• No results found

En analys av den svenska implementeringen av EU-direktivet om skattetvistlösningsmekanismer

N/A
N/A
Protected

Academic year: 2022

Share "En analys av den svenska implementeringen av EU-direktivet om skattetvistlösningsmekanismer"

Copied!
83
0
0

Loading.... (view fulltext now)

Full text

(1)

Handelshögskolan

vid Karlstads universitet 651 88 Karlstad Tele: 054 700 10 00

Caroline Hultqvist

En analys av den svenska

implementeringen av EU-direktivet om skattetvistlösningsmekanismer

An analysis of the Swedish implementation of the EU-directive on Tax Dispute Resolution

Mechanisms

Skatterätt

Magisteruppsats, avancerad nivå

Termin: VT 2020

Handledare: Mats Höglund

(2)

Sammanfattning

Internationell skatterätt är ett komplext rättsområde. Skatteregler ska konstrueras med en rättvis fördelning av beskattningsrätten i sikte, samtidigt som reglerna måste utformas med en strikt hand för att tåla olika former av skatteundandraganden. Det uppkommer hela tiden nya innovativa sätt att utnyttja ett eller flera skattesystems mindre starka punkter för att undvika beskattning. Utan skatteintäkter fallerar sättet vi driver våra samhällen, och därför sker både många och omfattande förändringar av skattelagstiftningarna i hopp om att hålla takt med kreativiteten av skatteundvikanden. På samma gång har lagstiftaren i åtanke att ett för högt skattetryck skapar frustration hos de som gör rätt för sig. Om fler är med och betalar skatt så går det att minska den andel av summan som ska utgöra skattedelen. Av den anledningen är det bättre att en och samma inkomst träffas av flera staters skattelagstiftningar, än att inkomsten helt undkommer beskattning. Däremot är många länder överens om att det inte är ekonomiskt att ta ut skatt i varenda land då det hämmar den internationella handeln och om ekonomin går sämre får samtliga stater in mindre skatt. När en inkomst belastas med skatteanspråk från flera stater är det därför en skattetvist som måste lösas.

Mot bakgrund av den ovan redovisade bakgrunden är EU-samarbetets skattetvistlösningsdirektiv något som välkomnas från flera håll eftersom det utgör ett efterlängtat steg i rätt riktning. Direktivet bygger BEPS-projektets åtgärd 14 och innebär ett gemensamt tvistlösningsförfarande för att stater ska nå en överenskommelse inom en rimlig och en på förhand bestämd tid. Tidigare har skattskyldiga i princip enbart varit hänvisade till tvistlösning enligt skatteavtalen, en process som varit komplicerad och långdragen. Detta har verkat i negativ riktning för såväl förutsebarheten som för rättssäkerheten i stort. Direktivet medför att tvistande stater som inte lyckas lösa en dubbelbeskattningskonflikt inom två år kan pådrivas en lösning genom att den skattskyldige begär att en rådgivande kommitté inrättas. Kommittén förhandlar fram ett lösningsförslag som staterna blir bundna av, såvida de inte kan nå en överenskommelse på egen hand.

Skattetvistlösningsdirektivet ska ha implementerats i EU-medlemsländernas nationella lagstiftningar senast den 30 juni år 2019. Eftersom direktivet föreskriver staterna att skapa ett EU-gemensamt tvistlösningsförfarande med hjälp av sina nationella lagstiftningar, ett regelverk som måste se likalydande ut för att kunna tillämpas i samråd med andra länder, är det särskilt viktigt att staternas implementeringar står i harmoni med det bakomliggande direktivet. Denna uppsats har därför skrivits med syftet att presentera en analys av det svenska sättet att genomföra skattetvistlösningsdirektivet samt en uppfattning om, och i så fall vilka, bestämmelser i den svenska lagstiftningen som möjligen inte utgör en korrekt implementering av direktivet. Ovan nämndes att förfarandets längd inneburit ett betydande problem. I uppsatsen görs därför även en uppskattning om hur lång tid tvisterna kan tänkas ta att lösa med hjälp av det nya förfarandet.

Resultatet av min analys visar att det finns bestämmelser i svenska skattetvistlösningslagen som möjligen inte står i harmoni med det bakomliggande skattetvistlösningsdirektivet. Vad gäller förfarandets längd är min uppskattning att en skattetvist kommer att pågå under minst fyra år. Därtill gör jag en beaktansvärd slutsats om att det snabbaste förfarandet ser ut att vara att staterna inte väljer att besluta i enlighet med den rådgivande kommitténs yttrande, något jag bedömer inte ligger i linje med det syfte som en rådgivande kommitté ska ha.

(3)

Innehållsförteckning

1. Inledning ... 5

1.1 Problembakgrund ... 6

1.2 Syfte och frågeställningar ... 7

1.3 Metod och materialdiskussion ... 7

1.3.1 Några allmänna kriterier på vetenskap ... 7

1.3.2 Rättsdogmatisk metod ... 8

1.3.3 EU-rättslig metod ... 10

1.3.4 Alternativ metod ... 12

1.4 Avgränsningar ... 13

1.5 Disposition ... 14

1.6 Termer och begrepp ... 15

2. Internationella samarbetens påverkan på det svenska skattesystemet ... 16

2.1 Den svenska beskattningens beroende av omvärlden ... 16

2.2 Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD) ... 17

2.3 Europeiska Unionen (EU) ... 18

2.3.1 Något om unionens historia ... 18

2.3.2 Hur styrs EU och hur styr EU? ... 18

3. Internationell juridisk dubbelbeskattning ... 20

3.1 Varför uppstår internationell juridisk dubbelbeskattning? ... 20

3.2 Undanröjande av internationell juridisk dubbelbeskattning ... 21

3.3 Dubbelbeskattningsavtal ... 22

4. Arbetet mot internationell dubbelbeskattning, skatteflykt och skadlig skattekonkurrens inom OECD och EU ... 24

4.1 OECD-arbetet på skatteområdet ... 24

4.2 BEPS-projektet ... 25

4.2.1 Översiktligt om projektet ... 25

4.2.2 Åtgärd 14 – Effektivisering av skattetvistlösningsmekanismerna ... 26

4.3 EU-arbetet på skatteområdet ... 28

4.3.1 Några exempel på hur unionen påverkar svenskt skattesystem ... 28

4.3.2 Skiljemannakonventionen om internprissättning ... 29

4.3.3 Direktivet om skattetvistlösningsmekanismer inom EU ... 30

5. Genomförandet av direktivet om skattetvistlösningsmekanismer inom EU ... 32

5.1 En överblick av den svenska skattelagstiftningsprocessen vid implementering av EU- direktiv ... 32

5.2 Behovet av direktivet ... 34

5.3 Det svenska förslaget i huvuddrag (med utgångspunkt i betänkandet) ... 36

5.3.1 Tvistlösningsförfarandets inledande ... 36

5.3.2 Rådgivande kommitté ... 38

5.3.3 Kommitté för alternativ tvistlösning ... 41

5.3.4 Yttrande från den rådgivande kommittén eller från kommittén för alternativ tvistlösning ... 43

5.3.5 När kommittén överlämnat sitt yttrande till behöriga myndigheter ... 43

5.3.6 När sökanden tagit del av den slutliga lösningen ... 43

5.3.7 Särskilda bestämmelser för fysiska personer och mindre företag ... 45

5.3.8 Publicering och kostnader för förfarandet ... 45

5.3.9 Behörig domstol ... 46

5.3.10 Överklagande ... 46

6. Ett fiktivt exempel på skattetvistlösningsförfarande ... 47

(4)

6.1 Ansökan om tvistlösning ... 47

6.2 Förfarandet vid ömsesidig överenskommelse ... 47

6.3 Inrättande av rådgivande kommitté ... 48

6.4 Ömsesidig överenskommelse efter yttrande från en kommitté ... 48

6.4.1 De behöriga myndigheternas olika beslutsalternativ ... 48

6.4.2 En överblick i tabellform ... 50

6.5 Slutsats tidsfrister ... 50

7. Remissinstansernas synpunkter samt egen analys av den svenska implementeringen ... 52

7.1 Remissinstanser och remisstid ... 52

7.2 Några övergripande synpunkter ... 53

7.3 Skattetilläggsfrågan ... 55

7.4 En liknande synpunkt där det ifrågasätts huruvida förslaget står i harmoni med direktivet ... 56

7.5 Oberoende personer ... 56

7.5.1 De oberoende personernas roll i kommittén ... 56

7.5.2 Utnämning av oberoende personer ... 57

7.5.3 Avlöning av oberoende personer ... 59

7.5.4 Säkerställandet av oberoende och opartiskhet ... 60

7.6 Verkställighet av ömsesidig överenskommelse efter yttrande från rådgivande kommitté ... 61

7.6.1 Inledning ... 61

7.6.2 Tiden för verkställande enligt svensk lagstiftning jämförd med direktivet ... 62

7.7 Överklagande och behörig domstol ... 63

7.8 Publicering ... 67

7.9 Tidsfrister ... 68

7.10 En synpunkt från Lagrådet ... 70

7.11 Sammanfattning av analys ... 72

8. Slutsatser och avslutande reflektioner ... 75

8.1 Slutsatser ... 75

8.2 Avslutande reflektioner ... 75

Källförteckning ... 78

(5)

Förkortningslista

APA Advance pricing agreement

CFA Committee on fiscal affairs

EKMR Europeiska konventionen om skydd för

de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna

EU Europeiska unionen

EUD Europeiska unionens domstol

FEU Fördraget om europeiska unionen

FEUF Fördraget om europeiska unionens

funktionssätt

FR Sthlm Förvaltningsrätten i Stockholm

FT Förvaltningsrättslig tidskrift

IL Inkomstskattelag (1999:1229)

MAP Mutual agreement procedure

MLI Multilateral convention to implement tax

treaty related measures to prevent base erosion and profit shifting ("Multilateral Instrument")

OECD Organisationen för ekonomiskt samarbete

och utveckling

Prop Proposition

RF Kungörelse (1974:152) om beslutad ny

regeringsform

SKV Skatteverket

SN Skattenytt

SvNärl Svenskt Näringsliv

SvSkt Svensk Skattetidning

(6)

1. Inledning

Varje egen stat har rätt att bestämma vad som ska gälla inom dess eget territorium.

Denna suveränitet innefattar också valet av om, hur och vem som ska betala skatt till den aktuella staten. En stats eget skattesystem byggs upp med sin grund i vilka beskattningsprinciper staten ifråga tillämpar för att bestämma sin beskattningsmakt.

Principerna utgår exempelvis från var en person har sin hemvist eller utefter att en fastighet befinner sig inom landets gränser. En tredje princip kan istället anknyta till personens medborgarskap.1 Anta att en amerikansk medborgare bosätter sig i Sverige och erhåller någon form av inkomst. Vad händer om Sverige hävdar beskattningsrätt på inkomsten eftersom att personen är bosatt i Sverige, samtidigt som USA hävdar beskattningsrätt utifrån personens medborgarskap? Svaret är att personen riskerar att få sin inkomst beskattad av båda staterna vilket skulle göra att mer av inkomsten faller bort i skatt. Detta kan medföra att det är olönsamt för personen att förflytta sig och bedriva verksamhet över gränserna. För att motverka att inkomsten dubbelbeskattas ingår staterna ett s.k. dubbelbeskattningsavtal (skatteavtal) där staterna har förhandlat om hur mycket av inkomsten ifråga som tillfaller Sverige respektive USA.

Genom dessa avtal undviks det som kallas för internationell juridisk dubbelbeskattning. På så sätt tas eventuella skattehinder bort som annars skulle hämma utvecklingen av internationell verksamhet och konsumtion.2 Problem uppstår emellertid när staterna inte kan enas om hur skatteavtalen ska tolkas och tillämpas. Det kan leda till att staternas skattemyndigheter åter måste sätta sig vid förhandlingsbordet, och dessa förhandlingar tar både tid och resurser då de kan pågå under flera år samt ofta präglas av en hög komplexitet. Dessutom har det inte funnits någon skyldighet för staterna att lösa tvisten över huvud taget vilket har lämnat den skattskyldige i klistret. Ett företags ekonomiska resurser kan bindas upp av skattetvisten. I värsta fall och om konflikten pågår tillräckligt länge, kan företaget behöva lägga ner hela eller delar av sin verksamhet. Åtminstone kan företaget inte använda kapital till att investera och utöka sin verksamhet under de år som tvisten pågår. Det är därför viktigt att staterna kommer överens om hur skattetvisterna ska lösas. Inte minst eftersom om verksamheterna tillåts blomstra över ländernas gränser, genereras större skatteintäkter till samtliga berörda stater.

Arbetet med att lösa tvisterna är således tid- och resurskrävande för Skatteverket (SKV) och dess motsvarighet i andra länder. Samtidigt måste mycket av resurserna gå åt att bekämpa olika former av skatteundandraganden, eftersom det hela tiden uppkommer fler innovativa sätt att använda staternas olikheter i skattelagstiftningar till att på olika sätt åstadkomma en lägre eller ingen beskattning alls. Staterna är visserligen inte särskilt tillfreds med att låta andra länder lägga sig i hur sin egen skattelagstiftning ska se ut, men problematiken med utnyttjande av olikheter i skatteregler har lett till att länderna är mer benägna att samarbeta. Dessa samarbeten sker såväl inom OECD3 som inom EU4.5

1 Dahlberg, M., Internationell beskattning, s. 28-29.

2 A.a., s. 250.

3 OECD står för Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (Organisation for economic co-operation and development).

4 EU står för Europeiska Unionen (European Union).

5 Dahlberg, M., Internationell beskattning, s. 31-34.

(7)

De åtgärder som samarbetsorganisationerna beslutar alternativt rekommenderar att staterna ska införa i sin nationella skattelagstiftning är många till antalet.

Regelverken blir också mer komplicerade för att hålla takt med de uppfinningsrika sätten att undvika skatt och därtill kommer att åtgärder införs under en mycket kort tidsperiod. Komplexiteten tillsammans med det faktum att staterna tolkar och implementerar åtgärderna olika, skapar fler dubbelbeskattningskonflikter. Dessa skattetvister hämmar viljan att bedriva verksamhet över gränserna vilket i förlängningen ger mindre skatteintäkter för alla världens stater. Staterna kan därför inte enbart samarbeta för att förhindra skatteundandraganden, utan måste även skapa ett gemensamt sätt för att lösa eventuella skattetvister. Denna uppsats behandlar det skattetvistlösningsförfarande som har sin bakgrund i OECD och i skatteavtal, men som nu blivit obligatoriskt för EU-medlemmar att införa.

Förfarandet implementeras i form av ett direktiv, närmare bestämt rådets direktiv (EU) 2017/1852 om skattetvistlösningsmekanismer i Europeiska Unionen (skattetvistlösningsdirektivet).

1.1 Problembakgrund

Innan EU-direktivet om skattetvistlösningsmekanismer kom till, fanns några alternativa vägar för att lösa skattetvister. Problematiskt var dock att det inte fanns ett gemensamt eller tidsbestämt förfarande, utan mycket berodde på hur förhållandet mellan de tvistande staterna såg ut.

De vägar som funnits även innan direktivet, är möjligheten till ömsesidig överenskommelse enligt skatteavtalen. De flesta skatteavtal bygger på OECD:s modellavtal och i modellen har det länge ingått en artikel om ömsesidig överenskommelse.6 I 2008 års version av modellavtalet kompletterades artikel med bestämmelser om s.k. skiljeförfarande vilket innebär att om staterna inte kommer överens om en lösning kan den skattskyldige begära att frågan hänskjuts till en skiljenämnd.7 Det förfarandet fungerar således såsom jag senare i uppsatsen kommer beskriva att skattetvistlösningsdirektivet också föreskriver, men skillnaden är att staterna inte är bundna att införa skiljeförfarandet enligt artikeln i OECD:s modellavtal. Detta gjorde att det var få stater som faktiskt tillämpade skiljeförfarandet. Sverige har fullständiga skatteavtal med ungefär 80 stater och jurisdiktioner, däribland med samtliga medlemsstater i EU. Trots det var det bara två av Sveriges alla skatteavtal som innehöll bestämmelser om skiljeförfarande.

Den s.k. skiljemannakonventionen utgör en ytterligare väg för att lösa skattetvister.8 Skiljemannakonventionen gäller mellan medlemmarna inom EU och tillämpas vid tvister som rör internprissättning, dvs tvister om prissättning mellan företag som befinner sig i intressegemenskap. Fastän konventionen reglerar många tvister på ett stort och viktigt område, är alltså tillämpningsområde begränsat till att gälla tvister om internprissättning.9

Direktivet som jag i denna uppsats avser att undersöka Sveriges implementering av, har skapats med inspiration av hur skiljemannakonventionen byggts upp och fungerar men har en bredare träffyta. Direktivet syftar till att upprätta ett effektivt förfarande för att lösa skattetvister utöver de som handlar om internprissättning,

6 Art. 25 i OECD:s modellavtal.

7 Art. 25 (5) i OECD:s modellavtal. Se Model tax convention C(25)1-2 (s. 1179-1180).

8 Skiljemannakonventionens fullständiga titel är konventionen om undanröjande av

dubbelbeskattning vid justering av inkomst mellan företag av intressegemenskap (90/436/EEG).

Se avsnitt 4.3.2.

9 Fi2019/00521/S3, s. 20-21.

(8)

med särskild fokus på tillträde till förfarandet samt på dess längd. Regelverket omfattar dels tvister om tolkning och tillämpning av staternas skatteavtal, och dels tvister om tolkning och tillämpning av skiljemannakonventionen.10 Med anledning av att tvistlösningsförfarandet är avsett att vara effektivt och tidsbegränsat, är målet med denna uppsats att ge en bild av vad som ska göra förfarandet effektivt och hur lång tid det kan tänkas ta att lösa en skattetvist i praktiken. Eftersom att samtliga stater inom EU har infört direktivets bestämmelser i sina nationella skattesystem och av den orsaken att regelverket ska tillämpas i förfaranden som sker mellan olika länder, är det viktigt att implementeringarna är likartade samt uppfyller direktivets krav. Mitt huvuduppdrag i denna uppsats är därför att analysera om det svenska införandet är förenlig med direktivet.

1.2 Syfte och frågeställningar

Syftet är att analysera den svenska implementeringen av skattetvistlösnings- direktivet och göra en bedömning huruvida den svenska skattetvistlösningslagens11 bestämmelser står i harmoni med nämnt direktiv. Syftet är också att undersöka hur den praktiska tillämpningen av skattetvistlösningslagen ska gå till, för att med denna information göra en uppskattning om hur lång tid tvistlösningsförfarandet kan tänkas ta.

För att uppfylla syftet redogör jag för hur direktivet föreslogs att genomföras enligt det initiala betänkandet. Det jämförs med hur förslaget arbetades om utefter den kritik som inkom under lagstiftningsprocessens gång och som sedan resulterade i en proposition. Med ledning av ett fiktivt skattetvistexempel beskriver jag hur ett ärende tar sig igenom förfarandets olika moment, samt gör en sammanställd beräkning av lagens angivna tidsfrister. Beräkningen resulterar i en tidsuppskattning av skattetvistlösningsförfarandet. Jag avser att avsluta uppsatsen med att lyfta fram de bestämmelser som i den nu gällande skattetvistlösningslagen möjligen står i konflikt med direktivet.

Följande frågeställningar ska besvaras:

§ Vilka bestämmelser i den svenska skattetvistlösningslagen kan stå i konflikt med skattetvistlösningsdirektivet?

§ Hur lång tid kan en skattetvist uppskattas pågå från det att ansökan om tvistlösning lämnas in, till att slutligt beslut verkställs?

1.3 Metod och materialdiskussion

1.3.1 Några allmänna kriterier på vetenskap

Den här uppsatsen hör till det rättsvetenskapliga området. Rättsvetenskap anses utgöra en form av vetenskap och fungerar såsom andra vetenskaper utefter sina egna betingelser. Det finns inte bara en rättsvetenskap utan forskningen kan bedrivas i flera former varav den rättsdogmatiska är den mest traditionella. Andra former av rättsvetenskaper är rättssociologisk, rättshistorisk eller rättsfilosofisk.

Vilken metod forskaren väljer avgörs utefter vilken uppgift denne har och vilka frågor som ska besvaras.12 Gemensamt för all vetenskap är att valet av metod,

10 Skattetvistlösningsdirektivets preambel punkt 1 och 3.

11 Lag (2019:601) om tvistlösningsförfarande i ärenden som rör skatteavtal inom Europeiska unionen (skattetvistlösningslagen).

12 Peczenik, A., Om den förvaltningsrättsliga forskningen och rättsdogmatiken, s. 42 & Sandgren, C., Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 15-16.

(9)

beskrivning av arbetssätt och presentation av material tydligt redogörs för.

Vetenskap blir det som, när det görs en gång till utifrån samma metod och material, kommer till samma resultat.13 Därför ska jag här beskriva mitt arbetssätt och min metod för inhämtande av material.

1.3.2 Rättsdogmatisk metod

Den rättsdogmatiska metoden används när uppgiften är att tolka och systematisera gällande rätt. Metoden liknar den metod som den praktiskt verksamma juristen använder, men skiljer sig också åt avseende vissa delar. En rättsdogmatiker saknar rätten att fatta bindande beslut och ägnar ofta sig åt att beskriva rätten för flertalet fall istället för att besluta kring ett enskilt fall. En rättsdogmatiker kan analysera rätten baserat på verkliga eller fiktiva scenarion, men gör det oftast utifrån syftet att beskriva gällande rätt som helhet och inte med syftet att förse någon med utgången av en aktuell situation. En likhet mellan en forskare och en praktiker är att båda dessa personer beskriver gällande rätt med ledning av de allmänt vedertagna rättskällorna. Eftersom rättskällorna står i en viss hierarki i förhållande till varandra, är uppgiften för båda två också att systematisera vilken rättskälla som bör ses till vid eventuella tolkningssvårigheter.14

När det talas om att rättsdogmatisk metod går ut på att ”tolka rätten” avses inte att rättsdogmatikern ska sträva efter att finna lagstiftarens avsikt. Juridiken handlar snarare om att konstruera en regel utifrån rättskällor, att precisera reglernas innehåll genom att söka betydelsen underbyggd av de rättskällor som anses väga tyngst.15 Min uppgift i denna uppsats har varit att fastställa gällande rätt avseende förfarandet för att lösa skattetvister. Precis som ovan beskrivits har min uppgift inte varit att fastställa utgången av ett specifikt fall, däremot har jag använt mig av ett fiktivt fall för att exemplifiera gällande rätt.16 Jag anser därmed att jag använt mig av den rättsdogmatiska metoden för att redogöra för den lagstiftning som gäller enligt svensk nationell rätt. Det är viktigt att skilja mellan hur rätten är och hur rätten bör vara. Detta har jag gjort genom att spara eventuella rättspolitiska inslag till uppsatsens analytiska del samt tydliggjort när något är mina egna åsikter.17 Enligt min uppfattning har jag inte använt mig av det Claes Sandgren menar är rättsanalytisk metod. Med rättsanalytisk metod ges ett friare utbud av material och dessutom är målet inte att hitta den rätta lösningen utan snarare att analysera olika alternativ.18 Min uppgift har gått ut på att finna det som enligt min uppfattning är det rätta svaret på den juridiska frågan huruvida den svenska lagstiftningen är förenlig med det bakomliggande direktivet. Följaktligen hänför min metod sig inte till den rättsanalytiska.

I och med att den lagstiftning jag ska analysera härrör från EU-rätten är den rättsdogmatiska metoden inte tillräcklig för mig att arbeta utifrån. Den svenska lagstiftningen bygger på unionsrätten på ett sätt som inte enbart innebär att svensk rätt tar inspiration av internationell rätt, utan är bunden att genomföra den på ett korrekt sätt. Unionsrätten blir en del av nationell rätt.19 Jag anser därför det nödvändigt att också använda mig av EU-rättslig metod vilket jag återkommer till

13 Sandgren, C., Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 17-19.

14 Peczenik, A., Om den förvaltningsrättsliga forskningen och rättsdogmatiken, s. 42.

15 Lehrberg, B., Praktisk juridisk metod, s. 103-104.

16 Se uppsatsens kapitel sex.

17 Sandgren, C., Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 48-50, 52-53.

18 A.a., s. 50-52.

19 Lehrberg, B., Praktisk juridisk metod, s. 113-114.

(10)

under nästa rubrik, men först ska förklaras hur jag i enlighet med den rättsdogmatiska metoden resonerat kring mitt val av källor.

Rättskällornas plats i hierarkin finns olika uppfattningar om. Vissa rättskällor kan ha en högre eller lägre plats beroende på vilket ämne och fråga det handlar om, men det finns en rättskällepyramid att ha som utgångspunkt. En vanlig ordning är Aleksander Peczeniks sätt att placera in rättskällorna utefter hur de ska, bör eller får användas i rättsliga argumentation. Källor som ska användas är lagar, förordningar och föreskrifter. Bör beaktas är rättskällor såsom prejudikat, praxis och förarbeten. Hit hör även internationella konventioner som ligger till grund för nationell lagstiftning. Får beaktas är den praxis som inte är prejudikat, uttalanden från myndigheter exempelvis SKV och konsumentverket, förarbeten som inte direkt anknyter till den lagtext som är aktuell, utländsk rätt mm.20

För att beskriva mitt val av material ska källorna diskuteras i förhållande till rättsdogmatikens rättskällehierarki. Fokus för denna uppsats är analysera den svenska implementeringen av ett EU-rättsligt dokument i form av ett direktiv.

Direktivet är följaktligen centralt i mitt material tillsammans med de förarbeten som redogör för den svenska tolkningen av direktivet. Jag återkommer nedan till hur jag använt direktivet men jag har i enlighet med rättskällepyramiden utgått från skattetvistlösningslagen, dvs från lagtext. För att tolka lagtexten har jag använt mig mycket av dess förarbeten. Viktigt att ha med sig är att förarbeten inte har lika hög status som lagtext och därför har lagtexten givetvis varit avgörande vid tveksamheter.21 Förarbetena har dock fått stor uppmärksamhet i min uppsats av den anledningen att de beskriver hur den svenska lagstiftaren tolkade det EU-rättsliga direktivet och således anledningen till att just skattetvistlösningslagen ser ut som den gör. Därtill kommer att den svenska lagstiftarens tolkning av direktivet presenteras i förarbetena, och det är just den tolkningen som jag i analysen jämför med både remissinstansernas uppfattningar samt med min egen tolkning. På så sätt försöker jag resonera mig fram till vilken tolkning av direktivet som kan vara den mest korrekta.

En central del av uppsatsen bygger på yttranden från olika remissinstanser.

Dessa hör möjligen inte till det som vanligtvis tas upp i rättskällehierarkin, men skulle kunna höra till vad som utgör förarbeten i en vidare definition.22 Jag använder mig av läroböcker när jag redogör för bakomliggande fakta. Doktrin är en del av rättskällepyramiden och dit hör avhandlingar samt andra vetenskapliga verk.

Läroböcker behöver inte höra till doktrin, men innehåller likväl underbyggda resonemang som förklarar den allmänna kunskapen inom ett visst område. Jag har även använt mig av rapporter och artiklar publicerade i olika skatterättsliga tidskrifter. Inte heller dessa uppfyller alltid kraven för att utgöra doktrin, men stödjer min text i form av att det vanligtvis är mycket erfarna forskare eller praktiker som författat materialet.23

Vad gäller prejudikat och praxis så har den rättskällan inte fått ta mycket plats i uppsatsen. Jag hänvisar till någon enstaka dom från EU-domstolen (EUD), som är en betydelsefull rättskälla med anledning av domstolens överstatlighet.24 Nationella prejudikat eller praxis har jag inte undersökt av den orsaken att lagstiftningen inte trätt i kraft förrän 1 november 2019, och tillämpas på ansökningar om tvistlösning

20 Peczenik, A., Om den förvaltningsrättsliga forskningen och rättsdogmatiken, s. 47-48.

21 Lehrberg, B., Praktisk juridisk metod, s. 112.

22 A.a., s. 153-157.

23 Jfr A.a., s. 207-212.

24 A.a., s. 203-205.

(11)

som givits in efter den 30 juni 2019.25 Det har följaktligen inte hunnit bildas en rättspraxis att analysera.

Tillsist ska sägas att jag refererar till EU-rättsliga bestämmelser utöver det direktiv jag nämnt. Unionsrätten står högst upp i rättskällehierarkin eftersom Sverige i nationell rätt har överlåtit en del av bestämmanderätten till EU.26 Vad gäller mina hänvisningar till olika OECD-rapporter är det information från organisationens officiella dokument. Som sades ovan hör internationella konventionen till vad som bör beaktas enligt Peczeniks hierarki. Rapporterna från OECD utgör inte konventioner, såsom exempelvis dubbelbeskattningsavtal är.27 OECD är en mellanstatlig organisation och är inte en rättskälla som har en given plats i vår nationella rättskällehierarki, utan fungerar mer som tolkningskälla när vår svenska lagstiftning bygger på organisationens utarbetade dokument.28

1.3.3 EU-rättslig metod

Mitt arbetssätt har inte enbart byggt på rättsdogmatisk metod. Jag har framförallt i de delar av analysen som innehåller egna resonemang tolkat rättskällorna utifrån den metod som används inom unionsrätten, och därför ska här beskrivas vad som skiljer den EU-rättsliga metoden från den rättsdogmatiska.

Som tidigare nämnts har unionsrätten företräde framför nationell rätt.29 När ett direktiv beslutas om inom EU är det upp till medlemsstaterna se till att nationell rätt motsvarar det direktivet föreskriver. Lagstiftningen som ändras eller skapas för att implementera direktivet, är europeisk i det avseendet att den blir beroende av hur direktivet tolkas i EUD. Domstolen har emellertid ett annat sätt att arbeta än hur exempelvis svenska domstolar tolkar lagstiftning, vilket medför ett extra tryck på att nationell lagstiftning inte frångår direktivets givna ramar.30 I rättsdogmatisk metod sades ovan att gällande rätt hämtas från rättskällehierarkin som ungefär byggs upp med lag i toppen som vidare följs av förarbeten, prejudikat, praxis, annan litteratur och myndighetsuttalanden.31 Särskilt inom skatterätten hålls ett hårt grepp om den skatterättsliga legalitetsprincipen som innebär att skatt beslutas genom lag samt att tolkning sker utifrån lagens ordalydelse. Inom det skatterättsliga arbetssättet får således andra källor än lagtext en supplementär betydelse.32 I den EU-rättsliga metoden är bundenheten till ordens lydelse inte lika strikt istället finns några grundläggande dokument som alla andra rättskällor ska tolkas i enlighet med.

Dessa grundstenar kallas för unionens primärrätt33 och stadgar bl.a. allmänna rättsprinciper som anses viktiga att förhålla sig till. Direktiv hör istället till unionens sekundärrätt vilket innebär att när ett direktiv ska implementeras har medlemsstaterna att tolka direktivet i ljuset av primärrätten. Detta innebär att ordalydelsen inte får lika stark ställning inom EU-rätten då tolkningsledning ytterst hämtas av primärrätten, vari stora principer såsom förutsebarhet och

25 Se sist i skattetvistlösningslagen.

26 Lehrberg, B., Praktisk juridisk metod, s. 112-114.

27 Se avsnitt 3.3 om dubbelbeskattningsavtal.

28 Rick, J., Användning av OECD-material vid tolkning av svensk intern skatterätt – när och i så fall hur?, SvSkt, 2016:8, s. 543. Se även uppsatsens avsnitt 2.2 om organisationen OECD.

29 Unionsrättens företräde framför nationell rätt klargjordes i mål 6/64, Costa mot ENEL.

30 Hettne, J., Otken Eriksson, I., EU-rättslig metod – Teori och genomslag i svensk rättstillämpning, s. 181-182.

31 Se en vanlig uppställning av rättskällehierarkin i Lehrberg, B., Praktisk juridisk metod, s. 112.

32 Hultqvist, A., Legalitetsprincipen i inkomstbeskattningen, s. 3-7.

33 För beskrivning av unionens primär- och sekundärrätt se avsnitt 2.3.2.

(12)

proportionalitet föreskrivs. Står sekundärrätten inte överens med primärrätten får sekundärrätten ge vika (se avsnitt 2.3.2).34

Min uppgift i uppsatsen har varit att undersöka införandet av skattetvistlösningsdirektivet. Det som blir speciellt när den svenska lagstiftningen bygger på en rättsakt från EU är att det finns en rättslig bundenhet att genomföra implementeringen korrekt. Legalitetsprincipen mister inte sin betydelse, särskilt med tanke på att förutsebarhet är än viktigare i legalitetsprincipen som det är i unionsrätten, men EU-rätten utgör en integrerad del av den svenska rätten. Vid tillämpning av unionsrätten måste den svenska juridiska metoden kombineras med den EU-rättsliga metoden för att resultatet ska bli rätt.35 Om den svenska lagtexten inte står i harmoni med den överordnade EU-rätten kan ett flertal konsekvenser uppkomma, exempelvis en fördragsbrottstalan mot Sverige eller utdömande av bötesbelopp.36

Eftersom direktiv utgör sekundärrätt ska den svenska implementeringen först och främst stå i harmoni med unionens primärrätt. Det innebär att staterna måste uppfylla viktiga principer om rättssäkerhet, förutsebarhet och proportionalitet även om direktivet antyder annat.37 Det svenska införandet av direktivet ska utöver det, också genomföras i enlighet med direktivets uppställda krav. I direktivets preambel framgår syften och ändamål med direktivet och till följd av att EU-rättslig metod inte är lika bunden till ordalydelsen i direktivets artiklar, ska medlemsstaterna tolka artiklarna med dessa syften och ändamål i åtanke. Viktigt att känna till är att direktiven genomförs baserat på medlemsstaternas lojalitetsplikt38 gentemot EU.

Staterna måste se till att kopplingen mellan direktivtexten och den nationella rätten inte förfelas.39 I den analytiska delen av uppsatsen har jag därför arbetat utifrån uppdraget att undersöka huruvida den svenska lagstiftningen uppfyller direktivets uppställda syften och ändamål. Detta har jag gjort av den orsaken att den svenska lagstiftningen ska återspegla kraven för att utgöra en korrekt implementering. Som alltid när det gäller bedömningar, är analysen min egen tolkning av direktivets krav.

Jag har av denna anledning förklarat hur jag gjort min tolkning av direktivets syften och ändamål, men det möjliggör att det kan finnas andra uppfattningar om huruvida resultatet av min analys är riktigt. Jag anser att flera uppfattningar i frågan enbart berikar den rättsvetenskapliga diskussionen, men egentligen är det EU- kommissionen som har mandat att se över staternas implementeringar och därefter prövas saken ytterst av EUD. Det innebär att Sverige såsom stat kan åläggas olika sanktioner (såsom böter eller vite) på grund av att det avsedda resultatet med direktivet inte uppnås.40

1.3.3.1 Direkt effekt och direktivkonform tolkning

En särskilt viktig del att belysa är att det åvilar hela Sveriges nationella förvaltning att uppfylla det resultat som direktivet uppställer. EUD har uttalat att det föreligger

34 Hettne, J., Otken Eriksson, I., EU-rättslig metod – Teori och genomslag i svensk rättstillämpning, s. 38, 40-44.

35 A.a., s. 34.

36 Fördragsbrottstalan förs utifrån art. 258 FEUF. Se fler konsekvenser Hettne, J., Otken Eriksson, I., EU-rättslig metod – Teori och genomslag i svensk rättstillämpning, s. 313-318.

37 Hettne, J., Otken Eriksson, I., EU-rättslig metod – Teori och genomslag i svensk rättstillämpning, s. 40-44

38 Lojalitetsprincipen kommer till uttryck i 4.3 FEU.

39 Hettne, J., Otken Eriksson, I., EU-rättslig metod – Teori och genomslag i svensk rättstillämpning, s. 34-38, 178-182.

40 Bernitz, U., Kjellgren, A., Introduktion till EU, s. 36, 49-52.

(13)

en skyldighet för myndigheter och domstolar i medlemsstaterna att vid tillämpning av nationell rätt tolka rätten mot bakgrund av direktivets ordalydelse och syften.

Denna skyldighet benämns för att det ska göras en direktivkonform tolkning av rätten. Belysas bör att tolkningen inte kan medföra att en enskild åläggs en skyldighet som inte föreskrivs av den nationella rätten. Det finns däremot en möjlighet för en enskild att begära direkt effekt av en unionsrättslig regel som inte införlivats i nationell lagstiftning. Direkt effekt begärs givetvis enbart av den enskilde när det är till dennes fördel, och kraven är att regeln måste vara tillräckligt klar och precis. Direktivkonform tolkning ska å andra sidan göras oberoende av den nationella regelns klarhet. Det allra mest centrala för mig att belysa i denna uppsats, är att svensk domstol ska göra en direktivkonform tolkning av nationell rätt oavsett om det finns andra upplysningar av motsatt innebörd i förarbeten.41 Skattetvistlösningslagen kommer således tolkas mot bakgrund av direktivet i första hand, vilket medför att det följaktligen inte skulle gå att i förarbetena besluta sig för att avvika från skattetvistlösningsdirektivet.

Sammanfattningsvis har jag i mina analytiska diskussioner arbetat utifrån den EU-rättsliga metoden och tagit hänsyn till direktivkonform tolkning, genom att jag identifierat var den svenska lagstiftningen möjligen kan ha brustit i att uppfylla direktivets syften och ändamål. Det ska dock tydliggöras att det finns flera olika ställningstaganden om vad som händer när nationell lagstiftning inte står i harmoni med direktivet och att det jag framfört här, enbart får rum att vara en översiktlig beskrivning. Målet med denna uppsats är som nämnts att komma fram till huruvida den svenska implementeringen innehåller en eller flera bestämmelser som möjligen inte står i harmoni med direktivet. En analys om vad en sådan konflikt kommer leda till i det fall att resultatet av min utredning visar sig delas av fler, ges inte utrymme till inom studiens nödvändiga avgränsningar.

1.3.4 Alternativ metod

Ett alternativ till mina två valda metoder vore att använda en komparativ metod.

Metoden innebär att det görs en jämförelse mellan svensk och utländsk rätt. Särskilt vanligt är att den används inom rättsområden där unionsrätten eller internationella överenskommelser har stor betydelse eftersom det då kan bedömas om de nationella lagstiftningarna återspeglar rätten på ett korrekt sätt.42 Jag skulle därmed kunnat jämföra den svenska implementeringen med en annan stats införande av direktivet.

Samtidigt kan frågan ställas om det verkligen är en komparativ studie eftersom det är samma rättsakt som genomförs i flera stater. Målet med ett direktiv är ju att åstadkomma samma regelverk i alla unionens medlemsländer. En komparativ metod används istället när två stater har olika regelverk för ett liknande ändamål, och det därför är gynnsamt att jämföra regelverkens likheter och skillnader.43 Om min uppgift varit att undersöka implementeringen av direktivet i flera stater hade det alltså inte varit en komparativ metod jag arbetat utifrån, även om det hade varit en intressant jämförelse. Av denna orsak använder jag mig inte av en komparativ metod.

41 Hettne, J., Otken Eriksson, I., EU-rättslig metod – Teori och genomslag i svensk rättstillämpning, s. 181-185, 188-192.

42 Sandgren, C., Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 59-60.

43 Hultqvist, A., Internationell interaktiv rättsbildning i skatterätten, SN, 2014, s. 77-99. Se även Strömholm, S., Användningen av utländskt material i juridiska monografier – Några anteckningar och förslag, SvJT, 1971, s. 251-263.

(14)

1.4 Avgränsningar

Vad gäller mitt val av fakta är det inriktat på vad jag tror är nödvändigt för att kunna förstå den kommande analytiska delen av uppsatsen. Min analys behandlar förfarandet för att lösa skattetvister och den svenska implementeringen av skattetvistlösningsdirektivet. Jag anser därför att det inte varit nödvändigt att beröra förhållandet mellan dubbelbeskattningsavtal (folkrätt) och nationell rätt, eller förhållandet mellan dessa avtal och unionsrätten. Inte heller beskriver jag metoden för att tolka dubbelbeskattningsavtal.

I uppsatsen talas om behovet att motverka exempelvis skatteflykt, skatteundandragen och aggressiv skatteplanering. Det bör därför tydliggöras att dessa begrepp inte har en allmänt vedertagen definition och därför kan förekomsten av begreppen kan vara diskutabel utifrån varje sammanhang.44 Med anledning av att jag inte närmare diskuterar de situationer när begreppens betydelse kan skilja sig åt, väljer jag emellertid att inte närmare precisera vilken betydelse de har när begreppen används i detta arbete. Det ska också nämnas att uppsatsen inte behandlar lag (1999:116) om skiljeförfarande. När det talas om begreppet skiljeförfarande har det alltså ingen koppling till begreppet såsom det används i den lagen.

Mycket av den internationella skatterätten har utarbetats inom både OECD och EU. Det går att se att regleringarna tar inspiration från varandra, bygger på varandra samt överlappar varandra. I uppsatsens beskrivande del presenterar jag en hel del information som hänför sig till hur OECD arbetat med frågan om att lösa dubbelbeskattningskonflikter. Detta gör jag för att beskriva regelsystemets uppbyggnad eftersom skattetvistlösningsdirektivet bygger på vad som tidigare utarbetats inom OECD. Det är en intresseväckande fråga huruvida det är lämpligt att EU genomför sådant som OECD redan innan har arbetat fram, med den skillnaden att det blir bindande för EU-medlemmar att följa reglerna. Frågan går sannerligen att diskutera, men en sådan diskussion har dessvärre inte fått rum.

Det hade varit intressant att redogöra för hur skattetvistlösningsförfarandet såg ut innan direktivet kom till. Av utrymmesskäl är detta något som inte kan beskrivas djupare exempelvis i ett eget kapitel, men det berörs när jag beskriver OECD:s arbete med skattetvistlösningsfrågan. Av samma skäl har jag inte undersökt hur länder utanför EU, exempelvis stater inom OECD men som inte är EU-medlemmar, löser eventuella skattetvister. Jag nämner kort att OECD-medlemmar kan ansluta sig till en multilateral konvention (MLI) i vilken det finns bestämmelser om obligatoriskt skiljeförfarande. Med anledning av att jag avgränsat mig till ett EU- rättsligt direktiv går jag inte närmare in på MLI och dess betydelse för skiljedomsförfarandet.

Syftet med uppsatsen är att analysera hur den svenska implementeringen ser ut i förhållande till det bakomliggande EU-direktivet. Eftersom att alla medlemsländer inom EU har infört direktivet i sin nationella rätt hade det varit intressant att jämföra den svenska implementeringen med hur resterande stater tolkat och infört direktivet. En sådan jämförelse hade dock krävt både mer tid och utrymme för att kunna presenteras på kvalitativt sätt. En nödvändig avgränsning är därmed att inte involvera andra länders implementeringar (se avsnitt 1.3.4 om komparativ metod, metodavgränsning).

En ytterligare avgränsning är att det inte varit möjligt att ta upp alla synpunkter som anförts gällande den svenska implementeringen av direktivet. Jag har fokuserat

44 Simon Almendal, T., Skatteanpassade transaktioner och skattebrott, s. 43-49.

(15)

på de synpunkter som rör förhållandet mellan svensk reglering och det bakomliggande direktivet, även om jag försökt att ge en heltäckande bild av hur remissinstanser upplevt det svenska genomförandet. Många av Lagrådets synpunkter var inte möjligt att återspegla i uppsatsen. Det fanns ett flertal intressanta aspekter som inte fick medverka. Jag har även avgränsat mig från att nämna skatteutskottets syn på skattetvistlösningslagstiftningen.

Slutligen har jag, som togs upp tidigare, inte haft tid och utrymme för att göra en analys om vilka konsekvenser en eventuell konflikt mellan svensk lag och EU- direktivet kommer få. I arbetet kommer jag fram till att ett flertal bestämmelser i den svenska skattetvistlösningslagen möjligen inte harmonierar med skattetvistlösningsdirektivet och beroende på huruvida min tolkning delas av andra, vilka som delar den och vilka verktyg dessa personer har att tillgå, finns ett flertal utfall. Detta är något som jag följaktligen behövt lämna åt sidan till förmån för en djupare analys av den svenska implementeringen av direktivet.

1.5 Disposition

I uppsatsens första kapitel ges en inledande bakgrund kring arbetets huvudämne, nämligen tvistlösningsförfarande för skattetvister. Det beskrivs varför tvisterna uppstår och anledningen till att det är viktigt att staterna samarbetar för att lösa olika problem. Kapitlet innefattar vidare en presentation av uppsatsens syfte och vilka frågeställningar som i slutändan ska besvaras. Det framkommer även vilka avgränsningar som varit nödvändiga att göra för att kunna fokusera innehållet till arbetets begränsade yta. Det finns några återkommande termer och begrepp som underlättar för läsaren att känna till. Dessa redogörs också för i kapitel ett.

En del av uppsatsen handlar om hur och varför olika internationella samarbeten påverkar Sveriges egna nationella lagstiftning. Därför ges en bild av dessa samarbeten i andra kapitlet. Tydliggöras ska att kapitel två beskriver organisationen OECD och institutionen EU på ett mer översiktligt plan. Här framgår varför samarbetena uppstått och hur den svenska skattelagstiftningen påverkas rent generellt. Mer specifikt om vilka insatser som arbetats fram inom skatteområdet och hur de ska fungera tas inte upp i detta kapitel. Det återkommer jag till senare i uppsatsen.

Kapitel tre handlar om ämnet internationell juridisk dubbelbeskattning. Det är en problematik som kan vara en orsak till att det uppstår en skattetvist och därför beskrivs vad det är, varför det är problematisk och hur det motverkas. Därtill redogörs övergripligt om vad skatteavtal är och hur de brukar fungera.

Det fjärde kapitlet är inriktat till att presentera de olika internationella samarbetenas åtgärder på skatteområdet. Här besvaras vilka frågor som har varit föremål för mycket diskussion inom OECD och EU, samt om vilka delar av åtgärderna som specifikt rör skattetvistlösning. Det redogörs för hur arbetet med att hitta ett effektivt sätt att lösa tvister har byggts upp och vilka metoder som kan användas för att lösa skattetvister. Meningen är att läsaren ska få en bild av att de olika samarbetenas insatser överlappar varandra, men att läsaren från kapitel två ska ha med sig kunskapen om vad som är skillnaden mellan om åtgärderna kommer från EU eller från OECD, nämligen att om de kommer från EU så är de bindande medan de enbart är rekommendationer när de härleds från OECD.

I det femte kapitlet tar uppsatsens huvudämne plats. Innan jag redogör för det svenska sättet att genomföra skattetvistlösningsdirektivet kan det vara underlättande att känna till hur den svenska lagstiftningsprocessen går till. Jag beskriver den svenska regleringen utifrån betänkandet, jämförande hur förslaget

(16)

utvecklades till proposition samt slutligen hur det ser ut i dagens gällande skattetvistlösningslag, och det skulle kunna bli rörigt för läsaren om jag inte först ger en bild av var reglerna befinner sig i lagstiftningsprocessen när jag hänvisar till exempelvis propositionen. Av denna orsak inleds kapitel fem med en genomgång av det svenska förfarandet för att implementera ett EU-direktiv (vilket också kommer till användning inför nästföljande kapitel när jag återger olika remissinstansers synpunkter). Resterande del av kapitel fem går igenom tvistlösningsförfarandets samtliga moment.

När jag beskriver tvistlösningsförfarandet anges en hel del tidsfrister som styr förfarandets gång. Jag upplevde att även jag själv hade svårt att skapa mig en tidsuppfattning av den orsaken att det var så många tidsfrister att ha i minnet. Därför ägnas kapitel sex till ett påhittat scenario där alla tidsfrister återges kort och sammanställs. Med kapitlet hoppas jag på att ge en snabb överblick i hur en skattetvist löses. Belysas bör att kapitlet är något mellanting mellan fakta och analys, utifrån den aspekten att det helt är byggt på lagens angivna tidsregler men jag inte har belägg för mina slutsatser mer än mina egna uppskattningar om vad som kan vara verklighetstroget. Jag avslutar kapitlet med att framställa mina egna slutsatser utifrån det påhittade scenariot. Detta utgör också anledningen till att exemplet tar plats i ett eget kapitel.

Kapitel sju är uppsatsens analytiska del. Av utrymmesskäl återges både remissinstansernas synpunkter samt mina egna reflektioner i kapitlet. Jag har dock valt att inte kommentera på alla synpunktsämnen, utan egna tankar kommer först efter några ämnen som jag anser framställs på ett tillräcklig sätt genom remissinstansernas synpunkter. Även om någon enstaka tanke är min egna också innan, börjar min analys framförallt från avsnitt 7.5.

Uppsatsen avslutas i kapitel åtta som sammanställer de slutsatser jag gjort. I kapitlet ryms slutligen ett par sista reflektioner som jag fått under arbetets gång och förslag på vad som skulle vara intressant att undersöka i framtida forskning.

1.6 Termer och begrepp

Med en strävan om extra tydlighet anser jag att min användning av begreppen

”sökanden” och ”berörd person” kan behöva definieras. Berörd person är enligt skattetvistlösningsdirektivet en person som har sin skatterättsliga hemvist i en medlemsstat och vars beskattning påverkas direkt av en tvistefråga.45 Den svenska motsvarigheten till berörd person är ”sökanden”, dvs den person som ansöker om tvistlösning.46 Det kan kritiseras att den svenska definitionen är en inskränkning av direktivet, eftersom det går att vara en person som är berörd av tvistefrågan utan att för den sakens skull vara den som ansöker om tvistlösning.47 Denna kritik tar jag inte upp i uppsatsen med anledning av platsbrist, men det kan vara nödvändigt att ha i åtanke för bättre förståelse av texten. Jag ska även tillägga att jag emellanåt skriver ”den skattskyldige” för att inte begränsa innebörden till att enbart gälla sökanden. Den svenska regleringen föreskriver emellertid ”sökanden” varför jag ändå behöver använda det uttrycket.

45 Art. 2.1 d) skattetvistlösningsdirektivet.

46 Fi2019/00521/S3, s. 29 och se Prop. 2018/19:143, s. 24.

47 Begreppet ”sökanden” definieras inte i skattetvistlösningslagens utskrivna definitioner (se 1:2). I några få bestämmelser används dock uttrycket ”sökanden eller en annan person som är berörd av tvisten”, se tex 4:11 skattetvistlösningslagen.

(17)

2. Internationella samarbetens påverkan på det svenska skattesystemet

Denna uppsats har skatterätt som huvudämne och behandlar närmare bestämt ett direktiv Sverige har implementerat i och med sitt medlemskap i EU. Direktivet har byggts upp utifrån ett arbete som skett inom organisationen OECD som är ett samarbete som inte hör till eller ser likadant ut som i EU, även om båda samarbetena ofta engagerar samma ändamål. För att förstå ämnet och anledningen till att Sverige implementerar direktiv från EU ska här ges en översiktlig beskrivning av unionen såsom institution, samt hur Sverige påverkas av medlemskapet. För att ge en bild av de skillnader som finns mellan EU och OECD ska också grunden till det senare presenteras. Men innan dess behövs en mycket kort inblick i varför skatterätten är ett rättsområde som alltmer kommit i behov av internationella samarbeten (mer om det kommer i uppsatsens fjärde kapitel).

2.1 Den svenska beskattningens beroende av omvärlden

Staternas suveränitetsprincip innebär att staterna själva bestämmer inom sina gränser och principen utgör en grundläggande komponent i internationell rätt.

Utgångspunkten är således att ingen eller inget kan bestämma hur exempelvis Sverige ska lagstifta, men det finns av olika skäl fördelar med att ge upp en del av denna suveränitet till förmån för olika samarbeten. Särskilt skatterätten är ett sådant rättsområde som länder ogärna tillåter ingripanden från andra håll. Därför har det inte varit helt okontroversiellt att Sverige och andra stater tillåtit inflytanden från utanför egna gränser. Vem som ska vara skattskyldig, för vilken inkomst och hur mycket skatt som ska tas ut står varje egen stat kärt att bestämma själv. En internationaliserad ekonomi har emellertid medfört att även skatterätten fått internationella inslag, även om vissa delar av skatterätten klarat sig undan betydligt mer än andra.48

Kort sagt finns det ingen ”internationell skatterätt” eftersom det inte finns någon beskattning som sker internationellt. Däremot finns det en svensk internationell beskattning, tysk internationell beskattning osv., som består av de svenska respektive tyska skattereglerna med internationell anknytning. Om sedan den svenska liknar exempelvis den tyska, norska och danska är det lätt att tänka att dessa gemensamma regler är internationell skatterätt, men detta kan ju inte stämma eftersom om beskattningen sker internationellt, vem eller vad tar ut skatten då?49 Istället ska man påminna sig om staternas suveränitet och att de olika samarbetsformerna har ingåtts på frivillig basis med avsikten att arbeta gemensamt mot ett eller flera mål. Av denna anledning sammansluter flera stater i olika organisationer, det blir lättare att jobba mot samma mål om alla följer samma regler.

När Sverige utformar sina skattelagar finns alltså ett beroende av omvärlden.

Lagstiftaren har två slag av inflytanden att ta hänsyn till, och dessa är de ekonomiska samt de rättsliga. De ekonomiska har att göra med att personer och företag har en tendens att söka sig till, eller flytta ifrån, länder bedömt efter dess beskattningsförhållanden. Om Sverige avviker alltför mycket från hur beskattningen ser ut i andra likartade länder begränsas den svenska rörligheten som

48 Lodin, S-O., Lindencrona, G., Melz, P., Silfverberg, C., Almendal-Simon, T., Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt Del 2, s. 621-622.

49 Hultqvist, A., Wiman, B., BEPS – Implementering i svensk skatterätt, SvSkt, 2015, s. 314 &

Dahlberg, M., Internationell beskattning, s. 22, 26.

(18)

i slutändan inte är gynnande för någon. De rättsliga hänsyn Sverige måste ta vid utformningen av skattelagstiftningen är dels att reglerna inte ska stå i strid med mänskliga rättigheter enligt EKMR50, men också att ska de utformas i harmoni med bestämmelser från det överstatliga samarbetet inom EU. Sverige kan även ingå s.k.

dubbelbeskattningsavtal, vilket kommer redogöras för senare i framställningen.

Dessa skatteavtal är liksom EU-samarbetet, inskränkningar i Sveriges skatteregler av rättslig natur.51 Något som Sverige påverkas av men inte av en tvingande hänsyn, är åtgärder från en internationell organisation förkortad OECD. Att samarbetet inte är tvingande betyder att det inte finns någon rättslig skyldighet för Sverige att följa OECD:s olika initiativ, utan dessa är enbart rekommendationer.52 Icke desto mindre har organisationens arbete ett stort inflytande på vårt svenska skattesystem och därför ska jag nedan beskriva samarbetet samt hur detta skiljer sig från samarbetet inom EU, även om jag senare i uppsatsen återkommer mer djupgående till detta ämne.

2.2 Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD) Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD) bildades år 1948 och är precis som namnet antyder ett internationellt ekonomiskt samarbete. OECD kom ursprungligen till under namnet OEEC. Vid den tiden syftade organisationen till att återställa Europa efter andra världskriget och detta gjordes genom att samordna ett amerikanskt ekonomiskt bistånd, den s.k. Marshallplanen.

Storbritannien, Frankrike, Italien och Västtyskland tog emot en stor del av Marshallhjälpen men även Sverige fick en del i lån och bidrag. År 1961 ombildades organisationen och bytte då namn till det nuvarande.

OECD har ett antal mål varav de främsta handlar om att förbättra ekonomin, skapa arbetstillfällen, främja utbildning samt bekämpa internationell skatteflykt.

Detta gör organisationen genom att skapa en plattform utbyte av såväl idéer som erfarenheter, där det slutliga målet handlar om att hitta lösningar på ekonomiska, sociala och miljömässiga problem. Sverige är medlem i organisationen tillsammans med 35 andra länder. Intressant med samarbetet är att även stater som inte är medlemmar i organisationen deltar på olika sätt i organisationens arbete vilket gör att även länder med observatörsstatus har en betydelsefull roll.

Exempelvis är Ryssland och Sydafrika inte medlemmar men är observatörsländer i skattefrågor. En stor del av OECD:s arbete går ut på att utvärdera och jämföra de olika medlemsländernas politik och policyer. Arbetet sker tillsammans med regeringar, andra beslutsfattare och även medborgare från de olika medlemsländerna för att sedan resulterar internationella standarder som alltså anses rekommenderat för medlemmarna att följa.53 Just av den orsaken att alla medlemsstater är med och utformar eventuella åtgärder vilar en tämligen stark moralisk bundenhet att efterkomma dessa rekommendationerna, även om staterna inte är rättsligt bundna. OECD är nämligen ett mellanstatligt samarbete som arbetar

50 EKMR står för Europeiska konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna.

51 Lodin, S-O., Lindencrona, G., Melz, P., Silfverberg, C., Almendal-Simon, T., Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt Del 1, s. 23-24.

52 Hultqvist, A., Wiman, B., BEPS – Implementering i svensk skatterätt, SvSkt, 2015, s. 317-318.

53 Bernitz, U., Kjellgren, A., Introduktion till EU, s. 13 & Bernitz, U., Kjellgren, A., Europarättens grunder, s. 32 & OECD Home, about, 2020 & OECD Home, OECD invites India to participate in its Committee on Fiscal Affairs, 2020.

(19)

med en slags ”soft law”, till skillnad från samarbetet som ska presenteras under nästa rubrik.54

2.3 Europeiska Unionen (EU) 2.3.1 Något om unionens historia

Kol och stål var två mycket viktiga varor under 1950-talet särskilt för att producera vapen och krigsmaterial. Av den anledningen fanns det en ambition att skapa en gemensam marknad för dessa varor och dess produktion, en marknad som europeiska länder skulle få delta i och som skulle läggas under en gemensam ”högre myndighet”. Planen kallades för Schuman-planen och var ett första steg mot en europeisk federation. Flera projekt i liknande riktning skapade år 1957 Europeiska gemenskapen (EG)55 med ett bredare syfte än enbart en kol- och stålunion. Med ekonomiska mål i sikte var syftet att frambringa en gemensam marknad och för lyckas med detta skulle alla handelshinder elimineras. En månad innan årsskiftet 2010 fick verksamheten en ny struktur, samarbetet fördjupades och fler stater tillträdde som medlemmar.56 EG hade bytt namn till Europeiska Unionen (EU) och att utveckla den gemensamma marknaden samt avlägsna alla handelshinder kvarstår än idag som samarbetets främsta mål. Andra lika viktiga mål är att bevara freden och att främja demokrati, frihet och jämlikhet.57 Det kan vara bra att känna till dessa huvuddrag eftersom att det gör det lättare att också förstå vilka grundläggande motiv som ligger bakom de åtgärder unionen beslutar om i nutid.

Med Storbritanniens utträde ingår sammanlagt 27 europeiska demokratier i EU och precis som i det initiala skedet styrs verksamheten på en högre, men gemensam, rättslig nivå. EU är en egen juridisk person som innefattar sju institutioner. En av dessa är den Europeiska kommissionen som har rollen som ”väktare” i den bemärkelsen att kommissionärerna övervakar medlemsländernas tillämpning av unionens fördrag och unionsrätten. Uppdraget säkerställs sedan i den Europeiska unionens domstol (EUD) där frågorna prövas för ett slutligt avgörande. EU är således ett överstatligt samarbete till skillnad från OECD som är ett mellanstatligt.

Vad som gör det överstatligt är att unionens samtliga medlemmar frivilligt att överlåtit en del av sin suveränitet eftersom det anses nödvändigt för att kunna harmonisera medlemmarnas lagstiftning. Sverige gick med i unionen 1 januari år 1995.58

2.3.2 Hur styrs EU och hur styr EU?

Unionens verksamhet har, på ett liknande vis som Sverige och andra stater har grundlagar, vissa grundläggandeläggande regler och principer som övriga bestämmelser ska stå i harmoni med. Dessa grundvalar består av unionsfördraget (FEU) och funktionsfördraget (FEUF). Viktiga principer såsom likhets- och proportionalitetsprincipen framkommer här. Till detta kommer Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna (rättighetsstadgan) som innehåller bestämmelser om mänskliga rättigheter. De regler som uppställs i

54 Tjernberg, M., OECD:s dokument, tolkningsvärdet för ren intern rätt, SvSkt 2017:2, s. 118-119, 125-126.

55 Fördraget om EG undertecknades i Rom, kallas därav Romfördraget.

56 1 december år 2009, Lissabonfördraget.

57 Bernitz, U., Kjellgren, A., Introduktion till EU, s. 12-21 & EU:s officiella hemsida, Om EU, EU:s mål och värderingar, 2020.

58 Bernitz, U., Kjellgren, A., Introduktion till EU, s. 22-37 & EU:s officiella hemsida, Om EU, EU:s mål och värderingar, 2020.

(20)

fördragen och i stadgan är av en mycket övergripande karaktär och behöver därför preciseras till ett mer konkret plan så att de kan tillämpas korrekt i praktiken. Dessa preciseringar kommer i form av tre olika typer av regler från EU; förordningar, direktiv och beslut.59

Förordningar blir omedelbart bindande i unionens medlemsstater.

Lagstiftningsformen används när avsikten är att alla medlemsländers lagstiftning ska se exakt likadan ut eftersom reglerna ska tillämpas precis som de är utformade.60

När det inte är lika viktigt att lagstiftningen stämmer överens mellan staterna med samma exakta precision, utan att det mer är ett visst mål som ska uppnås, är direktiv en lämpligare lagstiftningsform. Unionen uttrycker vilka riktlinjer och mål som eftersträvas varefter medlemsstaterna ges en viss angiven tid att implementera direktivet. Vanligen rör det sig om en tidsfrist på ca två år. Under implementeringstiden får unionens medlemsstater själva välja hur de ska lagstifta för att uppnå direktivets syfte. Det handlar således inte om hur staterna uppnår resultatet, utan snarare att alla EU:s medlemmar arbetar för att uppnå samma sak.

Det ska dock tilläggas att det finns en viktig skillnad mellan minimidirektiv och maximidirektiv. Det förstnämnda innehåller vissa minimikrav men staterna är fria att gå utöver den minsta angivna nivån, medan maximidirektiv ger ett mindre utrymme för olika valmöjligheter.61

EU kan även ge bindande regler att förhålla sig till i form av beslut. Beslut skiljer sig dock genom att de riktas mot en eller ett mindre antal stater vilket gör att det enbart är dessa som blir förpliktade.62

Som tidigare framgått övervakar kommissionen att medlemsstaterna följer förordningar och beslut, samt implementerar EU-direktiven på ett korrekt sätt och inom rätt tid. Om kommissionen upptäcker eller misstänker att en stat inte sköter sina åtaganden har institutionen möjlighet att inleda ett överträdelseförfarande mot staten ifråga. Överträdelserna blir då föremål för en process i EUD där det kan utdömas vite och staten kan dömas för fördragsbrott. Att staterna fullgör sina förpliktelser är viktigt för att nå de gemensamma målen. Inom unionen råder det en princip om lojalt samarbete63 som innebär att unionen och medlemsstaterna ska fullgöra sina förpliktelser samt bistå varandra att följa unionens samtliga rättsakter.

I utbyte åstadkommer staterna den fria rörligheten för de fyra friheterna varor, tjänster, arbetstagare och etablering. Rörligheten skapar den s.k. inre marknaden.64

Avslutningsvis ska sägas att de grundläggande fördragen tillsammans med stadgan utgör unionens primärrätt, medan det jag kallat preciseringar är sekunddrätt. Eftersom att primärrätten står högre i position än den sekundära, ska alltså såväl förordningar, direktiv och beslut, tolkas i ljuset av fördragen och rättighetsstadgan.65 Detta är något jag tar upp i uppsatsens metodavsnitt om EU- rättslig tolkning och i avsnittet om direktivkonform tolkning (se avsnitt 1.3.3).

59 Bernitz, U., Kjellgren, A., Introduktion till EU, s. 44-50.

60 A.a., s. 48.

61 A.a., s. 49-50.

62 A.a., s. 50.

63 Art. 4 FEU.

64 Hettne, J., Otken Eriksson, I., EU-rättslig metod – Teori och genomslag i svensk rättstillämpning, s. 317-318 & Bernitz, U., Kjellgren, A., Introduktion till EU, s. 58-59.

65 Hettne, J., Otken Eriksson, I., EU-rättslig metod – Teori och genomslag i svensk rättstillämpning, s. 40-45.

References

Related documents

Det måste vara lika effektivt reglerat när det gäller möjligheterna att lagföra någon för överträdelser av EU-förordningar som det är för överträdelser av nationell

Yttrandet undertecknas inte egenhändigt och saknar därför namnunderskrifter..

Kustbevakningen har inte heller några synpunkter på förslagen till ändringar i fiskelagen respektive lagen om EU:s förordningar om den gemensamma fiskeripolitiken. Myndigheten

I den slutliga handläggningen har deltagit chefsjurist Elin Häggqvist samt verksjurist Stella Vahlberg, föredragande.. Annica Sohlström

I egenskap av innehavare av vissa övriga uppdrag enligt fiskelagstiftningen betonar dock länsstyrelsen vikten av att överträdelser som befinner sig i detta gränsland inte

Trots detta vill länsstyrelsen i ett tidigt skede understryka vikten av att eventuella framtida lagförslag tar hänsyn till samspelet mellan bestämmelser om kriminalisering

Trots detta vill Länsstyrelsen i ett tidigt skede understryka vikten av att eventuella framtida lagförslag tar hänsyn till samspelet mellan bestämmelser om kriminalisering

Trots detta vill länsstyrelsen i ett tidigt skede understryka vikten av att eventuella framtida lagförslag tar hänsyn till samspelet mellan bestämmelser om kriminalisering