na produkčním pojetí kapitálu.
1.1.6 Koncepty oceňování
To, jak kvalitní informace účetnictví prezentuje, je ve velké míře závislé na způsobu ocenění jednotlivých hospodářských operací a hlavně na způsobu ocenění položek v jednotlivých výkazech. Oceňování jednotlivého majetku (aktiv) a dluhů (závazků) ovlivňuje celkovou sumu aktiv a závazků a v návaznosti na výši těchto veličin i velikost vlastního kapitálu. Oceňování však představuje složitý a jak praxe ukazuje i zcela zásadní problém každého účetnictví. Oceňování aktiv a závazků komplikuje fakt, že tržní cena některých aktiv se v důsledku vývoje nabídky a poptávky na trhu mění a v některých případech i velmi často (např. u obchodovatelných cenných papírů). Dalším problémem při oceňování může být i neustále se měnící kupní síla v účetnictví používané peněžní jednotky.
Zatímco Koncepční rámec IFRS vyjmenovává 4 způsoby oceňování aktiv a závazků, Koncepční rámec US GAAP zmiňuje o jednu více. Já k těmto pěti způsobům oceňování přidám ještě jeden, dnes už nezřídka kdy používaný, a tím vznikne výčet následujících šesti způsobů oceňování:
- historické náklady (historical cost), - běžná cena (current cost),
- běžná tržní hodnota (current market/exit value) – uvádí ji jen US GAAP, - realizovatelná/vypořádací hodnota (realisable/settlement value),
- současná (diskontovaná) hodnota (present value), - reálná hodnota (fair value).
Jakou bázi oceňování máme použít u konkrétní položky aktiv a závazků určují příslušné standardy a jejich interpretace. Pro snadnější pochopení základního rozdílu mezi těmito šesti způsoby oceňování slouží následující tabulka 3, která rozděluje báze oceňování na tři skupiny ve vztahu k času.
Tab. 3 Báze oceňování aktiv a závazků ve vztahu k času
1. skupina Historické náklady Reprezentuje stav trhu v minulosti (vztahuje se k době, kdy k transakci došlo).
2. skupina Běžná cena
Běžná tržní hodnota Realizovatelná hodnota Reálná hodnota
Reprezentuje nynější stav trhu a ten, kdo určuje některou z těchto cen, vychází z běžných a zjistitelných podmínek trhu.
3. skupina Současná (diskontovaná) hodnota
Založena na očekávaných budoucích užitcích, tedy na odhadu tržních podmínek.
1.1.6.1 Historické náklady
Oceňovací báze nazvaná historické náklady vychází z předpokladu, že hospodářské operace, které jsou v souhrnné podobě uváděny v účetních výkazech, se již uskutečnily a že jejich finanční důsledky jsou v době vzniku objektivně měřitelné a dostatečně průkazné. Můžeme říci, že aktiva podniku se oceňují v částce, kterou bylo třeba vynaložit v době jejich pořízení. A závazky se evidují v částce přijatého prospěchu získaného výměnou za povinnost závazek uhradit. Následující graf ukazuje dvě varianty historických nákladů při ocenění aktiv.
HISTORICKÉ NÁKLADY
Nakupovaná aktiva Aktiva vlastní výroby
kupní cena + vedlejší náklady pořízení přímý materiál + přímé mzdy + výrobní režie
Pořizovací náklady3 Výrobní náklady
Obr.2 Historické náklady při výchozím ocenění aktiv
Oceňovací problém u nakupovaných aktiv je soustředěn na rozpoznání veškerých nákladů nutných k tomu, aby bylo aktivum způsobilé přinášet užitek a jejich zahrnutí do ceny tohoto aktiva.4 U většiny položek není většinou pochyb o jejich začlenění do ceny aktiva, ale existují situace, kdy si nemusíme být zcela jisti, zda lze uznat náklad jako součást pořizovací ceny - například při posouzení nákladů společných na pořízení více druhů aktiv nebo při zahrnutí úroků do pořizovacích nákladů. Řešení těchto problémů se odvíjí od povahy aktiv, o která se jedná, a jsou tedy uvedeny v rámci standardů, jenž jsou těmto konkrétním segmentům aktiv věnovány (například IAS 2 – Zásoby, IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení). Pro zjištění pořizovacích nákladů vyráběných aktiv standardy vyžadují, aby byly do hodnoty aktiv zahrnuty pouze účelně vynaložené náklady a nepřipouští zvyšování ocenění o náklady neproduktivně vynaložené (zbytečné množství odpadu, ztráty v důsledku nevytížených výrobních kapacit apod.). Zároveň standardy umožňují zahrnutí správní režie do ocenění aktiva pouze ve výjimečném případě.5 Jednotlivé výrobní náklady (viz obr.2) představují historické náklady vázané k aktivu a teprve při prodeji tohoto aktiva jsou výrobní náklady aktivované v prodaném výrobku uznány jako náklady ovlivňující hospodářský výsledek účetního období. Naproti tomu odbytové a správní náklady nezvyšují ocenění aktiva a jsou tedy zahrnuty do nákladů účetního období a tím vykázány ve výsledovce.
3 Výdaje k dlouhodobému hmotnému majetku, které vzniknou až po jeho nabytí (zdokonalení či výměna), zvyšují jejich hodnotu pouze tehdy, poskytnou-li budoucí vyšší potenciál.
4
1.1.6.2 Běžná cena6
Běžná cena odstraňuje základní nedostatek historických nákladů – kondenzuje v sobě čas a vychází tedy ze současných tržních podmínek. Aktiva podniku se ocení takovou částkou peněz, kterou by bylo nutno vynaložit v případě, že by stejná (či obdobná) položka aktiv byla pořízena v současnosti. Závazky se vedou v nediskontované částce peněz, která by byla v současnosti požadována pro úhradu závazku.
1.1.6.3 Běžná tržní hodnota
Aktivum se ocení částkou peněz, kterou by podnik běžně obdržel při prodeji aktiva v důsledku jeho řádného pozbytí. A závazek se ocení částkou výdajů, která by byla běžně požadována ke zrušení dluhu. Tento způsob oceňování uvádí jen US GAAP.
1.1.6.4 Realizovatelná/vypořádací hodnota
V některé literatuře můžeme tento způsob oceňování najít pod pojmem čistá realizovatelná hodnota. Čistá proto, že vyjadřuje výši peněžních prostředků, které by bylo možno získat prodejem daného aktiva v současné době po odečtení přímých nákladů spojených s prodejem. V případě závazku hovoříme o vypořádací hodnotě, kdy se dluhy vedou v hodnotě jejich úhrady jako nediskontovaná částka peněz, kterou budeme muset za normálních podmínek vynaložit na úhradu dluhu.
1.1.6.5 Současná (diskontovaná) hodnota
Jde asi o nejvhodnější oceňování dlouhodobých pohledávek, dlouhodobých dluhových papírů a dlouhodobých závazků, neboť vliv časových peněz je u těchto položek významný. Takto zvolený způsob oceňování znamená, že se závazky vedou v současné
6 V ČR „reprodukční pořizovací cena“
(diskontované) hodnotě budoucích čistých peněžních výdajů, které budou podle očekávaní požadovány za normálních podmínek k jejich úhradě. Co se týče aktiv, ta jsou vykazována v současné (diskontované) hodnotě budoucích čistých peněžních příjmů, které v budoucnosti za předpokladu normálních podmínek přinesou. Připomeňme, že toto ocenění je vlastně v souladu se základním definičním znakem aktiva (závazku) – vyjadřuje budoucí ekonomický prospěch, tedy jeho zvýšení či snížení. Můžeme říci, že oceňování současnou (diskontovanou) hodnotou je přesnější a spolehlivější při vykazování zejména dlouhodobých položek v rozvaze. Naproti tomu při oceňování krátkodobých aktiv/závazků tímto způsobem splývá hodnota s jinou oceňovací bází v důsledku malého vlivu časové hodnoty peněz.7
1.1.6.6 Reálná hodnota
Za určitých podmínek může reálná hodnota znamenat totéž co tržní hodnota. Vždy ale nejde tyto dva názvy zaměňovat a to proto, že ne všechny položky oceňované reálnou hodnotou jsou aktivně obchodovány na trzích. Fair value (reálná hodnota) je částka, za niž bychom mohli aktivum nakoupit či závazek vyrovnat při běžné transakci, která není z přinucení ani není likvidačním prodejem. Při oceňování aktiva na bázi fair value zjišťujeme tržní cenu aktivního trhu. Pokud tržní cena aktivního trhu není k dispozici, použijeme některý z alternativních odhadů tržní hodnoty, mezi ně patří: cena poslední transakce nedošlo-li ke změnám, cena obdobného aktiva se zohledněním rozdílů apod..
Reálná hodnota se většinou používá jako oceňovací báze ke každému rozvahovému dni, kdy se aktivum/závazek ocení vždy novou, aktuální reálnou hodnotou. Položka tak může být prvotně oceněna na bázi historických nákladů a v následujícím období se podnik rozhodne pro její přecenění reálnou hodnotou. Příkladem mohou být pozemky, budovy a zařízení, které podnik při koupi ocenil historickými náklady, po čase se však rozhodl přecenit je fair value. Je-li nová reálná hodnota vyšší než předchozí, je rozdíl přebytkem z přecenění, který je klasickým příkladem výnosu typu „přínos/zisk“ (gain), jenž ovlivňuje přímo vlastní kapitál (není zobrazen ve výsledovce). V případě, kdy podnik již
při prvotním uznání ocenil položku reálnou hodnotou, se při každém dalším rozvahovém dni pokračuje v přeceňování na novou aktuální reálnou hodnotu. Často jde o finanční aktiva, která podnik pořizuje se spekulativními úmysly a jsou tedy v účetnictví klasifikována jako držená k obchodování.
1.1.7 Proces oceňování
Část rozsáhlé kapitoly Koncepční rámec bych chtěla také věnovat procesu oceňování.
Mám na mysli dva klíčové momenty, kdy oceňujeme aktivum/závazek:
1. oceňování při nabytí (pořízení) aktiva nebo závazku, 2. oceňování v průběhu držení aktiv a existence závazků.
Do výčtu lze přidat ještě okamžik, kdy dochází k pozbytí aktiva, respektive úhrady závazků. Tento moment do velké míry navazuje na předchozí dvě situace, a právě proto je velice těžké ho jakýmkoli způsobem obecně popsat. Problémy každé položky rozvahy jsou řešeny v rámci jednotlivých oblastí mezinárodních standardů.
Při pořízení se drtivá většina aktiv/závazků oceňuje na bázi historických nákladů – u nakupovaných aktiv jde o pořizovací cenu, u aktiv vyráběných výše výrobních nákladů a u závazků částka odpovídající získané protihodnotě. Existují však určitá aktiva/závazky, u nichž je nutné prvotní ocenění jiným způsobem než historickými náklady. Typickým příkladem jsou finanční aktiva a finanční závazky, u nichž se téměř vždy požaduje ocenění ve fair value – reálné hodnotě. Takto získaná hodnota je pak většinou ještě snížená o transakční náklady vynaložené v souvislosti s daným aktivem/závazkem (zprostředkovatelské provize, burzovní náklady apod.). Je-li aktivum bezúplatně nabyto, jeho ocenění se provede na bázi odhadu tržní ceny. Toto ocenění odpovídá na otázku, za kolik bychom aktivum pořídili na trhu. Odhad tržní ceny dává větší prostor pro subjektivní manipulaci při oceňování a také se zde zvyšuje míra neurčitosti. Obtížnost ocenění závisí na charakteru aktiva. Jedná-li se o aktivum, se kterým se běžně obchoduje na trhu, potom není problém určit objektivní cenu. Naopak opatrní musíme být v případě oceňování aktiva, kde tržní cena není běžně známa.
V průběhu držení aktiva je důležitým momentem pro oceňování okamžik sestavení účetní závěrky. Kvalita a způsob ocenění aktiv a závazků je klíčovou záležitostí, účetní závěrka by totiž měla podávat věrný a poctivý obraz o finanční a majetkové struktuře podniku. Účetní jednotka může teoreticky použít všechny báze definované v Koncepčním rámci, ale vzhledem k úpravě konkrétních oblastí stojí proti sobě dva způsoby oceňování k bilančnímu dni: oceňování na bázi historických nákladů a oceňování ve fair value.
Výhodou oceňování položek účetní závěrky na bázi historických nákladů je průkaznost, poměrně jasná realizovatelnost a relativně vysoká eliminace subjektivních vlivů. Ovšem klíčovou nevýhodou tohoto způsobu oceňování je vazba na minulost. Problém nastává u aktiv, která se v průběhu času zhodnocují nezávisle nebo se slabou závislostí na činnosti podniku a jím vynakládaných nákladech. Je také potřeba zmínit fakt, že při oceňování účetní závěrky na bázi historických nákladů lze cenu pouze snižovat. Historická cena je snižována v důsledku alokace nákladů do jednotlivých období, kdy aktivum přináší efekt – hovoříme tak o odpisech. Může také dojít ke snížení hodnoty aktiva a to za předpokladu, že očekávané užitky, které z aktiva plynou, jsou nižší než jeho účetní ocenění. Při snižování hodnoty aktiva je potřeba dbát na zásadu opatrnosti a na akruální princip. Snížení historické ceny aktiva je promítáno do nákladů a pokud pominou důvody pro snížení hodnoty, dochází zpětně ke zvýšení účetního ocenění – maximálně však do výše původních pořizovacích nákladů. V praxi jsou pro tyto události využívány vedlejší účty opravných položek, tedy účty opravných položek k jednotlivým syntetickým účtům s vhodným analytickým rozčleněním.
Co je fair value už víme z předcházející kapitoly, a proto lze říci, že položky oceněné ve fair value (reálná hodnota) odráží aktuální úroveň cenové hladiny na trhu. Tento model umožňuje hodnotu aktiv nejen snižovat, ale i zvyšovat a tím vykázat zisk ze zhodnocení aktiv, která jsou k rozvahovému dni v majetku podniku. Oceňovací model fair value je využíván v řadě standardů a to buď jako model preferovaný pro následné oceňování položek rozvahy, model preferovaný už v momentě rozpoznání aktiva, nebo existují standardy, které dávají možnost volby mezi fair value a historickou cenou. Kladný či
oceňovacím modelem pracují. Koncepčně se však může jednat o vypořádání rozvahovou (kapitálovou) formou (vytvoření fondu z přecenění) nebo o zachycení rozdílu z přecenění ve výsledovce, což ovlivní hospodářský výsledek. Pro podnik je z hlediska uchování podstaty příznivější využít kapitálové cesty, kdy navíc ještě nedojde k vykázání nerealizovaného zisku.
1.2 Obecně k IFRS
Tyto standardy nejsou obecně platnou právní normou, ale účetním systémem založeným na principech, který je určený zejména kótovaným společnostem a společnostem s podnikatelskými aktivitami značného rozsahu.8 V současné době jsou v menší či větší míře implementovány do různých národních legislativ. Přechod na IFRS znamená změnu elementárních účetních zásad a pro mnoho společností znamená také zásadní změny, které postihnou všechny obchodní transakce i vykazovanou ziskovost celého podniku. Je potřeba si uvědomit, že nejde jen o změnu několika čísel. Chce-li účetní jednotka sestavit účetní závěrku podle IFRS, musí nejprve shromáždit a utřídit všechny číselné údaje, které bude potřebovat.
„Pro povinný přechod některých typů společností se již rozhodly Austrálie, Rusko, Evropská unie a několik zemí Východní Evropy, Blízkého východu i Afriky, zatímco například Spojené státy, Jižní Afrika, Singapur či Malajsie usilují o postupné sbližování místních účetních principů s mezinárodními standardy. Může se zdát lákavé vyčkat na okamžik, kdy budou vytvořeny všechny IFRS, ale kdy – jestli vůbec – toho bude dosaženo?“9
Pro většinu organizací byl a je přechod na IFRS výhodou, pomohl jim vstoupit na světové kapitálové trhy a stát se plnohodnotným účastníkem mezinárodního trhu. Nejsou-li uživatelé schopni porozumět účetnímu výkaznictví, nejsou zpravidla ochotni se
8 Rada pro mezinárodní účetní standardy (IASB) se také začala věnovat malým a středním podnikům a plánuje vydat celkem 35 modulů k jednotlivým částem standardu IFRS pro SME (Small and Medium sized Entities).
9 Z publikace Jak zvládnout přechod na mezinárodní standardy účetního výkaznictví? Jak tato změna ovlivní vaši společnost?, dostupné na www.pwc.com/cz.
společností obchodovat ani do ní investovat. IFRS umožňují společnostem na celém světě porovnávat se se svými konkurenty a investorům dávají možnost srovnání výkonů jednotlivých společností.
2. České účetní předpisy
Česká republika je členem Evropské unie, a proto účetní směrnice představují základní regulaci, která je začleněna do českého právního řádu. Základy českých účetních předpisů jsou formulovány v zákoně o účetnictví, který stanovuje hlavní účetní principy a požadavky na vedení účetnictví. Podrobnější účetní pravidla najdeme ve vyhláškách Ministerstva financí ČR a českých účetních standardech (ČÚS) vydaných Ministerstvem financí ČR.
Česká účetní legislativa hovoří o složkách účetního výkaznictví (majetek a jiná aktiva, závazky a jiná pasiva, vlastní kapitál, výnosy a náklady), ale nenajdeme v ní definici těchto základních pojmů. Některé položky jsou proto definovány v českých účetních standardech nebo podniky vycházejí z minulých zkušeností či akademické literatury.
Výnos je zaúčtován k datu doručení zboží či poskytnutí služby a ČÚP sledují spíše formální stránku transakce a nepožadují spolehlivé zjištění souvisejících nákladů. Výnosy a náklady vztahující se k různým účetním obdobím jsou časově rozlišeny.
Obecně platí, že účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví správné, úplné, průkazné, srozumitelné, přehledné a způsobem zaručujícím trvalost účetních záznamů. Účetní postupy nesmí být v rozporu s pravidly zákona o účetnictví a ČÚP vyjadřují požadavek na výběr metody nezastírající skutečný stav v rámci právní formy, avšak nikoliv mimo ni (nahrazuje prioritu obsahu nad formou aplikovanou v IFRS). Dojde-li ve výjimečném případě k tomu, že použití účetních metod bude neslučitelné se zásadou „věrného zobrazení“, postupuje účetní jednotka tak, aby toto zajistila. Zároveň se tato skutečnost včetně zdůvodnění a uvedení vlivu na majetek, závazky, finanční situaci a výsledek hospodaření uvede v příloze účetní závěrky. Znovu ale platí, že účetní postupy nesmí být nikdy v rozporu s ustanoveními zákona o účetnictví.
Při oceňování je princip historických cen uplatňován pro většinu položek aktiv a závazků.
Jen vybrané cenné papíry, deriváty, majetek a závazky u některých přeměn společností či družstev jsou oceněny reálnou hodnotou. Reálnou hodnotou se podobně jako v IFRS
oceňují také pohledávky a závazky s nimiž se obchoduje. Kapitálové podíly v podnicích (mimo akciovou společnost) se oceňují pořizovací cenou sníženou o znehodnocení.
Jak už jsem zmínila, v České republice je účetnictví upraveno mnoha prameny a je třeba říci, že české účetní standardy nejsou jen doporučením, ale jsou závazné. Má-li společnost podnikající na území České republiky povinnost či zájem vytvářet účetní závěrku dle IFRS, bude nucena ji stejně tak vytvořit i podle českých účetních předpisů a to proto, aby zjistila základ daně. České účetnictví je ovlivňováno daňovými požadavky a požadavky dalších právních předpisů. Dochází tak ke stavu, kdy rozvaha nepodává kvalitní informace o finanční situaci a výsledovka nezobrazuje skutečnou výkonnost.
Na druhou stranu musím říci, že harmonizace českého účetnictví pokračuje a dochází také ke stálé implementaci Mezinárodních standardů účetního výkaznictví do evropských směrnic. Legislativní regulace účetnictví slábne a stejně tak i požadavky na formální úpravy a strukturu jednotlivých finančních výkazů. Podniky mohou používat směrnou účtovou osnovu, jejíž závaznost je stanovena jiným způsobem, a některé položky účetních výkazů je možné z hlediska jejich malé významnosti slučovat či naopak více analyzovat.
3. Podstatné rozdíly mezi IFRS a ČÚP pro podniky účtující dle české legislativy
3.1 Účetní závěrka
3.1.1 Měna použitá při vykazování
Dle IFRS si podnik může sám vybrat, zda sestaví svou účetní závěrku v jiné měně než je měna vykazování. Měna vykazování je v mezinárodních standardech definována jako měna používaná ve významném rozsahu při provozu podniku či měna, která má na podnik významný dopad. Rozhodnutí sestavit účetní závěrku v jiné měně než je měna vykazování pro podnik znamená převod všech položek rozvahy vyjma položky nerozdělený zisk kurzem platným k rozvahovému dni. Nerozdělený zisk a všechny nákladové a výnosové položky jsou přepočteny aktuálními kurzy k datu transakce nebo (z praktických důvodů) průměrnými kurzy – všechny vzniklé kursové rozdíly jsou pak vykázány jako samostatná položka ve vlastním kapitálu.
ČÚP stanovují vést účetnictví v české měně a v určitých případech současně v cizí měně.
Účetní závěrka musí ale být sestavena v měně české. Zákon konkrétně říká: „Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví v peněžních jednotkách české měny. V případě pohledávek a závazků, podílů na obchodních společnostech, cenných papírů, derivátů a cenin, pokud jsou vyjádřeny v cizí měně, a cizích měn, jsou účetní jednotky povinny použít současně i cizí měnu, tato povinnost platí i u opravných položek, rezerv a technických rezerv, pokud majetek a závazky, kterých se týkají, jsou vyjádřeny v cizí měně.“10 Pro přepočet konsolidovaných účastí se zpravidla používají kurzy platné k rozvahovému dni a to i pro výkaz zisku a ztráty, neexistují však konkrétní pravidla, která by se těmito přepočty zabývala.
10 § 4, odst.12 Zákona č.563/1991 Sb., o účetnictví
3.1.2 Součásti účetní závěrky
Následující tabulka ukazuje jednotlivé součásti účetní závěrky dle IFRS a ČÚP.
Tab. 4 Součásti účetní závěrky dle IFRS a ČÚP SOUČÁSTI
(názvy podle IFRS a ČÚP)
IFRS ČÚP
Výkaz o finanční situaci (Statement of Financial Position)/Rozvaha
ANO ANO
Výkaz o úplném výsledku (Statement of Comprehensive income)/Výsledovka
ANO * ANO
Výkaz změn vlastního kapitálu 11
(Statement of Changes in Enquity)
ANO ** ANO, ALE
NEPOVINNÉ **
Výkaz o peněžních tocích ¹¹
(Cash Flow Statement)
ANO ANO, ALE
NEPOVINNÉ
Příloha ANO ANO
* Podle IFRS účetní jednotka zveřejňuje výnosy a náklady ve výkazu o úplném výsledku doplněném informací o tzv. ostatním úplném výsledku (Other Comprehensive income) nebo ve dvou výkazech:
samostatná výsledovka a odděleně výkaz o úplném výsledku ve zkrácené verzi, kde se již nerozepisují podrobně jednotlivé složky výsledků ze samostatné výsledovky, uvede se pouze jedním číslem výsledek a pod ním se poskytne informace o položkách ostatního úplného výsledku.
** Dle IFRS výkaz obsahuje úplný výsledek za období a vyčíslení transakcí s vlastníky. Zatímco podle ČÚP výkaz obsahuje zisky a ztráty nevykázané ve výsledovce.
IFRS i ČÚP požadují (s malými výjimkami) ke všem číselným údajům v účetní závěrce přidat srovnatelné informace za předchozí rok. Dle IFRS může být ještě součástí účetní závěrky výkaz o finanční situaci (rozvaha) k počátku nejstaršího srovnávacího období, pokud společnost aplikuje účetní pravidla retrospektivně, provádí-li retrospektivní úpravy položek účetní závěrky nebo mění strukturu položek účetní závěrky.
11
