vid misstanke om brott?

(1)

E X A M E N S A R B E T E

Vad påverkar revisorns bedömning om att anmäla eller inte anmäla

vid misstanke om brott?

En fallstudie med fem revisorer

Anna Taawo Erika Wie

Luleå tekniska universitet Samhällsvetenskapliga utbildningar

Ekonomprogrammet D-nivå

Institutionen för Industriell ekonomi och samhällsvetenskap Avdelningen för Ekonomistyrning

(2)

Denna uppsats avser vårt examensarbete, utfört höstterminen 2004, vid Institutionen för industriell ekonomi och samhällsvetenskap, avdelningen för Ekonomistyrning, Luleå tekniska universitet. Vår uppsats behandlar revisorernas anmälningsplikt vid misstanke om brott.

Vi vill tacka alla som varit till stor hjälp under de tio veckor vi har arbetat med denna uppsats. Vi vill börja med att tacka vår handledare Jeaneth Johansson, men även våra opponenter som gett oss goda råd och värdefulla synpunkter samt nödvändig kritik under arbetets gång. Vi vill även tacka de revisorer som tagit sig tid och ställt upp för intervju. Sist men inte minst vill vi tacka Petter, Jonas och Lars för att de har spridit ljus i vintermörkret.

Luleå 2005-01-07

Anna Taawo Erika Wie

(3)

En revisors arbete regleras av en mängd olika lagar, regler och rekommendationer. År 1999 lagstiftades anmälningsplikten, vilket innebär att en revisor som misstänker ett ekonomiskt brott ska anmäla detta. Tidigare kunde revisorer inte agera mot oegentligheter och fel som de upptäckte i och med sitt revisionsarbete på grund av tystnadsplikten. Anmälningsplikten innebär ett avsteg från tystnadsplikten som av många anses vara en av revisorns viktigaste regler. Ett av skälen till att nya regler togs in i aktiebolagslagen var kampen mot ekonomisk brottslighet.

Tröskeln för revisorernas anmälningsskyldighet är mycket låg, men det har dock visat sig att i praktiken anmäler revisorerna inte alls lika många fall som lagstiftaren hade förväntat sig. Syftet med denna uppsats är därför att, utifrån revisorns perspektiv, förklara hur vissa faktorer kan påverka revisorns bedömning om att anmäla eller inte anmäla vid misstanke om brott. Undersökningen har genomförts med hjälp av personliga intervjuer med fem revisorer, alla från olika revisionsbyråer. Slutsatserna är att tystnadsplikten, klientrelationen, revisorernas juridiska kompetens samt användandet av orena revisionsberättelser är faktorer som påverkar revisorn vid bedömningen om att anmäla ett ekonomsikt brott eller inte.

(4)

An auditor’s work is regulated by a lot of laws, rules and recommendations. The rules of obligation to report suspicions of crime were legislated in 1999 and mean that an auditor, who suspects economic crime, should report it. Previously, auditors were not able to act regarding irregularities that they found in their revisions because of the professional secrecy. The obligation to report a crime means deviation from the professional secrecy, which by many, is considered to be the one of the most important rules for an auditor. One of the reasons for the new rules in the Swedish Companies Act was the struggle against economic crime.

The threshold for the auditors’ obligation to report is very low, but it has shown that in practice the auditors do not report as many cases as the legislator had expected. The purpose of this essay is therefore to, from the auditor’s point of view, explain how certain factors can influence the auditor’s judgment about report or not report a suspicion of crime. This was done through personal interviews with five auditors, all from different offices. The conclusions are that professional secrecy, the relation to the client, the auditor’s legal competence and the use of not confirmed audit reports are factors that influence the auditor’s judgment about report a suspicion of economic crime or not.

(5)

1 INLEDNING ... 1

1.1 Problemdiskussion... 1

1.2 Syfte ... 2

2 METOD ... 3

2.1 Forskningsansats ... 3

2.2 Undersökningsansats... 3

2.3 Undersökningens upplägg... 4

2.3.1 Utveckling av referensram ... 4

2.3.2 Val av undersökningsenheter ... 4

2.3.3 Datainsamling ... 4

2.3.4 Analysmetod ... 5

2.4 Metoddiskussion ... 5

2.4.1 Trovärdighet ... 5

3 REFERENSRAM ... 7

3.1 Lag ... 7

3.1.1 Tystnadsplikt... 7

3.1.2 Opartiskhet och självständighet ... 7

3.1.3 Anmälningsplikten ... 8

3.1.4 Grad av misstanke ... 8

3.1.5 Ekonomiska brott... 9

3.1.6 Skadestånd ... 9

3.2 Institutionell teori ... 9

3.2.1 Den reglerande pelaren... 10

3.2.2 Den normativa pelaren... 10

3.2.3 Den kognitiva pelaren ... 11

3.3 Kognitiv dissonans... 11

3.4 Rationella beslut ... 12

3.4.1 Beslut inleder en handling... 13

3.4.2 Utvärdera alternativ och uppskatta konsekvenser ... 13

3.4.3 Skapa rationell nytta genom irrationalitet ... 14

3.5 Analysmodell... 15

4 EMPIRI ... 16

4.1 Revisor Andersson... 16

4.1.1 Revisorns uppfattning av anmälningsplikt ... 16

4.1.2 Klientrelationen ... 16

4.1.3 Juridisk kompetens och normer... 17

4.1.4 Rekvisitet ”kan misstänkas” och anmälningar ... 17

4.1.5 Revisorns fria ord om påverkande faktorer... 18

4.2 Revisor Bengtsson... 18

4.3 Revisor Carlsson ... 21

(6)

4.4 Revisor Danielsson... 23

4.5 Revisor Eriksson ... 26

5 ANALYS... 29

5.1 Revisorernas uppfattning av anmälningsplikten... 29

5.2 Klientrelationen ... 30

5.3 Juridisk kompetens och normer... 31

5.4 Rekvisitet ”kan misstänkas” och anmälningar... 32

5.5 Revisorernas fria ord om påverkande faktorer... 33

6 AVSLUTANDE DISKUSSION ... 35

6.1 Slutsatser ... 35

6.2 Förslag till fortsatt forskning... 36

KÄLLFÖRTECKNING

BILAGA 1 - MISSTANKETRAPPAN

BILAGA 2 - INKOMNA ÄRENDEN PER ANMÄLARE BILAGA 3 - INTERVJUGUIDE

BILAGA 4 - ÅTGÄRDER VID MISSTANKE OM BROTT BILAGA 5 - EKONOMISKA BROTT

BILAGA 6 - GRAD AV MISSTANKE ENLIGT REVISORERNA

(7)

1 INLEDNING

I detta inledande kapitel förs en problemdiskussion som börjar med en kort beskrivning av revisionens bakgrund och därefter en problematisering vilken leder fram till uppsatsens undersökningsfråga och syfte.

1.1 Problemdiskussion

Revision innebär att med en professionell skeptisk inställning planera, granska, bedöma och uttala sig om årsredovisning, bokföring och förvaltning. I alla företagsformer där ägarnas ansvar är begränsat ställs särskilda krav på hur företagens resultat och ställning redovisas utåt. De olika intressenterna, ägarna, kreditgivare, leverantörer, kunder, anställda samt stat och kommun måste kunna lita på både den information bolaget lämnar om sin ekonomiska situation och på förvaltningen. Det är styrelsen och VD som ansvarar för denna information. (FAR, 2004b) Revisorns roll är att granska informationen enligt god revisionssed och revisionen ska resultera i en revisionsberättelse (FAR, 1994). Det finns därför lagregler om revision av olika företagsformers förvaltning, redovisning och information som lämnas om den ekonomiska situationen. Revision ger trovärdighet åt företagets finansiella information.

(FAR, 2004b)

En del av revisionsutvecklingens milstolpar markeras av kriser och oegentligheter i företag. Uppmärksammade fall är bland annat Kreuger-kraschen och McKesson &

Robbins. Dessa har lett till att revisorer som granskar kundfordringar får använda sig av saldoförfrågningar samt att revisorn ska vara med och inventera lager. Dessa krascher och ekonomiska kriser bottnar i olika ekonomiska brott, vilket bland annat har lett till att samhället regleras mer. När omvärlden förändras, omprövas också revisorns roller och uppgifter. I och med detta har revisorerna fått fler uppgifter som går i fas med den hårdare regleringen. (FAR, 1994)

Ekonomiska brott äger ofta rum i miljöer till vilka myndigheterna sällan har tillträde, polisen patrullerar knappast inne på företagen. Den stora andelen ekobrott upptäcks och anmäls av konkursförvaltare i de företag som går i konkurs och av skatterevisorer av de företag som blir föremål för skatterevision. Samhällets kontrollsystem är således begränsade. Ett sätt att öka upptäckten av ekobrott är att lagstiftaren ”rekryterar” en tredje person, någon som kan upptäcka och anmäla brotten. En sådan person bör ha tillträde till kontorsrum och räkenskaper. (Larsson, 2004) Bolagens revisor är denna tredje person. Ett aktiebolag måste enligt lag få sina räkenskaper kontrollerade av en revisor. Det betyder att revisorn redan finns på plats och dessutom utför kontroll.

Revisorns granskning är antagligen det mest effektiva revisorn kan tillhandahålla mot ekonomisk brottslighet. En korrekt redovisning och en god intern kontroll är den sämsta tänkbara miljö för ekonomisk brottslighet. (Larsson, 2004) Sedan 1999 finns en lagstadgad anmälningsskyldighet vid misstanke om brott för revisorerna i ABL 10 kapitlet 38-40 §§.

Anmälningsplikten har varit hett omdebatterad sedan den infördes. Enligt en artikel av Ljung & Stetler (2000) ska revisorns anmälningsplikt träda i kraft när ett brott ”kan misstänkas”. Rekvisitet ”kan misstänkas” ligger på en misstankenivå på 5-20 procent i

(8)

den så kallade ”misstanketrappan” (se bilaga 1) enligt en undersökning utförd av Ljung

& Stetler. Ljung & Stetler menar vidare att det finns en uppenbar risk att revisorn anmäler vid en väsentligt senare tidpunkt än vad lagstiftaren avsett, då det har visat sig att de flesta revisorer anmäler vid en mycket hög nivå av misstanke. Detta menar även Larsson (2004) som säger att tröskeln för revisorernas anmälningsskyldighet är mycket låg, men i praktiken anmäler inte revisorer förrän de är säkra på sin sak. Fyra av fem revisorer vill vara säkra till minst 75 procent på att ett brott har begåtts innan de anmäler (ibid). Året då lagen om anmälningsplikt vid misstanke om brott infördes (år 1999) gjordes endast 17 anmälningar enligt Holmquist (2000), men det kan vara några till, exempelvis ärenden som kommit till andra åklagare än eko-åklagare. År 2003 gjordes 41 anmälningar enligt Larsson (2004). Om detta sätts i relation med de 3940 anmälningar till ekobrottsmyndigheten som gjordes mellan augusti 2003 och augusti 2004, klargörs hur liten del anmälningar som görs av revisorer (Ekobrottsmyndigheten 2004). (se bilaga 2)

Ljung & Stetler (2000) menar att revisorerna uppfattar rekvisitet ”kan misstänkas”

högre än tänkt av flera orsaker. En av orsakerna kan vara osäkerhet över vad som menas med ”kan misstänkas” vilket bottnar i avsaknaden av praxis och nödvändig juridisk kompetens. En annan av orsakerna är revisorns klientförhållande. Det finns en ovilja att vidta en åtgärd som skulle kunna skada klienten, vilket bottnar i revisorns tystnadsplikt, som är djupt förankrat hos revisorn. Denna nära relation kan även minska revisorns oberoende och därmed dennes benägenhet att vidta en åtgärd som skulle kunna skada företaget eller dess företrädare. (ibid) Ljung & Stetler menar även att revisorer är oroliga för att en anmälan kan läggas ned och därmed medföra att revisorn förlorar en klient, revisorns anseende kan försämras eller revisorn kan till och med bli stämd av klienten. Dessa faktorer reflekterar även Larsson (2004) över då han säger att det knappast är förvånande att revisorerna inte följer regeln eftersom obefogade anmälningar kan leda till skadestånd och mer sannolikt, försämrade relationer och därmed risk för färre uppdrag.

Vi anser att detta är ett intressant ämne och det finns få tidigare undersökningar som behandlar området. Därför vill vi genomföra en studie där vi hoppas kunna se vilka faktorer som kan påverka en revisor vid beslutet att anmäla eller inte misstanke om brott.

1.2 Syfte

Syftet med uppsatsen är att, utifrån revisorns perspektiv, identifiera centrala faktorer och förklara hur dessa faktorer kan påverka revisorns bedömning om att anmäla eller inte anmäla vid misstanke om brott.

(9)

2 METOD

I detta kapitel beskrivs tillvägagångssättet vid uppsatsskrivandet, de ansatser och metoder som använts vid genomförandet av undersökningen samt en metoddiskussion där vi resonerar kring trovärdigheten.

2.1 Forskningsansats

Vårt syfte är av förklarande natur i den mening att vi inte endast vill tala om hur någonting är, utan även om varför det förhåller sig på detta sätt. Vi valde att använda oss av en forskningsansats av kvalitativ natur, eftersom att kvalitativ forskning förknippas med beskrivning och har ord som den centrala analysenheten samt att den tenderar att associeras med småskaliga studier (Denscombe, 2000).

Det finns två olika sätt att dra slutsatser, induktion och deduktion. Induktion bygger på empiri och deduktion på logik. (Thurén, 1991) Informationen som vi har samlat in har utgått från regelstillämparens beslut- och bedömningsproblem avseende revisorers anmälningsplikt vid misstanke om brott. Insamlad data har vi analyserat med hjälp av lag, institutionell teori, kognitiv dissonansteori samt rationell beslutsteori. Vi menar därför att vi i huvudsak har ett deduktivt angreppssätt. Ett deduktivt angreppssätt kännetecknas av att befintliga teorier får bestämma vilken information som samlas in, hur informationen ska tolkas och hur forskaren ska relatera resultaten till den redan befintliga teorin (Patel & Davidson, 1994).

2.2 Undersökningsansats

Trots den lagstadgade anmälningsplikten har det kommit fram, genom tidigare undersökningar, att det kommer in relativt få anmälningar från revisorer. Varför det förhåller sig så ansåg vi torde bero på ett antal olika faktorer och därför tyckte vi att en fallstudie som undersökningsansats skulle passa bra. Fallstudier inriktar sig på en eller några få undersökningsenheter i syfte att erhålla en djupgående redogörelse för händelser, relationer, erfarenheter och processer som uppträder i denna speciella undersökningsenhet. (Denscombe, 2000)

En nackdel med fallstudier är att det inte kan dras några statistiska generella slutsatser, utan endast erhålls en bild av hur det ligger till i de undersökta fallen. Möjligheten att generalisera resultaten utifrån en fallstudie till andra exempel i kategorin beror på i hur hög grad fallstudiens exempel liknar andra av samma typ. (Denscombe, 2000) Vår avsikt var att inte dra några generella slutsatser utan att förklara hur det såg ut i de undersökta fallen. Vi valde fem olika informanter, från de fem största revisionsbyråerna i Luleå, för att till viss del göra analytiska generaliseringar samt för att kunna ge en bredare och mer allmän bild av vad som påverkar revisorer och deras arbete i samband anmälningsplikten. Vårt kriterium vid val av informanter var att de skulle ha kunskap om anmälningsplikten. Problemområdet undersöktes ur aktörsynsättet då önskningen var att skapa en förståelse ur aktörernas synvinkel. Detta synsätt innebär enligt Arbnor

(10)

och Bjerke (1994) att beskrivningen av verkligheten bygger på personliga uppfattningar – olika aktörer upplever, tolkar och handlar på olika sätt i den sociala verkligheten.

2.3 Undersökningens upplägg

2.3.1 Utveckling av referensram

Utvecklingen av referensramen startade med en litteraturstudie av relevanta böcker och artiklar som berörde ämnet. Vi har först och främst använt oss av Luleå tekniska universitetsbiblioteks katalog Lucia och databaserna Libris och Affärsdata när vi sökte teori. Vidare söktes tips på litteratur i andra uppsatser skrivna i ämnet och på Internet via Google. Sökorden som användes var revisor, revision, anmälningsplikt, anmälningsskyldighet, handlingsplikt, ekonomisk brottslighet, tystnadsplikt och ekobrott samt deras engelska motsvarigheter. Dessa sökord användes både var för sig och i olika kombinationer. Denna teori har sedan legat till grund för datainsamling och vår analys av empirin.

2.3.2 Val av undersökningsenheter

En fallstudie kräver vanligtvis att forskaren gör ett val utifrån en lång rad tänkbara händelser, människor, organisationer etc. (Denscombe, 2000). Med detta i åtanke gjorde vi vissa val för att få bästa möjliga resultat med de begränsade resurser vi hade till förfogande. Den möjliga undersökningspopulationen var för oss väldigt stor, i princip alla revisorer i Sverige. Men eftersom det var en praktisk omöjlighet för oss att intervjua alla revisorer samt att vår avsikt inte var att dra några statistiska generella slutsatser har vi gjort ett bedömningsurval baserat på ändamålsenlighet. Vi valde att intervjua ett antal revisorer på olika revisionsbyråer i Luleå eftersom att tillgängligheten var viktig för att vi ville kunna göra personliga intervjuer med dem. Kontakt med revisionsbyråerna togs per telefon och vi bad att få prata med revisorer som var insatta i anmälningsplikten, helst genom att själv ha anmält en klient. På detta sätt fick vi kontakt med de fem revisorerna vi har intervjuat. Poängen med att använda oss av fem olika revisorer på fem olika revisionsbyråer (Deloitte, Ernst & Young, KPMG, Lindebergs och Öhrlings PriceWaterhouseCoopers), var för att vi hoppades att de skulle kunna ge oss en bra bild av problemområdet samt för att kunna dra mer analytiska generella slutsatser. Vi befarade att om vi skulle intervjua revisorer på samma byrå skulle vi få liknande svar, därav valet att revisorerna skulle komma från olika byråer. Vi ansåg även att det kunde vara bra att få en bild av verkligheten från olika perspektiv och hoppades att antalet revisorer skulle kunna ge mer nyanser och trovärdighet i vår undersökning.

2.3.3 Datainsamling

Som tidigare nämnt valde vi att använda oss av kvalitativ data och en kvalitativ metod för datainsamling. Datainsamlingen har bestått i form av personliga intervjuer vilka följde en av oss utformad intervjuguide som respondenterna i förväg hade fått ta del av.

Innan intervjuerna kontrollerades intervjuguiden av vår handledare. Vi erbjöd

(11)

revisorerna anonymitet och samtliga tackade ja till detta erbjudande. Därför kallar vi de hädanefter: Andersson, Bengtsson, Carlsson, Danielsson och Eriksson.

Intervjuguiden följde en viss struktur men samtidigt ville vi ge respondenterna en chans att prata omkring de frågor och tankar som väcktes. För att göra detta möjligt använde vi oss av seminstrukturerade frågor (se bilaga 3). Det som skiljer strukturerade från semistrukturerade och ostrukturerade frågor är i hur hög grad som forskaren bestämmer svarens karaktär och den längd respondentens svar tillåts ha (Denscombe, 2000).

2.3.4 Analysmetod

För att få en bild över hur teorin stämmer överens med den verklighet som vi fick fram jämfördes teorin med empirin. I slutet av teorikapitlet presenterar vi en sammanfattande analysmodell (se figur 1) som har legat till grund för analysen. Med hjälp av analysmodellen har vi identifierat centrala faktorer som påverkar revisorn vid beslut om att anmäla eller inte anmäla vid misstanke om brott. Sedan har vi använt vår teori för att nå en förståelse för hur dessa faktorer påverkar revisorn. Kvalitativ forskning påverkas av intervjuarens egna värderingar och övertygelser vilket spelar en viktig roll i produktionen och tolkningen av data vilket i sin tur påverkar analysen (Denscombe, 2000). Vi valde ändå en kvalitativ analysmetod med övertygelse om att vi hade tillräcklig kontroll över våra attityder för att kunna arbeta på ett opartiskt sätt och inte lägga in egna värderingar i undersökningen.

2.4 Metoddiskussion

En fallstudie innebär mer än enbart en beskrivning eller berättelse om en händelse eller ett tillstånd. Som med all forskning ska informationen samlas in på ett systematiskt sätt, relationer mellan variabler ska studeras och undersökningen ska noggrant planeras.

Vilken metod som än väljs för insamling av data, måste den alltid kritiskt granskas för att avgöra hur giltig och tillförlitlig den framtagna informationen är. (Svenning, 2003)

2.4.1 Trovärdighet

Anmälningsplikten vid misstanke om brott finns endast omskriven i lagboken och FAR.

Det fanns inte någon litteratur som behandlade hur en revisor agerar när han ställs inför en situation att anmäla eller inte anmäla. Vi valde därför att studera allmänna vetenskapliga teorier om mänskligt beteende för att utifrån dessa kunna tolka revisorns agerande.

Problemen började när vi inledde våra intervjuer och det visade sig att en minoritet av revisorerna inte hade varit med om att anmäla någon klient. Det önskvärda hade varit att alla intervjuade revisorer någon gång hade anmält, för att kunna få så bra svar som möjligt på våra frågor. Vi valde dock att ändå ta med dessa revisorer i vår undersökning eftersom att vi fick bra svar om hur de skulle ha gjort om de skulle göra en anmälning, vilka faktorer de skulle ha tagit hänsyn till samt bra beskrivningar om befintliga rutiner kring ämnet i dagsläget.

(12)

Vi förstod att frågorna vi skulle ställa kunde vara känsliga både för byråerna och revisorerna vi intervjuade. Vi erbjöd därför respondenterna anonymitet i tron att vi kunde öka uppsatsens trovärdighet eftersom de då inte behöver känna sig hämmade att lämna ut information om dem själva eller byråerna. Trots detta upplevde vi att revisorerna hade en avvaktande attityd och var väldigt försiktiga med vad de sa. Detta kan ha medfört att frågorna i vissa fall besvarades med det som revisorerna visste att de skulle svara då de är väl insatta i lagen, trots att verkligheten är en annan. Anonymiteten medförde även att några av svaren respondenterna gav oss fick vi inte använda oss av i uppsatsen. Det önskvärda djupet i uppsatsen kan därför i viss mån ha påverkats.

För att undvika missförstånd från vår sida genomfördes intervjuerna med hjälp av bandspelare. Direkt efter intervjuerna sammanställde vi resultaten för att säkerställa att ingenting skulle falla i glömska. För att ytterligare stärka trovärdigheten har de intervjuade respondenterna fått ta del av fallbeskrivningarna för rättning av eventuella faktafel.

(13)

3 REFERENSRAM

I detta kapitel kommer vi först att redogöra för lagstadgade begrepp vilka är viktiga för att läsaren ska få en bredare förståelse för ämnet, för att sedan behandla institutionell teori, kognitiv dissonansteori samt rationell beslutsteori. Avslutningsvis sammanställs den teoretiska referensramen i en analysmodell.

3.1 Lag

3.1.1 Tystnadsplikt

Revisorn har tystnadsplikt enligt aktiebolagslagen 10 kapitel 37 § (FAR, 2004b). Utan tystnadsplikt skulle revisorn inte kunna sköta sitt arbete. Revisorn behöver mycket information om det företag som ska granskas. Det får då inte finnas någon som helst misstanke om att uppgifterna förs vidare. En sådan misstanke skulle kunna leda till att revisorn inte fick tillgång till nödvändiga upplysningar från företaget – hur mycket aktiebolagslagen än stadgar att revisorn har rätt till informationen. Resultatet skulle i många fall kunna bli en dålig revision. Tystnadsplikten innebär också att revisorn inte får utnyttja sina kunskaper om företaget för egen vinning eller skada för annan. (FAR, 2004b) Det enda utomstående får reda på är i princip det som revisorn skriver i revisionsberättelsen. (Far, 2004b)

Det finns undantag från tystnadsplikten och i vissa fall har revisorn till och med en upplysningsplikt enligt aktiebolagslagen 10 kapitel 41-42 §§. Revisorn har då exempelvis en skyldighet att svara på bolagsstämmans frågor under förutsättning att det inte kan skada bolaget väsentligt. Revisorn är också skyldig att ge upplysningar till sin medrevisor, till moderbolagsrevisorn, till en ny revisor, till en så kallad granskare, till lekmannarevisor och till konkursförvaltare. Dessutom är revisorn skyldig att lämna upplysningar till undersökningsledaren under förundersökning i brottmål och i vissa fall anmäla misstankar om brott till åklagare. (FAR, 2004b)

3.1.2 Opartiskhet och självständighet

Den som förlitar sig på en revisionsberättelse ska kunna känna sig säker på att revisorn inte låtit sig påverkas av andra intressen än att göra en bra revision - därför finns det jävsregler i aktiebolagslagen 10 kapitel 16 § (FAR, 1998). Enligt dessa får revisorn till exempel inte äga aktier i bolaget, inte delta i ledningen av bolaget och inte heller biträda med bokföringen, medelsförvaltningen eller vid kontrollen av dessa – inte ens vara verksam i samma företag som gör det. Revisorn får inte heller vara anställd i eller beroende av bolaget, någon styrelseledamot, VD eller den som sköter bokföringen. Det finns också jävsregler om vän- och släktskapsförhållanden. Revisorn får inte låna pengar av bolaget eller av något annat bolag i koncernen. (Lundén, 2003) Den som inte kan vara revisor i ett moderbolag får inte heller vara revisor i ett dotterföretag. Dessa regler gäller för alla som är inkopplade på revisionsuppdraget. (FAR, 2004b) Revisorslagen stadgar vidare att revisorn ska utföra sina uppdrag med opartiskhet och

(14)

självständighet och vara objektiv i sina ställningstaganden. Det lagen uttrycker som opartiskhet och självständighet kallas ibland för oberoende. (ibid)

3.1.3 Anmälningsplikten

Enligt tidigare regler hade revisorer ingen möjlighet att i praktiken föra misstanke om brott vidare till polis eller åklagare på grund av tystnadsplikten. För att bekämpa den ekonomiska brottsligheten ska revisorer från och med 1 januari 1999 anmäla brottmisstankar från styrelseledamots eller verkställande direktörs sida till åklagare enligt aktiebolagslagen 10 kapitel 38-40 §§ (se bilaga 4). Dessa regler gäller för revisorer i svenska aktiebolag och bankaktiebolag, dock inte försäkringsaktiebolag.

(FAR, 2004a) Enligt Lundén (2003) ska en revisor underrätta styrelsen att han misstänker brott och avgå från sitt uppdrag inom två veckor. Dessutom ska han enligt FAR (2004a) anmäla misstanken till Patent- och registreringsverket (PRV). Samtidigt som revisorn lämnar in denna anmälan ska han rapportera om sin brottsmisstanke i en särskild handling till åklagare och ange grunderna för sin misstanke. Dock behöver inte revisorn avgå och göra anmälan till åklagare om den ekonomiska skadan av det misstänkta brottet har ersatts och övriga skadliga följder av gärningen har avhjälpts, eller om det misstänkta brottet är oväsentligt. (FAR, 2004a) Revisorns handlingsplikt omfattar bara fullbordade brott, inte försöks- eller förberedelsebrott. Dock är det naturligt att revisorer som misstänker att brott förbereds eller att försök har gjorts upplyser styrelsen eller verkställande direktören om detta. Handlingsplikten innefattar brottsmisstankar mot styrelseledamot eller verkställande direktör. Den kan även ses innefatta misstankar mot styrelsesuppleanter under den period denne har varit ersättare för ordinarie styrelseledamot eller vice verkställande direktör när denne har suttit i den verkställande direktörens ställe. (ibid)

3.1.4 Grad av misstanke

I Ekobrottsmyndighetens promemoria om revisorns skyldigheter vid misstanke om brott lämnas bland annat följande exempel på varningssignaler:

• en omotiverat stor kontantkassa,

• ett negativt kassasaldo,

• knapphändiga eller ofullständiga affärshändelser,

• en otillfredställande redovisning av bolagets tillgångar eller skulder,

• oriktiga rubriceringar på affärshändelser.

Det är svårt att säga hur starka misstankarna ska vara för att revisorn ska vara tvungen att vidta åtgärder. Det refereras till vad som gäller konkursförvaltares anmälningsplikt enligt 7 kap. 16 § konkurslagen. En konkursförvaltare ska om han påträffar att en gäldenär ”kan misstänkas” för något brott underrätta åklagare om detta. Dock finns det inte någon stadgad praxis vad gäller innebörden av ”kan misstänkas”. Rent allmänt kan sägas att ”kan misstänkas” innebär ett mycket svagt krav på bevisning, dock något mer än vad som krävs för att åklagare eller polismyndighet ska inleda förundersökning. Å andra sidan är uttrycket svagare än uttrycket ”skäligen misstänkt” som används i andra delar av lagstiftningen. Revisorns anmälningsplikt inträder alltså på ett mycket tidigt stadium i ”misstanketrappan” (Bilaga 1). (FAR 2004a)

(15)

3.1.5 Ekonomiska brott

Revisorns skyldighet att anmäla misstanke om brott är avgränsad till att i första hand gälla misstankar om brottslighet av ekonomiskt slag och som kan vålla bolaget eller dess intressenter skada. De flesta av dessa brott kan ge straffet upp till två års fängelse. I sällsynta fall finns en särskild straffskala för grovt brott, vilken kan ge fängelse på fyra respektive sex år. (FAR, 2004a) Dessa brott är:

• Bedrägeri och svindleri

• Penninghäleri

• Förskingring och annan trolöshet

• Brott mot borgenär

• Bestickning och mutbrott

• Skattebrott

Lagens definition av samtliga dessa brott finns i bilaga 5.

3.1.6 Skadestånd

En oriktig anmälan som offentliggörs kan orsaka skada för företaget. Enligt lagen är revisorn endast ansvarig för sådan skada som beror på att han har lämnat felaktiga uppgifter till åklagare eller polis om han har haft skälig anledning att tro att uppgifterna var oriktiga. (Lundén, 2003, s 190) Skadeståndsansvar inträder inte därför att revisorn har gjort en felaktig straffrättslig bedömning när han gjorde anmälan. Revisorn kan även bli skadeståndsskyldig om han låter bli att agera, det vill säga inte underrättar styrelsen om sina brottmisstankar, om underlåtenheten vållar företaget skada. Dock kan han inte bli skadeståndskyldig om han informerar styrelsen om sina misstankar, men inte gör någon anmälan till åklagare. (FAR 2004a)

3.2 Institutionell teori

Institutioner kan definieras som

”kognitiva, normativa och reglerande strukturer och aktiviteter som ger socialt beteende stabilitet och mening” enligt Häckner, 1998 s.1.

Enligt Scott (2001) fungerar kulturer, sociala strukturer och rutiner som bärare för institutionerna. Häckner (1998) menar att bärarna uttrycker var institutionerna förekommer: i kulturer, i sociala strukturer som också kan ses som relationer och i rutiner (det vill säga upprepade handlingsmönster). Institutioner är alltså mångsidiga.

De består av både symboliska system – kognitiva konstruktioner, normer och reglerande processer. Allt detta formar det sociala beteendet. (ibid)

Detta kan påverka revisorn i form av lagar, revisionsbyråernas rutiner och revisorns egna erfarenheter och uppfattningar. Det är inte alltid det finns klara regler för allt handlande eller så är dessa oklara eller tvetydiga. Här får det antas att revisorns personliga egenskaper, såsom normer och kognitioner kommer att få en avgörande

(16)

betydelse. I revisorns arbete kan därför fler institutioner än regler komma att ha betydelse för revisorns handlande vid misstanke om brott. När han från formella institutioner inte vet hur han ska agera i vissa situationer kommer han därför ta hjälp av de informella institutionerna såsom normer och värderingar. Tillsammans med sina egna värderingar och tidigare erfarenheter skapar han sig en uppfattning om ett lämpligt handlande, det vill säga anmäla eller inte anmäla vid misstanke om brott.

3.2.1 Den reglerande pelaren

Inom alla företag och i alla samhällen finns det regler att följa. I spelreglerna, eller annorlunda uttryckt, i den institutionella ramen ingår både formellt skrivna såväl som oskrivna informella regler. Den här sortens påverkan sammanfattas i teorin om den reglerande pelaren. (Scott, 2001) I vår uppsats borde det främst vara Aktiebolagslagen som inverkar på revisorns arbete vid revisionen och vid eventuell misstanke om brott.

I institutioner finns det regler i olika stor utsträckning, ibland kan reglerna vara stiftade enligt lag. En institution reglerar beteendet hos individerna. I en organisation med fokus på den reglerande pelaren är den huvudsakliga mekanismen som uppmanar till önskat beteende tvång. Den reglerande pelaren representerar skapandet och utvecklandet av regler och gränser, övervakning samt straffåtgärder. Individer och grupper fogar sig till regler av egennytta för att uppnå belöningar eller undgå straff. Individernas beteende blir på så sätt anpassade till den grad att de överensstämmer med existerande regler och lagar i organisationen. (Scott, 2001)

Makt och rädsla är centrala ingredienser i den reglerande pelaren, ofta i skepnad av formella regler och lagar. Ett stabilt system av regler i en organisation uppbackat av övervakning och sanktioner är en kraftig typ av organisation. (Scott, 2001)

3.2.2 Den normativa pelaren

Normer internationaliseras av medlemmarna i en organisation och beteendet formas av vad som är lämpligt av plikt till de andra och genom gemensamma värderingar. I den normativa pelaren ligger betoningen på normativa regler som bidrar med beskrivande, utvärderande och obligatoriska dimensioner till det sociala livet. Det normativa systemet består av värden och normer. Värden är de uppfattningar eller de önskvärda beteenden som kan jämföras och anpassas. (Scott, 2001) Normer specificerar dels hur saker ska göras, dels meningar för att nå värdefulla mål och dels kännetecknas av att de preciserar förpliktelser och önskat beteende utan att vara tvingande. (Häckner, 1998) Detta menar vi kan kopplas till revisionsbyråernas interna rutiner samt eventuella normer i branschen för hur revisorn ska agera vid misstanke om brott.

Den normativa pelaren utgör ett moraliskt ramverk där aktörerna i sådana organisationer agerar efter vad som förväntas av dem, normativa förväntningar handlar om vad en aktör förväntas göra. Normer begränsar ofta det sociala beteendet men möjliggör också för interaktion. Förväntningar finns hos andra aktörer i samma situation och kan upplevas som ett externt tryck för den enskilda. (Scott, 2001)

(17)

Social plikt är basen för samtycke vid den normativa pelaren (Häckner, 1998). Individer godtar att fullfölja normer eftersom det är vad som förväntas av dem. Kulturen vid den normativa pelaren tar sitt uttryck i värderingar och förväntningar. Rutiner resulterar i beteende som överensstämmer med normer och värderingar. Individer styrs av pliktkänsla till sitt arbete. (Scott, 2001)

3.2.3 Den kognitiva pelaren

Oavsett vem som gör värderingen så kommer det att finnas rutiner och inarbetade mönster i företaget som tas för givet och som kommer att påverka slutresultatet. Den kognitiva pelaren representerar en socialt upptäckt och allmänt accepterad handling.

Den handlar om att individer tar rutiner, handlingar och mönster för givet vilket leder till att de tar sitt eget beteende för givet. Den består av regler som utgör grunden för verkligheten och ramar inom vilken betydelse och mening skapas. (Scott, 2001)

Symboler, ord, tecken och gester skapar betydelse för människor och hänförs sedan till objekt och händelser. Gemensamma meningar skapas och bibehålls och överförs i samband med den händelse som de förklarar. Det beteende en människa har och vad denne gör är till stor del en funktion av hans interna föreställning om miljön. I samband med den kognitiva pelaren är scripts vanligt förekommande. Scripts är något som tas för givet, en samlad slutledning som kan liknas vid ett schema om hur saker ska utföras.

Scripts leder till handlingar och ger handledning samt förklaringar till vissa beteenden.

Basen för samtycke i den kognitiva pelaren är att individer ”tar för givet”. En central del är att imitera andras beteende. Kultur kan ta sitt uttryck som kategorier och idealtyper, sociala strukturer som upplevelser och likformighet. (Scott, 2001) Med detta menar vi att revisorns egna erfarenheter kommer att påverka vid en eventuell bedömning av att anmäla ett brott eller inte samt hur mer erfarna revisorer har agerat i tidigare liknande situationer.

3.3 Kognitiv dissonans

Det har visat sig att vid sidan om ekonomiska och teknologiska aspekter så spelar mänskliga faktorer en mycket viktig roll i samband med implementering av nya innovationer i organisationer. Detta kan till exempel vara lagen om anmälningsplikt vid misstanke om brott. Motstånd från individer har visat sig vara den största orsaken till att organisationer inte lyckas genomföra förändringar fullt ut. (Jeremias, 2001) Teorin om kognitiv dissonans tycker vi är relevant då vi tror att revisorer upplever en konflikt mellan anmälningsplikten och tystnadsplikten vid bedömningen om att anmäla eller inte anmäla vid misstanke om brott. När revisorn genomför sin granskning av bolaget har han ett antal lagar samt god revisionssed att ta hänsyn till. Den relativt nya anmälningsplikten innebär att revisorn i vissa situationer måste frångå den tidigare helt dominerande tystnadsplikten. Detta gör att revisorn hamnar i ett dilemma där han inte vet eller kan bedöma vilken av plikterna han ska prioritera, det uppstår en kognitiv dissonans. Vi tror även att revisorer som arbetat i många år kan ha större motstånd till förändringen i tystnadsplikten i och med att anmälningsplikten infördes.

(18)

Kognitiv dissonans förklarar sambandet mellan attityd och beteende. Dissonans betyder oförenlighet. Kognitiv dissonans hänvisar till oförenlighet mellan två eller fler attityder eller mellan beteende och attityd. I detta fall menas oförenlighet mellan tystnadsplikten och anmälningsplikten. Varje form av oförenlighet är obekväm för individer som därmed strävar efter att minska dissonansen och med detta obehaget. Detta gör att individen söker en stabil situation där det finns så lite oenighet som möjligt. (Robbins, 2003) Detta menar även Jeremias (2001) som skriver att teorin rörande kognitiv dissonans lägger fram att individer vill försäkra sig om att deras uppträdande/beteende stämmer överens med de attityder som de har gentemot en händelse. Visar det sig att de uppträder på ett sätt som är inkonsekvent med deras attityder upplevs spänning och försök att reducera spänningen görs för att återgå till ett tillstånd av kognitiv överensstämmelse. (ibid)

Robbins (2003) menar att det inte finns någon individ som helt och hållet kan undvika dissonans. Önskan att reducera dissonansen beror på betydelsen av de faktorer som orsaker oenigheten, till vilken grad faktorerna påverkar individens individuella tankar samt belöningarna som oenigheten kan medföra. Är faktorerna som skapar dissonans relativt betydelselösa kommer viljan att korrigera denna obalans vara låg. Är de däremot betydelsefulla faktorer som orsakar dissonans kommer individen att vara mer angelägen att lösa problemet. (ibid)

Jeremias (2001) skriver att det finns två sätt att slippa kognitiv dissonans. Det första är att individen övertygar sig själv om att det alternativ som förkastats verkligen var riktigt dåligt och att de delar av det valda alternativet som sågs som mindre attraktiva ändå inte var så dåliga. Det andra sättet är att det attraktiva hos det valda alternativet överdrivs och det som sågs som dåligt med det förkastade alternativet överdrivs även det. Tankar och tro påverkar hur individer tolkar information enligt teorin. En individ kommer att försvara det han tror på. I detta fall menar vi att revisorn kommer att försvara tystandsplikten, då denna enligt många revisorer är den viktigaste principen för en revisor i hans arbete. Jeremias (2001) menar vidare att information förvrängs och vänds så att det passar ens beteende och attityd. Individen söker endast efter information som passar. Individen vet normativt att bedömningar som denne gör ska vara objektiva men omedvetet görs ändå partiska bedömningar mot önskat resultat. Det är lättare att ändra attityder och rationalisera sitt beteende än att byta exempelvis redovisningssystem. (ibid)

3.4 Rationella beslut

Enligt Brunson (1982) finns det två perspektiv för att skapa handling, beslutsfattandeperspektivet och ideologiperspektivet. I denna uppsats kommer endast beslutsfattandeperspektivet att belysas. Forskning inom detta område har visat att perspektivet innehåller irrationalitet och att många beslut baseras på förvrängd information samt att irrationalitet är vanligt förekommande i organisationer (ibid).

Utifrån det beslutsfattande perspektivet finns det enligt Brunson (1982) tre förklaringar till irrationellt beteende i praktiken:

• Individer är inte tillräckligt intelligenta för att handla på ett rationellt sätt.

(19)

• Individer har vissa karaktärsdrag som är ett normal mänskligt beteende och dessa är svåra att ändra på. Fullständig rationalitet kan endast uppnås av matematiska formler eller dataprogram.

• Praktiska restriktioner styr beslutssituationer där värderingar, alternativ och förutsägelser samverkar med varandra. Beslutsfattaren har antingen för lite eller för mycket information vilket leder till att denne inte kan fatta ett rationellt beslut.

Teorin om rationella beslut är intressant för att se om revisorn fattar ett rationellt beslut, det vill säga att revisorns agerar efter vad lagen säger, eller om revisorn påverkas av faktorer som gör hans beteende irrationellt. Vi menar att en revisor oftast vill kunna förklara och motivera sina handlingar samt visa upp klara, logiska och legitima skäl för vad han gör. Därför baserar revisorn oftast sina handlingar på regler (lagar) för att de ska accepteras av omgivningen. Det rationella beslutet kan påverkas av förväntade konsekvenser. I vårt fall kan detta exempelvis vara rädsla för skadeståndsskyldighet, att förlora klienter samt försämrade klientrelationer. Ett irrationellt beslut behöver inte vara ett dåligt beslut, men i vårt fall borde det kunna sägas vara det, då det klart framgår hur revisorn ska agera enligt lagen.

3.4.1 Beslut inleder en handling

Att ta beslut är bara en del i riktning mot att skapa handling inom en organisation. För att ett beslut ska leda till handling krävs att beslutet förenar kognitiva, motiverande och delaktighetsskapande aspekter. Den kognitiva aspekten medför att ett beslut skapar förväntningar om att en viss handling ska äga rum. Ett beslut motiverar ett handlande genom beslutsfattarens delaktighet i det specifika handlandet. Vidare kan nämnas att betydelsen av varje aspekt kan skilja sig åt i olika situationer beroende på hur stor förändring handlingen skapar, aktörens tidsperspektiv samt de värderingar och normer som finns i organisationen. (Brunson, 1982) Detta menar vi kommer att påverka även revisorn då en anmälning skapar en stor förändring, till exempel att revisorn måste avsäga sig uppdraget, samt att de byråinterna rutinerna torde ha en stor betydelse för revisorns dagliga arbete. Brunson (1982) menar vidare att när en aktör förväntar sig att mer information ska vara till fördel, blir den kognitiva aspekten troligtvis viktigare.

Saknar en aktör nödvändig information för att förutse konsekvenserna av en handling blir motivationsaspekten viktigare. När många aktörer är involverade i handlingen blir delaktigheten allt viktigare, beroende på att samtycke krävs för att kunna genomföra handlingen. Desto starkare förväntningar, delaktighet och motivation som beslutet skapar desto starkare incitament till att utföra handling uppstår. (ibid)

3.4.2 Utvärdera alternativ och uppskatta konsekvenser

För att fatta ett rationellt beslut ska samtliga alternativ utvärderas. Detta är dock omöjligt i praktiken samtidigt som alltför många alternativ skapar osäkerhet och inverkar i och med det negativt på såväl delaktighet som motivation. I dessa fall bör beslutsfattaren sålla bort valmöjligheter som har dåliga odds att implementeras. Att trots det ha med ett dåligt alternativ kan vara bra för att öka engagemanget och motivationen för ett bättre alternativ. Även fast det inte finns mer än ett bra alternativ kan ett dåligt alternativ ändå med fördel tas med i beslutsprocessen. (Brunson, 1982) Att uppskatta negativa och positiva konsekvenser av alla alternativ är en mycket svår process som är

(20)

tidskrävande och skapar förvirring som i förlängningen lätt kan leda till konflikter mellan olika beslutsfattare. För att undvika detta kan beslutsfattaren söka konsekvenser i endast en riktning, positiva konsekvenser av ett acceptabelt alternativ. Skulle negativa konsekvenser förekomma, söker de fler positiva konsekvenser för att bibehålla delaktighet och motivation i de situationer som krävs. (ibid)

3.4.3 Skapa rationell nytta genom irrationalitet

Brunson (1982) menar att den rationella beslutmodellen ligger till grund för att alternativen och dess konsekvenser bör utvärderas utifrån förutbestämda kriterier. Att sätta upp dessa kriterier (mål) är en riskfylld strategi, vilket kan leda till att beslutsfattaren formulerar mål som är oförenliga med varandra. För att skapa handling så är en bättre strategi att utgå ifrån konsekvenserna och därefter formulera organisationens mål. Fördelen med detta är att konsekvenserna kan omformuleras vilket är ett viktigt instrument för att skapa delaktighet samt motivation. Vid radikala förändringar krävs ett irrationellt beslutsfattande eftersom motivation och delaktighet i dessa fall är viktiga faktorer för att kunna genomföra förändringen. Om situationen däremot inte kräver motivation och delaktighet i lika stor utsträckning är ett rationellt beslutsfattande mer passande. (ibid)

(21)

3.5 Analysmodell

Ovanstående referensram har vi sammanfattat i vår analysmodell, se figur 1 nedan.

Denna är uppbyggd efter hur vi tror att lag och våra valda teorier kan förklara hur identifierade centrala faktorer påverkar revisorns bedömning att anmäla eller inte.

Institutionell teori Kognitiv

dissonans

Lag

Rationella beslut

Revisorns bedömning

Figur 1 Analysmodell

Beslut Kognitiv

dissonans

Påverkande faktorer

Rationella beslut

Lag Institutionell

teori

Inte anmäla Anmäla

(22)

4 EMPIRI

I detta kapitel finns en sammanställning av de intervjuer vi genomfört med fem revisorer, alla från olika byråer. I och med att vi har ett aktörssynsätt vill vi förmedla en autentisk känsla till läsaren. Språket i detta kapitel är därför så nära revisorernas egna ord som möjligt.

4.1 Revisor Andersson

Andersson är godkänd revisor sedan 1986 och blev auktoriserad 1995.

4.1.1 Revisorns uppfattning av anmälningsplikt

Andersson har inte själv stött på anmälningsplikten så mycket, men han menar att det finns alltid i bakhuvudet och att han tänker till lite mer. Tidigare hade revisorerna en strikt tystnadsplikt och då var misstanke om brott en intern fråga med styrelsen. Idag måste revisorerna handla oavsett vad styrelsen tycker. Andersson anser att anmälningsplikten är en känslig sak, men ser inga problem att anmäla om det verkligen är ett grovt brott. Han tycker rent logiskt att det var konstigt med den strikta tystnadsplikten:

”att vi som ska granska och lämna ut information till tredje man, ska ha tystnadsplikt om det är något. Det är ju revisorn som ska kunna upptäcka det. Om inte revisorn får anmäla, vem ska då göra det?”

Han menar vidare att en fördel med anmälningsplikten är att nu får revisorerna säga mer, tidigare fick de bara svara på direkta frågor från exempelvis konkursförvaltare och åklagare. Andersson anser inte att hans uppfattning om anmälningsplikten har förändrat genom åren, utan menar att revisorn finns för att skydda tredje man. Han har inte heller upplevt några konflikter mellan anmälningsplikt och tystnadsplikt, eftersom han anser att finns klara regler för vad som ska anmälas och inte:

”nu räknas ju alla brott upp, vet vad man ska gå på”.

4.1.2 Klientrelationen

Andersson, samt hans revisorskollegor på byrån, har inte informerat sina klienter om anmälningsplikten utan menar att klienterna har fått denna information från sina egna branschförbund. Han tror ändå att det kan finnas de klienter som fortfarande tror att revisorerna har strikt tystnadsplikt. Han säger dock att vid misstanke om brott diskuterar de med sina klienter om sin anmälningsplikt. Andersson kan tänka sig att informationen från klienterna kan påverkas av anmälningsplikten i den mening att den kan ha en preventiv effekt. De som är lite slarviga skärper till sig. Han tror inte att anmälningsplikten spelar någon större roll för dem som ändå är ute på oegentligheter.

De försöker nog ändå undanhålla information. Han tycker inte att anmälningsplikten har

(23)

medfört några förändringar i förtroendet mellan revisor och klient. Han tror inte heller att revisorns relation till klienten kan påverka revisorns benägenhet att anmäla ett brott:

”Det spelar ingen roll hur väl man känner klienten eller om man har haft en lång relation. Är det ett brott så är det ett brott.”

Andersson förtydligar detta genom att säga att revisorerna tar på sig riskerna själva om de ser genom fingrarna, så relationen får inte påverka vid bedömningen om en anmälan ska ske eller inte. Numer, i och med införandet av revisionsstandarden, finns också analysmodellen som hjälper revisorn att se om de har en för nära relation till klienten. I sådana fall får någon annan revisor ta hand om den klienten.

4.1.3 Juridisk kompetens och normer

För att kunna göra en bedömning i frågan om att anmäla respektive inte anmäla krävs det enligt Andersson viss juridisk kompetens, för det kan vara svårt att bedöma. Han har inte heller fått någon utbildning i området utan han har bara fått viss information. Det är juristerna på byrån som fått utbildning i ämnet. Han berättar att det finns en rutin på byrån att först och främst prata med revisorskollegorna och diskutera fallen mellan varandra. Nästa steg är att kontakta juristerna på byrån då det är de som avgör om det är ett fall som ska anmälas. Revisorerna får inte ta beslutet att anmäla själva då deras försäkring endast täcker om de har rådfrågat jurist före, men det är fortfarande revisorn som tar det formella beslutet att anmäla.

4.1.4 Rekvisitet ”kan misstänkas” och anmälningar

Andersson uppfattar rekvisitet “kan misstänkas” som mellan ”skälig misstanke”

och ”sannolika skäl” i misstanketrappan (se bilaga 6). Han berättar att det är vid den tidpunkten som han vänder sig till juristerna. Han menar att juristerna i sin tur nog måste upp till över ”tillräckliga skäl” innan de beslutar sig för att fallet ska anmälas.

Han tror dock att det finns en skillnad i fordrad misstankgrad vid olika brott:

”Exempelvis vid bokföringsbrott måste man nästan vara högst upp, för det är så diffust.”

Idag använder sig revisorer mycket mer av att skriva orena revisionsberättelser.

Andersson återger ett exempel om när ett nystartat företag inte lämnade in en enda skattedeklaration på ett helt år, men hade gjort avdrag för inkomstskatt och sociala avgifter. Företaget förklarade detta med att de behövde pengarna till att expandera. Det visade sig att de inte ens var anmälda som arbetsgivare. Andersson skickade in en oren revisionsberättelse till skattemyndighet för att dessa skulle få reda på att företaget hade anställda som skulle redovisas. Andersson menar att revisorer kritiserar rätt mycket i revisionsberättelsen. Det behöver inte vara brottsliga saker, utan bara att revisorn inte kan säga att bokslutet är riktigt upprättat.

Andersson tycker dock att det svåraste att avgöra är bokföringsbrott, hur grovt brottet ska vara för att det ska vara anmälningsbart. Han menar att det finns de som slarvar, men för att det ska vara anmälningsbart måste det vara ett sådant läge där han absolut tycker att här kan han inte utläsa någonting, det saknas verifikat och så vidare. Han har haft några fall varje år där han inte fått in bokföring för nästa år. I de fallen har han avstyrkt i revisionsberättelsen då han inte har kunnat uttala sig om den är upprättad

(24)

enligt årsredovisningslagen. Inte heller har han kunnat säga att bokföringen ger en rättvisande bild då han inte har haft tillgång till bokföringen för början av nästa räkenskapsår. I dessa fall menar han att revisorer måste börja tänka till om hur grovt brottet är. Klienterna kanske hade bokföring för han kunde inte bevisa att de inte hade någon. Han menar att:

”då blir det ju inte anmälningsplikt, för jag kan inte bevisa att det inte finns nått.

Jag har ju bara inte fått tillgång till det. Däremot om det är kassaremsor som saknas, bristfälliga underlag, eller om bruttotvinsten har slagit helt fel, då måste man ju fundera på det. Då kommer man närmare att det kanske är ett brott, kanske till och med ett grovt brott”.

Andersson har aldrig anmält en klient men han har däremot varit nära. Det handlade om ett ganska grovt bokföringsbrott, men Andersson och hans kollegor gjorde den bedömningen att inte anmäla då det gick att få ”ihop” det. Det var slarvigt och dålig ordning. Han fick jaga underlag, från bland annat leverantörer, för att kunna färdigställa ett bokslut. Det var bristfälliga underlag under året så det gick inte att läsa ut ställning och resultat. Det står ju i lagen om bokföringsbrott att det ska gå att få ut ställning och resultat, men de hade ju ändå rättat till det i slutändan.

”De fick en väldigt oren revisionsberättelse, jag avstyrkte allt.”

Faktorer som skulle ha fått Andersson att anmäla är att det inte alls skulle ha kunnat gå att fastställa ett bokslut i slutändan, inte ens genom att kontakta kunder och leverantörer.

4.1.5 Revisorns fria ord om påverkande faktorer

Andersson tycker att det är bra att revisorns skadeståndsskyldighet finns då han anser att det är den som begränsar antalet anmälningar. Han menar att den ser till att revisorn inte, för att skydda sig själv, anmäler varje gång han blir lite misstänksam:

”Skadeståndskyligheten är till för att man ska tänka till och inte anmäla i onödan.”

Andersson berättar att han har den uppfattningen att bokföringsbrott är det vanligaste brottet. Han har dock ingen uppfattning om vilket brott som anmäls oftast, men tror att det är förskingring, exempelvis av någon som suttit för länge på sin tjänst och fått mycket ansvar.

4.2 Revisor Bengtsson

Bengtsson arbetar som auktoriserad revisor.

Bengtssons anser inte att hans arbete med att planera och utföra revision har förändrats i

(25)

medveten om att han har anmälningsplikt och på så sätt har det förändrats. Han vet att han ska anmäla i vissa fall men anser att anvisningarna för när han ska anmäla inte är klara:

”Svårt att bedöma, lagen är väldigt luddigt skriven och därför finns det en osäkerhet när man ska anmäla och inte.”

Fördelarna med anmälningsplikten är att revisorerna kommer åt de mer oseriösa företagen och att anmälningsplikten kan ses som skrämsel från myndigheterna anser Bengtsson. Han menar att då revisorerna har full insyn och besitter en enorm mängd information från klienter, är det lättare för dem att upptäcka oegentligheter. Bengtsson har inga problem med att anmäla en klient, utan även han vill att de mer oseriösa företagen ska bort. Självklart är revisorns tystnadsplikt väldigt viktig, men Bengtsson tycker det är tydligt när han ska bryta den. Han anser vidare att revisorerna får ett allt större ansvar och fungerar som lagens förlängda arm. Myndigheter som exempelvis skatteverket och ekobrottsmyndigheten skulle kunna göra fler revisioner som nu istället läggs på revisorerna menar Bengtsson. I och med införandet av anmälningsplikten känner Bengtsson en större press på sig, vilket han ser som en nackdel, men menar samtidigt att tanken med anmälningsplikten är positiv. Dock skulle praxisen för anmälningsplikten kunna blir bättre då denna i dagsläget är otydlig menar Bengtsson.

Han anser att hans uppfattning om anmälningsplikten har förändrats genom åren. Som de flesta revisorer har Bengtsson varit dåligt insatt i anmälningsplikten men det skärps mer och mer exempelvis i och med den nya revisionsstandarden som är ganska fokuserad just på oegentligheter.

Bengtsson säger att på hans revisionsbyrå har de inte har upplyst klienterna om anmälningsplikten via någon sorts massinformation. Detta är istället upp till varje revisor och bestämma om han vill upplysa eller inte. Bengtsson brukar inte informera.

Han menar att även före år 1999 har revisorer haft viss anmälningsplikt för exempelvis skattebrott. Därför menar han att han tror att de flesta klienter redan är medvetna om anmälningsplikten, dock kanske inte den stora utsträckningen som revisorerna har idag.

Relationen mellan revisor och klient påverkas inte av revisorns anmälningsplikt tror Bengtsson. Han ser inte heller att klienter börjat hålla inne med information i och med att anmälningsplikten infördes. Han menar att:

”revisionen i sig är uppbyggd för att fånga upp sådana brott och har alltid varit, även fast det inte har funnits anmälningsplikt”.

Bengtsson tycker att förtroendet mellan klient och revisor har förändrats, men inte till det negativa utan till det positiva. Alla klienter känner i och för sig nog inte till att han har anmälningsplikt. De ”seriösa” företagen är positiva:

”Ser det som att nu blir mer ordning och reda och ytterligare en garant.”

Det finns risk att revisorns benägenhet att anmäla brott påverkas av relationen till klienten tror Bengtsson, framförallt i mindre- och medelstora företag där de från byrån ofta är ganska involverade, haft klienten i många år och på så sätt lärt känna klienten ganska väl. Bengtsson menar dock att förutom tystnadsplikten finns det andra områden som är viktiga för revisorn, exempelvis oberoende och självständighet. Det får aldrig

(26)

ifrågasättas att han inte har utfört revisionen på ett rätt sätt, är han alltför involverad får han inte sitta som revisor. Enligt nya revisionsstandarden är det ännu viktigare att göra analyser så att revisorn är oberoende och inte hamnar i jävsituationer.

För att kunna göra en bedömning av att anmäla eller inte tror Bengtsson att det underlättar om revisorn har speciell juridisk kompetens, då det hänvisas till brottsbalken.

Han har dock inte fått delta i någon utbildning i området. Om Bengtsson hamnar i en situation när han funderar på om något ska anmälas eller inte diskuterar han det med sina kollegor trots att han då måste bryta sin tystnadsplikt. Efter det rådfrågar han även de jurister som finns på byrån. Att rådfråga juristerna är en rutin som kan sägas gå långt tillbaka i tiden då det redan fanns en rutin att rådfråga juristerna när revisorerna skulle skriva en oren revisionsberättelse. I slutändan är det dock Bengtsson som själv tar beslutet om att anmäla eller inte anmäla och han har ingen skyldighet att följa det som jurister eller kontorschefen rekommenderat. Han vet inte om det finns någon liknande norm/rutin i branschen, utan menar att det saknas rättsfall för vägledning av hur revisorerna ska gå tillväga.

Bengtsson anser att rekvisitet ”kan misstänkas” ligger vid ”skälig misstanke” (se bilaga 6). Han tror dock att han kan ha påverkats då han har varit i situationen att byrån har anmält och på så sätt fått mer kunskap om anmälningsplikten. Han menar att innan byrån anmälde hade han nog placerat sig själv högre upp i trappan. Som det varit hittills skulle det ha gått ganska långt innan han skulle göra en anmälan:

”Man vill vara säker på sin sak då det kan skada klienten ifall jag skulle ha fel.”

Bengtsson tror inte att revisorns skadeståndskyldighet vid felaktig anmälan påverkar så mycket då han funderar på att anmäla eller inte:

”Som det är skrivet i lagen så krävs det ju en ganska så svag misstanke innan man ska anmäla, så, så länge man har rätt i sin misstanke, även fast anmälan inte går igenom, så blir man inte skadeståndsskyldig.”

Han anser att faktorer som kan påverka att revisorer inte anmäler är rädslan för att ha fel och i så fall kanske skada klienten. Vid en anmälan kommer det att ske en utredning från ekobrottsmyndigheten, vilket kan komma ut och rykten kan börja cirkulera. Han menar vidare att revisorer vill vara säker på att ett brott har begåtts. Svårigheter är att veta hur stark misstanken ska vara samt hur grovt felet som begåtts ska vara för att det ska räknas som ett brott.

(27)

4.3 Revisor Carlsson

Carlsson blev auktoriserad 2000 och har arbetat som revisor sedan 1995.

Carlsson anser inte att anmälningsplikten har förändrat hans arbete på något sätt eftersom revisorer inte är ute efter att leta efter brott. Han menar att det är bara när de stöter på något som det blir aktuellt med anmälningsplikten. Carlsson ser fördelar med anmälningsplikten i och med att han tror att man kan stoppa de som är ute efter att göra brott lite snabbare nu än innan anmälningsplikten kom. Han menar dock att det finns en stor nackdel eftersom revisorerna inte är utbildade i ämnet och att revisorer är för dåliga på brott:

”Det är mycket som läggs på revisorer som vi i grund och botten inte kan.”

Carlsson, som anser sig vara en som håller sig uppdaterad, berättar att han inte visste om lagen när den började träda i kraft. Han menar att i början smög den sig på, då det inte skickades ut nått material, och att han fick reda på lagen genom FAR och SRS.

Carlsson anser att anmälningsplikten har fått mer acceptans och förståelse hos revisorer idag än vad det var tidigare. Han var från början negativ inställd till den nya lagen om anmälningsplikt, men menar att nu har han vant sig och det känns ganska bra. Han ser heller inget problem med anmälningsplikten kontra tystnadsplikten, utan anser att det är klart angivet när revisorn ska bryta tystnadsplikten.

Carlsson har inte tidigare upplyst sina klienter om att han har en anmälningsplikt men berättar att från och med 2004 så gör han det. Detta är på grund av att de börjar arbeta enligt revisionsstandard och enligt den så ska alla revisorer skriva uppdragsbrev till sina klienter och i dessa brev anges det att revisorerna har anmälningsplikt. Han berättar också att han pratar med vissa av sina klienter om anmälningsplikten, men inte med alla, samt att han tror att det finns klienter som inte har en aning om att anmälningsplikten finns. Han menar att många klienter ser revisorer som skattemyndighetens förlängda arm och har nog sedan tidigare trott att revisorer har haft mer anmälningsplikt än vad de har haft. Anmälningsplikten har enligt Carlsson inte haft någon påverkan på informationsflödet revisor och klient emellan. Inte heller har han sett någon skillnad vad gäller förtroendet mellan klient och revisor. Han menar att de har det väldigt öppet med alla klienter, även fast det finns visa klienter han pratar med väldigt sällan – bara ett par gånger per år. Han tillägger att anmälningsplikten inte har gjort någon skillnad då:

”vill klienterna dölja något så gör de det, oavsett om vi har anmälningsplikt eller inte”.

Carlsson tror inte att revisorns relation till klienten på något sätt kan påverka revisorns benägenhet att anmäla ett brott:

”Har de gjort sig skyldiga till brott är de inte värda att skyddas.”

(28)

Carlsson anser att det behövs speciell juridisk kompetens för att kunna göra bedömningen om att anmäla eller inte anmäla, Han anser dock inte att det är nödvändigt för revisorer att gå en kompletterande juridisk utbildning inom området, eftersom det går att få tag på den nödvändiga kompetensen på annat håll. Han tror dock att det är bra att kunna diskutera misstanke om brott med någon annan och anser därför att på varje byrå bör det finnas någon person som kan lite mer om ämnet. På byrån har de både jurister internt som de kan rådfråga och så anlitar de en extern advokat om det är nödvändigt.

Carlsson vet inte om att det har skapats någon norm inom branschen för hur revisorn ska gå tillväga då han överväger en anmälning, utan berättar att de följer vad som står i FAR. Däremot finns det en rutin på kontoret som säger att först och främst pratar revisorerna med en erfaren kollega på kontoret om de har misstanke om brott. Om revisorerna sen kommer fram till att det kanske är aktuellt med en anmälan, går de till de interna juristerna och diskuterar med dem och sist vänder de sig till advokaten om de ska ha något skriftligt. Carlsson menar att:

”man känner på sig om det har gått så långt att man ska göra en anmälan med tanke på hur låg misstankegrad det är, men man vill ändå ha det torrt på fötterna. Det är nog juristerna som i slutändan som säger att det här är okej att anmäla”.

När det gäller rekvisitet ”kan misstänkas” så tror Carlsson att det kan bero på vad det är för sorts brott, men det är vid en låg misstankegrad - skälig misstanke (se bilaga 6). Han berättar att han inte har varit med om att de har avstyrt något fall på kontoret utan då har det fått gå vidare till högre instans.

Carlsson har själv anmält en klient en gång och säger att på hela kontoret så har det gjorts några anmälningar. I hans fall gällde anmälningen ett bokföringsbrott, någon gång 2001-2002. Han berättar att möjligen kunde en anmälan ha gjorts redan året innan, för då var det likadant, men han tyckte sig då utifrån sin revision fått sådan information att han inte hade anledning att misstänka brott. Det fanns rimliga förklaringar för varför det såg ut som det gjorde året före, men han fördjupade sin revision året därpå och då gjordes en anmälan. Han vet inte hur utfallet av anmälningen blev.

Skadestånd enligt ABL kan det bara bli tal om vid en medveten felaktig anmälan, detta är ingenting som Carlsson tror påverkar varför revisorer anmäler så sällan:

”Om jag inte anmäler något som borde ha anmälts så finns det inget som kan föranleda skadestånd enligt aktiebolagslagen.”

(29)

Carlsson säger vidare att Revisorsnämnden dock kan komma att granska ett fall och kanske vidta disciplinära åtgärder för att en revisor inte har anmält. Han tror inte att fjolårets ca 40 anmälningar speglar situationerna i företagen, utan tycker att det borde anmälas mer.

Han tror att då det gäller ”äldre” revisorer så är tystnadsplikten en viktig faktor, då det tidigare inte har funnits något som fått rubba den och att misstanken ska ligga högt uppe på ”trappan” innan de säger något till polis eller åklagare. Han tror vidare att ju yngre revisorskåren blir desto mer kommer anmälningsplikten bli som lagstiftaren tänkt sig.

Andra faktorer som Carlsson tror påverkar är att antingen kan revisorerna inte lagen, eller så vill de inte anmäla för att de har haft kunden länge. Detta tror han dock gäller särskilt på små byråer. Carlsson tycker inte att en revisor ska bry sig om, om en anmälan skadar klienten eller inte, för finns det en anledning att anmäla så ska han som revisor anmäla – det är hans jobb. Men han tillägger sen att han tror att det visst kan vara en påverkande faktor för vissa revisorer. Han berättar även att det kan vara så enkelt att en revisor inte är född att upptäcka brott. Han menar att vissa revisorer kan tycka att de gör sitt i revisionsberättelsen då de kommenterar felaktigheter och tveksamheter.

”Där kan de skriva en hel radda grejer, så när man tittar på det så undrar man, jaha varför blev inte det här anmält, det är ju bokföringsbrott så det sjunger om det.”

Slutligen berättar Carlsson att Revisionsstandarden har tydligare riktlinjer för oegentligheter och fel och att han tror att detta, tillsammans med anmälningsplikten, kommer att öka antalet anmälningar i framtiden. Det har även beslutats att om ett företag lämnar in årsredovisningen för sent ska det ses som ett bokföringsbrott. Till detta påpekar Carlsson att några sådana fall har han varje år, så det är något som absolut borde öka antalet anmälningar.

4.4 Revisor Danielsson

Danielsson har jobbat som revisor sen 30 år tillbaka och blev auktoriserad revisor 1982.

Danielsson ser sig inte ha något förhållande till anmälningsplikten. Han menar att i Norrbotten finns nästan ingen ekonomisk brottslighet som är värt namnet. Det är ytterst sällan en revisor i Norrbotten konfronteras med lagen om anmälningsplikt och Danielsson har aldrig kommit i kontakt med den. Han tror dock att de som jobbar i storstäder upplever en helt annan verklighet. Han tycker inte att lagen har påverkat hans arbete på något sätt. Anmälningsplikten gäller grova brott med den lägsta straffsatsen på sex månaders fängelse. Danielsson har jobbat som revisor i 30 år och har aldrig varit i kontakt med någon som har dömts till sex månaders fängelse eller mer. Han menar vidare att det finns ett inbyggt dilemma i lagstiftningen om anmälningsplikt mellan anmälningsplikten och tystnadsplikten: