• No results found

Analysmodellens praktiska användning: En kvalitativ studie om analysmodellens praktiska användning vid faställande av en oberoende revision inom revisorsbranschen

N/A
N/A
Protected

Academic year: 2022

Share "Analysmodellens praktiska användning: En kvalitativ studie om analysmodellens praktiska användning vid faställande av en oberoende revision inom revisorsbranschen"

Copied!
35
0
0

Loading.... (view fulltext now)

Full text

(1)

Analysmodellens praktiska användning

En kvalitativ studie om analysmodellens praktiska användning vid fastställande av en oberoende revision inom revisorsbranschen

Julia Hahto Joel Jonsson

Företagsekonomi, kandidat 2018

Luleå tekniska universitet

Institutionen för ekonomi, teknik och samhälle

(2)

FÖRORD

Vi vill rikta ett stort tack till de medverkande revisorerna som tagit sig tid att ställa upp på en intervju och genom sitt deltagande bidragit till ett möjliggörande av denna studie. Vi vill också rikta ett stort tack till vår handledare, Amanda Curry, som genom ett stort engagemang bidragit med värdefulla synpunkter och väglett oss genom denna process. Vidare vill vi tacka samtliga opponenter som bistått med värdefull konstruktiv kritik.

Luleå, juni 2018

Julia Hahto och Joel Jonsson

(3)

SAMMANFATTNING

År 2002 implementerades analysmodellen i Revisorslagen (2001:883). Analysmodellen är en självregleringsmodell vars syfte är att säkerställa att den enskilde revisorn inte äventyrar en oberoende revision. Analysmodellen är uppdelad i tre olika steg ​(1) identifiering, (2) utveckling av motåtgärder och ​(3) dokumentation,

​ vilka är utformade i syfte att verka som ett hjälpmedel för den enskilde revisorn vid analysering om en omständighet kan äventyra en oberoende revision. Det är emellertid en utmaning för den enskilde revisorn att avgöra om ett förhållande revisor och klient emellan kan äventyra en oberoende revision - genom​ ​självgranskning. Det är den enskilde revisorns ansvar att anamma analysmodellens föreskrifter och riktlinjer i arbetsprocessen mot en oberoende revision. Studiens syfte var därav att skapa en förståelse för analysmodellens praktiska användning vid fastställande av en oberoende revision inom revisorsyrket, genom att identifiera revisorernas arbetsprocess vid hantering av analysmodellens tre olika steg: ​(1) identifiering

​ , ​(2) motåtgärderoch (3) dokumentation​ . Studien är baserad på en kvalitativ metod med en abduktiv ansats. Den empiriska datan samlades in genom fyra stycken semistrukturerade djupintervjuer, med fyra stycken auktoriserade revisorer, belägna i Norr- och Västerbotten. Studien pekar ut en huvudsaklig slutsats om analysmodellens praktiska användning vid fastställande av en oberoende revision inom revisorsyrket.​ Slutsatsen är att analysmodellens tre olika steg är ​integrerade i revisorernas arbetsprocess vid fastställande av oberoende revision.

Analysmodellens integrering i revisorernas arbetsprocess syftar till att revisorerna har anammat analysmodellens grundtanke och anpassat analysmodellens tre olika steg i syfte att skapa en praktisk användning. Att revisorerna har anpassat analysmodellens tre olika steg innebär att revisorerna har skapat egna tillvägagångssätt baserat på analysmodellens föreskrifter och riktlinjer för att fastställa en oberoende revision. Förslag till framtida forskning är att undersöka om analysmodellens praktiska användning vid identifiering och utveckling av motåtgärder skiljer sig åt mellan nyblivna revisorer och revisorer med lång yrkeserfarenhet.

Nyckelord: ​revisor, oberoende, analysmodellen, verktyg, från teori till praktik.

(4)

ABSTRACT

In 2002 was the so called analysis model introduced into “Revisorlagen’’ (2001:883). The analysis model is a self-regulated model whose purpose is to ensure that the individual auditor does not compromise an independent audit. The analysis model is divided into three different steps ​(1) identification, (2) development of countermeasures and (3) documentation

​ designed to

serve as an aid for the individual auditor when analyzing whether a circumstance may endanger an independent audit. However, it is a challenge for the individual auditor to determine whether an accountant and client relationship can endanger an independent audit - through​ ​self-review. It is the sole responsibility of the individual auditor to apply the analysis model's regulations and guidelines in the work process towards an independent audit. The purpose of the study was therefore to provide an understanding of the analysis model´s practical use when establishing an independent audit, by identifying the auditors work processes while managing the three different steps of the analysis model:​(1) identification, (2) countermeasures

and (3) documentation.​ The

study is based on a qualitative method with an abductive approach. The empirical data was collected through four semistructured interviews, with four authorized accountants. The study identifies one key conclusion about the practical use of the analysis model when determining an independent audit within the auditing profession. The conclusion is that the three different steps of the analysis model are integrated into the auditors work process when determining independent audit. The analysis model's integration into the auditors work process refers to the auditors having embraced the concept of the analysis model and adapted the three different steps of the analysis model for the purpose of creating practical use. The fact that the auditors have adapted the three different steps of the analysis model means that the auditors have created their own approach based on the analysis model's regulations and guidelines for establishing an independent audit. Proposals for future research are to investigate whether the analysis model´s practical use in identifying and developing countermeasures differs between newly established auditors and long-term auditors.

Keywords: ​Auditor, independence, analysis model, tool, from theory to practice.

(5)

BEGREPPSFÖRKLARINGAR

LITEN REVISIONSBYRÅ Mindre än fem anställda.

STOR REVISIONSBYRÅ

PricewaterhouseCoopers, Ernst & Young, Deloitte och KPMG.

VERKTYG/HJÄLPMEDEL

Analysmodellen är ett verktyg som verkar som ett hjälpmedel för den enskilde revisorn.

(6)

INNEHÅLLSFÖRTECKNING

1.INTRODUKTION​………..6

​1.1 Inledning​………....6

​1.2 Syft​e………...……….………...7

1.3 Avgränsningar.………...7

2. METOD​………....…..8

​2.1 Forskningsansat​s………..…………....….8

2.2 Litteraturundersökning………..………...8

​2.3 Metod för insamling av empirisk data​……..……….……...9

​2.3.1 Val av revisorer​…………..……….………9

​2.4 Analysmetod​……….………..……10

​2.5 Metodproblem​…....………...…..10

3. TEORETISK REFERENSRAM​………12

​3.1 Revisorsprofessionen​………...12

3.2 Analysmodellen………...13

​3.2.1 Analysmodellens första steg​………..13

​3.2.2 Analysmodellens andra steg​………..14

3.2.3 Analysmodellens tredje steg………..15

​3.2.4 Analysmodellens praktiska tillämpningsprocess​………...….…………...15

4. EMPIRI​……….17

​4.1 Analysmodellens första steg……….…………...……....17

4.2 Analysmodellens andra steg………....19

4.3 Analysmodellens tredje steg………21

5. ANALYS​………...22

​5.1 Analys av analysmodellens första steg………22

5.2 Analys av analysmodellens andra steg………...……….23

5.3 Analys av analysmodellens tredje steg………24

6. SLUTSATS​………...…25

​6.1 Slutsats..………..………….25

6.2 Teoretiskt- och praktiskt bidrag …………...………...25

6.3 Förslag till framtida forskning……….26

REFERENSLISTA​……….………...………..27

(7)

BILAGOR​……….30

BILAGA 1: Intervjuguide………..30

BILAGA 2: FAR:s exemplifierade dokumentationsblankett………...……….31

BILAGA 3: Revisorernas digitala verktyg………....………32

FIGURFÖRTECKNING

FIGUR 1: FAR:s praktiska tillämpningsprocess………...………16

(8)

1. INTRODUKTION

I det inledande avsnittet presenteras en introduktion om revisorns oberoende, analysmodellens framväxt och utmaningar i verkligheten.

1.1 Inledning

Kvalitetssäkringen revision syftar till att eliminera betydande missförstånd i den finansiella informationen och skapa ett tillförlitligt tillstånd för de granskade företagets intressenter (Moberg, 2003). Revisorns roll är att intyga trovärdigheten i företagsledningens redovisning, i syfte att skapa ett förtroende för den finansiella informationen (ibid). Revisorslagen ställer krav på att en revisor ska agera oberoende utifrån premisserna opartiskhet, självständighet och objektivitet (SFS 2001:883). Diamant (2004) anser att oberoendet inom revisorsyrket skall ses som: ​‘’det samlade knippet av krav som ställs på revisorns agerande för att han skall kunna uppnå den efterfrågade opartiskheten, självständigheten och objektiviteten’’.

En revisors oberoende syftar till förmågan att agera opartiskt, självständigt och objektivt i förhållande till sina klienter (Moore, Tetlock, Tanlu & Bazerman, 2006). Revisorer som inte agerar opartiskt, självständigt och objektivt äventyrar därmed en oberoende revision. En oberoende revision äventyras om en revisor agerar tillmötesgående gentemot sin klient i syfte att erhålla ekonomiska- eller personliga fördelar (Ruiz-Bardadillo, Gómez-Aguilar &

Biedma-López, 2006; Tepalagul & Lin, 2014). Det är emellertid betydelsefullt för en revisor att erhålla en relation till sin klient. En god relation revisor och klient emellan kan stärka revisorns förmåga att upprätta en revision utifrån god revisionssed (Moberg, 2003). Det är emellertid en problematisk balansgång för en revisor att avgöra när en affärsrelation övergår till att revisorn agerar tillmötesgående gentemot sin klient och därmed erhåller incitament att äventyra en oberoende revision (Svanberg & Öhman, 2016).

Oberoendeproblematiken inom revisorsprofessionen har debatterats lika länge som det funnits en revisorsprofession (Engerstedt & Strömquist, 2003). ​I början på 1990-talet initierades ett omfattande arbete mot revisorns oberoende, vilket blev startskottet för den svenska oberoenderegleringen för revisorsprofessionen och analysmodellens framväxt (Holm, 2001). År 2002 implementerades analysmodellen i svensk lagtext i syfte att säkerställa att revisorsprofessionen är präglad av opartiskhet, självständighet och objektivitet (SFS 2001:883).

Analysmodellen definierar och beskriver fem potentiella omständigheter: egenintresse, självgranskning, partställning, vänskap och skrämsel, vilka kan äventyra en revisors förmåga att agera oberoende gentemot sina klienter (SFS 2001:883; FAR, 2003). Analysmodellen är uppdelad i tre olika steg: ​(1) identifiering, (2) utveckling av motåtgärder och ​(3) dokumentation av prövningen och är tillsammans utformade i syfte att genom självgranskning stärka förtroendet för den enskilde revisorns oberoende (FAR, 2003).

(9)

Analysmodellens implementering i svensk lagtext har emellertid inte vunnit sympatier från samtliga användare. I litteraturen framställs problematiken med att standardisera ett verktyg och att det är problematiskt att involvera samtliga aspekter och variabler som är betydelsefulla för en praktisk användning (Nørreklit, 2000). Analysmodellens motsättningarna syftar till att det kommer krävas ett omfattande arbete för att standardisera och skapa en referensram för revisorerna att tillämpa i deras arbetsprocess vid fastställande av en oberoende revision (Wennberg, 2003). Ytterligare motsättningar har påpekats mot analysmodellen och syftar till att analysmodellen inte exemplifierar situationer som avspeglar den faktiska verkligheten och att analysmodellen med fördel borde exemplifiera situationer där analysmodellen medfört att en revisor fått avstå ett revisionsuppdrag (Holmquist, 2002).

Analysmodellen bygger på att den enskilde revisorn genom självgranskning skall genomföra en analys av förhållandet revisor och klient emellan (SFS 2001:883). Det är emellertid en utmaning för den enskilde revisorn att genom självgranskning avgöra om ett förhållande revisor och klient emellan skall klassificeras som ett förtroendeskadligt förhållande eller inte utifrån analysmodellens föreskrifter (Holmquist, 2002). Analysmodellens grundtanke och utgångspunkt är att den enskilde revisorn genom självgranskning skall analysera och reflektera om det föreligger en omständighet som kan äventyra en oberoende revision. En revisor kan emellertid vidta en genväg och förenkla analysen genom att komma fram till att det inte föreligger ett förhållande av förtroendeskadlig karaktär, när det i själva verket föreligger en omständighet som kan äventyra revisorns oberoende (Raspe, 2010; Gometz, 2002). I och med att det är den enskilde revisorn som skall analysera och reflektera över situationen är det därmed den enskilde revisorns ansvar att genomföra en prövning utifrån analysmodellens föreskrifter och riktlinjer.

Problematiken är att analysmodellen inte är ett verktyg framtaget i syfte att innebära lättnader för den enskilde revisorn, analysmodellen är framtaget i syfte att innebära skärpningar för den enskilde revisorn vid fastställande av en oberoende revision (Gometz, 2002). Det är med andra ord den enskilde revisorns ansvar att anamma analysmodellens föreskrifter i verkligheten vid deras arbetsprocess mot en oberoende revision - vilket har skapat ett intresse att undersöka, ​hur arbetar revisorerna med analysmodellen i praktiken?

1.2 Syfte

Syftet med studien är att skapa en förståelse för analysmodellens praktiska användning vid fastställande av en oberoende revision inom revisorsyrket. Detta görs genom att identifiera revisorernas arbetsprocess vid hantering av analysmodellens tre olika steg: (1) identifiering, (2) utveckling av motåtgärder och (3) dokumentation. Vidare analyseras om analysmodellen är ett praktiskt hjälpmedel vid fastställande av en oberoende revision genom analysmodellens tre steg.

1.3 Avgränsningar

Studien är avgränsad till auktoriserade revisorer, belägna i Norr- och Västerbotten. Vidare är studien avgränsad till auktoriserade revisorer med lång yrkeserfarenhet inom revisorsbranschen.

Revisorer med lång yrkeserfarenhet inom revisorsbranschen har varit verksamma både innan och efter analysmodellens implementering i svensk lagtext och besitter därav en förståelse för vad som är analysmodellens praktiska användning vid fastställande av en oberoende revision.

(10)

2. METOD

I detta avsnitt presenteras studiens vetenskapliga ansats och tillvägagångssätt vid insamling och analys av litteratur och empiri. Vidare presenteras studiens metodproblem.

2.1 Forskningsansats

Syftet med studien var att skapa en förståelse för analysmodellens praktiska användning vid fastställande av en oberoende revision inom revisorsyrket. Enligt Bryman och Bell (2013) är en kvalitativ studie adekvat vid ett studerande av ett fenomen som är problematiskt att kvantifiera.

Enligt David och Sutton (2016) syftar den kvalitativa ansatsen till att finna essensen, en djupare förståelse, i det som avses att undersökas. Studiens syfte besvarades genom ett identifierande av revisorernas arbetsprocess vid analysmodellens tre olika steg: (1) identifiering, (2) utveckling av motåtgärder och (3) dokumentation. Enligt Bryman och Bell (2013) fokuserar den kvantitativa ansatsen istället på att framställa statistiska samband och det är problematiskt att kvantifiera och mäta revisorernas praktiska användning av analysmodellen i siffror.

Studien utgick från en abduktiv ansats. Den abduktiva ansatsen är en kombination av induktiv och deduktiv ansats, vilket innebär att författarna har pendlat mellan ett induktivt och deduktivt tillvägagångssätt vid insamling av teori och empiri (Bryman & Bell, 2013). Studien inleddes med att söka efter information relaterat till revisorsprofessionen, revisorns oberoende och analysmodellen. Baserat på den framtagna teoretiska referensramen utformades en intervjuguide, vilken lade grund för insamling av empirisk data. Den insamlade empiriska datan ansågs tillföra ytterligare betydelsefull information och bidrog därmed till ett utvecklande av den teoretiska referensramen. Den insamlade empiriska datan beskrev utmaningar med att omvandla ett teoretiskt verktyg användbart i verkligheten. Forskningsansatsen abduktion har bidragit till ett möjliggörande av en djupgående analys av den teoretiska referensramen och empiriska datan.

Vidare grundar sig studiens vetenskapliga positionering i hermeneutiken, då det krävs en förståelse för revisorernas arbetsprocess - för att erhålla möjlighet att besvara studiens syfte (Bryman & Bell, 2013).

2.2 Litteratursökning

Insamling av den teoretiska referensramen har skett genom sökningar i databaser för att finna vetenskapliga artiklar samt litteratur som motsvarar studiens syfte. Litteraturen valdes ut baserat på vilken litteratur som förekommit i de vetenskapliga- och populärvetenskapliga artiklarna.

Svensk lagtext har kompletterat informationen i de vetenskapliga artiklarna samt den relevanta litteraturen. Informationen kompletterades ytterligare med innehåll från revisorernas branschorganisation, FAR och tidningen Balans. Sökandet av de vetenskapliga artiklarna möjliggjordes genom ett användande av Luleå Tekniska Universitet:s bibliotek samt databaser som Scopus och Google Scholar. De vetenskapliga artiklarna är granskade av andra forskare och är därmed peer-reviewed. Nyckelord som använts vid sökandet av relevanta artiklar, litteratur och uppsatser är följande: ​revisor, oberoende, analysmodellen, verktyg, från teori till praktik.

(11)

2.3 Metod för insamling av empirisk data

Studiens empiriska data är insamlad genom observationer, intervjuer och dokument. Den empiriska datans tre olika insamlingsmetoder förstärker studiens trovärdighet och giver en djupare förståelse för studiens forskningsproblematik (Bryman & Bell, 2013). Samtliga tre insamlingsmetoder bidrar i sin helhet med betydelsefull information i syfte att besvara studiens syfte. Insamlingsmetoderna observation, intervju och dokument besvarar studiens syfte genom ett förtydligande av analysmodellens praktiska arbetsprocess med analysmodellens tre olika steg och genom ett förtydligande av analysmodellens praktiska användning.

Observationerna syftade till att öka författarnas förståelse för hur revisorerna praktiskt dokumenterar en prövning enligt analysmodellen i deras respektive digitala verktyg.

Observationerna bidrog till en ökad förståelse för hur revisorerna praktiskt dokumenterar analysmodellens fem förtroendeskadliga förhållanden, vilket underlättade förståelsen för revisorernas arbetsprocess vid dokumentering.

Studiens andra insamlingsmetod, ​intervjuer bestod av fyra stycken semistrukturerade djupintervjuer med fyra stycken auktoriserade revisorer. Intervjuerna ägde rum på respektive revisors kontor och varade mellan 60-90 minuter per intervju. Samtliga intervjuer spelades in, med samtycke av revisorerna, i syfte att undvika eventuella feltolkningar och missförstånd.

Vidare informerades revisorerna om deras anonymitet och att samtlig information som framkommer vid intervjuerna behandlas konfidentiellt. Intervjuerna utgick från en semistrukturerad intervjuguide (bilaga 1). Intervjuguidens semistrukturerade karaktär giver revisorerna möjlighet att giva öppna svar samtidigt som intervjun följer en viss struktur (David &

Sutton, 2016). Intervjuguidens utformning är konstruerad i syfte att behandla revisorernas arbetsprocess vid analysmodellens tre olika steg: (1) identifiering, (2) motåtgärder och (3) dokumentation. Vidare är intervjuguiden utformad i syfte att skapa en förståelse för hur analysmodellen fungerar som ett praktiskt hjälpmedel för revisorerna vid (1) identifiering, (2) utveckling av motåtgärder och (3) dokumentation av ett förtroendeskadligt förhållande.

Studiens tredje och sista insamlingsmetod, ​dokument utgörs av insamlade utkast av två av revisorernas respektive digitala verktyg. Dokumenten syftar till att förtydliga revisorernas praktiska arbetsprocess vid dokumentation av ett förtroendeskadligt förhållande. Revisorernas dokument behandlades konfidentiellt och betydelsefull information som avslöjar vilken revisor och vilken klient dokumentet behandlar, retuscherades.

2.3.1 Val av revisorer

Studien baserades på fyra stycken selektivt utvalda auktoriserade revisorer, med en belägenhet i Norr- och Västerbotten. Revisorer verksamma i Norr- och Västerbotten valdes till följd av den geografiska närheten och möjligheten att besöka revisorerna personligen. Författarnas selektiva urval baserades på auktoriserade revisorer med en lång yrkeserfarenhet inom revisorsbranschen, eftersom att det är revisorernas praktiska användning av analysmodellen som författarna ämnar att undersöka. Revisorer med lång yrkeserfarenhet inom revisorsbranschen har varit verksamma både innan och efter analysmodellens implementering i svensk lagtext och besitter därav en

(12)

förståelse för vad som är analysmodellens praktiska användning vid fastställande av en oberoende revision. Studien baserades på fyra stycken intervjuer med fyra stycken auktoriserade revisorer till följd av att det vid intervjuer genereras en betydande mängd data att bearbeta i kombination med en begränsad tidslängd och därav är det lämpligt att undersöka relativt få enheter (Bryman & Bell, 2013).

2.4 Analysmetod

Enligt Bryman och Bell (2013) syftar det inledande steget i en kvalitativ dataanalys till att genom kodning reducera, organisera och kategorisera datamaterialet. Transkribering, kategorisering och analys av den insamlade empiriska datan genomfördes direkt efter intervjuernas genomförande.

De inspelade intervjuerna transkriberades och kategoriserades i olika ämnesområden. Den insamlade empiriska datan kategoriserades utifrån två ämnesområden, revisorernas praktiska användning av analysmodellen och revisorernas praktiska arbetsprocess med analysmodellens tre olika steg: (1) identifiering, (2) motåtgärder och (3) dokumentation. Vid kategoriseringen markerades nyckelord i syfte att urskilja eventuella paralleller, likheter och skillnader av de intervjuade revisorernas praktiska användning av analysmodellen. Slutligen jämfördes den insamlade empiriska datan i en kontext med befintliga teorier och tidigare forskning.

2.5 Metodproblem

Enligt David och Sutton (2016) är kvalitetsmåtten validitet och reliabilitet konstruerade för kvantitativa undersökningar. Studien utgick från en kvalitativ undersökning och därav krävdes det en omdefiniering av kvalitetsmåtten. Enligt den kvalitativa ansatsen omdefinieras validitet och reliabilitet till trovärdighet och äkthet (Merriam, 2009). En studie uppfattas trovärdig om studiens resultatet överensstämmer med verkligheten. I syfte att uppnå trovärdighet har studiens empiriska data insamlats genom insamlingsmetoderna observation, intervju och dokument.

Genom tre olika insamlingsmetoder, metodtriangulering, erhölls det en möjlighet att undersöka verkligheten ur tre olika nivåer - vilket bidrog till ett säkerställande av om författarna skapat en förståelse av den faktiska verkligheten (Bryman & Bell, 2013). Studiens trovärdighet säkerställdes ytterligare genom att utforma intervjuguiden baserat på en semistrukturerad karaktär. En semistrukturerad intervjuguide undviker ledande frågor och revisorerna erhöll därav möjlighet att i en större utsträckning besvara frågorna utifrån egna intentioner. Revisorernas anonymitet och konfidentialitet ökar möjligheten till sanningsenliga svar. Ytterligare en faktor som talar för studiens trovärdighet är att båda författarna var delaktiga vid samtliga intervjuer, transkribering och analys i syfte att undvika att studiens resultat endast baserades på den ena författarens förståelse (Bryman & Bell, 2013).

Inom den kvalitativa ansatsen är det problematiskt att fastställa en studies äkthet i och med att ett mänskligt beteende är föränderligt, vilket leder till att det kan vara problematiskt att upprepa samma resultat flera gånger (Merriam, 2009). Analysmodellen är lagstadgad i svensk lagtex och revisorernas arbetsprocess vid fastställande av en oberoende revision skall spegla svensk lagtext och vad som framkommer av god revisionssed, därav är revisorernas arbetsprocess delvis reglerad. Vidare säkerställs studiens äkthet genom att studerandet av revisorernas praktiska användning av analysmodellen inte är av granskande karaktär.

(13)

Enligt David och Sutton (2016) är kvalitativa intervjuer tidskrävande, vilket innebär att studier baseras på ett begränsat antal intervjuer. Problematiken med ett begränsat antal intervjuer är att urvalet inte med säkerhet representerar en generaliserande bild av revisorernas praktiska användning av analysmodellen. Vid en studie baserat på fyra stycken intervjuer är det problematiskt att härleda generella slutsatser från den insamlade empiriska datan (David &

Sutton, 2016). Enligt Bryman och Bell (2013) syftar inte kvalitativa metoder till att generalisera en verklighet och därav anses antalet intervjuer tillräckligt för att framställa trovärdiga och äkta slutsatser. Vidare ansågs antalet intervjuer tillräckligt till följd av att studien inte syftade till att generera mönster, skillnader och likheter i revisorernas arbetsprocess - det är den enskilde revisorns användning av analysmodellen vid fastställande av en oberoende revision som är av betydelse för att besvara studiens syfte.

(14)

3. TEORETISK REFERENSRAM

I den teoretiska referensramen presenteras revisorsprofessionen och analysmodellens framväxt, oberoendeproblematiken och analysmodellens praktiska tillämpningsprocess.

3.1 Revisorsprofessionen

Den nya Aktiebolagslagen 1895, som ersatte lagen från 1884, lagstadgade att samtliga svenska aktiebolag skall utse en revisor. Den svenska Aktiebolagslagen 1895 skiljer sig från dagens Aktiebolagslag (2005:551) på så sätt att det inte ställdes några krav på särskild utbildning för revisorn eller dennes oberoende. En betydande händelse för revisorsprofessionens framsteg kan hänvisas till 1912 då de första revisorerna i Sverige auktoriserades. 1923, elva år efter de första auktoriserade revisorerna i Sverige grundades Föreningen Auktoriserade Revisorer, FAR.

Bildandet av FAR innebar ett betydande steg i rätt riktning mot en etablerad revisorsprofession (Wallerstedt & Öhman 2012). Enligt Wallerstedt och Öhman (2012) kan Kreugerkraschens inträffande 1932 ses som den enskilt viktigaste händelsen för revisorsprofessionens utveckling.

Den auktoriserade revisorn i Kreugerkoncernen hade granskat sitt eget felaktiga arbete och erhållit ett beroendeförhållande till företagsledaren Kreuger. Lagstiftaren och FAR ansåg att de rådande regelverket krävde en översyn. Kreugerkraschen belyste även behovet av etiska regler för revisorsbranschen, vilket innebar en professionalisering av revisorsyrket. I samband med Kreugerkraschen betraktade FAR 1944 års aktiebolagslag, vilket ledde till att handelskamrarna erhöll ensamrätt att sköta aktorisationsförandet. ​‘’Det sista kännetecknet för en profession, ett lagstadgat skydd för yrkestiteln revisor, hade därmed uppnåtts’’

​ (Wallerstedt & Öhman, 2012).

Revisorsprofessionens framväxt har bidragit till att det ställs krav på en revisor att agera oberoende utifrån premisserna opartiskhet, självständighet och objektivitet (SFS 2001:883).

Oberoendeproblematiken inom revisorsprofessionen har debatterats lika länge som det funnits en revisorsprofession (Engerstedt & Strömquist, 2003). Det föreligger två olika typer av oberoende - faktiskt och synbart oberoende (Diamant, 2004). Faktiskt oberoende syftar till situationer där en revisor upplever sig vara oförhindrad att genomföra ett revisionsuppdrag med opartiskhet, självständighet och objektivitet (Diamant, 2004). En revisor med integritet, som följer vedertagna strukturer och genomför begrundade bedömningar äventyrar inte en oberoende revision (Catasús, 2015). Det är en självklarhet för en revisor med integritet att inte äventyra oberoendet, det sitter i ryggmärgen (ibid). Synbart oberoende syftar till hur en revisors oberoende uppfattas av utomstående parter och omvärlden (Diamant, 2004). Förtroende är en grundpelare inom revisorsbranschen, vilket innebär att omvärldens uppfattningar av en revisors oberoende emellertid är viktigare än en revisors faktiska oberoende (Catasús, 2015). Om det föreligger incitament för omvärlden att ifrågasätta en revisors oberoende äventyras förtroendet för en oberoende revision - ​‘’Det kan handla om en middag, att hen blivit bjuden på hockey av en kund, en resa eller deltagit i ett seminarium’’ (Catasús, 2015). Revisorsprofessionen och den enskilde revisorn är därav i behov av att bekräfta för omvärlden att den enskilde revisorn genomfört en prövning av om ett förhållande revisor och klient emellan kan äventyra en oberoende revision, i syfte att uppnå ett synbart oberoende (Moberg, 2003; FAR, 2003).

(15)

3.2 Analysmodellen

I början på 1990-talet initierades ett omfattande arbete mot revisorns oberoende. Europeiska Revisorsfederationen (FEE) publicerade 1995 ett policydokument vid namn: ‘’Audit Independence and Objectivity’’ - vilket blev startskottet för den svenska oberoenderegleringen för revisorer (Holm, 2001). Europeiska Unionen (EU) reviderade policydokumentet till en rekommendation som lade grunden för analysmodellens implementering i svensk lagtext år 2002 (SFS 2001:883). Analysmodellen är en självregleringsmodell vars syfte är att säkerställa att revisorsprofessionen är präglad av opartiskhet, självständighet och objektivitet (Holm, 2001).

Analysmodellen är uppdelad i tre steg olika steg: (1) ​identifiering, (2) utveckling av motåtgärder och (3) dokumentation av prövningen och är tillsammans utformade i syfte att stärka förtroendet för den enskilde revisorn (FAR, 2003). Självregleringsmodellen, analysmodellen är inte ett hjälpmedel som innebär lättnader för revisorn vid fastställande av en oberoende revision - analysmodellen innebär skärpningar för den enskilde revisorn att genom självgranskning fastställa en oberoende revision (Gometz, 2002). Revisorns förmåga att fastställa en oberoende revision genom självgranskning förutsätter att revisorn besitter kunskap inom revisorsbranschen och en förståelse för vad som är analysmodellens grundtanke och utgångspunkt (Engerstedt &

Strömquist, 2003).

Analysmodellens implementering i svensk lagtext har inte vunnit sympatier från samtliga användare. I litteraturen framställs problematiken med att standardisera ett verktyg i verkligheten och att det är problematiskt att involvera samtliga aspekter och variabler som är betydelsefulla för en praktisk användning (Nørreklit, 2000; Johansson et al., 2005). ​Det krävs ett omfattande arbete för att standardisera och skapa en referensram för revisorerna att tillämpa i arbetsprocessen vid fastställande av en oberoende revision (Wennberg, 2003). Analysmodellens motsättningar mynnar ut i problematiken med att hjälpmedlet inte alltid exemplifierar situationer som avspeglar den faktiska verkligheten och att analysmodellen borde exemplifiera situationer där analysmodellen medfört att en revisor fått avstå ett revisionsuppdrag (Holmquist, 2002). Det är emellertid en utmaning för den enskilde revisorn att genom självgranskning avgöra om förhållandet revisor och klient emellan kan innebära att en oberoende revision äventyras (Holmquist, 2002). Analysmodellen exemplifierar en förenklad beskrivning av den faktiska verklighet som råder (ibid). Analysmodellen är å andra sidan inte ett hjälpmedel framtaget i syfte att innebära lättnader för den enskilde revisorn, analysmodellen syftar till att den enskilde revisorn genom ständiga reflektioner och analyser skall komma fram till om förhållandet revisor och klient emellan är av förtroendeskadlig karaktär (Gometz, 2000).

3.2.1 Analysmodellens första steg

Analysmodellens första steg syftar till att den enskilde revisorn skall identifiera situationer som kan tendera att hota en revisors opartiskhet, självständighet och objektivitet. Enligt FAR (2003) skall revisorn som utgångspunkt avböja eller avsäga uppdraget om revision om det föreligger någon av följande omständigheter: ​egenintresse, självgranskning, partställning, vänskap eller skrämsel. Analysmodellens fem angivna omständigheter som kan äventyra en revisors oberoende syftar till situationer där revisorn agerar tillmötesgående gentemot sin klient (FAR, 2003).

(16)

Förekommer det en situation där en revisor innehar direkta eller indirekta ekonomiska intressen i sin klients verksamhet, föreligger det ett ​egenintressehot

​ (FAR, 2003). Ett​självgranskningshot

förekommer när en revisor lämnar råd vid fristående rådgivning eller liknande i en fråga som revisorn därefter kan behöva ta ställning till under granskningsuppdraget (ibid). Ett partställningshot förekommer om en revisor agerat till stöd för eller emot sin klients ståndpunkt i rättsliga- och ekonomiska frågor (ibid). Förekommer det en situation där revisorn innehar en personlig relation till sin klient, som är av sådan karaktär att revisorn kan äventyra oberoendet och agera tillmötesgående, föreligger det ett​vänskapshot

​ (ibid). Analysmodellens sista och femte

omständighet ​skrämselhot,

​ förekommer om en klient eller annan utomstående individ hotar eller

för andra påtryckningar mot revisorn i syfte att skada eller inge revisorn obehag (ibid).

Det är emellertid problematiskt för den enskilde revisorn att på egen hand avgöra om det i den specifika situationen föreligger ett förhållande av förtroendeskadlig karaktär, vilket kan bidra till att den enskilde revisorn hamnar i en gråzon där det kan vara problematiskt att på egen hand avgöra vad som är rätt eller fel utifrån analysmodellens föreskrifter och riktlinjer (Johnstone, Sutton och Warfield, 2001). Vidare syftar problematiken till att den enskilde revisorn skall genomföra en självgranskning och att det därmed är den enskilde revisorns ansvar att identifiera om det föreligger ett förtroendeskadligt förhållande. Om en revisor identifierar ett förtroendeskadligt förhållande är det den enskilde revisorns skyldighet enligt analysmodellen att beskriva de förhållanden som utgör ett hot mot revisorns oberoende och därefter utveckla en motåtgärd - vilket i sin tur skall leda fram till en slutsats om revisionsuppdraget kan behållas eller inte. Det är den enskilde revisorns ansvar vid ett identifierat förtroendeskadligt förhållande att inte underlätta för sig själv och förenkla analysen genom att komma fram till en felaktig slutsats om att det inte föreligger ett förhållande av förtroendeskadlig karaktär, när det i själva verket föreligger ett förhållande som kan hota revisorns oberoende (Raspe, 2010; Gometz, 2002).

Vidare är det revisorns ansvar vid osäkerhet om det föreligger ett förhållande som kan äventyra en oberoende revision att rådfråga en kollega och tillsammans bedöma situationen (ibid).

3.2.2 Analysmodellens andra steg

Analysmodellens andra steg syftar till att eliminera de eventuella förtroendeskadliga förhållanden som kan äventyra förtroendet för revisorns opartiskhet, självständighet och objektivitet. Uppstår det omständigheter där revisorns förtroende för uppdraget äventyras skall revisorn enligt presumtionen avböja eller avgå revisionsuppdraget (SFS 2001:883). En revisor erhåller möjlighet att eliminera ett identifierat förhållande av förtroendeskadlig karaktär genom att utveckla motåtgärder (FAR, 2003). Motåtgärder som en revisor kan vidta är att informera om sitt revisionsuppdrag och de löpande ställningstaganden som vidtagits. Vilka åtgärder som krävs för att bryta presumtionen skall avgöras från fall till fall och prövas inom ramen för god revisionssed (FAR, 2003). En revisor erhålls möjlighet att vidta informativa-, byråinterna- och externa motåtgärder beroende på det identifierade förhållandets grad av förtroendeskadlig karaktär (ibid).

(17)

En revisor kan vidta en ​informativ motåtgärd om ett identifierat förhållande av förtroendeskadlig karaktär kan neutraliseras genom att den enskilde revisorn redogör för sitt ställningstagande (FAR, 2003). En ​byråintern motåtgärd som en revisor kan vidta är att genomföra en organisatorisk anpassning. En organisatorisk anpassning syftar till att indela revision och redovisning i olika enheter (FAR, 2003). Det är emellertid problematiskt för en mindre revisionsbyrå att vidta en organisatorisk anpassning, till följd av att en mindre revisionsbyrå inte besitter tillräckliga resurser i form av antalet anställda (Moberg, 2003). En mindre revisionsbyrå kan emellertid inleda ett samarbete med en annan revisionsbyrå i syfte att åtgärda ett identifierat förtroendeskadligt förhållande (ibid). En ​extern motåtgärd som en revisor kan vidta är att pröva situationen enligt god revisionssed och låta en oberoende utomstående part i enlighet med svensk lagtext granska det identifierade förhållandet av förtroendeskadlig karaktär (FAR, 2003).

3.2.3 Analysmodellens tredje steg

Analysmodellens tredje och sista steg syftar till revisorns dokumentation av de bedömningar och ställningstaganden som vidtagits i samband med identifieringen av ett förtroendeskadligt förhållande och utveckling av en motåtgärd (FAR, 2003). Dokumentationen skall innefatta upplysningar om varje förhållande av betydelse för tillämpningen av analysmodellen och prövningen skall dokumenteras på ett sådant sätt att det är möjligt att i efterhand bedöma omsorgen i prövningen och rimligheten i slutsatserna (Gometz, 2002; FAR, 2003). Det skall framgå vilka förtroendeskadliga omständigheter som identifierats och vilka motåtgärder som vidtagits i syfte att neutralisera ett förhållande av förtroendeskadlig karaktär. Enligt FAR (2003):

‘’​Bör dokumentationen ske fortlöpande och skall färdigställas senast i samband med att revisorn avger det utlåtande som granskningen mynnar ut i’’.

​ Det är den enskilde revisorns ansvar att

under ett revisionsuppdrag fortlöpande dokumentera förhållandet revisor och klient emellan (ibid).

3.2.4 FAR:s praktiska tillämpningsprocess

I samband med implementeringen av analysmodellen i svensk lagtext utvecklade FAR en exemplifierad tillämpningsprocess av analysmodellens tre olika steg (FAR, 2003). Enligt FAR (2003) skall revisorn vid ett nytt uppdrag eller om det föreligger en ny omständighet som kan vara av förtroendeskadlig karaktär betrakta om det är hänförbart till revisionsverksamhet eller konsultverksamhet. Om det nya uppdraget är hänförbart till konsultverksamhet skall den enskilde revisorn kontrollera om det kan äventyra förtroendet för revisorns oberoende i ett befintligt revisionsuppdrag (ibid).

Nästa steg i den exemplifierade tillämpningsprocessen syftar till att den enskilde revisorn skall undersöka om det föreligger ett jävsförhållande (SFS 2005:551; FAR, 2003). Identifierar revisorn att det föreligger ett jävsförhållande erhålls inte revisorn möjlighet att under några omständigheter anta eller fortsätta uppdraget om revision (FAR, 2003). Om det inte föreligger ett jävsförhållande skall den enskilde revisorn pröva om det föreligger ett förhållande av förtroendeskadlig karaktär enligt analysmodellens fem angivna omständigheter (ibid). Om det inte identifieras ett förtroendeskadligt förhållande erhålls den enskilde revisorn möjlighet att acceptera uppdraget om revision (ibid).

(18)

Identifierar den enskilde revisorn att det föreligger ett förtroendeskadligt förhållande skall styrkan i förhållandet bedömas i samklang med ett motiverande av eventuella motåtgärder i syfte att avgöra om det föreligger en anledning att ifrågasätta revisorns opartiskhet, självständighet och objektivitet (FAR, 2003). Om fallet är sådant att det inte erhålls möjlighet att eliminera ett identifierat förhållande av förtroendeskadlig karaktär skall revisorn avsäga eller avböja uppdraget om revision (ibid). Slutligen skall prövningen dokumenteras - oavsett om revisorn avgår, accepterar eller behåller uppdraget (ibid).

Figur 1: FAR:s praktiska tillämpningsprocess (FAR, 2003)

(19)

4. EMPIRI

I detta avsnitt presenteras empirisk data baserad på fyra intervjuer med auktoriserade revisorer.

4.1 Analysmodellens första steg

Analysmodellens första steg syftar till att identifiera om det föreligger jäv eller ett förtroendeskadligt förhållande. Revisorerna förklarade att om det föreligger jäv är det revisorns skyldighet att omedelbart avböja eller avgå ett revisionsuppdrag. ​‘’Jäv är per definition olagligt, binärt. Oberoende är en diffus gråzon som skall bedömas. Den som är jävig kan inte vara revisor, men man kan välja en person som är beroende. Det är inte olagligt att vara beroende, men det är revisorns ansvar att pröva om det föreligger en situation som kan äventyra opartiskheten och självständigheten’’.

​ Vidare förklarade revisorerna att analysmodellens

egenintressehot och partställningshot inte identifieras genom analysmodellens prövning, till följd av att om det föreligger ett hot som klassificeras som egenintresse och partställning reglerar den svenska jävslagstiftningen det som olagligt och går därav inte att arbeta fram en motåtgärd.

Samtliga revisorer förklarade att identifiering sker genom att pröva om det i den specifika situationen föreligger ett egenintressehot, självgranskningshot, partställningshot, vänskapshot eller skrämselhot. Vidare förklarade revisorerna att analysmodellen inte är ett hjälpmedel i varje specifika situation vid identifiering av ett förtroendeskadligt förhållande. Analysmodellen är inte ett hjälpmedel som förklarar hur den enskilde revisorn skall gå tillväga vid identifiering av ett förhållande av förtroendeskadlig karaktär, det är den enskilde revisorn som själv skall bestämma hur arbetsprocessen vid identifiering skall utformas.​‘’Med åren har jag lärt mig att avgöra om en situation kan hota mitt oberoende. Det är inte så att jag sitter och läser i lagen [...]

identifieringen sker automatiskt i mitt huvud’’. ‘’[...] om jag kan använda analysmodellen vid identifiering i varje enskild fall, nej, jag har med åren byggt upp en kunskap om vilka situationer som kan få mig att äventyra mitt oberoende’’.

​ Identifiering av ett förtroendeskadligt förhållande i

praktiken sker inte till följd av analysmodellen i varje specifik situation. En revisor som besitter yrkeserfarenhet inom revisorsbranschen har med åren byggt upp en förståelse för vilka situationer som kan äventyra en oberoende revision. Vid ett nytt revisionsuppdrag genomförs en riskanalys av klienten där det identifieras om klientens verksamhet kan utgöra en problematik för revisorns opartiskhet, självständighet och objektivitet. Revisorernas arbetsprocess vid identifiering av ett förtroendeskadligt förhållande sker emellertid löpande under ett pågående revisionsuppdrag. Revisorerna förklarade att det sker ständiga bedömningar och förhandlingar under ett löpande revisionsuppdrag, vilket innebär att en revisor kan identifiera ett förhållande av förtroendeskadlig karaktär löpande och inte enbart i början av ett nytt revisionsuppdrag.

(20)

Revisorerna förklarade att det förekommer tolkningssvårigheter med analysmodellens förtroendeskadliga förhållanden, specifikt vänskapshotet. Det är problematiskt för revisorerna att i varje specifika situation avgöra enligt analysmodellens föreskrifter om omständigheten skall klassificeras som ett vänskapshot eller inte. Det problematiska är att avgöra om ett förhållande revisor och klient emellan kan äventyra en oberoende revision, specifikt i en mindre stad: ​‘’[...]

som jag känner, men jag känner ju alla, så det är inte så konstigt’’. ‘’[...] i näringslivet känner en revisor per definition många. Jobbar man i en storstadsmiljö blir det mer anmärkningsvärt om man plötsligt känner varandra. Kunde du inte hitta en revisor som du inte känner? Det finns ju tusen stycken’’.

​ Analysmodellens exemplifierade omständigheter som kan utgöra ett

vänskapshot beskriver en förenklad bild av verkligheten, det är inte självklart för den enskilde revisorn att genom självgranskning avgöra om omständigheten skall klassificeras som ett vänskapshot eller inte. ​‘’Enligt analysmodellen föreligger det ett vänskapshot om en personlig relation mellan mig som revisor och min klient övergår till att jag äventyrar oberoendet genom att agera tillmötesgående. [...] men om jag agerar tillmötesgående vet jag om det, det är självklart för mig eftersom att jag har integritet’’.

​ En revisor som besitter integritet och

yrkeserfarenhet inom revisorsbranschen kan genom självgranskning avgöra om en omständighet kan äventyra en oberoende revision.

Revisorerna förklarade att en utomstående part kan begära en förklaring på ett förhållande revisor och klient emellan. En av de intervjuade revisorerna återberättade en situation där en utomstående part ifrågasatte ett förhållande mellan en revisor och sin klient, efter att ett revisionsuppdrag hade inletts. Den återberättade situationen är sådan att avdelningen för säkerhetsfrågor på en revisionsbyrå ifrågasatte om det förelåg ett vänskapsförhållande en revisor och klient emellan. Revisorn i fråga var verksam i Västerbotten och hade blivit kontaktad av en klient från Jönköping. Avdelningen för säkerhetsfrågor på revisionsbyrån i Västerbotten ifrågasatte avståndet mellan revisorn och klienten. Säkerhetsavdelningen frågade revisorn varför denne innehar en klient från Jönköping och hur det ser ut ur ett oberoende perspektiv. ​‘’[...] det är väl bra konstigt, när jag har alla andra klienter här hemma som jag bor granne med, går på after work med och har ungar som går på dagis tillsammans. Det går bra, men när jag för en gångs skull har ett uppdrag i en annan stad med en person jag inte umgås med då ifrågasätter dem om det föreligger ett vänskapshot’’.

​ Säkerhetsavdelningens ifrågasättande var inte till följd

av analysmodellen, i och med att revisorn i fråga inte hade identifierat ett förtroendeskadligt förhållande och därmed dokumenterat att det inte förelåg ett förhållande som äventyrade oberoendet. Säkerhetsavdelningen kunde därav inte finna någon förklaring till varför revisorn valt en klient så långt bort och ifrågasatte förhållandet. Med andra ord var det en ren säkerhetsåtgärd som säkerhetsavdelningen vidtog i syfte att kontrollera att revisorn inte slentrianmässigt fyllt i analysmodellen utan att ha genomgått en analys av relationen.

Identifiering av analysmodellens skrämselhot sker genom en riskanalys. Revisorerna förklarade att riskanalysen är en del av deras planeringsfas och syftar till att granska en klients verksamhet och att det inte föreligger ett förhållande där klienten idkar olaglig verksamhet. Om en klient genomgår riskanalysen och det uppstår tvivelaktigheter avböjer revisorn uppdraget omedelbart.

‘’Den riskanalys som vi genomför av samtliga klienter är en åtgärd i förebyggande syfte, men inte enbart mot skrämselhotet. [...] riskanalysen är en säkerhetsåtgärd för byrån att undvika att vara inblandad i olaglig verksamhet’’.

​ Riskanalysen är en säkerhetsåtgärd som

(21)

revisionsbyråerna vidtar för att minimera risken att vara revisor för ett bolag som idkar olaglig verksamhet eller när det råder tvetydigheter om bolagets verksamhet.

Analysmodellens självgranskningshot identifieras vid ett tillhandahållande av redovisningstjänster. ​‘’[...] och det identifieras ett självgranskningshot i 90 procent av alla revisionsuppdrag och det blir nej, nej, ja, nej, nej vid dokumentering till följd av ett tillhandahållande av redovisningstjänster. [...] vi har utfört en tjänst som är i konflikt med revision. [...] en revisor skall aldrig kunna påverka den som utför ett redovisningsjobb.

Redovisningsjobbet har inget med revision att göra’’.

​ Revisorerna förklarade att det är vanligt

förekommande att ett självgranskningshot identifieras, till följd av att det är vanligt förekommande att en klient erhåller både revisions- och redovisningstjänster av samma byrå.

4.2 Analysmodellens andra steg

Analysmodellens andra steg syftar till att eliminera de identifierade förtroendeskadliga förhållandena, som kan äventyra förtroendet för revisorns opartiskhet, självständighet och objektivitet. Revisorerna förklarade att analysmodellen inte är ett hjälpmedel som exemplifierar hur revisorn skall gå tillväga vid utveckling av motåtgärder. ​‘’[...] det andra steget ger oss revisorer riktlinjer att förhålla oss till vid utveckling av motåtgärder’’.

​ Det är revisorns ansvar

vid ett identifierat förtroendeskadligt förhållande att pröva situationen och avgöra om det erhålls möjlighet att motverka omständigheten med en motåtgärd. Revisorerna förklarade att deras arbetsprocess med analysmodellens andra steg skiljer sig åt från fall till fall och att det kan vara problematiskt att fastställa en standardiserad motåtgärd.

En standardiserad motåtgärd en revisionsbyrå kan vidta är att organisera verksamheten i olika enheter, en revisionsenhet och en redovisningsenhet, med olika chefer som innehar olika ekonomiska ansvar. ​‘’[...] modellens tillkomst har bidragit till att det ställs krav på oss som byrå att organisera verksamheten på ett sådant sätt som gör att vi har tillräckliga motåtgärder för att behålla ett revisionsuppdrag’’.

​ Revisorerna förklarade att motåtgärden som syftar till att

organisera verksamheten i olika enheter är ett resultat av analysmodellens självgranskningshot.

Genom att revisionsbyrån är organiserad på ett sådant sätt underlättar det den enskilde revisorns motivering av varför det inte föreligger ett självgranskningshot. ​‘’[...] i och med att vi är organiserade på ett sådant sätt påverkas inte jag som revisor av att min klient har tillhandahållits redovisningstjänster av en kollega inom samma revisionsbyrå. [...] nu när vi är separerade enheter kan jag motivera enligt analysmodellen varför det inte föreligger ett självgranskningshot. [...] jag måste fortfarande vara kritisk och reflektera över varje specifik situation, bara för att vi har organiserat verksamheten i två enheter betyder det inte att jag kan bortse från att beakta förhållandet mellan mig som revisor och min klient’’.

​ Analysmodellens

tillkomst har ställt krav på revisorerna att beakta och fundera över hur revisionsbyråerna är organiserade och varje enskild revisor skall kritiskt granska situationen och reflektera vilken motåtgärd som krävs i det specifika fallet för att en oberoende revision inte skall äventyras.

(22)

Revisorerna förklarade att det emellertid är problematiskt för en mindre revisionsbyrå att organisera verksamheten i olika enheter. I en mindre revisionsbyrå är det upp till den enskilde revisorn att utveckla motåtgärder enligt analysmodellens andra steg. En motåtgärd som de mindre revisionsbyråerna vidtar är att inleda ett samarbete med en annan revisionsbyrå. ‘’ ​[...] en praktisk motåtgärd som vi vidtagit är att kontakta och inleda ett samarbete med en annan revisionsbyrå på grund av att vi själva inte kan organisera bort ett självgranskningshot. [...] den ena revisionsbyrån sköter revisionen och den andra revisionsbyrån sköter redovisningen åt klienten’’.

​ Revisorer som är verksamma i en mindre revisionsbyrå kan behöva inleda ett

samarbete med en annan revisionsbyrå för att motverka ett självgranskningshot till följd av att byråns storlek begränsar möjligheten att vidta en organisatorisk anpassning.

Revisorerna förklarade att arbetsprocessen vid utveckling av en motåtgärd i varje specifika fall, inte alltid enbart genomförs av den enskilde revisorn. ​‘’[...] och det förekommer situationer där jag tar hjälp av en eller flera kollegor vid bedömning av vilken motåtgärd som krävs. [...] det är jag som dokumenterar och skall bevisa mitt oberoende, men det förutsätter inte att jag inte får ta hjälp av en kollega och diskutera situationen’’.

​ En av de intervjuade revisorerna återberättade en

situation där en revisors överordnade förhållande till en annan revisor inom samma byrå utgjorde en problematik. Situationen som sådan var att en revisor har en son som äger ett telemarketingföretag. Sonen skulle byta revisor och valde en revisor vid samma revisionsbyrå som hans far arbetade på. Sonens far var partner och den revisor som blev revisor för sonens företag var inte partner, vilket innebar att det förelåg ett överordnat förhållande mellan klientens far och sonens revisor. ‘’​[...] jag tillsammans med andra revisorer analyserade situationen, utifrån lagen och god revisionssed, för att komma fram till vad som krävdes för att eliminera hotet’’.

​ Den motåtgärd som parterna emellan arbetade fram innebar att sonens företag var

tvungen att erhålla en revisor som var överordnad sonens fader för ett fortsatt revisionsuppdrag.

Vid intervjuerna framkom det ytterligare en situation som syftade till att en revisor hade tagit hjälp av utomstående parter vid utveckling av en motåtgärd. Situationen som sådan var att en revisor hade en privat affärsrelation med en kollegas klient. I samband med att klienten bytte verkställande direktör succederades revisionen över till en annan revisor inom samma byrå.

Revisorn avgick uppdraget om revision till följd av att revisorn hade en affärsrelation med den nya verkställande direktören. Den nya verkställande direktören hade tidigare drivit ett bolag som revisorn hade fått ta över. Den nya revisorn för bolaget upplevde ett obehag över att klienten hade en affärsrelation med den överordnade kollegan. ​‘’Situationen prövades inom byrån med stöd av lagen och slutsatsen blev att förhållande var av den grad att det inte gick att ta fram en motåtgärd. [...] [vd:n] var tvungen att byta revisionsbyrå’’.

​ Den intervjuade revisorn förklarade:

‘’Jag kommer såväl ihåg den här situationen, för i den rådande stunden tänkte jag aldrig på att det här kunde utgöra ett problem. Jag hade aldrig varit revisor åt [vd:n], det fanns inga sådana kopplingar. Jag har aldrig hymlat om att jag haft en affärsrelation med honom. Men när min kollega blev revisor åt [vd:n] och uppmärksammade situationen förstod jag att det uppstod tvivelaktigheter för [kollegan] då jag som chef haft en affärsrelation med [kollegans] klient’’.

​ I

situationer där det är problematiskt att avgöra vilken grad av motåtgärd som krävs kan den enskilde revisorn pröva situationen i samklang med andra oberoende revisorer och andra parter.

(23)

4.3 Analysmodellens tredje steg

Enligt analysmodellens tredje steg skall revisorn dokumentera de överväganden som genomförts vid användandet av analysmodellen. Revisorerna förklarade att det inte går att genomföra ett enda uppdrag, ett enda år utan att dokumentera en prövning enligt analysmodellen. Revisorerna förklarade att analysmodellen är standardiserad i deras respektive digitala verktyg och är därmed en del av revisionsbyråernas planeringsfas och riskanalys. Revisionsbyråernas digitala verktyg består av en databas som innehåller kundspecifik information och är strukturerad efter en revisionsprocess under ett år. ‘’​Analysmodellen är standardiserad i vårt arbetssätt och vi dokumenterar enligt analysmodellen varje gång. Har vi någon användning av modellen? Nej, inte vid varje enskilt fall, det är samma varje gång. Men, bara det att modellen finns där och ställer krav på oss att dokumentera vårt oberoende är viktigt’’.

​ Revisorerna förklarade att

analysmodellen är självskriven och standardiserad i revisorernas arbetsprocess mot en oberoende revision.

Analysmodellens struktur i revisorernas digitala verktyg är konsekvent där varje förtroendeskadligt förhållande finns representerat. Revisorerna förklarade att analysmodellens utformning i de digitala verktygen är av praktisk användning vid dokumentationen av de olika stegen. ​‘’[...] analysmodellen har bara hjälpt att förtydliga och skapa ett verktyg att dokumentera prövningen av oberoendet. Analysmodellen underlättar, har du fem frågor, kan du ge fem svar. Om du bara hade haft en fråga, är du självständig och opartisk? Ja.. [...] ett verktyg att förhålla sig till och att använda som dokumentationsunderlag’’.

​ Dokumentationen sker

genom att den enskilde revisorn kryssar i antingen ja eller nej i de digitala verktyget och i-kryssandet är ett resultat av arbetsprocessen vid identifiering och utveckling av motåtgärder.

Vidare förklarade revisorerna att det ligger ett arbete bakom varje ställningstagande och att det är upp till revisorn att inte slentrianmässigt fylla i analysmodellens förtroendeskadliga förhållanden.

Två av de fyra intervjuade revisorerna delgav ett utkast på hur analysmodellen är utformad i deras digitala verktyg (bilaga 3) och båda utkasten innehöll en motiverad motåtgärd mot ett identifierat självgranskningshot: ​‘’Viss rådgivning avseende redovisning utförs av konsult från [Business Support]. Separat team. Motåtgärd tillräcklig. Revisionsrådgivning av [revisorn]

avseende redovisning av fordran på ideell förening. Inom ramen för revision’’

​ och

‘’Redovisningstjänster håller sig inom vedertagen policy för redovisningstjänster till revisionsklient’’. Om den enskilde revisorn identifierat ett förtroendeskadligt förhållande skall den enskilde revisorn kryssa i ett ja-svar i det digitala verktyget och motivera den motåtgärd som vidtagits av den enskilde revisorn.

(24)

5. ANALYS

I detta avsnitt presenteras en analys av studiens teoretiska referensram och empiriska data.

5.1 Analys av analysmodellens första steg

Resultatet visar att det är problematiskt för den enskilde revisorn att i varje specifika fall avgöra styrkan i ett identifierat förtroendeskadligt förhållande - genom ​självgranskning

​ .

Analysmodellens första steg beskriver fem omständigheter som kan äventyra en oberoende revision. Analysmodellen beskriver emellertid inte styrkan i respektive omständighet (FAR, 2003). Att analysmodellen inte beskriver styrkan i omständigheterna, kan således förklara varför det är problematiskt för den enskilde revisorn att genom självgranskning avgöra om en omständighet är av förtroendeskadlig karaktär eller inte utifrån analysmodellens föreskrifter och riktlinjer (Johnstone et al. 2001; Holmquist, 2002). Vilket går i linje med N ​ørreklit (2000) studie om att det är problematiskt att involvera samtliga aspekter och variabler som är betydelsefulla för en praktisk användning. Analysmodellen är å andra sidan inte ett hjälpmedel framtaget i syfte att innebära lättnader för den enskilde revisorn i arbetsprocessen mot en oberoende revision (Gometz, 2000). Att analysmodellen utelämnar aspekter och variabler som är betydelsefulla för en praktisk användning förutsätter däremot inte att revisorerna inte erhåller en praktisk användning av analysmodellen i deras arbetsprocess mot en oberoende revision. Resultatet indikerar på att analysmodellens första steg har bidragit med praktisk användning genom att verka som en påminnelse för den enskilde revisorn att analysera och reflektera över sitt förhållande gentemot sina klienter, i syfte att inte äventyra en oberoende revision.

Resultatet visar att revisorerna tillämpar ​olika identifieringsmetoder i arbetsprocessen vid identifiering av ett förtroendeskadligt förhållande. Analysmodellen beskriver inte hur den enskilde revisorn genom självgranskning skall gå tillväga vid identifiering (Holmquist, 2002;

FAR, 2003). Resultatet tyder på att revisionsbyråerna har utvecklat interna tillvägagångssätt, vilka den enskilde revisorn tillämpar vid identifiering av en omständighet som kan äventyra en oberoende revision. Att revisionsbyråerna utvecklar interna tillvägagångssätt kan vara ett resultat av analysmodellen som självregleringsmodell. I och med att det är problematiskt för den enskilde revisorn att identifiera ett förtroendeskadligt förhållande genom självgranskning kan revisionsbyråernas interna tillvägagångssätt verka som ett byrå specifikt, anpassat hjälpmedel och komplement för den enskilde revisorn. Att revisionsbyråerna utvecklar interna tillvägagångssätt kan tillika tyda på att revisionsbyråerna med hjälp av analysmodellens föreskrifter och riktlinjer utvecklar anpassade interna tillvägagångssätt i syfte att standardisera identifieringsprocessen genom att skapa byråinterna verktyg.

Resultatet visar att identifiering av ett förtroendeskadligt förhållande i praktiken sker genom den enskilde revisorns innehavande av yrkeserfarenhet och integritet

​ . Som framgår av Catasús

(2015) äventyrar inte en revisor med integritet, som följer vedertagna strukturer och genomför begrundande bedömningar, en oberoende revision. Analysmodellen bygger på självgranskning vilket förutsätter att den enskilde revisorn skall besitta kunskap inom revisorsbranschen och en

(25)

förståelse för vad som är analysmodellens grundtanke och utgångspunkt (Engerstedt &

Strömquist, 2003). Att den enskilde revisorn genom sin yrkeserfarenhet identifierar ett förtroendeskadligt förhållande kan förklaras av att en revisor som besitter kunskap och erfarenhet inom revisorsbranschen under sina verksamma år har utvecklat en förståelse för vad som utgör en omständighet som kan äventyra en oberoende revision. Att en revisor genom sin yrkeserfarenhet erhålls möjlighet att identifiera ett förtroendeskadligt förhållande kan tillika förklaras av att revisorerna besitter erfarenhet från ett flertal omständigheter som kan utgöra ett förtroendeskadligt förhållande och besitter därav en förståelse för när en omständighet kan äventyra en oberoende revision eller inte. En revisors integritet är en betydelsefull aspekt för den enskilde revisorn vid identifiering av ett förtroendeskadligt förhållande. En revisors integritet kan vara skillnaden mellan att ett förtroendeskadligt förhållande identifieras eller inte. Med det menar författarna att en revisor som innehar integritet besitter en vilja att upprätta en oberoende revision, en vilja att beakta olika aspekter och analysera ett förhållande revisor och klient emellan. Vilket går i linje med Catasús (2015) som menar att en revisor med integritet inte äventyrar oberoendet, det sitter i ryggmärgen. Resultatet tyder således på att en kombination av yrkeserfarenhet och integritet kan vara en avgörande faktor vid identifiering av ett förtroendeskadligt förhållande. En revisors yrkeserfarenhet, ​identifierar ett förtroendeskadligt förhållande och en revisors integritet, ​väljer att identifiera

​ ett förtroendeskadligt förhållande.

5.2 Analys av analysmodellens andra steg

Resultatet visar att revisionsbyråerna utvecklar ​organisatoriska anpassningar

​ mot

analysmodellens omständigheter. Att revisionsbyråerna utvecklar organisatoriska, byråinterna anpassningar innebär att företagsledningen tillsammans med revisorerna har skapat bättre förutsättningar för den enskilde revisorn att utveckla motåtgärder. En revisionsbyrås utveckling av en organisatorisk anpassning kan således tyda på att den enskilde revisorn, på egen hand, inte i varje specifika situation besitter tillräckliga resurser för att motverka ett identifierat förtroendeskadligt förhållande. Resultatet visar stöd för det Raspe (2010) skriver om vikten av att en revisor rådfrågar en utomstående part vid osäkerhet. Osäkerhet kan uppstå när den enskilde revisorn inte besitter tillräckliga resurser att på egen hand motverka ett identifierat förtroendeskadligt förhållande. Att den enskilde revisorns inte besitter tillräckliga resurser betyder emellertid inte att den enskilde revisorn inte erhålls möjlighet att påverka utfallet, vilket kan förklara revisionsbyråernas utveckling av organisatoriska anpassningar. En revisionsbyrå besitter andra förutsättningar än den enskilde revisorn (FAR, 2003). Den enskilde revisorn och revisionsbyrån besitter tillsammans tillräckliga resurser för att anta och behålla revisionsuppdrag.

Resultatet tyder således på att analysmodellen har skapat reflektioner, inte bara för den enskilde revisorn, utan för hela revisionsbyrån att organisera verksamheten på ett sådant sätt att den enskilde revisorn erhålls möjlighet att anta och behålla revisionsuppdrag.

Resultatet visar att den enskilde revisorn vid utveckling av motåtgärder tar ​hjälp av andra revisorer

​ . Det kan vara problematiskt för den enskilde revisorn att i varje specifika fall utveckla

en motåtgärd mot ett identifierat förtroendeskadligt förhållande,​på egen hand

​ . Resultatet visar

stöd för det Raspe (2010) skriver om vikten av att en revisor rådfrågar en utomstående part. Den enskilde revisorn besitter inte alltid lösningar på samtliga bedömningsfrågor som kan uppstå i arbetsprocessen vid utveckling av en motåtgärd (Engerstedt & Strömquist, 2003). Den enskilde

(26)

revisorn besitter med andra ord inte kunskap om varje specifika situation som kan äventyra en oberoende revision, vilket kan förklara varför den enskilde revisorn tar hjälp av andra revisorer vid utveckling av en motåtgärd. När den enskilde revisorn tar hjälp av andra revisorer skapas det möjligheter att beakta en omständighet ur olika aspekter. Resultatet visar stöd för det Gometz (2000) skriver om vikten av att beakta olika aspekter. Resultatet tyder således på att en revisor som tar hjälp av andra revisorer erhålls möjlighet att analysera en omständighet ur olika perspektiv, vilket kan resultera i att en motåtgärd mot ett identifierat förtroendeskadligt förhållande utvecklas och den enskilde revisorn erhålls därav möjlighet att behålla eller anta ett uppdrag om revision. Analysmodellen beskriver inte hur den enskilde revisorn skall gå tillväga vid utveckling av en motåtgärd. Resultatet tyder emellertid på att revisorerna innehar en praktisk användning av analysmodellen genom att analysmodellen har skapat en förståelse för vikten av att analysera och reflektera den identifierade omständigheten vid utveckling av en motåtgärd.

5.3 Analys av analysmodellens tredje steg

Resultatet visar att analysmodellens tredje steg är ​standardiserad i revisorernas planeringsfas och en del av deras riskanalys. Att analysmodellen är standardiserad i revisorernas arbetsprocess vid dokumentering kan vara ett resultat av att en dokumentationsblankett inte behöver involvera olika aspekter och variabler (N​ørreklit,​2000). En dokumentationsblankett behöver inte ta hänsyn till varje specifika fall eller konstruera specifikt anpassade frågor utifrån den prövning som genomförts. I och med att den enskilde revisorn skall beakta samtliga omständigheter som kan äventyra en oberoende revision och därefter dokumentera sina ställningstaganden, vare sig det identifierats ett förtroendeskadligt förhållande eller inte - tyder på att det endast krävs ​en dokumentationsblankett där samtliga omständigheter finns representerade. Resultatet tyder således på att det inte är problematiskt att standardisera en dokumentationsblankett och att analysmodellen därmed har bidragit till att skapa ett hjälpmedel för den enskilde revisorn att dokumentera sitt oberoende.

Resultatet i studien visar stöd för det Catasús (2015) skriver om synbart oberoende. Förtroende är en grundpelare inom revisorsprofessionen och om det föreligger incitament för omvärlden att ifrågasätta en revisors oberoende - äventyras förtroendet för en oberoende revision. Den enskilde revisorn skall dokumentera oberoendeprövningen på ett sådant sätt att en utomstående part erhålls möjlighet att bedöma omsorgen i prövningen och rimligheten i slutsatserna i efterhand (Gometz, 2002). Vilket kan förklara att analysmodellens tredje steg är ett hjälpmedel för revisionsbyråerna att bekräfta för omvärlden att den enskilde revisorn har analyserat och prövat om det föreligger en omständighet som kan äventyra en oberoende revision. Det är emellertid inte i analysmodellens tredje steg som den enskilde revisorn fastställer en oberoende revision, en tolkning är därav att en dokumentation av en genomförd prövning verkar som ett skydd för den enskilde revisorn. Att analysmodellens tredje steg verkar som ett skydd kan förklaras av att den enskilde revisorn erhålls möjlighet att bekräfta för omvärlden att det genomförts en analys av ett förhållande revisor och klient emellan. Om en utomstående part ifrågasätter ett förhållande revisor och klient emellan kan den enskilde revisorn hänvisa till den slutsats som analysen mynnat ut i och bekräfta att det genomförts en prövning i analysmodellens första och andra steg.

References

Related documents

Några av de faktorer kring feedback som verkar ha en negativ effekt, eller inte vara gynnsamma för ett ökat lärande, är bakåtsyftande feedback vid kamratbedömning, bedömning

Our thermal camera has a narrow field of view and a low range (compared to the laser range finder). With this information the robot can determine which parts of the environment were

I efterhand kan det urskiljas att företagen haft olika inställning till det nya regelverket, där ena företaget var positivt inställda till komponentmetoden medan det andra

Det är egentligen den rening som finns.”(Hans Olsson, 2008) Allt dagvatten leds dock inte till sedimentationsbassängerna först, utan en del av dagvattnet går direkt ut i

Även andra kvinnorörelser i Argentina har använt rollen som mödrar och hemmafruar som grund för organisering och liksom Las Madres de Plaza de Mayo har de också

Resultatet för gruppen som inte använder sig utav proteintillskott blev att 54% (n= 61) inte ens visste om att det fanns rekommendationer för ens proteinintag och 35% (n= 39) följde

lösa den kopplat till ”verkligheten” och vägde in andra faktorer än bara uppgiftens, i linje med Säljös (2005) exempel från mataffären. Vid presentationen av den

Det finns även vissa tjänster som en lagstadgad revisor eller revisionsföretag som utför lagstadgad revision av företag av allmänt intresse inte får erbjuda, varken direkt