Anotace
Předmětem diplomové práce je komparace zdanění podnikajících fyzických osob v České republice a v Německu. V teoretické části jsou popsány platná právní úprava daně z příjmů podnikajících fyzických osob, konstrukční prvky a metody výpočtu daně v obou zemích.
Dále je pojednáno o možnostech daňové optimalizace. V praktické části je provedena analýza inkasa této daně - v České republice na základě poskytnutých dat Generálním finančním ředitelstvím a v Německu na základě dat publikovaných na internetovém portálu Spolkového ministerstva financí. Zvláštní pozornost je věnována dopadům ekonomické krize na inkaso daně. Následně jsou nastíněny možnosti daňové optimalizace v obou zemích na případové studii. Závěrem jsou shrnuty dosažené poznatky a vyjádřena doporučení, která by přispěla k vyššímu výnosu daně z příjmů podnikajících fyzických osob v České republice.
Klíčová slova
daň z příjmů fyzických osob, daňové inkaso, daňová optimalizace, daňová reforma, daňová sazba, daňový systém, daňové zatížení, drobné podnikání, ekonomická krize, fyzická osoba, podnikatel, samostatná činnost, úspora daně, základ daně
Annotation
This thesis deals with the comparison of taxation of individuals doing business in the Czech Republic and Germany. In the theoretical part, existing rules on income tax from individuals doing business are described, as well as structural elements and methods of calculating tax in both countries. It also deals with possibilities of tax optimization.
In the practical part, tax collection analysis is carried out; for the Czech Republic it is done on the basis of data provided by The General Financial Directorate and for Germany on the basis of data published on the The Federal Ministry of Finance’s website. Special attention is paid to the impact of the economic crisis on tax collection. In the case study, the possibilities of tax optimization in both countries are outlined. In the concluding part, the major outcomes of the case study are summarized and recommendations are formulated which are believed to guarantee a higher income tax revenue from individuals doing business in the Czech Republic.
Key Words
personal income tax, tax collection, tax optimization, tax reform, tax rate, tax system, tax incidence, small business, economic crisis, natural person, entrepreneur, self–employment, tax saving, tax base
Obsah
Seznam zkratek... 9
Seznam tabulek ... 10
Seznam obrázků... 11
Úvod ... 12
1. Vymezení daně z příjmů v rámci daňové soustavy v ČR ... 14
1.1 Legislativní úprava daně z příjmů fyzických osob v ČR... 17
2. Vymezení daně z příjmů v rámci daňové soustavy v Německu... 28
2.1 Legislativní úprava daně z příjmů fyzických osob v Německu ... 31
3. Podnikající fyzická osoba v České republice ... 40
3.1 Počet podnikajících fyzických osob v České republice... 42
3.2 Metody stanovení zisku v ČR ... 43
3.3 Optimalizace daňového základu... 48
4. Podnikající fyzická osoba v Německu ... 55
4.1 Daň z podnikání (Gewerbesteuer) ... 56
4.2 Metody stanovení zisku v Německu... 58
4.3 Optimalizace daňového základu... 60
5. Analýza vývoje inkasa daně z příjmů podnikajících fyzických osob ... 66
5.1 Inkaso daně z příjmů podnikajících osob v České republice ... 67
5.2 Inkaso daně z příjmů podnikajících fyzických osob v Německu... 73
6. Možnosti daňové optimalizace - případová studie... 77
6.1 Modelový příklad výpočtu daně z příjmů podnikající fyzické osoby v České republice ... 77
6.2 Modelový příklad výpočtu daně z příjmů podnikající fyzické osoby v Německu83 6.3 Porovnání výsledků vyplývajících z výpočtů ... 85
Závěr ... 88
Seznam použité literatury... 91
Seznam zkratek
AO Abgabenordnung, německý daňový zákoník ČDS Česká daňová správa
ČR Česká republika
ČSSZ Česká správa sociálního zabezpečení DPH Daň z přidané hodnoty
EStDV Einkommensteuer-Durchführungsverordnung, prováděcí předpis EStG Einkommensteuergesetz, zákon o dani z příjmů
EU Evropská unie FO Fyzická osoba
GFŘ Generální finanční ředitelství NOZ Nový občanský zákoník
OSVČ Osoba samostatně výdělečně činná ZD Základ daně
ZDP Zákon o dani z příjmů
Seznam tabulek
Tab.1: Tvorba dílčích základů daně z příjmů fyzických osob v ČR ... 21
Tab. 2: Nestandardní odčitatelné položky... 23
Tab. 3: Vývoj výše standardních slev v letech 2007 – 2014 (Kč)... 25
Tab. 4: Výpočet daně z příjmů fyzických osob v ČR... 26
Tab. 5: Tvorba dílčích základů daně z příjmů fyzických osob v Německu... 34
Tab. 6: Výpočet základní sazby daně z příjmů jednotlivce pro rok 2013 (EUR) ... 37
Tab. 7: Výpočet daně z příjmů v Německu... 39
Tab. 8: Přehled rozdílů mezi živností a volnou činností v Německu ... 56
Tab. 9: Inkaso daně z příjmů od podnikajících FO v letech 2006 – 2012 v ČR (Kč) ... 67
Tab. 10: Ztráta v letech v letech 2006 – 2012 uplatňovaná podnikajícími FO v ČR ... 70
Tab. 11: Odpočty uplatněné podnikajícími FO v letech 2006 – 2012 (mil. Kč)... 71
Tab. 12: Slevy na dani uplatněné podnikajícími FO v letech 2006 – 2012 (mil. Kč) ... 72
Tab. 13: Inkaso daně z příjmů od podnikajících FO v letech 2007 a 2009 v Německu .... 74
Tab. 14: Výběr daně z příjmů podnikajících FO v roce 2009 dle druhů příjmů (mil. EUR)75 Tab. 15: Ztráta v letech v letech 2006 – 2009 uplatňovaná podnikajícím FO v Německu 76 Tab. 16: Výpočet daně z příjmů podnikatele využitím skutečných výdajů a výdajového paušálu ... 78
Tab. 17: Výpočet daně z příjmů podnikatele využitím skutečných výdajů a výdajového paušálu ... 80
Tab.18: Výpočet daně z příjmů podnikatele za přispění spolupracující osoby... 81
Tab. 19: Výpočet daně z příjmů podnikatele za přispění dvou spolupracujících osob ... 82
Tab. 20: Výpočet daně z příjmů pomocí zdanění jednotlivce a společným zdaněním 201283 Tab. 21: Výpočet živnostenské daně ... 84 Tab. 22: Výpočet daně z příjmů pomocí zdanění jednotlivce a společným zdaněním 201385
Seznam obrázků
Obr. 1: Struktura daňových příjmů v České republice 2012... 16
Obr. 2: Struktura daňových příjmů v Německu 2012... 30
Obr. 3: Počet podnikajících fyzických osob dle evidence ČSSZ a ČDS ... 43
Obr. 4: Struktura podnikajících FO dle způsobu vykazování zisku v roce 2012... 47
Obr. 5:Výpočet živnostenské daně a přenos základní částky do daně z příjmů (EUR) ... 57
Obr.6: Struktura výběru daně z příjmů od podnikajících FO osob dle výše odvodu v letech 2007 –2012... 68
Obr. 7: Podíly podnikajících FO na výnosu daně v roce 2007 – situace před daňovou reformou... 69
Obr. 8: Podíly podnikajících FO na výnosu daně v roce 2008 – situace po daňovéreformě69 Obr. 9: Porovnání daňových úspor ... 73
Obr. 10: Struktura celkového inkasa daně z příjmů podnikajících fyzických osob dle oborů činností... 75
Úvod
Současná vleklá ekonomická krize má neblahý vliv nejen na podnikatelské aktivity, ale nutí vlády přehodnocovat své politiky v oblasti veřejných financí. Klíčovým problémem, který musí řešit, je stárnutí populace a rostoucí nezaměstnanost, které vytvářejí neustále se zvyšující tlak na transferové platby ze státního rozpočtu. Minulé pravicové vlády se snažily tento problém částečně řešit zavedením důchodové reformy, která však nebyla nakonec realizována, protože nebylo dosaženo shody napříč politickým spektrem. Tehdejší politická konstelace jim umožnila pouze provádět razantní škrty na výdajové straně rozpočtu. Z mého pohledu je tento jednostranný krok poměrně nebezpečný, neboť významně snižuje spotřebitelskou poptávku, která sytí státní rozpočet. Proto se domnívám, že dozrál čas zabývat se příjmovou stranou rozpočtu, která byla doposud opomíjena.
Během svého dlouholetého působení na vyměřovacím oddělení Finančního úřadu v Liberci jsem se neustále setkávala se skutečností, že většina podnikajících fyzických osob neodvádí do státního rozpočtu žádné daně, naopak finance z rozpočtu čerpají v podobě daňových bonusů. Této skutečnosti zejména nahrává až příliš široký manévrovací prostor v oblasti optimalizace daňové povinnosti. Z tohoto důvodu jsem za téma své diplomové práce zvolila porovnání zdanění podnikajících fyzických osob v České republice a v Německu. Zajímalo mě, jaké faktory ovlivňují výběr daně z příjmů podnikající fyzických osob v obou státech a jaké možnosti daňové optimalizace mohou podnikatelé využít.
Cílem této diplomové práce bylo porovnat metodiku výpočtu daně z příjmů podnikajících fyzických osob v České republice a v Německu, porovnat optimalizační možnosti a analyzovat výběr této daně v obou zemích.
V první části byly řešeny teoretické aspekty zdaňování příjmů podnikajících fyzických osob v ČR a v Německu, další část byla věnována metodice stanovení daně. V praktické části byla řešena analýza inkasa této daně a na závěr vypracován modelový příklad zdanění podnikatelského subjektu v České republice a v Německu.
Vzhledem k neustále prováděným novelizacím zákona o daních z příjmů v České republice, které vyvolávají nejistotu v podnikatelské sféře, je třeba se zamýšlet nad zavedenými způsoby zdanění příjmů v okolních vyspělých státech s cílem v maximální možné míře harmonizovat inkaso přímých daní v Evropské unii, což by dle mého názoru přispělo k zajištění přehlednějšího a stabilnějšího ekonomického prostředí pro podnikatele.
Ttttttt ttttt
1. Vymezení daně z příjmů v rámci daňové soustavy v ČR
Legislativní normy České republiky (daňové zákony) pojem daň vůbec nespecifikují, proto je nutné pro definování pojmu daň použít jiných zdrojů, například ekonomické nebo právní literatury. Existuje celá řada teorií vymezujících pojem daň, na jejichž základě je možné dovodit následující obecnou definici. Dle Zajíčkové a kol. jsou daně „…neúčelovými, nenávratnými, neekvivalentními a nesankčními povinnými peněžitými plněními ukládanými na základě zákona spravovanými státem nebo jinými osobami veřejného práva, která jsou příjmem veřejných rozpočtů.“1
Národní ekonomiky používají k naplnění veřejných rozpočtů několik druhů méně významných daní, které jsou mezi sebou vzájemně provázány. V této souvislosti lze hovořit o daňovém systému, nebo o soustavě daní. „Daňovou soustavu lze obecně definovat jako ucelený, komplexní a vzájemně provázaný systém platebních povinností označených jako daň, uložených z titulu státní moci státem, na základě zákona, daňovým subjektům, v určitém časovém rámci, za účelem zajištění zdrojů příjmové stránky veřejných rozpočtů a následného uspokojování veřejných potřeb.“2 Dle Vančurové je daňový systém souhrnem všech daní, které se vybírají na území daného státu.3 Starý vidí pojem daňový systém obšírněji, zahrnuje do něho nejen soustavu daní, ale také instituce zabezpečující správu daní a nástroje a metody uplatňované těmito institucemi vůči daňovému subjektu.4
Daňová soustava v České republice nemá legislativní rámec, jednotlivé daně jsou upraveny v samostatných zákonech. Postup správců daní, práva a povinnosti daňových subjektů
1 ZAJÍČKOVÁ, M., R. BOHÁČ a I. VEČEŘ. Základ daně z příjmů a DPH ve vybraných státech EU z pohledu daňové harmonizace. 1.vyd. Praha: Leges, 2012. ISBN 978-80-87576-21-2.s.21
2 Tamtéž, s.34
3 VANČUROVÁ, A. a L. LÁCHOVÁ. Daňový systém ČR 2010. 10. aktualiz. vyd. Praha: VOX, 2010. ISBN 978-80-86324-86-9, str. 43
4 STARÝ, M., et al. Dějiny daní a poplatků. 1. vyd. Praha: Havliček Brain Team, 2009. ISBN 978-80- 87109-15-1, str. 161-162
a třetích osob, které jim vznikají v daňovém řízení při správě daní je upraven v zákoně č. 280/2009, daňový řád. Tento zákon je účinný od 1. ledna 2011.
Nejvýznamnějším kritériem pro rozčlenění daní do daňové soustavy je v prostředí České republiky hledisko možnosti přesunu dopadu daňové povinnosti na jiný subjekt a otázka okamžiku zdanění, zda při vytvoření důchodu, či při jeho upotřebení. Na základě těchto kritérií jsou rozlišovány daně přímé a nepřímé.
Přímými daněmi jsou rozuměny daně uvalené na důchod již při jeho vzniku a odvedené státu přímo subjektem, na který dopadají. Typickými představiteli přímých daní jsou daně důchodového typu – daně z příjmů (fyzických a právnických osob). Mezi přímé daně patří také daně majetkové, které se vztahují k vlastnictví majetku či dispozicím s ním.
Majetkové daně byly v minulosti rozhodujícím daňovým příjmem, postupně jejich význam vrozpočtech klesal a na větším významu nabyly individuální daň z příjmů a nepřímé daně.
Do druhé skupiny, tzv. nepřímých daní, patří takové daně, jejichž hlavním subjektem je plátce daně, jehož zákonnou povinností je sice daň odvést, ale neudělá to k tíži svého důchodu, nýbrž prostřednictvím navýšení ceny k tíži majetku spotřebitele (přenáší ekonomický dopad na jiný subjekt). Za nepřímé daně podle těchto kritérií jsou považovány zejména daň z přidané hodnoty, daně spotřební a od roku 2008 daně energetické a ekologické.
Většina veřejných výdajů je financována z daňových příjmů, neboť jsou objemově nejvýznamnější příjmovou složkou státního rozpočtu. Příjmy z daní plynou dle zákona č. 243/2000 Sb. o rozpočtovém určení daní do státního rozpočtu, do rozpočtů krajů, obcí a také do Státního fondu dopravní infrastruktury.
Nejvýznamněji se na celkových daňových příjmech České republiky podílí daň z přidané hodnoty, daň z příjmů fyzických i právnických osob a daně spotřební včetně ekologických.
Majetkové daně se přitom na celkových daňových příjmech podílí jen minimálně. Lze také konstatovat, že v naší daňové struktuře převládá nepřímé zdaňění.
Strukturu daňových příjmů do státního rozpočtu roku 2012 ilustruje následující obrázek č. 1.
DPFO 18%
DPH 38%
DPPO 17%
Spotřební daně 20%
Silniční daň 1%
Clo 0,7 %
Ostatní daně 3%
Majetkové daně 3%
Obr. 1: Struktura daňových příjmů v České republice 2012
Zdroj: Ministerstvo financí, Zpráva o činnosti daňové a celní správy České republiky za rok 2012, vlastní zpracování
Z obrázku vyplývá, že nepřímé daně pokrývají v ČR téměř dvě třetiny celostátních daňových příjmů. Celostátní inkaso dosáhlo ke konci roku 2012 výše 739,0 mld. Kč. Vedle těchto daňových příjmů plyne do státního rozpočtu ještě významná částka vybíraná na pojistném na sociálním zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti (za rok 2012 371,5 mld. Kč), dále další nedaňové příjmy, kapitálové příjmy a přijaté neinvestiční a investiční transfery. Celkové příjmy do státního rozpočtu za rok 2012 činily 1 152,39 mld. Kč.5
5 MFČR, Zpráva o plnění státního rozpočtu České republiky za 1. pololetí 2013 [online]. 1.vyd. Praha:
Ministerstvo financí ČR, 2013-09-05 [vid. 2014-02-27]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/verejny- sektor/monitoring/plneni-statniho-rozpoctu/2013/vlada-zprava-plneni-sr-1-pol2013-14574
1.1 Legislativní úprava daně z příjmů fyzických osob v České republice
V důsledku hospodářských a společenských změn na konci roku 1989 započala nově vzniklá Česká republika transformaci ekonomiky na tržní hospodářství. Bylo nezbytné uzákonit novou daňovou reformu, která by vyhovovala potřebám podnikání, odstranit nespravedlnosti stávajícího daňového systému a přizpůsobit český daňový systém podmínkám vstupu do Evropské Unie (dále EU). To představovalo vytvoření celého daňového systému na zcela nových principech než byly ty, na kterých byl vytvořen daňový systém předchozí.
V dubnu 1992 byl v rámci nové daňové soustavy přijat zákon č. 286/1992 Sb., o daních z příjmů. Tato norma v důsledku rozdělení republiky na dva samostatné státní celky nenabyla nikdy účinnosti. Ještě na podzim roku 1992 byl přijat zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, s účinností od 1. 1. 1993. Tento zákon byl do 31. 12. 2013 více jak 140krát novelizován, avšak základní princip zdanění příjmů zůstal zachován.
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění, upravuje zdanění příjmů fyzických i právnických osob, kde je u každé skupiny zdaňovaných osob definováno, kdo je poplatníkem daně a co je, či není, předmětem daně, včetně základu daně, sazby daně a zdaňovacího období. Ve společných ustanoveních jsou řešeny možnosti daňové optimalizace, mezi které se řadí využití možnosti uplatnit uznatelné výdaje, odpočitatelné položky a slevy na dani. Všechny tyto položky tvoří konstrukční prvky daně.6
6 VANČUROVÁ, A. a L. LÁCHOVÁ. Daňový systém ČR 2010. 10. aktualiz. vyd. Praha: VOX, 2010.
ISBN 978-80-86324-86-9, str. 12
1.1.1 Daňový subjekt
Z hlediska daňové techniky daně z příjmů jsou daňové subjekty rozlišovány na poplatníky daně, plátce daně a ručitele, jako subjekty zavázané, a správce daně jako subjekt oprávněný.7 Poplatníkem je osoba, jejíž majetek, příjmy a úkony jsou přímo podrobeny dani, plátcem je osoba odvádějící daň správci daně, přičemž nemusí být fyzickou osobou, velmi často se jedná o zaměstnavatele či banku.
Dle ustanovení § 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP) jsou poplatníky daně z příjmů fyzických osob fyzické osoby.
Dále je zde uvedeno, že poplatníci jsou daňovými rezidenty České republiky, nebo daňovými nerezidenty. Pro účely zamezení dvojího zdanění je v § 2 ZDP vymezeno daňové rezidentství. Daňovým rezidentem je takový daňový subjekt, jehož povinnost je v daném státě neomezená, jsou mu zde zdaněny jeho celosvětové příjmy bez ohledu na to, zda vznikly pouze na území tohoto státu. Fyzické osoby jsou rezidenty v České republice tehdy, mají-li na jejím území bydliště nebo které se na území České republiky obvykle zdržují, pobývají zde alespoň 183 dní v příslušném kalendářním roce, a to jak souvisle, tak i v několika obdobích.8 Dle výše uvedeného by mohla nastat situace, kdy by fyzická osoba mohla být rezidentem ve více státech – např. v jednom by měla bydliště a ve druhém by se převážně zdržovala. Proto je rezidentství podrobněji vymezeno ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění, obvykle ve čtvrtém článku.
7 BAKEŠ, M. et al. Finanční právo. 5. aktualiz. vyd. Prana: C.H. Beck, 2009. ISBN 978-80-7400-801-6, s. 160 a další
8 osoba, která se na území ČR zdržuje pouze za účelem studia nebo léčení není rezidentem i když překročí uvedenou hranici
1.1.2 Předmět daně
Předmět daně určuje, co dani podléhá. Může jím být určitý příjem, věc, úkon nebo majetek a většinou se odráží v názvu daně samotné. Dani z příjmů fyzických osob podléhají jejich veškeré příjmy s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně. Pro účely daně z příjmů fyzických osob se za příjem považují příjem peněžní i nepeněžní (dosažený směnou), přičemž nepeněžní příjmy je třeba ocenit dle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku nebo dle jiného předpisu, vyžaduje-li si to povaha nepeněžního příjmu.
Předmětem daně z příjmů fyzických osob jsou:
• příjmy ze závislé činnosti (§6);
• příjmy ze samostatné činnosti (§7);
• příjmy z kapitálového majetku (§8);
• příjmy z nájmu (§9);
• ostatní příjmy (§10).9
Mimo pozitivního vymezení předmětu daně, je v § 3 odst. 4 ZDP uvedeno také vymezení negativní, tedy které příjmy se za předmět daně nepovažují. Předmětem daně tak nejsou např. příjmy získané nabytím akcií nebo podílových listů podle zvláštního právního předpisu, příjmy získané z rozšíření nebo zúžení společného jmění manželů, přijaté úvěry a zápůjčky a nebo příjmy přiznané Evropským soudem pro lidská práva a které musí uhradit Česká republika.
Celá řada příjmů je od daně osvobozena. U osvobození, na rozdíl od vynětí, se jedná o příjmy, které sice jsou předmětem daně, ale zároveň jsou stanoveny okolnosti (např.
sociální), které určují úplné či částečné omezení zdanění těchto příjmů. Výčet těchto příjmů je uveden v § 4 ZDP.
9 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, § 3, odst.1. Sbírka zákonů 1992, částka 117, s. 3473-3491. (1992)
Mezi nejčastěji jmenované patří například:
• Příjmy z prodeje rodinného bytu či domu při splnění daných podmínek;
• Příjmy z prodeje movitých věcí (motorová vozidla, lodi a letadla jsou osvobozena, uplyne- li mezi nabytím a prodejem alespoň jeden rok);
• Přijatá náhrada škody (pokud náhrada škody nesouvisí se samostatnou výdělečnou činností nebo pronájmem), náhrada nemajetkové újmy;
• Přijatá plnění z pojištění majetku a z pojištění odpovědnosti za škody (pokud pojištění nesouvisí se samostatnou výdělečnou činností nebo pronájmem);
• Příjmy sociálního charakteru, tedy dávky nemocenského pojištění, důchodového pojištění, státní sociální podpora, sociální zabezpečení, všeobecné zdravotní pojištění a podobně.
1.1.3 Základ daně a daňová ztráta
Základ daně určitým způsobem konkretizuje předmět daně tak, aby bylo možné ze základu daně pomocí sazby daně vypočítat daň. „Základ daně je předmět daně vyjádřený v měrných jednotkách a upravený podle zákonných pravidel.“10 Daň z příjmů patří k daním hodnotovým (valorickým), jejichž základ daně je kvantifikován pomocí jeho hodnoty, je vyjádřen v peněžních jednotkách.
Základní pravidlo pro stanovení základu daně vychází z ustanovení § 5 ZDP, kde je uvedeno, že základem daně je rozdíl mezi příjmy, které jsou předmětem daně a výdaji vynaloženými na jejich dosažení, zajištění a udržení, což souvisí s obecným principem zdaňovat disponibilní příjem. Dosažený příjem se nejdříve zařadí příslušné skupiny (dle § 3 ZDP) a vypočítá se neupravený základ daně. Pokud existuje příjmů více, hovoří se o dílčích základech daně.
10 VANČUROVÁ, A. a L. LÁCHOVÁ. Daňový systém ČR 2010. 10. aktualiz. vyd. Praha: VOX, 2010.
ISBN 978-80-86324-86-9, s. 19
Zjednodušeně je postup stanovení zdanitelných příjmů před uplatněním odpočtů zobrazen v následující tabulce č. 1.
Tab.1: Tvorba dílčích základů daně z příjmů fyzických osob v ČR Příjmy ze závislé činnosti (§ 6 ZDP)
+
Pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na veřejné zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem
= Dílčí základ daně z příjmů ze závislé činnosti Příjmy ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP)
– Výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů ze samostatné činnosti
=
Dílčí základ daně z příjmů ze samostatně činnosti (nebo záporný rozdíl mezi příjmy a výdaji)
Příjmy z nájmu (§ 9 ZDP)
– Výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů z nájmu
= Dílčí základ daně z příjmů z nájmu (nebo záporný rozdíl mezi příjmy a výdaji) Příjmy z kapitálového majetku (§ 8 ZDP)
= Dílčí základ daně z příjmů z kapitálového majetku Ostatní příjmy (§ 10 ZDP)
– Výdaje na dosažení příjmů
= Dílčí základ daně ostatních příjmů
Zdroj: VANČUROVÁ, A. a L. LÁCHOVÁ. Daňový systém ČR 2010, s. 142
Neupravený základ daně je tvořen součtem všech pěti dílčích základů daně, přičemž nemůže být nižší než dílčí základ daně ze závislé činnosti. Z toho vyplývá, že si poplatník nesmí uplatnit ztrátu vůči dílčímu základu z § 6 ZDP, protože si příjmy ze závislé činnosti nemůže ponížit o žádné výdaje. Naopak, příjmy ze závislé činnosti jsou navyšovány o pojistné, které hradí za zaměstnance zaměstnavatel.
Přesáhnou-li výdaje příjmy, je vykázána tzv. ztráta. Ztráta může vzniknout ze samostatné činnosti nebo z nájmu. Dle ustanovení § 34 ZDP „…lze od základu daně odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje.“
1.1.4 Úprava základu daně
Vypočtený základ daně lze snížit o odpočty, tzn. o položky odčitatelné od základu daně a nezdanitelnou část základu daně, kterými lze konečnou daňovou povinnost optimalizovat. Odpočty jsou v daňové teorii rozděleny na standardní a nestandardní11.
Standardní odpočty snižující základ daně se v současném českém daňovém systému nepoužívají. Do roku 2006 byly těmito odpočty pevně stanovené částky, které nebyly vázány na prokazování vynaložených výdajů, ale pouze na splnění zákonem stanovených podmínek.
Jednalo se o sumy, které poplatník uplatňoval sám na sebe, nebo na vyživované osoby. Byly konstruovány na principu solidarity a zohledňovaly rodinnou, sociální a zdravotní situaci poplatníka daně z příjmů.
Výše standardních odpočtů byla velmi často upravována směrem vzhůru (viz Příloha A).
Vláda, v souladu se svou upřednostňovanou sociální politikou, tímto způsobem eliminovala dopady inflace. Nejvíce a nejčastěji (téměř každoročně) byla navyšována částka odpočtu na vyživované dítě. Tento trend byl přerušen novelou zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, kterou se od 1. 1. 2005 nezdanitelná část základu daně na vyživované dítě nahradila novým institutem daňové zvýhodnění na vyživované dítě a odčítá se přímo od vypočtené daně. Od roku 2006 spadají do režimu slev na dani i ostatní standardní odpočty.
V praxi používané nestandardní odpočty by měly daňový subjekt motivovat k celospolečensky žádoucímu chování. Odpočitatelnými položkami se zabývají § 15 a § 34 ZDP. Tyto odpočty nejsou vyjádřeny přesnou částkou, ale zpravidla se jedná o maximální (např. úroky z úvěrů na bytové potřeby) nebo minimální limitaci (např. bezúplatná plnění na veřejně prospěšné účely), závisí tedy na rozhodnutí fyzické osoby, zda se jí podaří dosáhnout na povolené maximum, nebo využije-li pouze část povoleného limitu.
11 KUBÁTOVÁ, K. Daňová teorie a politika. 5. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2010.
ISBN978-80-7357-574-8. s. 173
V následující tabulce č. 2 jsou stručně popsány nestandardní odčitatelné položky, které je možné využít pro snížení základu daně v roce 2014.
Tab. 2: Nestandardní odčitatelné položky
Odečitatelná položka Výše odpočtu - limit Průkazní doklady
Možnost prvního uplatnění Bezúplatné plnění
(dary)
2 % základu daně, min.
1 000 Kč, max. 15 % základu daně
Darovací smlouva, potvrzení
o daru 1993
Bytové potřeby
Ve výši úroků z úvěru, max. 300 000 Kč za
domácnost
Potvrzení o zaplacených úrocích z úvěru
zestavebního spoření nebo zhypotečního úvěru
1998
Penzijní připojištění
Zaplacené příspěvky mínus 12 000 Kč.
max. 12 000 Kč
Potvrzení o zaplacených příspěvcích dle smlouvy openzijním připojištěním sestátním příspěvkem
2000
Soukromé životní pojištění
Max. 12 000 Kč zevšech smluv životního pojištění
Potvrzení o platbách životního pojištění
dlesmlouvy o soukromém životním pojištění
2001
Členské příspěvky odborové organizaci
Do výše 1,5 % zdanitelných příjmů,
max. 3 000 Kč
Potvrzení o výši zaplacených
členských příspěvků 2004
Úhrada za zkoušky k ověření a uznání výsledků dalšího vzdělávání
Max. 10 000 Kč, osoby se zdravotním postižením max.
13000Kč, osoby stěžkým zdravotním
postižením max. 15000 Kč
Potvrzení o úhradě zkoušky.
Lze uplatnit jen v případě, že částku nehradil
zaměstnavatel, nebo ji poplatník neuplatnil jako výdaj
2007
Výdaje vynaložené na projekty výzkumu a vývoje
až 110% Písemný dokument dle
zákona 2005
Zdroj: Zákon č. 586/1992, o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, § 15 a § 34, vlastní zpracování
Pravidlem pro uplatnění odpočtů je, že k jejich užití musí dojít ve zdaňovacím období, kterého se týkají. Pokud by fyzická osoba této možnosti v daném období nevyužila, její nárok na ně trvale propadá. Výjimkou z tohoto pravidla je jednak daňová ztráta, kterou lze uplatňovat maximálně 5 zdaňovacích období po jejím vzniku, a také odpočet výdajů na projekty výzkumu a vývoje, které je možné uplatnit po tři zdaňovací období.
1.1.5 Sazba daně
Jedna z teoretických definic pojmu sazba daně hovoří o „měřítku, pomocí něhož se stanoví z daňového základu daň.“ 12Jiná říká, že „Sazba daně je algoritmus, prostřednictvím kterého se ze základu daně (sníženého o odpočty) stanoví základní částka daně“13.
Od roku 1993 do konce roku 2007 byla v České republice uzákoněna progresivně klouzavá sazba daně z příjmů fyzických osob, což znamenalo, že byly stanoveny meze, nad nimiž byla zdaněna vyšší sazbou pouze část důchodu přesahující danou hranici. Progresivní sazba daně z příjmů fyzických osob je užívána většinou států světa. Její účinky shrnuje ve své publikaci Vančurová: „Progresivní sazba daně má zpravidla výrazné redistribuční účinky. Říká se o ní, že nejlépe vyhovuje požadavku na daňovou spravedlnost, protože bohatší je schopen se stejnou újmou postrádat mnohem více než chudší.“
V letech 1993 až 1995 měla Česká republika šest pásem. V roce 1993 byla zavedena dosud nejvyšší sazba ve výši 47 % ze základu přesahujícího 1 080 000 Kč. Tato nejvyšší sazba byla v následujících letech postupně snižována až na.43 % v roce 1995.
Poté byl počet pásem snížen na pět a nejvyšší sazba snížena na 40 %. V těchto letech tak byly měněny jen výše základu daně. Od roku 2000 do roku 2007 se počet pásem snížil na čtyři a upravovaly se výše dvou nejnižších sazeb a základy daně (viz Příloha B). Od 1.
ledna 2008 byl systém klouzavě progresivních sazeb změněn na jednotnou lineární sazbu.
Tato sazba byla stanovena ve výši 15 %.14 Lineární sazba je jednodušší pro výpočet nežli výpočet daně s použitím klouzavě progresivní sazby, neboť je stanovena jako určité procento ze základu daně
12 BAKEŠ, M. et al. Finanční právo. 5.aktualiz. vyd. Prana: C.H. Beck, 2009. ISBN 978-80-7400-801-6, s. 160
13 VANČUROVÁ, A. a L. LÁCHOVÁ. Daňový systém ČR 2010. 10. aktualiz. vyd. Praha: VOX, 2010.
ISBN 978-80-86324-86-9, s. 21
14 Zákon č. 586/1992 Sb.,o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, § 16. Sbírka zákonů 1992, částka 117, s. 3473-3491. (1992)
1.1.6 Slevy na dani
Sleva na dani je zákonem vymezená částka, o níž se při splnění stanovených podmínek snižuje již vypočtená daň. Výše slev na dani může být vyjádřena v absolutní částce a poplatník si ji při splnění zákonem stanovených podmínek může odečíst, nebo v částce relativní, tj. zákon může stanovit, jak si výši slevy na dani poplatník vypočte. Slevy na dani z příjmů fyzických osob jsou pouze absolutního charakteru.
Jak již bylo výše zmíněno, od roku 2006 byly všechny standardní odpočty od základu daně nahrazeny standardními absolutními slevami na dani. Standardní slevy jsou používány jak v základní výši, tak v poměrné výši, je-li splněna podmínka pro jejich uplatnění pouze po část zdaňovacího období (jednou dvanáctinou za každý započatý měsíc), přičemž sleva napoplatníka se uplatňuje vždy v plné výši.
Hlavním cílem slev je zohlednit sociální postavení jak poplatníka, tak i celé jeho rodiny.
Ztohoto hlediska lze slevy na dani členit na ty, které uplatňuje poplatník sám na sebe a naslevy na vyživované osoby. Vývoj slev na dani od roku 2007 je ukázán v následující tabulce č. 3.
Tab. 3: Vývoj výše standardních slev v letech 2007 – 2014 (Kč)
Druh slevy 2007 2008 – 2010 2011 2012 – 2014
Základní na poplatníka 7 200 24 840 23 640 24 840
Na vyživovanou manželku 4 200 24 840 24 840 24 840
Na nezaopatřené dítě 6 000 10 680 11 604 13 404
Na invaliditu 1. a 2. stupně 1 500 2 520 2 520 2 520
Na invaliditu 3. stupně 3 000 5 040 5 040 5 040
Držitel průkazu ZTP/P 9 600 16 140 16 140 16 140
Studující 2 400 4 020 4 020 4 020
Zdroj: Zákon č. 586/1992, o daních z příjmů, zdaňovací období 2007-2014, vlastní zpracování
Uplatňování sociálních standardních slev je vázáno na splnění zákonných podmínek.
Základní slevu na poplatníka si doposud mohl uplatnit každý poplatník v celé výši, od 1. 1. 2013 si ji však již nemohou odečítat výdělečně činní příjemci starobních důchodů.
Možnost uplatnění slevy na manželku (manžela) je limitována úhrnem dosažených příjmů za dané zdaňovací období, který nesmí překročit výši 68 000 Kč. Pokud by manželství
netrvalo po celé zdaňovací období je nutné uplatňovanou slevu krátit. Poplatník, který se „soustavně připravuje na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem“,15 si může odečíst z daně až 4 020 Kč ročně. Nárok na slevu má do dovršení věku 26 let (případně až do 28 let, jde-li o prezenční formu studia v doktorském programu).
Zaměstnavatel je oprávněn uplatnit slevu na dani ve výši 18 000 Kč za každého zaměstnance se zdravotním postižením nebo její poměrnou část, a dále slevu na dani ve výši 60 000 Kč za každého zaměstnance s těžším zdravotním postižením nebo její poměrnou část.
Metodiku úpravy základu daně až ke stanovení daňové povinnosti ilustruje tabulka č. 4.
Tab. 4: Výpočet daně z příjmů fyzických osob v ČR Základ daně (součet dílčích základů daně) – Nestandardní odpočty
= Základ daně po snížení (zaokrouhlený na stovky korun dolů)
× Sazba daně (15 %)
= Částka daně před slevami – Slevy na dani
= Daň po slevách
– Daňové zvýhodnění na děti
= Daňová povinnost nebo daňový bonus
Zdroj: VANČUROVÁ, A. a L. LÁCHOVÁ. Daňový systém ČR 2010, s. 157
Po uplatnění všech výše uvedených slev na dani se fyzická osoba může dostat s daňovou povinností maximálně na 0 Kč (daň po slevách). Daňového bonusu lze dosáhnout až po uplatnění daňového zvýhodnění na vyživované dítě, což je posledním krokem výpočtu.
15Zákon č. 586/1992 Sb.,o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, § 35 ba, odst.1f. Sbírka zákonů 1992, částka 117, str. 3473-3491 (1992)
Daňové zvýhodnění
Zatímco běžné slevy je možné odečíst od daně jen do výše vypočtené daňové povinnosti, při uplatnění slevy na dítě je možné využít tzv. daňového bonusu. Ten vznikne pokud je nárok na daňové zvýhodnění vyšší než původně vypočtená daňová povinnost. Daňový bonus může činit maximálně 60 300 Kč, minimálně 100 Kč. O výplatu daňového bonusu však může požádat jen ten, jehož zdanitelné příjmy dosáhly šestinásobku minimální mzdy, tj. pro rok 2014 minimálně 48 000 Kč ročně. Podmínkou pro využití slevy je, že se jedná o vyživované dítě, žijící s poplatníkem ve společné domácnosti. Jestliže je dítě v jedné domácnosti vyživováno více poplatníky, uplatní slevu jen jeden z nich. Za vyživované se považuje především dítě, které je nezletilé (tedy do dovršení 18 let věku). Hranici lze posunout až do dovršení 26 let, jestliže se dítě soustavně připravuje na budoucí povolání nebo když nemůže studovat nebo pracovat kvůli nemoci, úrazu či dlouhodobě nepříznivého zdravotního stavu. Pokud rodiče dítěte nemají dostatečné příjmy, daňové zvýhodnění na dítě mohou uplatnit také prarodiče. Daňové zvýhodnění není možné uplatnit v měsících, ve kterých jsou na dítě rozděleny příjmy a výdaje z podnikání a dítě je spolupracující osobou.
Od roku 2013 nemohou již podnikající fyzické osoby využívající ke stanovení svých výdajů paušály uplatnit daňové slevy na dítě ani na manžela či manželku. Daňové zvýhodnění nemohou uplatnit ani v případě, je-li při uplatnění paušálních výdajů součet dílčích základů daně z příjmů z podnikání a nájmů vyšší než 50 % celkového základu daně.
2. Vymezení daně z příjmů v rámci daňové soustavy v Německu
Spolková republika Německo je federativní republikou, která se skládá z 16 spolkových zemí. Systém veřejných rozpočtů je rozdělen do tří úrovní správy: spolkového rozpočtu (Bund), rozpočtů jednotlivých spolkových zemí (Länder) a rozpočtů obcí (Gemeinden).
Rozdělení daňových výnosů mezi stát, spolkové země a mezi obce vyplývá z Ústavy (Grundgesetz) čl. 106.16 Legislativní rámec stanovuje stát jako hlavního zákonodárce.
U určitých typů daní mohou o jejich výši spolurozhodovat spolkové země i obce, například prostřednictvím municipálních koeficientů.
Základním zákonem německého daňového práva je Abgabenordnung (AO)17, ve kterém se nacházejí základní pravidla daňového řízení platná pro všechny druhy daní. Je v něm upraveno takzvané všeobecné daňové právo, resp. daňové procesní právo, tj. jak jsou zjišťovány daňové základy, stanovovány, vybírány a vymáhány daně.
V této normě jsou daně definovány takto: „Steuern sind Geldleistungen, die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen und von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einnahmen allen auferlegt werden, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft; die Erzielung von Einnahmen kann Nebenzweck sein.“18 (Daně jsou peněžní plnění, která nepředstavují protislužbu za zvláštní plnění a která jsou ukládána veřejnoprávními územními korporacemi (státem, obcemi) za účelem dosažení příjmů, všem, u nichž jsou naplněny podmínky, s nimiž zákon spojuje povinnost plnit; dosažení příjmů může být vedlejším účelem.)
16 Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland vom 23. Mai 1949 (BGBl. S. 1), zuletzt geändert durch das Gesetz vom 11. Juli 2012 (BGBl. I S. 1478).
17 Abgabenordnung in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. Oktober 2002 (BGBl. I S. 3866; 2003 I S. 61), die zuletzt durch Artikel 13 des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318)
18 Tamtéž, § 3 odst. 1
Struktura daní vybíraných v Německu je podobná struktuře daní v České republice.
Na německém území existuje ovšem mnoho daní, které se v českém prostředí nevyskytují.
Mezi přímými daněmi se jedná zejména o církevní daň (Kirchesteuer); příjmy z této daně náleží jednotlivým církvím, k nimž jsou poplatníci oficiálně zaregistrováni, nebo solidární příplatek (Solidaritätszuschlag), jehož účelem je zajistit financování dorovnání rozdílů po sjednocení Německa. Speciální daní je pak daň živnostenská (Gewerbesteuer), jejímž předmětem jsou pouze příjmy ze živností, resp. z podnikatelské činnosti a podléhají jí jak fyzické, tak právnické osoby. Daň z převodu nemovitostí (Grunderwerbsteuer) je, na rozdíl od českého systému, zařazena mezi nepřímé daně19. Za nepřímou daň je považována také daň silniční (Kraftfahrzeugssteuer). Nejvýznamnější část nepřímých daní tvoří DPH a daň z dovozu (Steuern vom Umsatz) a energetická daň (Energiesteuer).
Celkové daňové příjmy Německa se v posledních letech pohybují přibližně okolo 600 mld.
EUR ročně. Nejvýznamnější podíl zaujímají daň z příjmů fyzických osob a daň z přidané hodnoty, které společně tvoří dvě třetiny celkových daňových příjmů. Na rozdíl od České republiky tvoří podíl vybrané daně z příjmů právnických osob pouze velmi nízké procento.
Také příjmy z majetkových daní jsou malé stejně jako v ČR. V Německu je, oproti situaci v České republice, vybíráno vyšší procento přímých daní, přičemž poměr mezi vybranými přímými a nepřímými daněmi je dlouhodobě vyrovnaný. 20
19 Verkehrsteuer – převodové daně, sloveso verkehren podle německého výkladového slovníku DUDEN doslova znamená „měnit něco v opak, převést něco protistraně“. Převod nemovitosti je v tomto smyslu rovněž chápán jako pohyb, kdy dochází ke změně vlastnictví, které přechází od převodce na smluvní protistranu.
20 Bundesministerium der Finanzen. Datensammlung zur Steuerpolitik , [online]. Ausgabe 2013 [cit. 2014- 03-25]. Dostupné z: http://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/
Broschueren_Bestellservice/2014-01-31-datensammlung-zur-steuerpolitik- 2013.pdf?__blob=publicationFile&v=7
Strukturu daňových příjmů do německého státního rozpočtu roku 2012 představuje obrázek č. 2.
DPH 24%
Daně spotřební a energetické
10%
Clo 1%
Solidární příplatek 2%
Živnostenská daň 7%
Majetkové daně 2%
Ostatní přímé daně 5%
DPPO 3%
DPFO 30%
Ostatní nepřímé daně 16%
Obr. 2: Struktura daňových příjmů v Německu 2012
Zdroj: Bundesministerium der Finanzen. Datensammlung zur Steuerpolitik, Ausgabe 2013, vlastní zpracování
Z výše uvedeného obrázku vyplývá, že daň z příjmů fyzických osob tvoří nejvýznamnější položku celkováho daňového inkasa. V roce 2012 činily příjmy z této daně 207 mld. EUR.
Přibližně 75 % daně z příjmů fyzických osob připadá na daň ze závislé činnosti (Lohnsteuer, daň ze mzdy) a čtvrtinu odvádí podnikající fyzické osoby a ostatní.
2.1 Legislativní úprava daně z příjmů fyzických osob v Německu
Právní základ daně z příjmů v Německu tvoří zákon Einkommensteuergesetz (EStG)21 a prováděcí předpis Einkommensteuer–Durchführungsverordnung (EStDV). Stabilitu této právní normy potvrzuje skutečnost, že se jedná zákon, jehož původní znění spadá do roku 1934.
2.1.1 Subjekt daně
V § 1 EStG jsou upraveny příjmy fyzických osob podléhající zdanění v Německu.
Fyzickými osobami jsou rozuměni všichni žijící lidé, jejichž daňová povinnost počíná narozením a končí smrtí. Na jejich neomezenou daňovou povinnost nemá vliv jejich způsobilost k právním úkonům, věk, pohlaví, rodinný stav a státní příslušnost.22
Fyzická osoba je daňovým rezidentem za podmínky, že se na území Německa nachází její bydliště nebo místo obvyklého pobytu, a to bez ohledu na její státní příslušnost. Potom jsou zdaněny její příjmy ze zdrojů na území Německa a příjmy ze zahraničí (unbeschränkte Steuerpflicht, neomezená daňová povinnost).23
Podstatným rozdílem oproti legislativní úpravě zákona o daních z příjmů v České republice je skutečnost, že zákonu EStG podléhají pouze fyzické osoby. Daň z příjmů právnických osob je upravena samostatným zákonem Körperschaftsteuergesetz (KStG).
21 Einkommensteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 8. Oktober 2009 (BGBl. I S. 3366, 3862), das zuletzt durch Artikel 11 des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318)
22 SCHWEIZER R. Steuerlehre Aus- und Weiterbildung für Schule und Praxis. 10. aktualisierte Auflage Ludwigshafen: Friedrich Kiehl Verlag GmbH, 2008. 594 s. ISBN 978-3-470-49660-3.
23 ZAJÍČKOVÁ, M., R. BOHÁČ a I. VEČEŘ. Základ daně z příjmů a DPH ve vybraných státech EU z pohledu daňové harmonizace. 1.vyd. Praha: Leges, 2012. ISBN 978-80-87576-21-2.s. 75
2.1.2 Předmět daně
Příjmy podléhající zdanění jsou v úpravě německého zákona rozděleny do skupin, které tvoří dílčí daňové základy. Předmětem daně dle ustanovení § 2 jsou:
• příjmy ze zemědělství a lesního hospodářství;
• příjmy ze živnostenské činnosti;
• příjmy ze samostatné činnosti;
• příjmy ze závislé činnosti;
• příjmy z kapitálového majetku;
• příjmy z nájmu a pronájmu;
• ostatní příjmy.24
Příjmy ze zemědělství a lesního hospodářství, příjmy ze živnostenské a samostatné činnosti jsou v úpravě českého zákona o daních z příjmů sloučeny do kategorie příjmy ze samostatné činnosti. Původem tvorby zisku (Gewinn) je zde podnikatelská činnost.
Tento zisk je tvořen pomocí zákonem stanovených metod (viz kapitola 4.2). U ostatních druhů příjmů je zisk (Überschuss) tvořen rozdílem soukromých příjmů a výdajů.
Za příjmy ze zemědělství a lesního hospodářství jsou pokládány také příjmy z vinařství, zahradnictví, pěstitelství rostlin nebo chov zvířat a ryb, příjmy z lovu. Příjmy ze živnostenské činnosti zahrnují příjmy živnostníků a také podíly společníků veřejných obchodních společností a komplementářů komanditních společností. Samostatnou činnost vykonávají svobodná povolání (činnost vědecká, umělecká, spisovatelská, učitelská a výchovná, činnost lékařů, právníků, architektů a daňových poradců apod.). Příjmy ze závislé činnosti zahrnují všechny příjmy, které pobírá zaměstnanec v rámci pracovního poměru. Mezi příjmy z kapitálového majetku jsou zahrnuty především dividendy, výnosy z akcií, příjmy z požívacích práv a přijaté úroky. Pronájmem se rozumí pronájem jak věcí
24 Einkommensteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 8. Oktober 2009 (BGBl. I S. 3366, 3862), das zuletzt durch Artikel 11 des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318), §§13-23
nemovitých tak i věcí movitých. Pod jiné příjmy spadají např. příjmy z vyživovacích plnění či odškodnění.25
Příjmy od daně osvobozené jsou uvedeny v § 3 EStG. Tento paragraf obsahuje sedmdesát odstavců, je zde taxativně vymezeno velké množství příjmů osvobozených z hospodářských či sociálně-politických důvodů. K početným osvobozeným příjmům patří například platby z nemocenského pojištění, z pojištění pro případ invalidity a ze zákonného úrazového pojištění, podpora v nezaměstnanosti, dávky v mateřství dle zákona o mateřské dovolené atp. Není zde řešeno osvobození příjmů z prodeje majetku při dodržení časových testů tak, jak je to v české legislativě.26
2.1.3 Základ daně
Podobně jako v České republice je neupravený základ daně zjišťován součtem dílčích základů daně jednotlivých typů příjmů, kdy se dosažené příjmy nejdříve upraví o příslušné výdaje. Zjednodušeně je postup stanovení zdanitelných příjmů uveden v následující tabulce č 5.
25 Bundesministerium der Finanzen, 2011. Steuern von A bis Z [online]. [cit. 2014-02-28]. Dostupné z:
http://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/Broschueren_Bestellservice/2012-06-16-steuern- von-a-z.pdf?__blob=publicationFile&v=13, s. 47
26 Einkommensteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 8. Oktober 2009 (BGBl. I S. 3366, 3862), das zuletzt durch Artikel 11 des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318), § 3
Tab. 5: Tvorba dílčích základů daně z příjmů fyzických osob v Německu Příjmy ze zemědělství a lesnické činnosti (§ 13 EStG)
– Výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů
=
Dílčí základ daně ze zemědělství a lesnické činnosti (Gewinn) (nebo záporný rozdíl mezi příjmy a výdaji)
Příjmy z živnostenského podnikání (§ 15 EStG) – Výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů
=
Dílčí základ daně z příjmů z živnostenského podnikání (Gewinn) (nebo záporný rozdíl mezi příjmy a výdaji)
Příjmy ze samostatné činnosti (§ 18 EStG) – Výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů
=
Dílčí základ daně z příjmů ze samostatné činnosti (Gewinn) (nebo záporný rozdíl mezi příjmy a výdaji)
Příjmy ze závislé činnosti (§ 19 EStG)
–
Náklady (Werbungkosten), zaměstnanecké paušály (Arbeitsnehmer- Pauschbetrag), náklady na péči o nezaopatřené děti (erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten)
= Dílčí základ daně z příjmů ze závislé činnosti (Überschuss) Příjmy z kapitálového majetku (§ 20 EStG)
– Nezdanitelná paušální částka (Sparer -Pauschbetrag)
= dílčí základ daně z příjmů z kapitálového majetku (Überschuss) Příjmy z nájmu a pronájmu (§ 21 EStG)
– Náklady (Werbungkosten)
=
Dílčí základ daně z příjmů z pronájmu (Überschuss) (nebo záporný rozdíl mezi příjmy a výdaji)
Ostatní příjmy (§ 22 EStG) –
Náklady (Werbungkosten), nezdanitelná paušální částka (Werbungkosten-Pauschbetrag)
=
Dílčí základ daně ostatních příjmů (Überschuss) (nebo záporný rozdíl mezi příjmy a výdaji)
Zdroj: BORNHOFEN, M. Steuerlehre 2 Rechtslage 2011, vlastní zpracování
Ztrátu vzniklou na jednotlivých druzích příjmů je možno vzájemně započíst s ostatními příjmy až do kladné výše sumy příjmů (Verlustausgleich). V Německu je rozlišováno vyrovnávání ztráty horizontální a vertikální. Horizontální vyrovnání znamená, že ztráty jsou vzájemně započteny pouze v rámci stejného druhu příjmů (např. podnikatel vykazuje ztrátu z provozování řeznictví a vyrovnává ji ziskem z provozování pohostinství). Pokud nelze ztrátu vyrovnat ze stejného druhu příjmů, vyrovná se z ostatních typů příjmů (vertikální vyrovnání), kdy může být např. ztráta ze živnosti započtena ziskem z nájmu.
Vůči ostatním příjmům je vyloučeno uplatnění ztráty z chovu zvířat, ztráty z prodeje akcií, které byly nakoupeny a prodány ve stejný kalendářní rok a z jiných určitých činností dle §§ 22 a 23 EStG. Na rozdíl od ČR může být ztráta vyrovnána příjmy ze závislé činnosti.
2.1.4 Úprava základu daně
Neupravený základ daně může být snížen o následující nezdanitelné částky:
Daňoví poplatníci, kteří dosáhli před začátkem příslušného kalendářního roku věku 64 let si mohou ze základu daně odečíst starobní nezdanitelnou částku (Altersentlastungsbetrag,
§ 24a EStG). Tento odpočet je určen aktuální procentní sazbou a její maximální výše je limitovaná. Výše i limity jsou každoročně upravovány a mají trvale klesající charakter.
Pro rok 2013 je procentní sazba stanovena na 27,2 % a maximální hranice pro odpočet na 1 292 EUR.
Samoživitel, mající v péči minimálně jedno dítě, které s ním žije ve společné domácnosti a na něž pobírá přídavky si může za kalendářní rok odečíst ze sumy příjmů částku ve výši 1308 EUR (Entlastungsbetrag für Alleinerziehende, § 24b EStG).
Pokud příjmy ze zemědělství a lesnictví nepřekročí částku 30 700 EUR (61 400 EUR u společného zdanění), může si poplatník uplatnit částku maximálně do výše 670 EUR resp. 1 340 EUR u společného zdanění manželů (Freibetrag für Land- und Forstwirte § 13 Abs. 3 EStG).27
Odečtení ztráty (Verlustabzug nach § 10d EStG) v prvním roce nesmí přesáhnout částku 511 500 EUR, resp. 1 023 000 EUR. Pokud nebyla ztráta uplatněna v prvním roce, v následujícím období ji lze uplatnit až do celkové částky 1 mil EUR (2 mil EUR u společného zdanění manželů). K tomu je ještě možné uplatnit další část ztráty převyšující sumy příjmů až do výše 60 % z 1 mil EUR (resp. 2 mil EUR).
27 BORNHOFEN, M. Steuerlehre 2 Rechtslage 2011. 32. übearbeitete Auflage Wiesbaden: Sprincer Gabler, 2012. ISBN 978-3-8349-3264-8. s. 229-244
Zvláštní výdaje (Sonderausgaben §§ 10, 10a, 10b,10c EStG) jsou vynakládány v rámci soukromého života poplatníka. Patří do nich například příspěvky na pojištění (úrazové, nemocenské, zákonné důchodové pojištění, životní pojištění a pojištění pro případ smrti apod.), výživné na rozvedeného nebo trvale odloučeného manžela/ku až do výše 13 805 EUR ročně (daní je příjemce), náklady na vzdělání ve výši maximálně 4 000 EUR ročně, náklady na péči o trvale nemocné nebo postižené dítě nebo pro zdravotně postižené rodiče dětí ve výši 2/3 nákladů na péči maximálně 4 000 EUR na dítě ročně. V případě, že poplatník nemá žádné vyšší mimořádné výdaje, může využít paušálu ve výši 36 EUR (72 EUR pro společné zdanění manželů).
Mimořádná zatížení vznikají poplatníkovi v okamžiku, kdy není vzhledem ke své majetkové situaci schopen sám unést neodvratné výdaje. V této situaci si může zažádat o snížení úhrnné částky příjmů (o 1 % – 7 % v závislosti na výši úhrnné částky, počtu dětí apod.)28
Nezdanitelná částka na dítě (Kinderfreibetrag § 32 Abs. 6) se dělí na existenční minimum na dítě a nezdanitelnou částku zakládající se na potřebách výchovy a vzdělávání.
Existenční minimum přispívá k zajištění základních životních potřeb dítěte a je stanovena ve výši 2 184 EUR pro jednotlivce a 4 368 EUR pro společné zdanění manželů. Výše nezdanitelné částky na potřebu výchovy a vzdělávání je 2 640 EUR za rok. Nezdanitelná částka na dítě se porovnává s výší přídavků na dítě (Kindergeld) a uplatní se, pokud toto daňové zvýhodnění rodičů překročí výši přídavků na dítě. Od 1. 1. 2010 činí přídavky na dítě 184 EUR měsíčně pro první a druhé dítě, pro třetí dítě 190 EUR a každé další dítě 215 EUR.29
28 BORNHOFEN, M. Steuerlehre 2 Rechtslage 2011. 32. übearbeitete Auflage Wiesbaden: Sprincer Gabler, 2012. ISBN 978-3-8349-3264-8. s. 245-336
29KOPECKY, V. Steuervergünstigungen für Kinder: Kinderfreibetrag. In: Imacc [online]. Linden: IMACC, Ratgeber für Finanzen, Steuer, Lohn & Gehalt, 2014 [cit. 2014-03-27].
Dostupné z: http://imacc.de/steuer/einkommensteuer/kinderfreibetrag/
2.1.5 Sazba daně
Systém sazeb stanovených pro německou daň z příjmů vychází z progresivní metody zdanění. Výpočet daně je v Německu poměrně složitější, než je tomu v České republice, kde je uzákoněna lineární sazba daně. K výpočtu je nutné pro určitou výši příjmů využít příslušné pásmo a vzorce dle tabulky č 6.
Tab. 6: Výpočet základní sazby daně z příjmů jednotlivce pro rok 2013 (EUR) Zóna
Příjmy ke zdanění
Tarifní sazba
daně 2013 Vzorec pro výpočet daně Nulová zóna do 8 130 základní
nezd. částka 0 0
Progresivní zóna I
od 8 131 do 13 469
lineárně stoupající
od 14 % – 24 % (933,7 × Y +1 400) × Y Progresivní
zóna II
od 13 470 do 52 881
lineárně stoupající
od 14 % – 42 % (228,74 × Z + 2 397) × Z + 1 014 Proporcionální
zóna I
od 52 882 do 250 730
konstantní
od 42 % – 8 196 0,42 × X – 8 196 Proporcionální
zóna II
od 250 731 výše
konstantní
od 45 % – 15 718 0,45 × X – 15 718 X = příjem ke zdanění, Y = desetitisícina části příjmu ke zdanění přesahující 8 130, Z = desetitisícina části příjmu ke zdanění přesahující 13 469
Zdroj: Einkommensteuergesetz § 32a, vlastní zpracování
Pro správné stanovení daňové povinnosti je nejprve potřeba zvolit jednu z pěti zón zdanění dle výše zdanitelných příjmů. Výpočet daně je proveden dosazením do vzorce uvedeném v posledním sloupci. Základní nezdanitelná částka pro rok 2013 byla stanovena na 8 130 EUR, v roce 2014 byla navýšena na 8 354 EUR. Do vzorců progresivní zóny se za proměnné Y a Z dosazuje desetitisícina zdanitelných příjmů. V případě proporcionální zóny je proměnnou X výše zdanitelného příjmu.
V Německu existuje možnost volby, jak určit výši daně z příjmů. Samostatně žijící podnikatel je nucen použít základní tabulky pro zdanění jednotlivce, tzv. Grundtabelle, manželé mohou určit daň pomocí tabulek pro společného zdanění manželů, tzv.
Splittingtabelle. Zvláštním případem je oddělené zdanění manželů v roce rozvodu a zdanění v roce uzavření sňatku. Ve většině případů bývají daňoví poplatníci zdaňováni jednotlivě. Pokud manželé, kteří nežijí trvale odděleně, zvolí společné zdanění, sečtou se jejich příjmy a daň se určí dle sazby pro polovinu dosažených společných příjmů. Poté se daňová povinnost zdvojnásobí. Jelikož je pro nižší příjmy stanovena také nižší sazba, je
