Johanna Dahlbacka
AKTIEBOLAG SOM DEL AV DÖDSBO
Möjligheter till arvskifte
Företagsekonomi
2021
SAMMANFATTNING
Författare Johanna Dahlbacka
Titel Aktiebolag som del av dödsbo. Möjligheter till arvskifte.
År 2021
Språk svenska
Sidantal 79 + 10 bilagor Handledare Peter Smeds
Dödsboets delägarskap blev bekant för mig 2018 då min pappa dog. Arvskifte har ännu inte gjorts men blir småningom aktuellt. Jag ville sammanställa nyttig inform- ation till delägarna i vårt dödsbo så att sämjoskifte skulle vara lättare att uppnå.
Jag ville studera några olika skiftesalternativ och jämföra dem.
I teoridelen har jag behandlat allt man behöver veta för att kunna förstå hur ett skifte går till. Aktiebolag som del av dödsbo ger fler möjligheter vid skifte. Det är möjligt att betala ut medel ur företaget till dödsboet och på så vis undvika utom- stående medel vid skifte. Man borde alltid sträva till skifte utan utomstående me- del eftersom det minskar på skattepåföljderna. Skatteplanering är en viktig del före skifte. Genom att gå igenom olika alternativ kan man jämföra vilka som skattemässigt är lönsamma eller inte.
Det som tydligt kom fram under arbetets gång var att skatteplanering är en vä- sentlig del i arvskifte. Om man är medveten om alla skattepåföljder blir det lättare att välja hur skiftet ska genomföras.
Nyckelord aktiebolag, arvskifte, dödsbo, skatteplanering
TIIVISTELMÄ
Tekijä Johanna Dahlbacka
Opinnäytetyön nimi Osakeyhtiö osana kuolinpesää. Mahdollisuudet perinnönja- koon.
Vuosi 2021
Kieli ruotsi
Sivumäärä 79 + 10 liitettä
Ohjaaja Peter Smeds
Kuolinpesän osakkuus tuli minulle tutuksi isäni kuoltua 2018. Perinnönjakoa ei ole vielä suoritettu mutta tulee pian ajankohtaiseksi. Halusin kerätä hyödyllistä tietoa meidän kuolinpesän osakkaille jotta sovintojako olisi helpompi saavuttaa. Halusin tutkia muutamaa perinnönjakovaihtoehtoa ja verrata niitä.
Teoriaosuudessa olen käsitellyt kaiken tarpeellisen ymmärtääkseen miten jako tehdään. Osakeyhtiö osana kuolinpesää antaa enemmän mahdollisuuksia jaon suhteen. On mahdollista jakaa yrityksen varoja kuolinpesälle ja siten välttää ulko- puolisten varojen käyttämistä jaossa. Pitäisi aina pyrkiä välttämään ulkopuolisten varojen käyttämistä veroseuraamuksien vähentämiseksi. Verosuunnittelu on tär- keä osa ennen jakoa. Käymällä eri vaihtoehtoja läpi voidaan verrata mitkä ovat verojen kannalta kannattavia tai mitkä eivät.
Työn aikana ilmeni selvästi että verosuunnittelu on keskeinen osa perinnönjakoa.
Jos on tietoinen kaikista veroseuraamuksista on helpompi valita miten jakoa tulisi suorittaa.
Avainsanat kuolinpesä, osakeyhtiö, perinnönjako, verosuunnittelu
Ekonomiförvaltning
ABSTRACT
Author Johanna Dahlbacka
Title Limited company as part of the estate. Opportunities for di- vision of inheritance.
Year 2021
Language Swedish
Pages 79 + 10 appendices Name of Supervisor Peter Smeds
The co-ownership of the estate became known to me in 2018 when my father died. Inheritance has not yet been made but will soon be topical. I wanted to as- semble useful information for the co-owners of our estate so that a change of ownership would be easier to achieve. I wanted to study a few different shift al- ternatives and compare them.
In the theory part, I have dealt with everything you need to know to be able to understand how a shift works. Limited companies as part of the estate provide more opportunities in the event of a change. It is possible to pay out funds from the company to the estate and thus avoid outside funds in the event of a transfer.
One should always strive for parcel without outside funds as it reduces the tax penalties. Tax planning is an important part before the shift. By going through dif- ferent alternatives, you can compare which ones are tax-profitable or not.
What became clear during the work was that tax planning is an essential part of succession. If you are aware of all tax penalties, it will be easier to choose how the shift is to be implemented.
Keywords division of inheritance, estate of deceased persons, limited company, tax planning
SAMMANFATTNING TIIVISTELMÄ
ABSTRACT
1 INLEDNING ... 11
1.1 Bakgrund ... 11
1.2 Forskningsmål ... 11
1.3 Forskningsproblem och forskningsfrågor ... 12
1.4 Avgränsningar ... 12
2 ALLMÄNT OM ARV ... 13
2.1 Rätten till arv ... 13
2.1.1 Första parentelen ... 13
2.1.2 Makens arvsrätt ... 14
2.1.3 Andra och tredje parentelen ... 15
2.1.4 Makens besittningsrätt ... 15
2.1.5 Avtal före arvlåtarens död vilka gäller arvingeställning ... 16
2.2 Testamente ... 16
2.3 Att mista sin rätt till arv ... 17
2.4 Dödsboets förvaltning ... 17
3 BOUPPTECKNING ... 19
3.1 Bouppteckningsinstrument ... 19
3.2 Värdering av tillgångar i dödsboet ... 20
3.3 Förskott på arv ... 20
4 ARVSSKATT ... 22
4.1 Fastställande av arvsskatt ... 22
4.2 Skattelättnad vid generationsväxling ... 23
4.3 Besittningsrättsavdrag ... 24
4.4 Avsägelse av arv ... 26
5.2 Sämjoskifte eller förrättningsskifte ... 29
5.3 Partiellt skifte ... 30
5.4 Oskiftat dödsbo ... 31
5.5 Försäljning av dödsboandel innan skifte ... 32
5.6 Utbetalning av medel ur aktiebolaget ... 33
5.6.1 Dividend ... 33
5.6.2 Upplösning av bolag ... 34
5.6.3 Ombildning av aktiebolag till annan företagsform ... 35
5.6.4 Dold dividend ... 36
6 SKATTEPLANERING FÖRE ARVSKIFTE ... 37
6.1 Överlåtelsevinst ... 37
6.1.1 Verklig anskaffningsutgift... 38
6.1.2 Presumtiv anskaffningsutgift ... 39
6.1.3 Ändring av arvsskatt ... 39
6.2 Överlåtelseförlust ... 40
6.3 Överlåtelseskatt ... 41
6.4 Gåvoskatt ... 41
6.5 Skattefria överlåtelser ... 44
6.6 Generationsväxling ... 46
6.6.1 Förberedelser inför generationsväxling ... 46
6.6.2 Bolaget köper egna aktier ... 47
7 EMPIRI ... 49
7.1 Kvantitativa och kvalitativa metoder ... 49
7.2 Teoretiskt perspektiv ... 50
7.3 Fallstudier... 51
7.4 Val av forskningsmetod ... 51
7.5 Validitet, reliabilitet och objektivitet ... 53
7.6 Triangulering ... 54
8.2 Kvarlåtenskapens uträkning (delvist sekretessbelagt) ... 56
8.3 Dödsbodelägarnas önskemål på skifte ... 58
8.4 Alternativ 1 – företaget som gåva till änkan (sekretessbelagt) ... 58
8.5 Alternativ 2 – testamente till änkans förmån (sekretessbelagt) ... 58
8.6 Alternativ 3 – skifte mellan egendomen (sekretessbelagt) ... 58
8.7 Alternativ 4 – änkan löser in egendomen (sekretessbelagt) ... 58
8.8 Alternativ 5 – dividendutdelning till dödsboet (sekretessbelagt) ... 58
8.9 Jämförelse av alternativen från änkans synvinkel (sekretessbelagt) ... 58
8.10Jämförelse av alternativen från barnens synvinkel (sekretessbelagt) ... 58
9 SLUTSATS ... 59
KÄLLOR ... 61
BILAGOR ... 64
Arvlåtare Person som efterlämnar arv Arvinge Person som har rätt till arv Arvlös Person som blir utan arv Arvslott Del i arv enligt finsk lag Arvtagare Person som ärver
Avvittring Avskiljning av makars gemensamma egendom Besittningsrätt Nyttjanderätt, rätt att ha egendom i sin besittning
Bohag Hemlösöre
Bröstarvinge Avkomma i rakt nedstigande led
Efterarvinge Arvinge från andra eller tredje parentelen Efterhandsavsägelse Avsägelse av arv efter arvlåtarens död Förhandsavsägelse Avsägelse av arv före arvlåtarens död
Giftorätt Fås genom äktenskap, ger rätt till gemensam egendom Istadarätt Rätt att träda in istället för en avliden arvinge
Kvarlåtenskap Egendom man lämnar efter sig när man dör Laglott Hälften av arvslotten
Lott Del i arvet
Ojävig Opartisk
Parentel Begrepp som beskriver en grupp arvingar Testator Person som har upprättat testamente
Äktenskapsförord Avtal mellan makar som utesluter giftorätten
Bild 1. Egendomens fördelning i kvarlåtenskapen. ... 57
Bild 2. Kvarlåtenskapens fördelning mellan änkan och barnen. ... 57
Tabell 1. Arvsskatt, skatteklass I. (Verotieto 2020a.) ... 23
Tabell 2. Arvsskatt, skatteklass II. (Verotieto 2020a.) ... 23
Tabell 3. Gåvoskatt, skatteklass I. (Verotieto 2020a.) ... 42
Tabell 4. Gåvoskatt, skatteklass II. (Verotieto 2020a.) ... 43
BILAGA 1. Utdrag ur bouppteckningsinstrumentet (sekretessbelagt)
BILAGA 2. KPMG:s uträkning av substansvärdet 31.12.2017 (sekretessbelagt) BILAGA 3. Egen uträkning av substansvärdet 31.12.2020 (sekretessbelagt) BILAGA 4. Utdrag ur arvsskattebeslutet (sekretessbelagt)
BILAGA 5. Utdrag ur avvittrings- och skiftesinstrumentet (sekretessbelagt) BILAGA 6. Utdrag från bokslut 31.12.2020 (sekretessbelagt)
BILAGA 7. Uträkning över dividendutbetalning till dödsbo (sekretessbelagt) BILAGA 8. Koefficienter för uträkning av besittningsavdrag
BILAGA 9. Bankens värdering av fastigheter (sekretessbelagt) BILAGA 10. Beskattningsbeslut 2019 (sekretessbelagt)
1 INLEDNING
Jag blev delägare i ett dödsbo efter min pappas död 2018. Det är tänkt att döds- boet ska delas år 2021 då den yngsta delägaren i dödsboet fyller 18 år. Till döds- boet hör förutom mig fyra andra delägare, varav en av dem är änka. Dödsboets tillgångar består främst av en bostadsfastighet och ett aktiebolag vars verksamhet änkan har fortsatt. Bouppteckningen gjordes år 2018 och samtidigt gjordes ett litet partiellt arvskifte på bil och vapen. Dödsboet har sedan dess varit oskiftat. Arvs- skatten är bestämd och betald vid det här laget fastän själva arvskiftet inte har ägt rum.
1.1 Bakgrund
Eftersom arvskifte är ett aktuellt ämne för mig vill jag veta mera om det. Många har tidigare i sina lärdomsprov skrivit om generationsväxling i aktiebolag (Leppälä 2014; Mäkiketola 2005; Saksa 2020). Av generationsväxlingsalternativen för aktie- bolag går flera att tillämpa vid arvskifte för att nå önskat resultat. Arvskifte och dödsboets delägarskap har tidigare också forskats kring men inte direkt om aktie- bolag som del av dödsbo (Kasi 2014; Lehmus 2018).
Jag har ännu inte hittat svar på mina frågor från endast en källa. Därför vill jag ta reda på mera om ämnet och skriva om det så att andra i samma situation kan ha nytta av den information jag har samlat. Det är till fördel att vara bekant med äm- net före skifte äger rum. Arvskifte kan komma plötsligt ifall någon av delägarna kräver det. Varje delägare har nämligen rätt att kräva skifte (Koponen 2019, 65).
1.2 Forskningsmål
Jag vill objektivt forska och fundera kring arvskifte. Jag vill gå igenom olika alter- nativ och granska dem från alla delägares perspektiv. Är detta ett bra alternativ?
Om det är det, är det för alla andra också? Om det inte är det, varför inte? På så vis önskar jag hitta en lämplig lösning som tillfredsställer alla dödsbodelägare i min pappas dödsbo.
Målet är att skapa lättläst och lättförstådd text till dödsboets delägare. Om olika alternativ har gåtts igenom och granskats från allas sida blir det lättare att nå sämja vid själva skiftestillfället. Ifall delägarna inte kan komma överens måste en skild skiftesman utnämnas av domstol för att sköta arvskiftet (Norri 2010, 419).
Med detta i åtanke borde man sträva efter sämja.
1.3 Forskningsproblem och forskningsfrågor
Med denna undersökning vill jag få fram på vilket sätt arvskifte kan utföras då ak- tiebolag är en del av helheten. Alternativen är oändliga. Om man däremot efter- frågar delägarnas önskemål beträffande skiftet blir alternativen betydligt färre. Jag vill undersöka de olika alternativen och hoppas hitta en lösning som kunde tilläm- pas på vårt arvskifte. Forskningsfrågorna är följande:
1. Vad har dödsboets delägare för önskemål gällande arvskiftet?
2. Vilka är möjligheterna med aktiebolag vid arvskifte?
3. Hur gör man ett skifte som tillfredsställer delägarna?
1.4 Avgränsningar
Delägarnas önskemål på skiftet styr arbetets innehåll. Änkan har fortsatt företa- gets verksamhet och de övriga delägarna har inte planerat att ta över verksam- heten. Ifall änkan inte fortsätter verksamheten är det mera troligt att bolaget av- vecklas än att det säljs vidare till någon utomstående. Jag kommer inte att be- handla företagsköp av utomstående personer, inte heller fusion och fission som kan användas vid företagsköp.
Aktiebolag som del i dödsbo ger fler möjligheter vid skifte. Jag vill forska i hur ak- tiebolagsmedel kan användas vid arvskifte då det i dödsboet inte finns övriga ut- delningsbara medel. Ifall utomstående medel används vid arvskifte uppstår be- skattningsbara överlåtelser. Skatteplanering blir då en central del av arvskiftet.
Därför har jag valt att ha skatteplanering som ett eget kapitel.
2 ALLMÄNT OM ARV
Det är två stora helheter som bestämmer rätten till arv: den lagbestämda arvsrät- ten och testamentsrätten. Om arvlåtaren inte har upprättat testamente är det den lagbestämda arvsordningen som bestämmer hur kvarlåtenskapen ska delas efter dödsfall. (Kangas 2004, 109; Kangas 2015, 9.)
Om det varken finns lagliga arvingar eller testamente går arvet till staten. Egen- dom som tillfallit staten kan överlåtas vidare till kommunen, arvlåtarens släktingar eller närstående. En skriftlig ansökan om vidareöverlåtelse måste lämnas till stats- kontoret inom ett år från arvlåtarens död. (Kangas 2004, 123; Lindholm 2020a, 21.)
Hälften av alla människor som dör i Finland har så liten egendom att det inte läm- nar något att ärva efter att begravningskostnader och boutredningskostnader är betalda. I sådana fall har arvsrätten ingen betydelse för arvingarna. (Kangas 2015, 455.)
2.1 Rätten till arv
Arvsrätten bestäms i ärvdabalken (40/1965). Enligt lagen i Finland kan endast den som lever ärva. Ett barn som är avlat före arvlåtarens död har rätt till arv förutsatt att barnet föds levande. Det krävs inte livsduglighet av barnet för att få arvinge- ställning. (Kangas 2004, 109; L 40/1965.)
I ärvdabalken beskrivs tre parenteler. Med parentel avses en grupp arvingar. Arv- låtarens barn har alla rätt till lika stor arvslott. Fosterbarns och adoptivbarns rätt till arv behandlas inte i detta arbete. (L 40/1965.)
2.1.1 Första parentelen
Första parentelen gäller bröstarvingar. Som bröstarvingar räknas barn och barn- barn och alla kommande släktingar i rakt nedstigande led. Arvet går i första hand till bröstarvingarna. Inte ens ett testamente kan bortta bröstarvingarnas rätt till
arv helt och hållet. Endast i undantagsfall kan bröstarvingar mista sin rätt till arv.
Har ett barn till arvlåtaren avlidit träder det avlidne barnets barn i dess ställe. Detta kallas istadarätt, eller substitutionsrätt enligt Kangas (2004, 110), och den är obe- gränsad i första parentelen. (Kangas 2004, 110; Kangas 2015, 458–463; Lindholm 2020a, 20)
I första parentelen gäller också laglottsskydd. Bröstarvingarna har alltså alltid rätt till sin laglott. Laglotten utgör hälften av arvslotten. Om arvlåtaren skulle ha favo- riserat någon och reducerat sin egendom till dennes fördel har bröstarvingarna ändå rätt att få sin laglott oavkortad. Finns det inte medel för utbetalande av lag- lott ur dödsboet måste personen vars fördel arvlåtaren hade agerat för ge utfyll- nad till bröstarvingarna. (Kangas 2004, 169; 177.)
2.1.2 Makens arvsrätt
Om arvlåtaren inte har några bröstarvingar, men var gift, tillfaller egendomen den efterlevande maken om denne inte är åsidosatt med testamente. Eventuellt äkt- enskapsförord påverkar inte makens rätt till arv. (Lindholm 2020a, 20; Verotieto 2020a.)
Makens arvsrätt är ändå tillfällig. När den efterlevande maken dör tillfaller den först avlidne makens egendom hans släkt, till efterarvingarna (förälder, bror, sys- ter eller någon av dess avkommor). En förutsättning för att arvet ska gå tillbaka till släkten är att någon av efterarvingarna är i liv då den efterlevande maken dör.
Rätten till arv för efterarvingarna, som beskrivs i andra och tredje parentelen, till den först avlidna maken skjuts alltså upp tills den efterlevande maken har avlidit.
(Kangas 2004, 115; Verotieto 2020a.)
Maken ärver endast genom testamente eller i de fall som det inte finns bröstar- vingar. Det är genom giftorätten som maken får hälften av deras gemensamma egendom. Förutom arvsrätten och giftorätten har den efterlevande maken också
besittningsrätt. Den efterlevande makens besittningsrätt och giftorätt behandlas senare i samband med arvskifte och avvittring. (Koponen 2020.)
2.1.3 Andra och tredje parentelen
Andra parentelen gäller föräldrarnas rätt att ärva sina barn. Om arvlåtaren inte var gift och inte heller hade bröstarvingar går arvet åt arvlåtarens föräldrar. Ifall ena föräldern är död, delar arvlåtarens syskon på den avlidne förälderns lott. Istada- rätten är obegränsad också i andra parentelen. Denna parentel tillämpas sällan eftersom 90 % av arven skiftas mellan arvingar från första parentelen. (Kangas 2015, 466–467; Verotieto 2020a.)
Tredje parentelen gäller far- och morföräldrar. Far- och morföräldrarna får hela arvet om arvlåtaren inte var gift och det inte finns arvingar i första eller andra pa- rentelen. Tredje parentelen har inte obegränsad istadarätt. Istadarätten gäller till förmån för arvlåtarens farbröder och fastrar samt morbröder och mostrar, men inte till förmån för deras barn. Det betyder att kusiner inte ärver. Det skiftas endast några få arv årligen mellan släktingar i tredje parentelen. (Kangas 2015, 467; Vero- tieto 2020a.)
2.1.4 Makens besittningsrätt
Förutom den tillfälliga arvsrätten har den efterlevande maken rätt att hålla hela dödsboet oskiftat i sin besittning (nyttjanderätt) ända tills bröstarvingarna kräver skifte. Fastän bröstarvingarna kräver skifte har efterlevande maken ändå rätt att ha det gemensamma hemmet och dess bohag oskiftat i sin besittning. Det har ingen betydelse för den efterlevande makens rätt om bröstarvingarna från den avlidne maken var deras gemensamma barn eller inte. (Hämeenaho 2016; Kangas 2004, 115; Lindholm 2020a, 50.)
Kvarlåtenskapen kan skiftas partiellt under den efterlevande makens livstid. Då skiftas endast den del som den efterlevande makens rätt inte hänför sig till. Av-
vittring måste ske före partiellt skifte. Annars kan man inte bedöma om den efter- levande maken äger en egen bostad som hindrar honom/henne från att åberopa sitt minimiskydd. (Hämeenaho 2016; Kangas 2004, 113; 197.)
Om kvarlåtenskapen är så stor att laglotten kan delas ut av annan egendom än bostaden som efterlevande maken har i sin besittning så uppkommer ingen kon- flikt mellan rätten till laglott och den efterlevande makens rätt. (Kangas 2004, 175.)
2.1.5 Avtal före arvlåtarens död vilka gäller arvingeställning
Att avtala om en levande persons kvarlåtenskap är ogiltigt enligt lag. Likaså är avtal där en arvinge före arvlåtarens död överlåter sin rätt till kvarlåtenskapen ogiltigt.
(Kangas 2004, 148–149; Norri 2010, 287.)
Avsägelse av arv före arvlåtarens död kallas förhandsavsägelse. Ifall en laglottsar- vinge har avsagt sig sitt arv före arvlåtarens död utan ersättning, har avsägelsen ingen verkan. Arvingen har rätt att kräva sin laglott till fullt belopp oberoende av avsägelsen, men inte den del som överstiger laglotten. (Kangas 2004, 149; Norri 2010, 288.)
2.2 Testamente
Enligt ärvdabalken (40/1965) måste ett testamente uppfylla vissa krav för att vara lagligt. Som tidigare har nämnts har bröstarvingar alltid rätt till sin laglott, som utgör hälften av deras arvslott. Har kvarlåtenskapen testamenterats åt någon an- nan än bröstarvingarna, är deras laglott ändå starkare än ett testamente. Bröstar- vingar kan alltså inte göras helt arvlösa genom ett testamente. Testamentet kan ändå bli giltigt ifall testamentstagaren ersätter bröstarvingarna med deras laglott i pengar. Laglotten kommer inte automatiskt, utan bröstarvingarna måste skilt be- gära om den. (L 40/1965; Lindholm 2020a, 23.)
Det finns två typer av testamenten: specialtestamente och universaltestamente.
Genom specialtestamente testamenteras ett specifikt föremål till testamentstag- aren. Besittningsrättstestamente är en typ av specialtestamente. Om testatorn testamenterar all sin egendom till testamentstagaren, eller allt som lämnar kvar efter att alla som har blivit testamenterade föremål har fått sitt, kallas det för uni- versaltestamente. (Hämeenaho 2016; Lindholm 2020a, 23.)
Den som har fyllt 18 år har rätt att uppgöra testamente över sina tillgångar. En 15- åring får göra testamente över den egendom som han själv har skaffat med egna tjänade medel. Testamente ska göras skriftligt i två ojäviga vittnens närvaro. En nära släkting får inte fungera som vittne. Testamentet ska undertecknas av testa- torn och vittnena. Av tvingande skäl kan också muntligt testamente godkännas i två vittnens närvaro eller helt utan vittnen skriftligt. (L40/1965.)
2.3 Att mista sin rätt till arv
En arvtagare som har tagit livet av arvlåtaren, dess arvingar eller testamentstagare mister sin rätt till arv. Samma gäller den som har medverkat till gärningen. Arvlå- taren kan genom testamente göra arvtagaren arvlös ifall det finns bevis till brott och djup kränkning mot arvlåtaren eller dess närstående. Arvlåtaren har också rätt att göra arvingen arvlös ifall arvingen lever ett vanhedrande och osedligt liv. Ett tillfälligt beteende räknas inte som vanhedrande och osedligt liv. (Kangas 2015, 469.)
Ett förordnande om arvlöshet ska ges i ett testamente där orsaken till arvlösheten anges. Om en arvinge förlorat sin rätt till arv tillfaller hans arvslott hans arvingar.
(Kangas 2004, 119–120.) 2.4 Dödsboets förvaltning
I ärvdabalken (40/1965) behandlas dödsboets förvaltning. Delägare i ett dödsbo är arvingarna, testamentstagarna och den efterlevande maken. Om avvittring har skett eller om den efterlevande maken inte har giftorätt i arvlåtarens egendom är
den efterlevande maken inte delägare i dödsboet. Om det endast finns en arvinge uppstår inget dödsbo. (Hämeenaho 2016; L 40/1965; Lindholm 2020a, 24; Loikka- nen 2020; Norri 2010, 313.)
Delägarna i dödsboet förvaltar över dödsboets egendom gemensamt. Varje ägare har rätt att delta i dödsboets förvaltning tills arvskifte görs. Dödsboets förvaltning är inte majoritetsförvaltning utan konsensusförvaltning. Beslut i dödsboet måste alltså ske enhälligt. (Hämeenaho 2016; Kangas 2004, 129; Lindholm 2020a, 117;
Norri 2010, 311.)
Samförvaltning av dödsboet är ett osmidigt sätt att förvalta dödsboet. Genom av- tal kan man utse en företrädare för dödsboet (Kangas 2004, 130). Det är möjligt att ge fullmakt åt efterlevande maken eller någon annan delägare för att sköta dödsboets förvaltning. Alla måste ge sitt samtycke. För att undvika meningsskilj- aktigheter är det bra att komma överens med den befullmäktigade om denne har fria händer eller om förvaltningsmakten är begränsad. Det är möjligt att överens- komma om att den befullmäktigade vid årsslutet redovisar över sina handlingar.
(Hämeenaho 2016; Lindholm 2020a, 118.)
Av dödsboets medel betalas skäliga kostnader för begravning och bouppteckning samt övriga kostnader som är nödvändiga för vård av boet, liksom förvaltning och boutredning. Ifall någon av delägarna köper något i dödsboets namn svarar han själv för kostnaden ifall det inte har avtalats om annat. (L 40/1965; Norri 2010, 312.)
I inkomstbeskattningen beskattas dödsboet likadant som en beskattningsskyldig fysisk person. Inkomster och utgifter redovisas årligen genom skattedeklaration.
Boet betalar skatt på sina inkomster och tillgångar. (Lindholm 2020a, 114; Loikka- nen 2020; Norri 2010, 318.)
3 BOUPPTECKNING
Bouppteckning ska göras inom tre månader från dödsfallet. Skyldighet att förrätta bouppteckning ligger i första hand hos den efterlevande maken, eftersom det oft- ast är den efterlevande maken som har egendomen i sin besittning. Det är viktigt att låta göra en bouppteckning inom utsatt tid. Om bouppteckningen är gjord i tid svarar inte dödsboägarna personligen för den avlidnes skulder. Att ge felaktiga uppgifter eller att hemlighålla uppgifter från bouppteckningen kan också medföra ansvar för den avlidnes skuld. Man kan ansöka om förlängning av tiden från skatte- myndigheterna. Beslutet från skattebyrån får inte överklagas. Ett boupptecknings- instrument över utförd bouppteckning ska lämnas in till skattemyndigheterna en månad efter bouppteckningen för fastställande av arvsskatt. (Kangas 2004, 124;
Kangas 2015, 475; Norri 2010, 327; 329; L 40/1965; Verotieto 2020a.) 3.1 Bouppteckningsinstrument
I bouppteckningsinstrumentet tecknas boets tillgångar och skulder samt en för- teckning över delägarna i dödsboet. Tillgångarna ska värderas till gängse värde.
Ifall det finns testamente eller äktenskapsförord ska dessa tas med i bouppteck- ningen. (L40/1965)
Förskottsarv ska tas med i bouppteckningen. Också de förskottsarv som efterle- vande maken har gett ska tas med i bouppteckningen. Övriga gåvor som arvtaga- ren har fått av arvlåtaren inom tre år före arvlåtarens död ska tas med i boupp- teckningen. Ifall det inte finns förskottsarv eller gåvor, ska det konstateras i bo- uppteckningen. (Lindholm 2020a, 49; Norri 2010, 337.)
Det ska framgå av bouppteckningen ifall efterlevande maken tänker använda sin besittningsrätt. Det ska också framgå ifall efterlevande maken använder endast besittningsrätt till bostaden eller hela boets egendom. Ifall detta inte angivits i bo- uppteckningen kan det medföra högre skatter för arvingarna. Försäkringsersätt-
ningar ska också tas med i bouppteckningen. Från 2018 har livförsäkringsersätt- ningar till närstående tagits med i arvsbeskattningen. (Lindholm 2020a, 50; 59–60;
Norri 2010, 334.)
3.2 Värdering av tillgångar i dödsboet
Egendomen värderas enligt dödsdagen. Ändringar i värdet vilka skett senare be- aktas sällan. Den skattskyldige ger sin syn på värdet till skatteförvaltningen. Skat- teförvaltningen kan dock ändra värdet. Det är alltid bra att använda utomstående för värdering av egendomen. (Lindholm 2020a, 59–61.)
Ifall det under den närmaste tiden inte har sålts några aktier från ett företag som ingår i dödsboet, och det därmed blir svårt att återge aktiernas aktuella värde, fastställs aktiens värde enligt företagets substansvärde eller avkastningsvärde.
Detta leder ofta till ett lägre värde än gängse värde. Oberoende av vilken metod som har använts för att fastställa företagets värde, är det substansvärdet som är minimivärde för företaget vid uträkning av arvsskatt. Substansvärdet är företagets tillgångar minus skulder. Tillgångarna och skulderna värderas enligt det senaste fastställda bokslutet. (Lindholm 2020a, 69.)
3.3 Förskott på arv
Förskottsarv är en förskottsbetalning på arv. Ett förskottsarv inverkar på arvslot- tens och laglottens storlek. Förskott på arv tilläggs kvarlåtenskapen oberoende av tiden när de fåtts. Gåvor som arvlåtaren har gett till arvinge inom tre år före arv- låtarens död räknas som förskottsarv. En gåva som räknas som förskottsarv kan endast ges till arvinge. För att räknas som arvinge ska mottagaren vara berättigad till arv vid gåvogivarens död. (Kangas 2004, 160–161; Lindholm 2016.)
När man bestämmer arvslotternas storlek ska kvarlåtenskapen ökas med för- skottsarvets värde. Om förskottsarvet är lika stort som arvslotten, lämnas förskott- stagaren obeaktad i arvskifteskalkylen. Om förskottsarvet är mindre än arvslotten, ges skillnaden åt förskottstagaren vid arvskifte. Är förskottsarvet däremot större
än arvslotten, reduceras de övriga arvingarnas arvslotter. Den del av förskottsar- vet som överstiger arvslotten avdras från de övriga arvingarnas arvslotter i pro- portion till deras arvsandelar. Den som har fått ett förskott på arv vilket överstiger arvslotten behöver alltså inte betala tillbaka skillnaden till kvarlåtenskapen.
(Kangas 2004, 166–168.)
4 ARVSSKATT
Alla som tar emot ett arv ska betala skatt på arvet enligt lagen om skatt på arv och gåva (378/1940). Arvsskatt ska också betalas på försäkringsersättning som arvta- garen har fått till följd av arvlåtarens död. (L 378/1940.)
Egendomen överförs till arvingarna vid arvlåtarens död. Tillgångar som har fåtts genom arv ökar delägarens tillgångar, och arvsskatten är riktad till denna ökning.
För det mesta är det mera lönsamt för arvingarna att betala arvsskatt än skatt på överlåtelsevinst. (Lindholm 2020a, 126–127.)
4.1 Fastställande av arvsskatt
Arvsskatten fastställs enligt värden i bouppteckningsinstrumentet. Om arvet un- derstiger 20 000 € är arvet befriat från skatt. I de situationer där efterlevande ma- ken ärver får denne makeavdrag som uppgår till 90 000 € och kan därmed ärva skattefritt upp till 110 000 €. Minderåriga barn får minderårighetsavdrag som upp- går till 60 000 € och kan ärva skattefritt upp till 80 000 €. Rätt till minderårighets- avdrag har endast bröstarvinge som har mistat en förälder. Sedvanligt lösöre som inte överstiger 4 000 € beskattas inte men ska ändå tas med i bouppteckningen.
Det beskattningsbara värdet på arvet avrundas neråt till närmaste hundratal, så att överstigande euron inte beaktas. Om värdet på del i dödsbo är 36 893 € avrun- das summan till 36 800 €. (Koponen 2019, 107; Lindholm 2020a, 42–43; 83; 108;
Verotieto 2020a.)
I arvsbeskattningen delas skattskyldiga upp i två olika klasser enligt hur de är släkt med arvlåtaren. Till första skatteklassen (tabell 1) hör arvlåtarens make, arvinge i direkt ned- eller uppstigande led, arvinge till maken eller exmaken i direkt nedsti- gande led och arvlåtarens trolovade som får bidrag ur kvarlåtenskapen. Till andra skatteklassen (tabell 2) hör övriga släktingar samt personer utanför släkten och familjen. (Lindholm 2020a, 85; Verotieto 2020a.)
Tabell 1. Arvsskatt, skatteklass I. (Verotieto 2020a.)
Behandlingstiden för arvsskatten varierar. Behandlingstiden är normalt 6–12 må- nader. Ibland kan beslut komma redan efter en månad. I vårt fall kom beslutet 14 månader efter inlämnande av bouppteckningsinstrumentet till skattemyndighet- erna. (Lindholm 2020a, 109.)
Tabell 2. Arvsskatt, skatteklass II. (Verotieto 2020a.)
Arvsskatt, skatteklass II
Värdet på arvet Skatt vid den nedre gränsen
Skatteprocent för den översti- gande andelen
20 000-40 000 100 19
40 000-60 000 3 900 25
60 000-200 000 8 900 29
200 000-1 000 000 49 500 31
1 000 000- 297 500 33
4.2 Skattelättnad vid generationsväxling
Skattelättnad vid generationsväxling kan fås både på arvs- och gåvoskatt om det i arvet eller gåvan ingår ett gårdsbruk eller företag eller åtminstone en tiondel av
Arvsskatt, skatteklass I
Värdet på arvet Skatt vid den nedre gränsen
Skatteprocent för den översti- gande andelen
20 000-40 000 100 7
40 000-60 000 1 500 10
60 000-200 000 3 500 13
200 000-1 000 000 21 700 16
1 000 000- 149 700 19
någondera. Yrkan på skattelättnad ska göras skriftligt till skattemyndigheterna in- nan beslut på skatten har givits. Det krävs också att skatten för gårdsbruket eller företaget uppgår till minst 850 €. (Huolman-Lakari 2016; Lindholm 2020a, 137–
139.)
Med företag menas verksamhet vars resultat beskattas enligt lag om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968). Lättnaden kan fås om det i arvet ingår del i öppet bolag eller kommanditbolag, aktier i aktiebolag eller tillgångar som enskild näringsidkare. (Huolman-Lakari 2016; L 360/1968; Lindholm 2020a, 137.)
För att få skattelättnad måste den skattskyldige fortsätta idka näringsverksam- heten vilket betyder att den skattskyldige måste arbeta i företaget. Att sitta i sty- relsen räknas som tillräckligt stor arbetsinsats för skattelättnad. Det krävs inte hel- tidsjobb för att få lättnad, men att vara tyst bolagsman i kommanditbolag är inte tillräckligt. (Lindholm 2020a, 142.)
Skattelättnad som man har fått vid generationsväxling kan man också mista. Det har utsetts en minimitid för idkande av verksamhet i företaget. Ifall man överlåter största delen av gårdsbruket eller företaget innan fem år från skattebeslutet, måste den skattskyldige betala tillbaka den skattelättnad som han tidigare har fått med 20 % skattehöjning. Att överlåta största delen betyder över hälften av den del som fanns i arvet. (Huolman-Lakari 2016; Lindholm 2020a, 151–152.)
4.3 Besittningsrättsavdrag
Ifall den efterlevande maken använder sin besittningsrätt till bostaden minskar det på bröstarvingarnas arvsskatt. Om den efterlevande maken har giftorätt till den avlidne makens egendom räknas skatteavdraget endast på bröstarvingarnas del av bostaden. Ju yngre den efterlevande maken är som använder sin besittningsrätt desto större är skattelättnaden. Arvsskatten fastställs på arvets gängse värde
minskat med besittningsrättsavdragets belopp. Beloppet för besittningsrättsav- draget beräknas olika ifall besittningsrätten gäller på livstid eller för viss tid. (Vero- tieto 2020a.)
Besittningsrättens värde på livstid räknas enligt följande:
Å x A x G = B, där Å = ålderskoefficient A = avkastningskoefficient G = gängse värde
B = besittningsrättens värde Besittningsrättens värde för viss tid räknas enligt följande:
A x K x G = B, där A = avkastningskoefficient
K = koefficient för besittningsrätt för visstid G = gängse värde
B = besittningsrättens värde (Skatteförvaltningen 2021a.)
I bilaga 8 finns tabeller för avkastningskoefficient och ålderskoefficient. För att räkna ut besittningsrättsavdraget behöver man veta egendomens gängse värde.
På gängse värde räknar man en årsavkastning som är antingen 3 % eller 5 %. Av- kastningskoefficienten är 3 % på sommarbostäder och 5 % på övrig egendom. För att få fram det slutliga avdraget måste man veta ålder på den person som får be- sittningsrätten. (Koponen 2019, 107–108; Verotieto 2020a.)
Ifall efterlevande maken först har yrkat på sin besittningsrätt vid bouppteckning, men vid arvskifte avstår från sin besittningsrätt utan vederlag, tolkar skattemyn- digheterna det som att efterlevande maken gett en gåva till arvingarna. Det bety- der att arvingarna betalar gåvoskatt på besittningsrättsavdraget i det fall att den efterlevande maken avstår från sin besittningsrätt i efterhand. Värdet på gåvan
bestäms enligt överlåtelsetidpunkt oberoende av besittningsrättens värde vid in- ledande av besittningsrätten. Det anses också som att efterlevande maken har av- stått från sin besittningsrätt när bostaden som denne har sin besittningsrätt till har sålts till utomstående och det inte skaffats en annan lägenhet som besittningsrät- ten överförts på. Om efterlevande maken förutom sin besittningsrätt också får äganderätt till bostaden har avdraget inte förverkats. (Koponen 2019, 262; Ijäs 2018; Skatteförvaltningen 2019; Skatteförvaltningen 2021b.)
4.4 Avsägelse av arv
Arvingarna måste inte ta emot arvet. En arvinge har möjlighet efter arvlåtarens död att avsäga sig sitt arv. Avsägelse efter arvlåtarens död kallas efterhandsavsä- gelse. Avsägelseanmälan ska göras skriftligt. Den som avsäger sig sitt arv är inte mera dödsbodelägare. Det är dock inte möjligt att avsäga sig arvet för att befria sig från dödsboets skulder. (Kangas 2004, 150; Lindholm 2020a, 183.)
Genom att avsäga sig arvet i rätt tid och på rätt sätt kan man helt befrias från arvsskatt. Ett felaktigt agerande kan däremot leda till höga skatter. Avsägelsen måste ske före arvingen anses ha tagit emot arvet. Man anses ha tagit emot arvet om man har tagit hand om kvarlåtenskapen eller deltagit i arvskifte. Endast delta- gande i bouppteckningen innebär inte att man har tagit emot arv. (Kangas 2004, 122; Lindholm 2020a, 183; 186.)
Vid efterhandsavsägelse tillfaller arvet den som skulle ha haft rätt till arv ifall den som har avsagt sig arvet skulle ha avlidit före arvlåtaren. Har den som avsäger sig arvet flera bröstarvingar, delar de på arvet. Arvslotten per barn blir mindre och därmed också skatten. Att på det sättet hoppa över en generation är ett effektivt sätt att spara arvsskatt. (Kangas 2004, 150; Lindholm 2020a, 183.)
Ifall arvinge vill avstå från sitt arv till förmån för någon annan än egna bröstarvingar anses det att arvingen först har tagit emot arvet och sedan skänkt det vidare till någon annan. Detta innebär att den som avsäger sig arvet till förmån för någon
annan än bröstarvingar först måste betala arvsskatt och sedan måste mottagaren betala gåvoskatt. (Kangas 2004, 152; Lindholm 2020a, 186.)
5 ARVSKIFTE
Då boet är utrett och bouppteckningen gjord har varje delägare rätt att yrka skifte.
Ifall arvlåtaren var gift vid sin död måste avvittring ske före arvskifte. Arvet kan skiftas antingen genom sämjoskifte eller förrättningsskifte. Kvarlåtenskapen ska värderas till gängse värde vid tidpunkten för skiftet. Dödsboet kan också hållas oskiftat, eller så kan man göra ett partiellt skifte där endast en del av dödsboets egendom delas. (Hämeenaho 2016; Kangas 2004, 190; Lindholm 2020a, 113; Loik- kanen 2020.)
5.1 Avvittring
I äktenskapslagen (1929/234) bestäms om makars egendom. Genom avvittring de- las makarnas gemensamma egendom. Genom giftorätten har den efterlevande maken rätt till den andra makens egendom ifall särskilt äktenskapsförord inte finns. Med stöd av giftorätten får den efterlevande rätt till hälften av makarnas gemensamma egendom. Om den ena äger mer än den andra får den som äger mindre utjämning av den andra så att båda får lika stora delar. Ifall ingen av ma- karna har giftorätt i den andras egendom sker ingen avvittring utan endast avskilj- ning av makarnas egendom. En make kan också helt eller delvis avstå från att be- gära utjämning. (Kangas 2015, 325; Koponen 2020; Rosbäck 2020.)
Ifall den efterlevande har större tillgångar behöver han inte ge utjämning till den avlidne makens arvingar. Ifall maken använder denna rätt ska det nämnas i boupp- teckningen. På utjämning som har fåtts genom giftorätten behöver man inte be- tala skatt. (Hämeenaho 2016; Koponen 2020; Lindholm 2020, 19; Rosbäck 2020.) Avvittringsinstrument ska göras över avvittring. Vid förrättningsavvittring är det skiftesmannen som skriver under avvittringsinstrumentet. Vid sämjoavvittring är det båda parterna samt två ojäviga vittnen som undertecknar instrumentet. Avtal görs mellan efterlevande maken och arvingarna. (Kangas 2004, 85; Koponen 2020.)
5.2 Sämjoskifte eller förrättningsskifte
I vanliga fall görs arvskifte som sämjoskifte genom avtal mellan delägarna. Delä- garna får göra arvskifte enligt överenskommelse. Ifall det inte är möjligt att göra skiftet i sämja kan en skiftesman förordas av rätten. En skiftesman måste förordas också ifall någon av delägarnas andel har blivit utmätt. (Hämeenaho 2016; Lind- holm 2020a, 113; 122; Norri 2010, 419.)
Skiftesmannens uppgift är ändå att försöka få delägarna i dödsboet att göra ett avtal i sämja. Ifall det inte är möjligt är det skiftesmannen som bestämmer om skiftet. Delägarna kan efter skiftesmannens skifte väcka klandertalan inom sex må- nader från att skiftesmannen har skrivit under skiftesdokumentet. Delägarna kan också godkänna skiftet med texten ”Vi godkänner skiftet och avstår från vår rätt till klander” och på så vis finns ingen klandertid. Skiftesmannen har rätt till arvode av dödsboets medel. Skiftesmannen måste vara opartisk i alla sina handlingar. Ifall delägare frågar, måste han kunna berätta om delägarens rättigheter. (Hämeenaho 2016; Lindholm 2020a, 122–123.)
Delägarna är inte bundna till bouppteckningsvärdena vid skifte, utan kvarlåten- skapen ska värderas till gängse värde vid tidpunkten för skiftet. Ofta görs skiften ganska snart efter att arvsskatten är bestämd, då kan värdena i skattebeslutet ge riktning åt egendomens värde. Ifall man avviker mycket från delägarnas i beskatt- ningen bestämda andelar, kan delägaren bli tvungen att betala gåvoskatt på den del som överstiger hans andel av arvet. Mindre avvikelser är godkända eftersom vem som helst får ge gåvor för 4 999 € utan gåvoskatt vart tredje år. (Hämeenaho 2016; Lindholm 2020a, 120.)
Vid delning av fastigheter uppstår ofta problem. Det är svårt att dela fastigheter till användbara helheter. Därför kan fastigheter skiftas på så vis att varje delägare i dödsboet får en del av fastigheten, istället för att dela upp fastigheten i flera mindre fastigheter. Om det finns annan egendom i boet kan en ta fastigheten och de andra få någonting annat. Om fastigheten är stor och man kan få användbara
helheter fastän den delas är det också ett alternativ. Ifall fastigheten delas så att alla får en liten del av en stor fastighet kan en delägare via rätten söka förordnande för försäljning av egendomen och på så vis få sin del omvandlad till pengar. (Hä- meenaho 2016; Lindholm 2020a, 121.)
Dödsboets delägare måste göra upp ett arvskiftesinstrument. Alla delägare ska skriva under arvskiftesinstrumentet. Dessutom behövs två ojäviga vittnens under- skrifter till dokumentet. I arvskiftesinstrumentet ska det framgå alla delägares namn och på vilket sätt de är delägare i dödsboet. Det ska också framgå vad det finns för egendom i boet. I dokumentet ska också framgå hur stor andel var och en har av boet. Det är också bra i skiftesdokumentet att nämna att delägarna inte har något att klaga på beträffande delningen. På så vis kommer man undan klan- dertiden som annars är 6 månader. Under klandertiden kan man inte söka lagfart till fastighet. (Hämeenaho 2016; Lindholm 2020a, 121.)
Man borde inte skifta alla dödsboets tillgångar före man är säker på att dödsboets alla skulder och skatter är betalda (Koponen 2019, 267).
5.3 Partiellt skifte
Dödsboet kan också delas till viss del. Gör man det är det viktigt att i skiftesinstru- mentet noggrant förklara hur den redan delade egendomen tas i beaktande vid resterande skifte. Ifall delägare överlåter sin del i dödsboet till en annan delägare i samma dödsbo förblir dödsboet. Ifall en del i dödsboet säljs åt en utomstående kvarstår inte dödsboet som en beskattningsbar helhet mera. (Lindholm 2020a, 123.)
Det är naturligt att delägarna i dödsboet vill få utdelning ur boet för att kunna betala arvsskatt eller amortera sina lån. I sådana fall är det möjligt att dela pengar och värdepapper mellan delägarna och lämna fastigheten odelad. (Hämeenaho 2016; Lindholm 2020a, 123.)
Arvingarna kan yrka på skifte när efterlevande maken fortfarande lever. Efterle- vande maken kan oberoende av det använda sin rätt att hålla bostaden och dess bohag oskiftade i sin besittning. Ofta lämnas bostaden och bohaget oskiftade när efterlevande maken använder sin rätt. Oberoende av den efterlevande makens rätt kan skifte göras. Förvaltning till bostad och bohag överförs då först när efter- levande maken har dött. Arvsskatten minskas i och med den efterlevande makens rätt att besitta egendom. (Lindholm 2020a, 124.)
Ibland är någon i större behov av pengar än andra. Dennas arvslott kan helt eller delvis separeras ur boet. De övriga fortsätter leva i odelat dödsbo. (Hämeenaho 2016; Koponen 2019, 266.)
5.4 Oskiftat dödsbo
Det finns uppskattningsvis 250 000 oskiftade dödsbon i Finland. Till varje dödsbo hör 2–5 delägare. Cirka en miljon finländare berörs av ett oskiftat dödsbo. (Loik- kanen 2020.)
Dödsboet kan hållas oskiftat hur länge som helst. Varje delägare i dödsboet har ändå rätt att kräva skifte för att få ut sin del ur dödsboet. En arvinge kan förordna att laglotten ska betalas i kontanta medel av kvarlåtenskapsmedlen. (Hämeenaho 2016; Kangas 2004, 191; Lindholm 2020a, 25.)
Man kan avtala om att hålla dödsboet odelat på bestämd eller obestämd tid. Man kan också avtala om att hålla dödsboet odelat tills den efterlevande makens död.
Dödsboets delägare kan göra ett avtal om odelat dödsbo genast efter arvlåtarens död. Avtalet kan vara muntligt eller skriftligt. Skriftligt avtal är alltid att rekommen- dera för att senare kunna påvisa vad som har överenskommits. Ingen av delägarna kan kräva att skiftesman ska utses ifall man har gjort ett avtal om att hålla döds- boet oskiftat. (Hämeenaho 2016; Lindholm 2020a, 116.)
Den vanligaste orsaken till odelat dödsbo är den efterlevande maken. Om boet förblir odelat samäger dödsboets delägare egendomen. I sådant fall ska beslut an- gående dödsboet ske enhälligt och gemensamt. Ifall avtalet gäller tills vidare kan en delägare i dödsboet när som helst säga upp avtalet. Avtalets uppsägningstid är tre månader, ifall inget annat har avtalats. Också ett avtal som är på bestämd tid kan sägas upp på samma sätt efter att den bestämda tiden har gått ut. I specialfall kan tidsbestämda avtal också sägas upp i förtid. Sådana tillfällen kan vara när ef- terlevande maken är delägare i dödsboet och tänker gifta sig igen. (Hämeenaho 2016; Lindholm 2020a, 116.)
Av skatteskäl kan dödsboet hållas oskiftat. Orsakerna kan vara dividendutdelning från olistade bolag till dödsboet eller att det har uppstått överlåtelseförluster för dödsboet. Överlåtelseförluster uppkommer om egendom säljs ur boet till ett lägre pris än vad den har värderats till i arvsbeskattningen. Överlåtelseförlusterna kan dras av från överlåtelsevinster eller andra kapitalinkomster samma år som de har uppstått och ännu fem följande år. Ifall det i det oskiftade dödsboet uppstår be- sparingar, kan delägare begära att besparingarna ska utdelas. Dödsboet betalar skatt på sina inkomster. På medel som betalas ur boet till delägarna, behöver de inte betala skatt. (Lindholm 2020a, 118; Loikkanen 2020.)
5.5 Försäljning av dödsboandel innan skifte
Dödsbodelägaren kan sälja sin andel i dödsboet antingen till en annan delägare i dödsboet eller till utomstående. Vad som ingår i dödsboandelen framkommer först senare då skifte utförs. Ifall alla dödsboandelar säljs åt samma person uppstår ägarbyte och då behövs inget skifte göras. (Loikkanen 2020.)
Överlåtelse av dödsboandel måste man betala överlåtelsevinstskatt på. Vinsten är försäljningspriset minskat med anskaffningsutgiften. Anskaffningsutgiften är an- tingen värdet som har fastställts i arvsbeskattningen eller det presumtiva värdet.
Ägandetiden räknas från arvlåtarens dödsdag. På dödsboandel kan man inte få
skattefriheter som annars skulle fås genom generationsväxling eller försäljning av den egna bostaden. (Loikkanen 2020.)
5.6 Utbetalning av medel ur aktiebolaget
I aktiebolagslagen (624/2006) finns bestämmelser angående utbetalning av bola- gets medel. Det finns flera sätt att betala ut medel ur bolaget på. Det vanligaste sättet är att betala ut vinst i form av dividend. Medel kan också betalas ut till ak- tieägarna genom minskning av aktiekapitalet, förvärv och inlösen av egna aktier samt genom upplösning och avregistrering av bolaget. Utbetalning av medel ba- serar sig alltid på det senaste fastställda bokslutet. Det är bolagsstämman som tar beslut om utbetalning av bolagets medel. (L 624/2006; Tomperi 2019, 73)
Vad gäller inlösen av egna aktier har den som äger mer än 90 % av bolagets aktier rätt att till gängse pris lösa in de övriga aktieägarnas aktier. Minoritetsaktieägare har på motsvarande sätt rätt att kräva att deras aktier inlöses. För att räknas som minoritetsaktieägare ska man äga 10 % eller mindre av aktierna. Förvärv och inlö- sen av egna aktier behandlas mera ingående i kapitel 6.6.2 Bolaget köper egna aktier. (L 624/2006.)
5.6.1 Dividend
Dividend som utdelas från olistat aktiebolag till dödsbo är antingen skattefri in- komst, kapitalinkomst eller förvärvsinkomst enligt företagets nettoförmögenhet.
Ifall dödsboet inte har några andra inkomster är det oftast ett förmånligare sätt att dela ut medel ur företaget via dödsboet eftersom delägarna inte betalar skatt på medel som delas ur boet. (Lindholm 2020a, 119; Tomperi 2019, 74)
Dividend som utdelas från ett olistat aktiebolag till en privat person eller dödsbo består av 25 % kapitalinkomst och 75 % skattefri inkomst om värdet motsvarar maximalt 8 % av den årliga avkastningen på bolagets matematiska värde. Ifall di- videnden överstiger 150 000 € per år beskattas 85 % av den överstigande delen som förvärvsinkomst och 15 % som skattefri inkomst. Om dividenden överstiger 8
% av den årliga uträknade avkastningen är 75 % förvärvsinkomst och 25 % skattefri inkomst. På dividend från ett olistat bolag dras 7,5 % förskottsskatt. Skulle divi- denden vara över 150 000 € är skatteprocenten 27. (Tomperi 2019, 48.)
Aktiernas matematiska värde fås då föregående års nettoförmögenhet delas med antalet aktier. Aktiebolagets nettoförmögenhet är tillgångarna minus skulderna.
(Tomperi 2019, 47.)
5.6.2 Upplösning av bolag
I aktiebolagslagen (624/2006) finns bestämmelser angående förändringar i ägar- strukturen. Enligt aktiebolagslagen kan ett bolag upplösas till följd av likvidations- förfarande, konkurs, fusion eller fission. (L 624/2006.)
Likvidationsförfarande går ut på att utreda bolagets ekonomiska ställning. Egen- domen säljs, bolagets skulder betalas och överskottet betalas ut till aktieägarna.
Om tillgångarna inte räcker för att täcka skulderna ska bolaget försättas i konkurs.
Nettotillgångarna delas ut till aktieägarna enligt deras aktieandel. Ett avregistrerat bolag kan inte utan likvidation skifta sina tillgångar mellan aktieägarna. Likvidat- ionsförfarande är en långsam process som tar mellan sex månader och två år att genomföra. Eventuella tillgångar som delas ur företaget till aktieägarna beskattas som kapitalinkomst enligt överlåtelsevinster. (Petäinen 2016.)
Genom en fusion sammanslås två bolag, ett överlåtande bolag med ett överta- gande bolag. Det överlåtande bolagets tillgångar och skulder överförs till det över- tagande bolaget. Aktieägarna i det överlåtande bolaget får fusionsvederlag i form av pengar, annan egendom eller aktier i det övertagande bolaget. Fusion kan ske på olika sätt. Absorptionsfusion innebär att ett eller flera överlåtande bolag slås samman med ett övertagande bolag. Kombinationsfusion innebär att minst två överlåtande bolag slås ihop och bildar det övertagande bolaget. Aktieägarna i det överlåtande bolaget har rätt att kräva inlösen av sina aktier innan beslut om fus- ionen fattas. De som kräver inlösen måste ha röstat mot fusionen. (L 624/2006.)
Överlåtelser i form av fastigheter och aktier till det övertagande bolaget behöver man inte betala överlåtelseskatt på ifall verksamheten fortsätter. Det fusionerade bolagets aktieägare behöver heller inte betala skatt på aktier som de har fått från det övertagande bolaget. (L 931/1996; Tomperi 2019, 144; 147)
Enligt Tomperi (2019, 146) är fission motsatsen till fusion. Genom fission delas det ursprungliga bolagets tillgångar och skulder helt eller delvis till ett eller flera över- tagande bolag. Det ursprungliga bolagets aktieägare får pengar, annan egendom eller aktier i det övertagande bolaget. Fission kan också ske på olika sätt. Om det ursprungliga bolagets tillgångar och skulder övergår till två eller flera övertagande bolag och det ursprungliga bolaget sedan upplöses anses det ske en total delning.
Delningen kan också ske bara delvis, partiell delning, och då övergår en del av det ursprungliga bolagets tillgångar och skulder till ett eller flera övertagande bolag.
Likadant som med fusion har aktieägarna i det ursprungliga bolaget rätt att kräva inlösen av sina aktier innan beslut om fissionen fattas. Också i detta fall krävs att de som kräver inlösen har röstat mot fissionen. (L 624/2006; Tomperi 2019, 146.) 5.6.3 Ombildning av aktiebolag till annan företagsform
Enligt aktiebolagslagen kan ett privat aktiebolag som har minst tre aktieägare om- bildas till andelslag. Har aktiebolaget minst två aktieägare kan det ombildas till ett öppet bolag eller kommanditbolag. Har aktiebolaget endast en ägare, som är en fysisk person, kan ägaren fortsätta aktiebolagets verksamhet som enskild nä- ringsidkare. (L 624/2006.)
Aktiebolag kan inte ombildas till någon annan företagsform utan skattepåföljder.
Om man vill ändra ett aktiebolag till personbolag, anser man att aktiebolaget har upplösts. Gör man så kommer avskrivningarna på anläggningstillgångar att åter- ställas och värdeökningen realiseras i intäkterna. Eventuella reserveringar som har gjorts i bokföringen kommer också då att upplösas. (Tomperi 2019, 156.)
Om det finns avdragbara förluster i aktiebolaget, flyttas de över till det nya före- taget oberoende företagsform, om det nya företaget bevarar aktiebolagets iden- titet och bokföringens kontinuitet enligt inkomstskattelagen (1535/1992). En för- utsättning för detta är att det inte sker för många ägarbyten. (L 1535/1192; Tom- peri 2019, 156.)
5.6.4 Dold dividend
Eftersom det är frågan om bolagets medel som delas ut till aktieägarna då bolaget köper egna aktier, måste man beakta bestämmelser angående dold dividend. Om företaget betalar ett pris som är högre än gängse värde för aktierna, beskattas den överstigande delen över gängse värde som dold dividend. (Lindholm 2020b; Tom- peri 2019, 170.)
Oberoende av aktiernas pris kan det anses som dold dividend då man köper egna aktier av aktieägarna, om det är tydligt att man försöker dela ut medel utan att betala skatt. Skattemyndigheterna kan ge förhandsbeslut i ärendet. (Tomperi 2019, 170.)
I generationsväxlingsfall anser man det inte vara dold dividend i följande fall enligt skattemyndigheterna:
- då den som ska fortsätta verksamheten får en betydligt större andel i före- taget i och med köp av egna aktier
- då den avgående aktieägaren genom köpet mister sin majoritet och den kvarvarande andelen i företaget är högst 20 %
- då det använda priset är högst aktiernas gängse värde
- då de nya aktieägarna efter generationsväxlingen är kapabla att sköta bo- laget aktivt som företagare och de använder sin makt i företaget (Tomperi 2019, 171.)
6 SKATTEPLANERING FÖRE ARVSKIFTE
Varje dödsbo är unikt och det finns tillgångar av olika slag i boet. Arvskiften kan genomföras helt utan skattepåföljder eller så att delägarna hamnar att betala både överlåtelseskatter och skatt på överlåtelsevinster. Det är frågan om köp och försäljning om överlåtelser görs med medel som inte tillhör boet. Försäljaren kan bli tvungen att betala skatt på försäljning av egendomen. Genom att utföra arv- skiftet med endast boets egna medel så undviker man eventuella skatter på över- låtelser. (Koponen 2019, 264–265; Lindholm 2020a, 130.)
I praktiken är det svårt att dela hela boet utan att någon löser ut en annan ifall man inte vill äga något gemensamt. Det betyder att en del av delägarna blir tvungna att använda utomstående medel till detta. Ett skifte där man använder så lite utomstående medel som möjligt är oftast också skattemässigt det förmånlig- aste alternativet. Ifall ett ömsesidigt skifte inte är möjligt att genomföra, kan man sälja tillgångarna i boet och dela ut pengar istället åt delägarna. Utdelning av pengar orsakar sällan problem. (Koponen 2019, 266.)
6.1 Överlåtelsevinst
Normalt betalar man inte för sin andel i dödsbo vid arvskifte. När man säljer egen- dom tillämpas regler angående tillgångarnas överlåtelsevinster. Vinsten som upp- står räknas som kapitalinkomst. (Lindholm 2020a, 126–128.)
Försäljning av egendom medför inte alltid skattskyldighet. Skatt på kapitalinkomst betalas endast om det uppstår vinst vid överlåtelsen. På kapitalinkomst betalas 30
% skatt upp till 30 000 €. Om de årliga kapitalinkomsterna överstiger 30 000 €, be- talas 34 % skatt för den överstigande delen. Överlåtelsevinst uppkommer då man har sålt egendom med ett högre pris än vad man har skaffat egendomen för. Över- låtelsevinst kan uppstå också då man säljer egendom som har erhållits som gåva eller arv, om försäljningspriset överstiger arvsskatte- eller gåvoskattevärdet. Över-
låtelsevinster som en fysisk person eller ett dödsbo har fått är inte beskattnings- bara om överlåtelsevinsterna för skatteåret är högst 1 000 €. (Ijäs 2018, Verotieto 2020b.)
Om man vet att affären innebär överlåtelsevinster och man i den personliga be- skattningen har överlåtelseförluster löns det att göra skifte före försäljningen för att man då kan dra av de egna överlåtelseförlusterna från vinsten. (Loikkanen 2020.)
För att veta hur mycket skatt man ska betala på överlåtelser måste man först reda ut hur mycket eventuell vinst som har uppstått. Det finns två sätt att räkna ut över- låtelsevinsten på. Man väljer det sätt som ger mindre skattepåföljder. Man kan räkna ut överlåtelsevinsten antingen genom att dra av den verkliga anskaffnings- utgiften eller så kan man dra av den presumtiva anskaffningsutgiften. (Ijäs 2018;
Lindholm 2020a, 186; Rosbäck 2016; Verotieto 2020b.) 6.1.1 Verklig anskaffningsutgift
Anskaffningsutgiften för egendom som har erhållits genom arv anses vara det värde som är fastställt i arvsskattebeslutet. Om egendomen säljs med ett högre pris än anskaffningsutgiften, uppstår överlåtelsevinst som är beskattningsbar. Ifall egendomen säljs till ett lägre pris än anskaffningsutgiften uppstår däremot över- låtelseförlust. Från överlåtelsevinsten kan avdras försäljningsutgifter samt utgifter för grundförbättringar. Ifall man har betalat överlåtelseskatt vid anskaffningen får denna utgift också dras av. (Ijäs 2018; Verotieto 2020b.)
Egendomens försäljningspris minskas med anskaffningsutgiften för att räkna ut vinsten. Till anskaffningsutgiften tilläggs försäljningskostnad, överlåtelseskatt och grundförbättringsutgifter. Ifall egendomen har erhållits genom arv eller gåva, an- vänds beskattningsvärdet för arvs- och gåvoskatten som anskaffningsutgift. Vad gäller gåvor finns en regel att om gåvotagaren överlåter gåvan inom ett år från
mottagandet räknas anskaffningsutgiften enligt gåvogivarens anskaffningsutgift.
(Lindholm 2020a, 187; Verotieto 2020b.)
Om egendomen har tillhört företag och man har gjort avskrivningar på egendo- men, räknas det avskrivna värdet som anskaffningsutgift. Fastigheters markområ- den och bostadsaktier får man inte göra avskrivningar på. På byggnader får man däremot göra avskrivningar. (Verotieto 2020b.)
Ifall man säljer ett företag som det har tillämpats generationsväxlingslättnad på, räknas det nedsatta värdet som anskaffningsutgift. (Lindholm 2020a, 127.)
6.1.2 Presumtiv anskaffningsutgift
Om man använder en presumtiv anskaffningsutgift istället för den verkliga anskaff- ningsutgiften uppstår aldrig överlåtelseförluster, eftersom man aldrig kan dra av andra kostnader vid presumtivt värde. Presumtivt värde kan inte användas i aktie- bolagets beskattning. (Rosbäck 2016.)
Den presumtiva anskaffningsutgiften är beroende av ägartiden. På egendom som har erhållits genom arv räknas ägartiden från arvlåtarens död. Då det har gått minst 10 år från arvlåtarens död kan man dra av 40 % presumtiv anskaffningsutgift.
Om det har gått mindre än 10 år är den presumtiva anskaffningsutgiften 20 % av försäljningspriset. Använder man sig av presumtiv anskaffningsutgift får inte för- säljningskostnader och grundförbättringar avdras. (Ijäs 2018; Rosbäck 2016; Vero- tieto 2020b.)
6.1.3 Ändring av arvsskatt
Ifall det uppstår mycket överlåtelsevinst eller överlåtelseförlust som inte går att använda till godo i dödsboet eller arvtagarens beskattning är det möjligt att söka ändring på arvsskattebeslutet. Ändring på arvsskatt kan sökas inom tre år efter årsslutet på arvlåtarens dödsår. (Ijäs 2018.)
Ifall egendomens arvsskattevärde höjs, stiger arvets värde och arvsskatten höjs.
Ifall arvsskattevärdet sänks, får arvtagaren återbäring på arvsskatten. Genom änd- ringsbegäran kan man undvika överlåtelsevinster. Arvsskatten är oftast förmånli- gare än skatt på överlåtelsevinst. (Ijäs 2018.)
6.2 Överlåtelseförlust
Ibland är det förmånligare att använda sig av överlåtelseförluster än att ändra arvsskatten. Överlåtelseförluster uppstår om försäljningspriset är lägre än anskaff- ningsutgiften. Det är viktigt i skatteplaneringen att kolla vem överlåtelseförlus- terna uppstår för, så det är samma person som har kapitalinkomster, annars kan förlusterna inte användas tillgodo. Då egendom säljs ur dödsboet är det dödsboet som är skattskyldigt. Säljs egendomen ur ett delat bo är det privatpersonen som är skattskyldig. (Ijäs 2018.)
Om överlåtelsepriset vid aktiehandel är lägre än överlåtarens anskaffningsutgift bildas överlåtelseförlust som kan dras av under samma år som de har uppstått och under de fem följande åren från överlåtelsevinster. (Rosbäck 2016; Tomperi 2019, 162.)
Om en bostad säljs före arvskifte är det dödsboet som är säljaren och därmed skattskyldigt. Alternativt kan skifte ske före försäljningen och då är dödsbodeläga- ren försäljare. Ifall dödsboet inte kommer att ha kapitalinkomster inom fem år är det kanske bättre att dela först och sälja sen, ifall överlåtelseförluster uppstår. Då kan den skattskyldige dra av förlusterna i sin beskattning istället. (Ijäs 2018; Loik- kanen 2020.)
Överlåtelseförlust kan användas till godo om man har hyresinkomster. I praktiken skulle man då betala mindre skatt på hyresinkomsterna. Överlåtelseförlusterna kan dras av från överlåtelsevinster eller andra kapitalinkomster samma år som de uppstått och ännu de fem följande åren. Kapitalinkomster är bland annat hyresin- komster, vinst på försäljning av träd, börsbolags dividender samt privata pensioner
som beskattas som kapitalinkomst. Man får inte underskottsgottgörelse på över- låtelseförluster. (Loikkanen 2020; Rosbäck 2016; Verotieto 2020b.)
Överlåtelseförluster som har uppkommit genom ett för lågt försäljningspris mellan släktingar är inte avdragbara i beskattningen. Om försäljningspriset har motsvarat det verkliga värdet är överlåtelseförlusten avdragbar fastän handeln har skett mel- lan släktingar. (Koponen 2017; Rosbäck 2016)
6.3 Överlåtelseskatt
Ifall någon i samband med skiftet löser ut en större del än vad som enligt lag har varit bestämt, måste den betala överlåtelseskatt om det används andra än döds- boets medel för köpet. Vad gäller fastigheter är skatten 4 % av köpepriset som är betalt med medel som inte har tillhört dödsboet. Överlåtelseskatten är 2 % för bostads- och fastighetsbolag. Övriga aktiers överlåtelseskatt är 1,6 %. (Koponen 2019, 264.)
Del i dödsboet räknas som lös egendom fastän det till dödsboet skulle höra en fastighet. Det betyder att en del i dödsboet kan säljas med ett skriftligt fritt formu- lerat avtal. Ifall det används medel utanför boet för köpet är köpet överlåtelse- skattebelagt om det i delen ingår fastighet eller värdepapper. (Lindholm 2020a, 25.)
6.4 Gåvoskatt
Vem som helst får ge gåvor upp till 4 999 € åt vem som helst utan gåvoskatt vart tredje år. (Hämeenaho 2016; Lindholm 2020a, 120; Verotieto 2020b.)
Ifall alla vid skifte får så stor andel som tillhör dem enligt lag eller testamente finns det ingen risk för gåvoskatt. Ifall någon avstår från sin andel till förmån för någon annan är det frågan om gåva. Gåvoskatten är högre syskon emellan än mellan för- äldrar och barn. (Koponen 2019, 263.)
Det är inte möjligt att komma undan gåvoskatt med ett för lågt värderat pris. Hu- vudregeln är att om köparen betalar mer än ¾ av gängse värde, är det fråga om en ren affär. Om ersättningen är högst ¾ av gängse värde tolkas skillnaden mellan gängse värde och den betalda ersättningen som gåva enligt skattemyndigheterna.
I praktiken rekommenderas att köpesumman är minst 76 % av gängse värde. Det gängse värdet måste vara väl utrett före köpet för att skattefriheten ska lyckas.
(Huolman-Lakari 2016; Koponen 2017; Lindholm 2020a, 149.)
exempel Om mamman säljer en bil som är värd 17 000 € till sitt barn för 5 000 €, får barnet en gåva värd 12 000 €.
Gåvans värde och släktförhållandet till gåvogivaren bestämmer gåvoskattebelop- pet. Likadant som med arvsbeskattningen delas skattskyldiga upp i två olika klas- ser enligt hur de är släkt med gåvogivaren. (Verotieto 2020a.)
Tabell 3. Gåvoskatt, skatteklass I. (Verotieto 2020a.)
Till första skatteklassen (tabell 3) hör de närmaste släktingarna såsom gåvogiva- rens make, sambo som har barn med gåvogivaren, arvinge i direkt ned- eller upp- stigande led eller arvinge till gåvogivarens make eller exmake i direkt nedstigande led. Till andra skatteklassen (tabell 4) hör övriga släktingar såsom syskon och sys- konens barn samt personer utanför släkten och familjen. (Verotieto 2020a.)
Gåvoskatt, skatteklass I
Värdet på gåvan Skatt vid den nedre gränsen
Skatteprocent för den översti- gande andelen
5 000–25 000 100 8
25 000–55 000 1 700 10
55 000–200 000 4 700 12
200 000–1 000 000 22 100 15
1 000 000– 142 100 17
Tabell 4. Gåvoskatt, skatteklass II. (Verotieto 2020a.)
Ifall ett företag säljs i samband med generationsväxling och ersättningen är mer än 50 % av gängse värde, påförs ingen gåvoskatt förutsatt att köparen uppfyller kraven för generationsväxlingslättnad. Men man måste då också be om skattelätt- nad hos skattemyndigheterna. Kravet på släktskapsförhållande är inte uppfyllt då en förälder vid avvittring löser in tillgångar från sina barn som är dödsbodelägare.
Om ersättningen är lika med eller mindre än 50 % av gängse värde, räknas skillna- den på gängse värde och den betalda ersättningen som gåva. En förutsättning för gåvoskattefriheten på företagsköp är att den som får gåvan fortsätter verksam- heten samt att minst 10 % av aktierna i företaget överförs. (Huolman-Lakari 2016;
Koponen 2017; Lindholm 2020a, 149.)
För företagets beskattning har aktiehandeln oftast ingen betydelse. Om företaget har fastställda förluster, mister man rätten att dra av dessa om över hälften av aktierna byter ägare på annat sätt än genom arv eller testamente. Skattemyndig- heterna kan ändå mot ansökan bevilja rätt att dra av förlusterna om det är nöd- vändigt för företagsverksamhetens kontinuitet. (Tomperi 2019, 162.)
Gåvoskatt, skatteklass II
Värdet på gåvan Skatt vid den nedre gränsen
Skatteprocent för den översti- gande andelen
5 000–25 000 100 19
25 000–55 000 3 900 25
55 000–200 000 11 400 29
200 000–1 000 000 53 450 31
1 000 000– 301 450 33
