• No results found

Skatterätt Fast driftställe: Ska jag beskattas i Sverige?

N/A
N/A
Protected

Academic year: 2022

Share "Skatterätt Fast driftställe: Ska jag beskattas i Sverige?"

Copied!
48
0
0

Loading.... (view fulltext now)

Full text

(1)

 

Skatterätt Fast driftställe

Ska jag beskattas i Sverige?

Rättsvetenskapliga programmet

Avdelning för juridik

Rättsvetenskaplig teori, metod och praktik Termin: VT19

Handledare: Anders Hultqvist

Författarnamn/kontaktuppgifter

Simon Demir, Simon.demir@hotmail.com, 070 471 37 91 André Rasmussen, andrerasmussen09@gmail.com, 070 550 55 98

 E-­‐mail:  handels@kau.se      www.hhk.kau.se  

(2)

Innehållsförteckning

Sammanfattning... 5

1. Inledning ... 6

1.1 Bakgrund och problemformulering ... 6

1.2 Syfte ... 7

1.3 Avgränsningar... 8

1.4 Metod ... 9

1.4.1 Rättsdogmatisk metod ... 9

1.4.2 Rättskälleläran ... 11

1.4.3 Använt material ... 11

1.5 Disposition ... 12

2. Skatterättsliga utgångspunkter ... 14

2.1 Legalitetsprincipens betydelse för skatterätt... 14

2.2 Internationell beskattningsrätt... 14

2.3 Internationella dubbelbeskattningsavtal ... 15

2.3.1 Varför existerar dubbelbeskattningsavtal - den bakomliggande problematik ... 15

2.3.2 Dubbelbeskattningsavtalet uppkomst, funktion och syfte ... 16

2.3.3 Skatteavtalets rättsliga ställning i Sverige - hur den införlivas ... 17

3. Fast driftställe ... 19

3.1 Introduktion ... 19

3.2 Historisk tillbakablick ... 19

3.2.1 Historiska kontexten av begreppet fast driftställe ... 19

3.2.1 Sveriges utvidgade definition av fast driftställe ... 20

3.3 Rekvisiten för att det ska anses som fast driftställe ... 21

3.3.1 Beskrivning av de lege lata - 2 kap. 29 § IL ... 21

3.3.1.1 Kriterier 1 - Plats för affärsverksamheten (a place of busniess) ... 21

3.3.1.2 Kriterie 2 - Platsen måste vara stadigvarande (a fixed place) ... 22

3.3.1.3 Kriterie 3 - Drivandet av affärsverksamhet (bussniess … carried on) ... 23

3.4 Rättsfall - Fast driftställe eller inte? ... 23

3.4.1 SRN 2013-06-12, 125/11/D - Förhandsbesked i fråga om server som fast driftställe. ... 24

3.4.1.2 Kommentar till rättsfallet ... 24

3.4.2 RÅ 2009 ref. 91 ... 25

3.3.3.3 Kommentar på rättsfallet ... 27

4. OECD:s modellavtal och dess kommentar ... 29

(3)

4.1.1 Inledning ... 29

4.1.2 Bakgrund till OECD:s modellavtal ... 29

4.1.3 Hur OECD:s modellavtal är uppbyggt ... 30

4.1.4 OECD:s modellavtal och dess källvärde ... 31

4.1.4 Fast Driftställe i OECD:s modellavtal ... 32

4.1.4.1 Redogörelse för artikel 5:s sju punkter ... 33

4.2 Verksamhet av biträdande eller förberedande art ... 35

5. Analys ... 39

5.1 Fast driftställe enligt svensk rätt och OECD ... 39

5.2 OECD:s modellavtal och dess kommentarer ... 42

5.3 Verksamheter av förberedande eller biträdande art ... 43

6. Slutkommentarer/vidare forskning ... 45

Källförteckning ... 46

                                               

(4)

Sammanfattning

Vi lever i en värld där globaliseringen numera är ett faktum och internationell handel är vanligt förekommande även för privatpersoner. Staterna förändras och ekonomierna utvecklas samtidigt som det är blir vanligare för bolag att bedriva verksamheter i flera olika länder. I kontrast till detta har inte alltid nationella och internationella skatteregleringar hängt med i utvecklingen. Resultatet av detta har varit förekomst av aggressiv skatteplanering samt juridisk dubbelbeskattning. För att motverka detta upprättade man bland annat ett modellavtal redan år 1963 i syfte till att bland annat motverka just juridisk dubbelbeskattning.

OECD:s modellavtal är till sitt omfång stor med 32 artiklar och tillhörande kommentarer. Tillsammans med 2 kap. 29 § Inkomstskattelagen och artikel 5 i OECD:s modellavtal blir begreppet fast driftställe aktuellt. Begreppet tar sikte på när utländska bolag bedriver näringsverksamhet i Sverige varför verksamheten under vissa omständigheter betraktas som fast driftställe. Resultatet av detta är att det utländska bolaget kan likställas med ett inhemskt bolag, alltså gäller det svenska beskattningsanspråket på det utländska bolaget.

Uppställda rekvisit som måste uppfyllas enligt svensk intern internationell reglering för fast driftställe är huvudregeln om kravet på ”en stadigvarande plats affärsverksamhet från vilken affärsverksamheten helt eller delvis bedrivs” med flera delrekvisit. Angiven bestämmelse har sin grund i artikel 5 i OECD:s modellavtal. Några, i vissa sammanhang betydande, skillnader existerar dock.

I anslutning till bestämmelsen om fast driftställe stipuleras det i modellavtalets femte artikel, punkt fyra en rad olika verksamheter som utgör undantag från huvudregeln om fast driftställe. Den gemensamma utgångspunkten för dessa verksamheter är att fast driftställe inte föreligger även om verksamheterna bedrivs från en stadigvarande plats för affärsverksamheten i Sverige. Dessa verksamheter kallas för förberedande eller biträdande art.

Modellavtalet har haft ett starkt inflytande i slutandet av olika skatteavtal mellan Sverige och andra stater. Källvärdet av modellavtalet är därför högt då den är till hjälp vid tolkning och tillämpning av skatteavtal eller i tvister, detta trots att modellavtalet ej är formellt bindande. Tillsammans med den interna internationella regleringen om fast driftställe enligt 2 kap. 29 § IL samt artikel 5 i OECD:s modellavtal och dess kommentarer har tidigare situation om juridisk dubbelbeskattning samt aggressiv skatteplanering motverkats. Rättsläget om vilka omständigheter som krävs för att ett utländskt bolag anses som fast driftställe har tydliggjorts i och med angivna bestämmelser.

   

(5)

1. Inledning

Aggressiv skatteplanering är ett samhällsproblem som berör oss alla i medborgare. Det finns många viktiga anledningar med varför vi medborgare ska betala in skatt, och detta i enlighet med lagens syfte om inbetalning av skatt. De allra viktigaste anledningarna, enligt vår mening, är att de pengar som flyter in via skatt omfördelas till människor som har det sämre samt att dessa får hjälp. En annan viktig anledning är att det är en social plikt för den berörda att betala skatt för att säkra finansieringen av den offentliga sektorn som den berörda tar del av och använder.

Aggressiv skatteplanering innebär att en skattebetalare minskar sina skattskyldigheter.

Den metod som används för att exempelvis minska skattskyldigheten kan vara i sig vara lagliga, men de strider mot gällande lagars syfte. När intäkter förs ut från Sverige bryts den svenska skattebasen ned. Om vissa personer använder sig av dolda metoder för att betala mindre eller ingen skatt alls rubbas de allra viktigaste anledningarna med existensen av ett skattesystem.

Samhället går miste om skatteintäkter som kunnat finansierat många viktiga samhällsorgan såsom skola, vård och omsorg. Begreppet fast driftställe blir relevant i diskussionen kring aggressiv skatteplanering då begreppet är en utav de många bestämmelser som syftar till att förhindra utländska bolags möjligheter till att etablera verksamhet i andra länder utan att omfattas av landets beskattningsanspråk samtidigt som definitionen om fast driftställe motverkar fenomenet juridisk dubbelbeskattning. Regleringen om fast driftställe återfinns i inkomstskattelagen (SFS 1999:1229) (förkortas IL härefter) samt i OECD:s modellavtal varför dessa blir relevanta i sammanhanget om aggressiv skatteplanering och begreppet fast driftställe.1

1.1 Bakgrund och problemformulering

Problemet med aggressiv skatteplanering är inte unikt för Sverige. Vi lever i en globaliserad värld där multinationella företag bedriver stor handel över landsgränser där beskattningssystemen i de enskilda staterna haft svårt att hänga med den ekonomiska utvecklingen.2 Nationella och internationella skatteregler i form av bilaterala skatteavtal har inte utvecklats på samma sätt som den ekonomiska utvecklingen. Detta gäller specifikt de regleringar som berör multinationella företag som utnyttjar skillnader mellan länders interna skattelagstiftningar och skatteavtal för att omlokalisera intäkter och på följande sätt betala mindre skatt i andra länder än det land där intäkten uppkommit. Genom tidens gång har vi sett flera stora internationella företag, som exempelvis Google, där man genom aktiv planering omlokaliserat intäkter till stater med låg alternativt ingen skatt alls. Detta gör man istället för att betala skatt i det land där intäkterna från verksamheten uppstått. Trots att detta varit tillåtet, i och med hur regelverket sett ut, finns det inga tvivel på att stater förlorat stora skatteintäkter på grund av angiven intäktsomlokalisering.

     

1 EU:s planeringstermin – Faktablad, Att bekämpa aggressiv skatteplanering 2017.

https://ec.europa.eu/info/sites/info/files/file_import/european-semester_thematic-factsheet_curbing-agressive- tax-planning_sv.pdf (hämtad 2019-06-11).  

2 För vidare läsning se OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD 2013 Publishing, Paris, s.7.

(6)

Ovanstående är anledningen till att man inom ramen för OECD3 arbetat intensivt och flitigt i syfte att motverka aggressiv skatteplanering och erosion av skattebaser. Ett utav de många saker man arbetat fram i OECD benämns som “OECD:s modellavtal” och är resultatet av ett internationellt samarbete mot förhindrandet av internationell dubbelbeskattning.4

OECD:s modellavtal har många funktioner och syften, däri att begränsa samt minimera möjligheterna för företag att internationellt skatteplanera så att vinster flyttas till skatteparadis alternativt att beskattning helt undviks, samt att dubbelbeskattning av juridiska personer undviks. En av de många artiklarna i OECD:s modellavtal är artikel 5 i modellavtalet om begreppet “fast driftställe”. Angiven artikel möjliggör för Sverige tillsammans med 2 kap. 29

§ IL att rikta beskattningsanspråk på intäkter från utländska bolag med verksamhet i Sverige under förutsättningen att företaget faller under definitionen om fast driftställe. Ett undantag till definitionen om fast driftställe är om bolag från utlandet bedriver verksamhet i Sverige av förberedande eller biträdande art. Klassificeras det utländska bolaget som en sådan verksamhet, förberedande eller biträdande, undantas verksamheten från definitionen om fast driftställe och undgår därför nationell beskattning.

Mot bakgrund av ovanstående syfte med OECD:s arbete att förhindra internationell dubbelbeskattning finner vi det ytterst intressant att undersöka under vilka förutsättningar ett utländskt bolag faller in under definitionen om fast driftställe enligt IL:s bestämmelser samt OECD:s modellavtal. Till detta vill vi också undersöka när och under vilka förutsättningar ett utländskt bolags verksamhet klassificeras som förberedande eller biträdande art och därmed undantas från nationellt beskattningsanspråk.

1.2 Syfte

Uppsatsen har två syften. Det första syftet med uppsatsen är att beskriva samt redogöra de lege lata om hur fast driftställe uppstår för utländska företag med verksamhet i Sverige genom bestämmelsen i 2 kap. 29 § IL samt artikel 5 i OECD:s modellavtal och dess kommentarer. Det andra syftet med uppsatsen är att redogöra under vilka omständigheter ett utländskt bolag och dess verksamhet kan klassificeras som förberedande eller biträdande art varför verksamheten undantas från definitionen om fast driftställe och slipper det svenska beskattningsanspråket.

För att nå syftet med uppsatsen ska följande frågeställningar besvaras:

•   Vad krävs för att Sverige ska få beskattningsrätt över inkomster från utländska bolag som har verksamhet i Sverige?

●   Vad stadgas i OECD:s modellavtal om fast driftställe?

●   Vad menas med verksamheter av förberedande eller biträdande art?

     

3 Organisation for Economic Co-operation and Development.

4 OECD Model tax convention on Income and on Capital. s.9 p.1. Condensed Version 2017.  

(7)

1.3 Avgränsningar

Det massiva arbete OECD lagt fram genom modellavtalet har varit till syfte att begränsa aggressiv skatteplanering samt internationell dubbelbeskattning.5 Fenomenen är ett mycket utbrett och omfattande problemområde inom den internationella skatterätten. På grund av tidsramar samt det stora området skatteplanering, samt internationell dubbelbeskattning utgör avgränsas denna uppsats på följande vis.

I uppsatsen har vi endast valt att undersöka och redogöra för kriterierna gällande hur utländska bolag med hemvist i annan stat än Sverige kan få fast driftställe enligt 2 kap. 29 § IL samt OECD:s modellavtal artikel 5 och dess kommentarer. Hur fast driftställe uppstår kan se annorlunda ut beroende på om det är kommissionärsförhållande, varierande branscher eller beroende eller oberoende representant. Att få med alla dessa delar mer djupgående är inte möjligt med tanke på begränsningen av sidoomfånget. Istället avgränsar vi oss genom att hålla oss allmänna och stipulera kriterierna för när fast driftställe kan uppstå vid respektive omständighet. Vi har vidare avgränsat oss från att kort fokusera på en åtgärdspunkterna i BEPS- projektet6. BEPS-projektet har identifierat problematiska delar i OECD:s modellavtal i många hänseenden och därmed inkommit med åtgärdspunkter. Emellertid är det inte relevant att ta upp alla åtgärdspunkter för att nå syftet med uppsatsen. Istället kommer en åtgärdspunkt tas upp som berör verksamheter av förberedande eller biträdande art. Alla åtgärdspunkterna må va ytterst viktiga när man pratar om fast driftställe men kommer inte skrivas ut av utrymmesskäl i denna uppsats samtidigt som det inte behövs för att nå syftet med uppsatsen.

En ytterligare avgränsning i uppsatsen är att vi kommer fokusera på verksamheter av förberedande eller biträdande art enligt OECD:s modellavtal artikel 5 punkt 4. Sådana verksamheter undkommer definitionen om fast driftstället och nationellt beskattningsanspråk om det går att visa att verksamheten är av biträdande eller förberedande art. Vi avgränsar oss alltså genom att inte fördjupa oss övriga punkter i artikel 5 i OECD:s modellavtal såsom huvudregeln i artikel 5 punkt 1 eller artikel 5 punkt 5 om beroende representant respektive oberoende representant. Angivna punkter tas upp allmänt medan punkten om verksamheter av förberedande eller biträdande art tas upp genomgående. Detta gör vi för att få ett djup med uppsatsen samtidigt som vi vill öka förståelse om sådana verksamheter.

När ett fast driftställe föreligger för ett utländskt bolag i Sverige resulterar det vanligtvis i en hel del skattskyldigheter för skattesubjektet. Dessa skyldigheter kan exempelvis vara att utge arbetsgivaravgifter med mera. Sådana skyldigheter, som är en konsekvens av att omfattas av begreppet fast driftställe, kommer inte tas upp i uppsatsen då det faller utanför ämnesområdet. Till detta kommer inte heller mervärdesskatterättsliga perspektiv på fast driftställe tas upp då det fallet utanför ramen för uppsatsens syfte. Istället kommer endast de inkomsträttsliga definitionerna för fast driftställe tas upp tillsammans med OECD:s modellavtal i den delen av uppsatsen där förklaring av gällande rätt görs.

     

5 OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status, Action 7 – 2015 Final Report.

6 Base Erosion and Profit Shifting Project

(8)

1.4 Metod

1.4.1 Rättsdogmatisk metod

Sätt till uppsatsens frågeställningar och för att uppnå dess syfte avses det i uppsatsens inledande del att utreda gällande rätt för hur ett fast driftställe uppstår. I förevarande delar, som till huvudsak är av deskriptiv karaktär, tillämpas den rättsdogmatiska metoden.7 Den rättsdogmatiska metoden vägleder oss till en lösning på ett aktuellt rättsligt problem genom att vi applicerar relevanta rättsreglersregler på problemet.8

Användandet av en rättsdogmatisk metod innebär först och främst att de allmänt accepterade rättskällorna analyseras.9 Vidare används den rättsdogmatiska metoden till att tolka och systematisera gällande rätt.10 Att arbeta på ett dogmatiskt sätt sker genom ett på förhand bestämd sätt med syftet att finna en sanning.11 Inom juridiken kan det sägas att gällande rätt i det aktuella fallet motsvara sanningen.12 Inom juridiken, precis som bestämmelsen om fast driftställe enligt 2 kap. 29 § IL, gäller det att tolka en rättsregel, alltså ett sorts rekonstruktionsförfarande som är en del av den rättsdogmatiska metoden och detta är inte alltid enkelt gjort.13 Rekonstruktionsförfarandet kan förklaras på ett pedagogiskt sätt i två aspekter.

Först och främst är det frågan om en abstrakt uppgift att först fastställa den generella rättsregeln som är aktuell och tillämplig i en viss tvist samtidigt som rättsregelns relevans och innebörd förklaras i sammanhanget.14 Vidare tillkommer en mer konkret och handfast uppgift med rekonstruktionsförfarandet vilket är att förklara sättet rättsregeln appliceras på den aktuella rättstvisten, alltså en fråga om dess konkreta tillämpning.15 Det är av vikt vid användningen av en rättsdogmatisk metod att utgå ifrån relevanta och konkreta frågeställningar.16 Är utgångspunkten för abstrakt blir risken således att den rättsdogmatiska analysen och resultatet blir missvisande.17

Vid diskussion om den rättsdogmatiska metoden tåls det att poängtera skillnaderna mellan den vetenskapliga akademiska juridiken och den juridiska praktiken. Den vetenskapliga juridiken står väldigt nära den juridiska praktiken där de båda har i huvudsak samma metodiska utgångspunkter. Emellertid existerar det skillnader mellan den vetenskapliga akademiska juridiken och den juridiska praktiken. Den juridiska praktikern ska fatta beslut avseende ett faktiskt förhållande i enlighet med gällande rätt i sitt arbete i domstolar eller myndigheter.

Beslutet ska avse en tvist där den juridiska praktiken använder sig av den rättsdogmatiska metoden som ett led av den juridiska metoden för att lösa tvisten.

     

7 Se Kleineman, J., rättsdogmatisk metod, ur Korling, F. Zamboni, M., Juridisk metodlära, s.20-21.

8 Peczenik, A., Vad är rätt? Om demokrati, rättssäkerhet, etik och juridisk argumentation, s. 214.

9 A.a s. 21-22. Se även Pezcenik, A., Juridikens allmänna läror, SvJT 2005, s. 249.

10 Pezcenik, A., Juridikens allmänna läror, SvJT 2005, s. 249-250. Se även Peczenik, A., Juridikens teori och metod s. 33.

11 Kleineman, rättsdogmatisk metod, ur Korling, F. Zamboni, M., Juridisk metodlära, s.29-31.

12 Sandgren, C., Är rättsdogmatiken dogmatisk? Idunn, 2005, s. 648-649.

13 Se Sandgren, C., Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, ämne, material, metod och argumentation, s. 43-44 om juridiska praktiken. Se även Kleineman, rättsdogmatisk metod, ur Korling, F. Zamboni, M., Juridisk metodlära, s.29-31.

14 Kleineman, rättsdogmatisk metod, ur Korling, F. Zamboni, M., Juridisk metodlära, 29-30.

15 A.a. s 29-30.

16 A.a. s 23-24.

17 A.a s 23-24.

(9)

I kontext till detta analyserar den vetenskapliga akademiska juristen också gällande rätt men är inte primärt inriktad på att lösa konkreta tvister eller problem. Här handlar det istället om en mer abstrakt uppgift där den systematiserande sidan av rättskällor inom rättsdogmatiken får en mer framträdande roll för akademikern. Akademikern fattar alltså inte bindande beslut.

Sammantaget söker akademikern resultat som har en mer generell räckvidd och kan därför vara av stort värde för rättstillämpningen jämfört med den praktiska juristen som är mer inriktad på att lösa ett specifikt fall (som också är värdefullt för rättstillämpningen).18  

Majoriteten av de upprättade juridiska skrifterna följer den rättsdogmatiska metoden vilket tyder på att metoden är allmänt erkänd. Emellertid har rättsdogmatiken flera gånger utstått kritik. Kritiken som framförts i samband med användandet av metoden handlar bland annat om att rättsdogmatiken inte är vetenskaplig eftersom de uppställda påståendena ej kan falsifieras eller verifieras.19 Vidare menar man på att rättsdogmatiken bygger på normativa komponenter och att rättsdogmatiken inte är objektiv när gällande rätt studeras då forskarens värderingar alltid ligger som grund.20

Claes Sandgren lyfter fram problematiken med metoden som att den framstår som kritiklös. Förhållningen vid användning av metoden sker genom en redan fastställd sanning.

Metoden används således från en klarlagd tankegång i likhet med en auktoritet. Däri existerar det tydliga utgångspunkter och när önskat resultat inte går att nå genom rättsdogmatiken tar man ett steg ner i den hierarkiska uppbyggnaden av rättskälleläran för att söka svar. Angiven kritik utgår från filosofiska ståndpunkter där det, enligt Sandgren, teorianknytningar blandas in i rättsordningen. Angivna teorier har oftast moraliska bedömningar varför gällande rätt i dessa fall kan ur vissa synvinklar anses som omoraliska eller anknytna till en suveränitet. 21

Utifrån uppsatsens syfte anser vi att det är svårt att använda någon annan metod en den rättsdogmatiska. Skatterätten som rättsområde kan för många vara väldigt laddad där synen på skatt kan variera kraftigt mellan länder samt medborgare inom landet. Det hade varit intressant att föra rättspolitiska resonemang med rättspolitisk metod kring hur ett fast driftställe uppstår med utgångspunkt i proportionalitetsprincipen med dess innebörd om att “en åtgärd inte får var mer långtgående än vad som krävs för att uppnå dess syfte.” 22 Den rättspolitiska metoden skulle i detta fall kunna innebära att argumentation mot lagstiftningens ändamål och dess effekter förs. Häri hade en möjlig frågeställning kunnat vara om fast driftställe och Sveriges rätt att beskatta ett utländskt företag med extremt höga skattebaser jämfört med det utländska bolagets hemvist inte är mer långtgående än det som krävs för att uppnå dess syfte, vilket är att förhindra och skatteplanering samt juridisk dubbelbeskattning. Räcker det inte med att Sverige då beskattar företaget enligt bolagets källstatsskattekvoter? Trots att detta är ett intressant område kommer inte den rättspolitiska metoden att användas. Uppsatsen syftar till att studera det gällande rättsläget vilket innebär att det lämpar sig mycket bättre att använda den rättsdogmatiska metoden.

     

18 Peczenik, A., Juridikens teori och metod, s. 32-34. Se även Sandgren, C., Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 43-44.  

19 Jareborg, N., Rättsdogmatik som vetenskap, SvJT 2004, s. 6.

20 Peczenik, A., Juridikens allmänna läror, SvJT 2005, s. 250-255. Se även Gunnarsson, Svensson, Genusrättsvetenskap, s. 99-104.

21 Sandgren, C., Vad är rättsvetenskap?, s. 117

22 Skatteverket, Vägledning - Rättsprinciper. 2019.

https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/339523.html#h-Proportionalitetsprincipen (hämtad 2019-05-04)

(10)

1.4.2 Rättskälleläran

När en praktiserande jurist står inför juridiska knäckfrågor ska personen i fråga arbeta med olika rättskällor för att besvara och angripa problemet man står inför. Angivet utgör grunden i den metod jurister använder sig utav för att lösa juridiska problem. De svar som hittas på problemet återfinns i redan accepterade rättskällor som utgår från en fastställd hierarki. Denna hierarki benämns för rättskälleläran.23 Detsamma gäller vid författandet av juridiska texter och vid användning av den rättsdogmatiska metoden, alla resonemang och diskussioner måste ha sin grund i någon form av rättskälla. Emellertid har de aktuella rättskällorna olika rangordningar inbördes som måste följas och respekteras när angivna rättskällor analyseras och används för att lösa olika problem.24 Inom rättskälleläran ställs olika rättskällor upp i en hierarkisk ordning där den rättskälla som är högst upp i ordningen betraktas som mer respektabel jämfört med rättskällan som kommer längre ned i ordningen.25

Den hierarkiska uppbyggnaden av rättskälleläran består först och främst av författningar som utgör våra grundlagar och lagar. Därefter följer förarbeten som är utkastet till lagen. Vidare kommer rättspraxis som skapats genom avgörande från de högsta domstolsinstanserna. Slutligen kommer doktrin samt övriga rättskällor bestående av exempelvis sedvana. Därtill har EU-rätten en särställning i svensk rätt där förordningar har en högre dignitet än grundlagar då vi genom grundlagen förbundit oss att följa EU-rätten, se 1 kap.

10 § Regeringsformen (SFS 1974:152) (förkortas RF härefter). Till EU-rätten existerar det direktiv som binder Sverige tills dess att direktivet implementerats i vår lagstiftning. 26

Till detta kan angivna rättskällor kategoriseras in i tre olika kategorier. Dessa kategorier består utav rättskällor som skall, bör och får beaktas. De rättskällor som skall användas vid juridisk argumentation är lagar, föreskrifter och fasta sedvanerättsliga regler. Rättskällor som bör beaktas är förarbeten samt praxis från högsta domstolsinstanserna. Det måste föreligga mycket starka skäl för att exempelvis Skatteverket eller annan underinstans ska få frångå den praxis som de högsta domstolsinstanserna fastslagit. Slutligen, de rättskällor som får användas i den juridiska argumentationen är doktrin i form av litteratur samt myndighetsrekommendationer. 27

Angiva tre kategorier har som tidigare skrivits en stark hierarkisk ordning sinsemellan.

Man kan inte använda juridisk doktrin, som tillhör kategorin får, för att förkasta en lag eller föreskrift som tillhör kategorin skall. Det som man däremot bör göra vid juridisk argumentation är att hitta stöd för sin tes i alla kategorier för att få bra genomslagskraft med argumentationen.28 1.4.3 Använt material

För att söka svar på de uppställda frågeställningarna i denna uppsats har vi studerat förarbete, lagar, praxis, doktrin och rättsprinciper. Angivet material har använts för att definiera begreppet      

23 Kleineman, J., rättsdogmatisk metod, ur Korling, F. Zamboni, M., Juridisk metodlära, s.21-25.  

24 Peczenik, A., Om den förvaltningsrättsliga forskningen och rättsdogmatiken, s.44. Se även Dahlman, C., Rätt och rättfärdigande – En tematisk introduktion till allmän rättslära, s. 23–24.

25 Sandgren, C., Är rättsdogmatiken dogmatisk? Idunn, 2005, s 651-652

26 Zetterström, S., Juridiken och dess arbetssätt - En introduktion, s. 56–58.

27 Peczenik, A., Vad är rätt? Om demokrati, rättssäkerhet, etik och juridisk argumentation, s. 214. Se även Kristoffersson, E., Att använda prejudikat och annan rättspraxis i rättstillämpningen, SvSkT 2011, s. 837.

28 Peczenik, A., Om den förvaltningsrättsliga forskningen och rättsdogmatiken, s.44.

(11)

fast driftställe samt vad som krävs för Sverige för att få beskattningsrätt över inkomster från utländska bolag med verksamhet här i Sverige. Vidare har OECD:s modellavtal samt dess kommentarer som förklarar hur artikel 5 i OECD:s modellavtal ska tolkas samt artikel 5 punkt 4 om verksamheter av förberedande eller biträdande art använts vid författandet av denna text.

Då den svenska definitionen av fast driftställe bygger på OECD:s modellavtal och dess kommentarer finns det inte mycket förarbeten om regleringen i svensk rätt. För att förbättra förståelsen av rättsläget kommer myndighetsföreskrifter från Skatteverket användas tillsammans med juridisk litteratur skrivna av välkända författare. Till detta kommer även förhandsavgörande från skatterättsnämnden användas tillsammans med rättsfall från högsta domstolsinstanserna. Dessa rättsfall har valts ut utifrån vad vi anser som relevanta till det ämnesval vi valt att skriva om. Förhandsavgörande från skatterättsnämnden och fallet från högsta domstolsinstansen är relevant på så sätt att bestämmelsen i 2 kap. 29 § IL om fast driftställe aktualiseras och tillämpas. Tidskrifter, främst juridiska sådan, kommer att användas genomgående då de till sin art är pedagogiska och förklarar gällande rätt tydligt.

Den använda doktrinen i denna uppsats är vald utifrån det som vi anser pålitliga och säkra källor utifrån författarens auktoritet på skatteområdet. Majoriteten av de använda författare och personer som refererats till är väl respektabla inom skatterätten och används normalt som referenser i praxis och annan doktrin. Vi är därför av uppfattningen att det har varit motiverat att använda dessa i uppsatsen.

1.5 Disposition

För att få ett bra pedagogiskt upplägg med uppsatsen har vi valt att lägga upp arbetet på följande vis.

I kapitel två har vi valt att inleda med några, enligt oss, väsentliga skatterättsliga utgångspunkter. Inledningsvis går vi igenom legalitetsprincipen och vad för betydelse den har för skatterätt. Vidare tar vi också upp översiktligt hur internationell beskattning fungerar samt hur det svenska beskattningsanspråket ser ut. Kapitel två avslutas med att kort redogöra för de internationella skatteavtalens uppståndelse, syfte och verkan.

I uppsatsen tredje kapitel kommer en historisk tillbakablick göras om ämnet fast driftställe där dess historiska kontext förklaras från ett nationellt och internationellt perspektiv.

Vidare kommer en redogörelse följas av hur kriterierna ser ut för när ett fast driftställe uppstår.

Avslutningsvis kommer två rättsfall presenteras för att ytterligare tydliggöra hur rättstillämpningen ser ut.

Vi kommer sedan inleda kapitel fyra med att förklara den historiska bakgrunden, syftet och källvärdet för OECD:s modellavtal. Vidare genomgås artikel 5 i modellavtalet och dess punkter. Sedermera fokuseras det på verksamheter av förberedande eller biträdande art och vad som krävs för dessa verksamheters uppståndelse.

I den avslutande delen av arbetet, kapitel 5, kommer vi att föra en analys kring rättsläget om fast driftställe samt om verksamheter av förberedande och biträdande art. Vi kommer även presentera egna tankar och reflektioner samt avsluta med slutkommentarer och förslag till vidare forskning.

(12)
(13)

2. Skatterättsliga utgångspunkter

2.1 Legalitetsprincipens betydelse för skatterätt

Definitionen av legalitetsprincipen kan likställas med att all makt i grunden ska utgå från folket och därav få sin legala kraft från lag eller föreskrift. Legalitetsprincipen har olika infallsvinklar beroende på vilket rättsligt område man ser till. Grundprincipen är dock densamma och tydliggörs i bland annat 1 kap. 1 § st.3 RF (SFS 1974:152): “Den offentliga makten utövas under lagarna”. Detta bildar också den konstitutionella legalitetsprincipen.29

Den straffrättsliga betydelsen för legalitetsprincipen är “nullum crimen sine lege”, vilket betyder inget brott utan lag.30 Detta är något som också varit stadgat i brottsbalken (SFS 1962:700, förkortas BrB härefter) sen ett par decennier tillbaka, detta enligt 1 kap. 1 § BrB.

Den straffrättsliga betydelsen kan också kopplas till “nulla poena sine lege” som innebär “intet straff utan lag”.31 Inom skatterätten kan analogier föras till den straffrättsliga legalitetsprincipen som stadgas angiven paragraf, alltså “nullum crimen sine lege” som bildar det latinskt uttryck “nullum tributum sine lege” vilket betyder ingen skatt utan lag.32

Inom skatterätten förefaller det också viktigt att det finns en förutsebarhet, detta på grund av konsekvenserna som annars kan drabba den skattskyldige. Detta kopplas till legalitetsprincipen genom uttrycket intet straff utan lag.33

Asbjörn Eriksson beskriver i sin bok att legalitetsprincipen är central för arbetet inom myndigheter. Detta då legalitetsprincipen läggs till grund för det skydd de skattskyldiga har gentemot staten. Här beskriver Eriksson likt flera sakkunniga på området att problematiken föreligger i tolkningsmetoderna. Eriksson poängterar också här att lagen sällan räcker till för tolkning och tillämpning, därav finns ett beroende av alternativa rättskällor.34

Sammanfattningsvis kan man säga att legalitetsprincipen används för att konstatera att det föreligger ett föreskriftskrav inom skatterätten. Till vilken utsträckning och vilka krav som ställs vid upprätthållandet av principen är något som kan diskuteras men för att göra en sådan analys rättvis skulle detta behöva belysas i en egen avhandling. Vi kommer därför inte gå in mera på detta.35

2.2 Internationell beskattningsrätt

1809 års regeringsform stadgade: “svenska folkets urgamla rätt att sig beskattas utövas av riksdagen allena”, vilket är något som kan liknas en grundprincip inom många staters skattesystem. När man pratar internationell beskattningsrätt tar man dock inte fasta på det egna folkets beskattningsrätt utan snarare samfundets beskattningsrätt.

Globaliseringen har idag lett till att man inte har ett självreglerat skattesystem utan man är också beroende av hur andra staters skattesystem ser ut. Detta är något som rent praktiskt har      

29 Bull, T. och Sterzel, F., Regeringsformen - en kommentar, s. 53-54.

30 Lodin, S-O. mfl., Inkomstskatt - en läro- och handbok, s. 733. (upplaga 15:1)

31 Nationalencyklopedin, nulla poena sine lege, hämtad: 2019-04-15

32 Lodin, S-O. mfl., Inkomstskatt - en läro- och handbok, s. 733. (upplaga 15:1)

33 A.A, s. 733.

34 Eriksson, A., Praktisk Beskattningsrätt, s. 23.

35  För vidare läsning se Hultqvist, A., Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattning.  

(14)

betydelse för vår valutahandel och import- samt exporten runt om i världen. Numera är det inte helt ovanligt för en individ att bli beskattad i fler än en stat med tanke på den globalisering som tagit av farten under de senaste två decennierna. Det som sker i detta fall är att dubbelbeskattning uppstår. Den ökade globaliseringen ger inte bara upphov till att stater får ett ökat skatteanspråk utan medför också att individer utnyttjar systemet både i rent illegala metoder men också legala sådana.

När man pratar internationell beskattning är det viktigt att särskilja mellan interna internationella skatteregler och skatteavtal som tecknats mellan stater. Interna internationella skatteregler är statens egna skatteregler vid internationella förfaranden medan avtal mellan stater ofta reglerar dubbelbeskattning.36

Internationell beskattningsrätt utgörs också av staternas skatteavtal med varandra.

Skatteavtalet påverkas också av flera andra fenomen såsom hur den interna skatterätten ser ut i vardera land. Grundtanken är dock att skatteavtal framförallt kommer att ses som traktat, alltså mellanstatliga avtal.

Det finns två vanliga principer som utgör grunden för internationell beskattningsrätt, domcilprincipen och källstatsprincipen. De två principerna avgör vilket anspråk som kan göras av vilken stat. Domcilprincipen ger landet där den skattskyldige bor en typ av skatteanspråk medans källstatsprincipen ger anspråk åt den staten som kan hänföras till ursprunget av inkomsten. Detta är något som vi kommer behandla ytterligare i nästkommande kapitel.

2.3 Internationella dubbelbeskattningsavtal

2.3.1 Varför existerar dubbelbeskattningsavtal - Den bakomliggande problematiken

Grovt generaliserat kan det sägas att staterna baserar sina skatteanspråk på de principer som ovan redogjorts, domicilprincipen samt källstatsprincipen. När en stat använder sig utav domicilprincipen grundas statens beskattningsanspråk på landet den skattskyldige har sin hemvist i. Källstatsprincipen är istället koncentrerad på skatteobjektets anknytning till en viss stat.37

Vid ett scenario där en skattskyldig fysisk eller juridisk person har någon form av gränsöverskridande inkomst föreligger det en risk att olika staters beskattningsanspråk, utifrån de ovannämnda principer, överlappar eller kolliderar med varandra.38 Angivet scenario kan leda till det som inom skatterätten kallas för internationell juridisk dubbelbeskattning eller internationell ekonomisk dubbelbeskattning39 Problematiken kan illustreras genom följande exempel. Person A har sin hemvist i stat X, erhåller sin inkomst från stat Y och är medborgare i Z. Om stat X tillämpar domicilprincipen vill alltså stat X beskatta inkomsten. Om stat Y, där inkomsten kommer ifrån, tillämpar källstatsprincipen, vill även stat Y beskatta person A:s inkomst. Sammantaget resulterar angivet i det som alltså kallas för dubbelbeskattning vars

     

36 Lodin, S-O. mfl., Inkomstskatt - en läro- och handbok, s. 617 ff. (upplaga 15:1)

37 Dahlberg, M., Internationell beskattning, s. 29-30

38 Sallander, Ann-Sophie, Skatteavtal, om tolkning och tillämpning, s. 25.

39 Dahlberg, M., Internationell beskattning, s. 29-30, Se även Bergman, Elisabeth, Köhlmark, Anders, Internationella skattehandboken, s.17-19.

(15)

innebörd är att samma skattesubjekt beskattas flera gånger.40 För att undvika problematiken med dubbelbeskattning har stater mellan sig upprättat olika dubbelbeskattningsavtal.

I OECD:s modellavtal kan beskrivningen om av vad dubbelbeskattning innebär utläsas som följande: "International juridical double taxation can be generally defined as the imposition of comparable taxes in two (or more) States on the same taxpayer in respect of the same subject matter and for identical periods."41 OECD:s modellavtal stipuleras att all inkomst av rörelse ska beskattas i den stat där den som bedriver rörelsen har sin hemvist i, alltså där rörelsen är skattskyldig på grund av sin plats för företagsledning. Den andra staten, källstaten, får endast beskatta så stor del av inkomsten som är hänförlig till det fasta driftstället i källstaten om rörelsen bedrivs från ett fast driftställe i källstaten. 42

2.3.2 Dubbelbeskattningsavtalet uppkomst, funktion och syfte

Problematiken med dubbelbeskattning kan förhindras genom olika typer av åtgärder. En typ av åtgärd kan vara unilaterala åtgärder vilket innebär att staten söker lösa problemet ensidigt. Ett exempel på en sådan lösning kan vara intern lagstiftning, såsom lag (1986:468) om avräkning för utländsk skatt. Vidare kan bilaterala åtgärder användas för att lindra eller eliminera dubbelbeskattning. Denna åtgärd innebär att skatteavtal ingås mellan två avtalsslutande stater.

Slutligen kan multilaterala åtgärder vidtas. Ett exempel på sådan åtgärd är det nordiska skatteavtalet mellan Sverige, Finland, Norge, Danmark, Island och Färöarna vilket ingicks år 1996. 43

Många av de svenska skatteavtalen har ingåtts i ljuset av OECD:s modellavtal som förebild. Skatteavtalen följer en viss form och har alltid ett visst innehåll. Emellertid existerar det individuella skillnader mellan avtalen. Skillnaderna mellan de olika skatteavtalen beror på de särskilda inkomstsytem som finns i de berörda staterna samt om den andra avtalsslutande staten är medlem i OECD eller inte.44

Skatteavtalets funktion är att de båda avtalsslutande staterna fördelar beskattningsunderlaget mellan sig. Fördelningen görs genom att avtalet stadgar vilken stat som utgör hemviststat respektive källstat varefter beskattning sedan utgår.

Viktigt att poängtera här är att skatteavtalet i sig inte ger staterna några rättigheter till att beskatta inkomster, utan beskattningsrätten tillkommer genom statens interna lagstiftning.

Ingångna skatteavtal måste alltså införlivas med svensk intern reglering för att Sverige ska kunna rikta beskattningsanspråk på inkomster som härrör ur verksamheter från utländska bolag i landet. Ett skatteavtal kan alltså aldrig utvidga en stats rätt till att beskatta, utan endast begränsa beskattningsanspråket. Angivet benämns av Lindecrona för “den gyllene regeln”.

Regeln innebär alltså att Sverige förlorar sin beskattningsrätt om beskattningsrätten inte är fastslagen i den interna regleringen. Genom en begränsning av landets rätt till att beskatta förhindras eller lindras dubbelbeskattningen som annars hade uppkommit om inte skatteavtalet var på sin plats.45

     

40 Sallander, Ann-Sophie, Skatteavtal, om tolkning och tillämpning, s. 27.

41 OECD Model tax convention on Income and on Capital. s.9 p.1. Condensed Version 2017.

42 Prop. 1986/87:30 s.41. Se även Dahlberg, M., Internationell beskattning, s.259.

43 Dahlberg, M., Internationell beskattning, s. 27.

44 Sallander, Ann-Sophie, Skatteavtal, om tolkning och tillämpning, s. 28-29.

45 A.a. s. 28-29. Se även, Lindencrona, Gustaf, Dubbelbeskattningsavtalsrätt s.12-16 om gyllene regeln.

(16)

Det primära syftet med skatteavtalen är som ovan redovisats att förhindra situationer som utlöser dubbelbeskattning och även undvikandet av skatt. Vad som menas i detta sammanhang är att skatteavtalen öppnat upp vägar för utbyte av information mellan behöriga myndigheter i de avtalsslutande staterna för att effektivt motverka skatteflykt. Annat syfte med skatteavtalet kan vara befrämjingar av investeringar i de båda avtalsslutande staterna. Genom ett upprättat skatteavtal kan skattskyldiga medborgare förutse sina skatterättsliga situationer vid nya affärsförbindelser och nyetableringar. Desamma ger skatteavtalen incitament till investeringar och handel mellan länderna genom att särskilt förmånliga skattebestämmelser införs i detta syfte.46

2.3.3 Skatteavtalets rättsliga ställning i Sverige

En stats suveränitet innebär att tillämpningen av internationell rätt varierar mellan staterna.47 Skatteavtal är internationella överenskommelser som ingås av suveräna stater, alltså traktat, och är därför föremål för Wienkonventionens artiklar avseende tolkning av traktat.48 Synen på hur ingångna skatteavtal skall behandlas i statens interna rätt varierar beroende på synsättet staten har på den internationella rätten.

En stat kan ha två synsätt på den internationella rätten. Först och främst kan en staten tillämpa ett monistiskt synsätt. Detta innebär sammanfattat att staten anser att folkrättsliga avtal och ren nationell rätt utgör två delar av samma system. Konsekvensen häri av folkrättsliga avtal blir att denne också blir en del av statens interna rättssystem som vidare kan tillämpas av nationella domstolar.

Vidare kan en stat tillämpa ett dualistiskt synsätt. Innebörden av det dualistiska synsättet är att den internationella rätten och den nationella rätten utgör två separata rättssystem. För att ett internationellt skatteavtal skall bli gällande på nationell nivå krävs i detta sammanhang att den införlivas med nationell rätt. I Sverige har vi traditionellt ett dualistiskt synsätt på internationell rätt. Detta medför att ingångna skatteavtal får samma rättsliga ställning som intern rätt under förutsättningen att skatteavtalet införlivats. Införlivandet sker i Sverige genom en införlivandelag eller inkorporationslag.49

I RÅ 2010 ref. 112 poängterade högsta förvaltningsdomstolen ställningen mellan intern nationell rätt och skatteavtal. HFD uttalade sig om det generella förhållandet mellan nationell intern rätt och skatteavtal på följande vis:

”En sedan lång tid tillbaka väletablerad princip är att den begränsning av Sveriges skatteanspråk som följer av ett skatteavtal som införlivats med svensk rätt ska få genomslag vid rättstillämpningen. Om avtalet föreskriver att en viss inkomst inte får beskattas i Sverige har detta således ansetts förhindra en beskattning som följer av en rent intern skattebestämmelse.

Detta har gällt även när den interna skattebestämmelsen har tillkommit efter det att

     

46 A.a. s. s 28.29. Dahlgren, M., Internationell beskattning, s. 250-256

47 Hilling, M., Skatteavtal och generalklausuler - ett komparativt perspektiv, s. 49.

48 Artikel 2 i Wienkonventionen avses traktat som internationella överenskommelser som sluts mellan stater i skriftlig form, vilka är underkastad internationell rätt.

49 Dahlberg, M., Internationell beskattning, s. 249. Se även Sallander, Ann-Sophie, Skatteavtal, om tolkning och tillämpning, s. 33-34. Se även Bjuvberg, J., Rättskällevärdet av OECD:s modellavtal – synen på förhållandet mellan modellavtalet och Wienkonventionen i litteraturen, SvSkT 2015:2 s. 111-130.

(17)

skatteavtalet införlivats med svensk rätt”50. Domen förklarar hur skatteavtal måste inkorporeras i svensk rätt för att bli gällande samtidigt som den bekräftar det som ovan skrivits om den gyllene regeln, dvs att dubbelbeskattningsavtal endast kan begränsa och inte utvidga statens rätt till beskattning. Beskattingsanspråket kan ej grundas enbart på upprättade skatteavtal, utan stöd måste finnas i intern rätt för att en stat skall ha rätt till att beskatta skattesubjektet.

 

     

50 RÅ 2010 ref. 112.

(18)

3. Fast driftställe

3.1 Introduktion

Begreppet fast driftställe har en central roll inom beskattningsrätten. Fast driftställe blir ytterst relevant vid avgörande om en utländsk juridisk person ska anses ha tillräcklig anknytning till Sverige för att omfattas av det svenska beskattningsanspråket, detta trots att företaget har sin hemvist i en annan stat.51 I svensk rätt hittas bestämmelsen om fast driftställe i 2 kap. 29 § IL, men på grund av Sveriges medlemskap i OECD stannar inte regleringen där. Fastställandet om en verksamhet faller under definition om fast driftställe kan variera på grund av olika dubbelbeskattningsavtal och om en stat följer OECD:s modellavtal. Om det visar sig att det utländska bolaget har ett fast driftställe i riket likställs det med ett inhemskt företag och svensk lagstiftning och skattekonsekvenser gäller för det aktuella företaget. 52 De främsta skillnaderna mellan bestämmelserna i OECD:s modellavtal och i den svenska inkomstskattelagstiftningen är synen på verksamheter av förberedande och biträdande art och hur man ser på dotterbolag tillhörande utländska bolag.53

3.2 Historisk tillbakablick

3.2.1 Historiska kontexten av begreppet fast driftställe

Begreppet fast driftställe har sitt ursprung i de forntyska staterna. Konceptet om fast driftställe utvecklades i mitten av 1800-talet i forntyskland och var till ändamålet att förhindra dubbelbeskattning i preussiska kommuner.54 Innan dess var gällande rätt att en verksamhet skulle beskattas i den kommun som bolaget (stehendes Gewerbe) befann sig i, även om ägaren till bolaget bodde i en annan kommun. Källmaterialet om det tidiga ursprunget av begreppet fast driftställe är begränsad, men det verkar som att termen på den tiden krävde en varaktig plats av handeln i regionen. 55

Genom industrialiseringen och den ökade internationella handeln mot slutet av 1800- talet och tidiga 1900-talet blev dubbelbeskattning en vanlig konsekvens för verksamheter. Det första internationella skatteavtalet slöts mellan ungerska imperiet och preussen den 21 juni 1899. Genom skatteavtalet ville man förhindra dubbelbeskattning och främja den gränsöverskridande handel. Det nya skatteavtalet resulterade i ny gällande rätt, att vinst i en verksamhet som var av fast driftställe skattades i landet där verksamhetens fasta driftställe lokaliserades.56  

     

51 Dahlberg, M.,, Internationell beskattning, s. 68-70. Se även Källqvist, J., Köhlmark, A., Internationella skattehandboken, s.86-89. Se även Skatteverket, Fast driftställe i Sverige eller inte, okänt datum,

https://skatteverket.se/foretagochorganisationer/skatter/internationellt/utlandskaforetag/fastdriftstalle.4.71004e4c 133e23bf6db800064933.html (hämtad 2019-04-16).

52 Skatteverket, Rättslig vägledning, fast driftställe,

https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2019.4/2687.html (hämtad 2019-04-16).

53  Skatteverket,  Skillnader  i  skatteavtal,  https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/2694.html   (hämtad  2019-­06-­13)  

54 A.A., Skaar, Permanent Establishment, s. 72-73.

55 A.A., Skaar, Permanent Establishment, s. 72-73. Se även Kobetsky, M., International Taxation of Permanent Establishments - Principles and policy, s. 109-112.

56 Kobetsky, M., International Taxation of Permanent Establishments - Principles and policy, s. 110-112.

(19)

I mitten på 1900-talet ökade den internationella handeln allt mer genom utveckling av tillverkning och transport varpå problemet med dubbelbeskattning blev ett allt mer vanligare problem under mellankrigstiden. Konsekvenserna av denna tids dubbelbeskattning var betydande på grund av de höga skattesatserna. För att lösa problemet bildades International Chamber of Commerce (ICC) år 1919. Året efter valde ICC i en konferens i bryssel att kräva av nationernas förbund (dagens FN) att ta till åtgärder för att förhindra den rådande problematiken med dubbelbeskattning som utgjorde ett hinder för finansiell rekonstruktion efter världskrigen. Som en respons till ICC:s förfrågan skapade nationernas förbund en kommitté av ekonomiska experter för att utreda och studera fenomenet om dubbelbeskattning.

Kommittens rapport blev klar år 1923 och rapporten fokuserade på de ekonomiska konsekvenserna dubbelbeskattningen orsaka varför man utvecklade principer om allokering av skatterättigheter mellan källstaterna och hemviststaterna som löste problemet med dubbelbeskattning till en viss grad.57

Mellan perioden 1920 till 1946 slöts mer än 250 speciella avtal som tog sikte på olika skatteproblem på grund av nationernas förbunds initiativ. Genom nationernas förbunds arbete lyckades man etablera konceptet om fast driftställe och förhindra internationell dubbelbeskattning. Nationernas förbund utvecklade också ett tröskeltest för när en verksamhet anses som fast driftställe vilket idag speglas i OECD:s modellavtal.58

3.2.2 Sveriges utvidgade definition av fast driftställe

Inom svensk nationell rätt har inte begreppet fast driftställe alltid varit definierad på tydligt sätt.

Regeringen fann skäl att under 1980-talet utvidga betydelsen av begreppet fast driftställe och precisera dess tillämpning ytterligare. Denna precision återfinns i proposition “Om följdändringar till slopandet av den kommunala garanti- och beskattningen m.m” från 1986.

Förevarande proposition beskrev hur fysiska och juridiska personen på den tiden ansågs som skattskyldiga enligt dåvarande kommunalskattelagen (SFS 1928:370, förkortas KL härefter) och lagen (1947:576, SIL) om statlig inkomstskatt i Sverige för inkomster av rörelse som bedrivits här i landet. Problematiken, som propositionen tog sikte på att lösa, var att skattelagstiftningen inte innehöll några bestämmelser som angav när det utländska bolaget skall anses som bedriven i Sverige. Genom propositionen föreslog regeringen att den definition som fanns av rörelse bedriven i landet genom tidigare skattelagstiftningen, skulle ändras och preciseras till att också avse rörelser som bedrivits från ett fast driftställe i landet. Det var självklart att skattskyldighet förelåg om rörelsen bedrevs från ett fast driftställe i landet då det i KL och SIL fanns tidigare bestämmelser om detta, problematiken var dock att bestämmelserna om när rörelsen skulle anses som bedriven i landet saknades. Genom propositionen klargjordes hur de utländska bolagen ansågs som skattskyldiga i Sverige för inkomst av rörelse samt att det ytterligare preciserades till att avse rörelse bedriven från fast driftställe i landet.59

Ursprungligen fanns regleringen om fast driftställe i 61 § KL. I praktiken var bestämmelsen vägledande i bedömningen av om en utländsk rörelse skulle anses ha bedrivits i Sverige eller inte, detta trots att angivet lagrum formellt reglerade frågan om beskattningsort.

     

57.A.A., Skaar, Permanent Establishment, s. 110-113.

58 A.a., s. 150-151.

59 Prop 1986/87:30 s. 40-41.

(20)

Emellertid visade sig dock att beskattning enligt det som nyss nämnd var mer begränsande än den beskattningsrätt som regelmässigt tillkom genom de slutna dubbelbeskattningsavtalen.60 Idag återfinns bestämmelsen om fast driftställe i 2 kap. 29 § inkomstskattelagen och kommer redogöras för mer detaljerat i nästkommande avsnitt.

3.3 Rekvisiten för att det ska anses som fast driftställe

3.3.1 Beskrivning av de lege lata - 2 kap. 29 § IL

Bestämmelsen om fast driftställe återfinns i 2 kap. 29 § IL med följande lydelse: “Med fast driftställe för näringsverksamhet avses en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs.”

I 2 kap. st.2 29 § IL listas exempel på sådant som utgör fast driftställe och dessa är:

•   plats för företagsledning,

•   filial,

•   kontor,

•   fabrik,

•   verkstad,

•   gruva, olje- eller gaskälla, stenbrott eller annan plats för utvinning av naturtillgångar,

•   plats för byggnads-, anläggnings- eller installationsverksamhet, och

•   fastighet som är en lagertillgång i näringsverksamhet.

Fast driftställe definieras, enligt huvudregeln i angivet lagrum, som “en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs”. Enligt angiven bestämmelse i 2 kap. 29 § IL med dess huvudregel finns det tre aktuella kriterier för när ett utländskt bolag skall anses ha fast driftställe i Sverige och därmed även beskattas enligt svensk rätt. Dessa tre kriterier genomgås nedan. 61

Innan kriterierna genomgås tåls det att nämnas att den svenska interna regleringen om fast driftställe har sin förebild i OECD:s modellavtal eftersom denne alltid ligger till grund för de skatteavtal Sverige ingår med andra stater. Det har uttryckts i prop. 1986/87:30 att den svenska interna regleringen baseras på principerna OECD:s modellavtal. Därför stämmer regelverket för fast driftställe enligt OECD till stor del överens med regleringen i 2 kap. 29 § IL varför gällande rätt till en viss del förklaras utifrån OECD:s modellavtal och dess kommentarer.62 3.3.1.1 Kriterier 1 - Plats för affärsverksamheten (a place of busniess)

För det första, för att ett utländskt bolag skall anses ha ett fast driftställe i Sverige, krävs det att det finns en plats för affärsverksamheten. Detta rekvisit kan delas in i två delar där det (i) måste

     

60 Prop 1986/87:30 s.40-41.

61 Skatteverket, Rättslig vägledning, Huvudregeln, 2019.

https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2014.2/2690.html (hämtad 2019-04-28)

62 Prop. 1986:86:30 s.41-42. Se även Karnov - Lagkommentar till 2 kap. 29 § Inkomstskattelagen av Lars Jonsson.

References

Related documents

En förändring av modellskatteavtalet som finns i diskussionsunderlaget till Action 1 och resterande delar av handlingsplanen, skulle teoretiskt medföra att fler

The effect of guided web-based cognitive behavioral therapy on patients with depressive symptoms and heart failure- A pilot randomized controlled trial.. Johan Lundgren,

ESV vill dock uppmärksamma på att när styrning av myndigheter görs via lag, innebär det en begränsning av regeringens möjlighet att styra berörda myndigheter inom de av

Konstfack ställer sig bakom vikten av att utbildningens frihet skrivs fram vid sidan om forskningens frihet, i syfte att främja en akademisk kultur som värderar utbildning och

Yttrande över promemorian Ändringar i högskolelagen för att främja den akademiska friheten och tydliggöra lärosätenas roll för det livslånga lärandet.. Vitterhets Historie

upphandlingsförfarandet föreslås ändras från ett anslutningsförfarande, där fondförvaltare som uppfyller vissa formella krav fritt kan ansluta sig till fondtorget, till

En uppräkning av kompensationsnivån för förändring i antal barn och unga föreslås också vilket stärker resurserna både i kommuner med ökande och i kommuner med minskande

Den demografiska ökningen och konsekvens för efterfrågad välfärd kommer att ställa stora krav på modellen för kostnadsutjämningen framöver.. Med bakgrund av detta är