Revisorns anmälningsplikt vid misstanke om brott – verktyg eller börda?

(1)

AKADEMIN FÖR UTBILDNING OCH EKONOMI

Avdelningen för ekonomi

Revisorns anmälningsplikt vid misstanke om brott – verktyg eller börda?

Erik Grundberg och Tim Björlestrand

2020

Examensarbete, Grundnivå (kandidatexamen), 15 hp Rättsvetenskap

Rättsvetenskapligt program med inriktning mot skatterätt och fastighetsrätt Examensarbete

Handledare: Börje Leidhammar Examinator: Hanna Grylin

(2)

Sammanfattning

En revisors huvudsakliga arbetsuppgifter består av att granska bolagets räkenskaper och ge rådgivning inom revisionens område. I ett led att stärka revisorns brottsförebyggande roll skrevs lagstiftningen om i slutet på förra seklet. 1999 införlivades revisorns anmälningsplikt i nya aktiebolagslagen, vilket gav denne en skyldighet att anmäla brottsmisstankar till åklagare som fattades under revisionsuppdraget. Det var en stor omställning för revisorn som tidigare varit hindrad av rådande lagstiftning att agera i liknande situationer. 2004 publicerade Brottsförebyggande rådet en rapport där de följt upp revisorernas inställning till

anmälningsplikten. Den visade på ett brett missnöje inom yrkeskåren där en majoritet av revisorerna ställde sig kritiska till förändringen.

Syftet med denna uppsats är att redogöra för och analysera revisorns anmälningsplikt vid misstanke om brott och se hur revisorn förhåller sig till den idag – 20 år efter dess tillkomst.

Vi har även följt upp och undersökt om lagen fyller sin funktion med att förebygga ekonomisk brottslighet. För att besvara uppsatsens frågeställningar har vi valt den rättsanalytiska metoden. Vi har även utfört en empirisk undersökning där vi genom

kvantitativ och kvalitativ metod skickat ut en enkät till revisorer och intervjuat myndigheter för att få deras bild av anmälningsplikten idag.

De slutsatser vi kan dra av studien är att det har skett en tydlig förändring i revisorns inställning till anmälningsplikten. En majoritet av de tillfrågade revisorerna i vår

undersökning anser att den fyller en funktion och har en brottsförebyggande effekt. Även myndigheterna vi intervjuat betonar att anmälningspliktens största styrka finns i det

preventiva. Många revisorer vi varit i kontakt med anser att anmälningsplikten fungerar som ett verktyg att ha i tjänsten och stärker deras ställning.

Efter anmälningspliktens ikraftträdande 1999 kan man även konstatera att det blivit vanligare att revisorn någon gång gjort en anmälan för misstanke om brott. 42 % av de revisorer vi tillfrågat uppger att de har upprättat en anmälan för misstanke om brott till åklagare, vilket går att jämföra med de 6 % som svarade ja på samma fråga 2004.

Många revisorer har dock anmärkt på anmälningspliktens omfattning av brott och menar att myndigheterna borde ta ett större ansvar kring bokföringsbrott som rör försenade

årsredovisningar. Myndigheterna har kännedom om den kritiken och arbetar för att skapa bättre arbetsrutiner i den frågan. Det går även att se ett visst tolkningsutrymme i frågan när revisorn ska göra en anmälan. Lagen förordar att denne ska ingripa redan vid misstanke, men i vår undersökning framkommer det att många revisorer vill vara 100 % säkra på att ett brott är begånget innan de anmäler. Denna bild delar även de myndigheter som verkar inom området.

Slutligen kan vi konstatera att slopandet av revisorskravet för mindre aktiebolag för 10 år sedan, har gjort att antalet inkomna anmälningar från revisorer har sjunkit dramatiskt de senaste åren. Reformen har gjort det lättare för bolagen ett begå ekonomiska brott och flera myndigheter har uttryckt en oro över utvecklingen, däribland Ekobrottsmyndigheten och Riksrevisionen, och argumenterar för en återgång till revisorsplikten.

(3)

(4)

Förkortningslista

ABL – Aktiebolagslagen (2005:551)

AoM – American Acamdemy of Mangement BFN - Bokföringsnämnden

BFL - Bokföringslagen (1999:1078) BRÅ - Brottsförebygganderådet BRB – Brottsbalk (1962:700) EBM – Ekobrottsmyndigheten FI – Finansinspektionen

FAR - Föreningen Auktoriserade Revisorer

IESBA - International Ethics Standards Board for Accountants IFAC - International Federation of Accountants

ISA - International Standards on Auditing RI – Revisorsinspektionen

ÅRL - Årsredovisningslagen (1995:1554)

(5)

Innehållsförteckning

1. Inledning ... 1

1.1 Bakgrund ... 1

1.2 Problem ... 2

1.3 Syfte ... 3

1.4 Metod ... 3

1.5 Material ... 4

1.6 Avgränsningar ... 5

1.7 Tidigare forskning ... 5

1.8 Disposition ... 5

2. Revisorns yrkesroll ... 6

2.1 Allmänt om kapitlet ... 6

2.2 Vad innebär revisorsrollen? ... 6

2.3 Varför behövs revisorer?... 8

2.4 Avskaffandet av revisorskravet i mindre bolag ... 9

2.5 Olika typer av revisorer – och vad krävs för att bli revisor? ... 10

2.6 Lagstiftning och normer som revisorn lyder under ... 11

2.6.1 God- redovisningssed, revisorssed, revisionssed och revisorns tystnadsplikt ... 12

2.6.2 Revisorns anmälningsplikt ... 13

2.6.3 Anmälningsprocessen - de olika stegen ... 15

2.7 "Kan misstänkas” - vilken grad av misstanke krävs? ... 17

2.8 Brottskatalogen ... 17

Sammanfattning:... 22

3. Rättsfall som involverar revisors anmälningsplikt ... 23

3.1 Allmänt om kapitlet ... 23

3.3 Praxisgenomgång ... 24

3.4 Analyserande sammanfattning ... 28

4. Empiri - Enkäter med revisorer ... 29

4.1 Inledning ... 29

4.2 Studiens struktur ... 29

4.2.1 Enkätens uppbyggnad ... 30

4.2.2 Svarsfrekvens och bortfallsreflektion ... 30

4.3 Empiri – utfall ... 31

4.4 Sammanfattning ... 40

5. Empiri – intervjuer med myndigheter ... 41

(6)

5.2 Intervju med Ekobrottsmyndigheten ... 41

5.3 Intervju med BRÅ ... 43

5.4 Intervju med Revisorsinspektionen ... 45

5.5 Intervju med Skatteverket ... 46

5.6 Intervju med Riksrevisionen ... 48

Avslutande analys och diskussion ... 50

6.2 Analys och diskussion ... 50

7 Käll- och litteraturförteckning ... 53

Offentliga utredningar ... 53

Doktrin ... 54

Artiklar ... 55

Webbaserade källor ... 55

(7)

1

1. Inledning

1.1 Bakgrund

Ekonomisk brottslighet, vanligen förkortat ekobrott, är ett allvarligt samhällsproblem i och med att det årligen undanhåller stora summor från statskassan.¹ Det kan röra sig om alltifrån skatter och avgifter från företag som inte betalas, till att staten betalar ut pengar till oseriösa företag.² Långt ifrån alla ekobrott uppdagas och den ekonomiska brottsligheten har ett mörkertal som är större än övriga typer av brott i samhället.³ I bekämpandet mot den ekonomiska brottsligheten har Ekobrottsmyndigheten (EBM) en viktig roll att fylla som myndighet genom sin specialisering på området.

Ekobrott är ingen term som förekommer i lagstiftningen utan är ett samlingsbegrepp för flera olika typer av brott av ekonomisk karaktär. Ekobrott begås mestadels i företag eller i någon form av näringsverksamhet och består huvudsakligen av två områden inom svensk

lagstiftning: skattebrott och bokföringsbrott.⁴ Under 2019 anmäldes omkring 10 500 brott enligt Skattebrottslagen (1971:69) och ungefär 14 500 anmälningar om bokföringsbrott upprättades.⁵ Av dessa anmälningar uppklarades 15 % av skattebrotten och 32 % av bokföringsbrotten.⁶ Utöver dessa två kategorier finns det även andra typer av ekobrott, exempelvis mutbrott, trolöshet mot huvudman och förskingring.⁷ Rena tillgreppsbrott såsom stöld och rån går i regel inte under kategorin ekobrott.

9 kap. 42-44 §§ Aktiebolagslagen (2005:551) innehåller föreskrifter om vilka åtgärder en revisor ska vidta vid misstanke om brott i det företag som ska revideras. Revisorn har skyldighet att ingripa redan denne vid misstanke om att det föregår ekonomiska

oegentligheter. Genom den skyldigheten blir revisorn lagens förlängda arm vid anmälan till myndigheter.⁸

Revisorns yrkesroll är mångbottnad och komplicerad. En revisors uppgift är bland annat att granska och vidimera att ett bolags redovisning upprättats enligt god redovisningssed.⁹

1Ekobrottsmyndighetens lägesbild om ekonomisk brottslighet i Sverige 2016-2018., Ekobrottsmyndigheten, Stockholm, 2017. Sid.4.

2 Ibid.

3 https://www.ekobrottsmyndigheten.se/lag-och-ratt/brottsrubriseringar/ (hämtad: 2020-05-23).

4 https://www.ekobrottsmyndigheten.se/om-oss/ (hämtad: 2020-05-23).

5 https://www.bra.se/statistik/statistik-utifran-brottstyper/bedragerier-och-ekobrott.html (hämtad 2020-05- 17).

6 Ibid.

7 Yttrande över betänkande En samlad Ekobrottsbekämpning SOU 2011:47, 2015. Sid.31.

http://secure.pensionsmyndigheten.se/4261.html (hämtad 2020-04-20).

Se även avsnitt 2.8 - Brottskatalogen för djupare utveckling av brotten.

8 Leijonhufvud, Madeleine & Wennberg, Suzanne, Brott och straff i affärslivet: en lärobok för ekonomer, 3.

uppl., Iustus, Uppsala, 2007. Sid. 39.

9 Sevenius, Robert (2020). Rätt bolagsrätt 20: 2020 års. https://www-faronline-

se.eu1.proxy.openathens.net/dokument/rattserien/ratt-bolagsratt/r/rb_revisor/?q=revisor (hämtad 2020-05- 02).

(8)

2 Revisorerna är vanligtvis anställda av revisionsbolag som bedriver revisions- eller

konsultverksamhet med syfte att gå med vinst, där vinstintresset kan komma in konflikt med kvalitén på revisionen.¹⁰ Revisorn är också beroende av att bli vald av bolagsstämman för att skapa omsättning till sin arbetsgivare och i förlängningen inkomst till sig själv. Revisorn är alltså i praktiken inte helt oberoende mot varken arbetsgivare eller de klienter denne

granskar.¹¹

Revisorn har även en rådgivande roll till klienten inom revisionen. På senare år har denna rådgivning blivit en egen gren som är fristående från revisionens område. I och med att revisorn säljer rådgivningstjänster så kan det uppstå en konflikt mot dennes granskande funktion. Revisorn får helt enkelt inte granska sin egen rådgivning på grund av den övergripande risken för Jäv.¹²

Således har revisorn flera olika intressenter och parter att förhålla sig till, inte enbart inom näringslivet utan även gentemot samhället eftersom denne måste ta anmälningsplikten i beaktande. Detta kan ställas på sin spets i de situationer där revisorn misstänker

oegentligheter i ett bolag.

1.2 Problem

Den första januari 1999 utökades revisorns arbetsroll i och med införandet av

anmälningsplikten vid misstanke om brott enligt nya ABL.¹³ Om en revisor misstänker att det förekommer brottslig verksamhet enligt 9 kap. § 42 ABL i det bolag han/hon reviderar är vederbörande skyldig att göra en anmälan om det. Detta nya regelverk blev direkt

omdebatterat när det införlivades och har sedan dess diskuterats flitigt inom branschen.¹⁴ 2004 publicerade Brottsförebyggande rådet (BRÅ) en rapport som visade på ett kraftigt motstånd bland revisorerna mot det nya regelverket.¹⁵ En ansenlig tid har förlöpt sedan dess och trots att revisorerna har blivit mer bekanta med de nya riktlinjerna finns det fortfarande indikationer på ett visst missnöje mot anmälningsskyldigheten. Revisorn har dessutom en tystnadsplikt för bolagsupplysningar gentemot utomstående vilket är en ytterligare parameter att förhålla sig till och kan försätta revisorerna i besvärande situationer i det dagliga arbetet.

10 Ibid.

11 Ibid.

12 Moberg, Krister, Valentin, Niklas & Åkersten, Peter, Bolagsrevisorn: oberoende, ansvar, tystnadsplikt, 4., [omarb.] uppl., Norstedts Juridik, Stockholm, 2014. Sid. 97.

13 Prop. 1997/98:99.

14 Larsson, Bengt, Revisorernas anmälningsskyldighet: forskning om ekonomisk brottslighet, Brottsförebyggande rådet. Stockholm, 2004. Sid. 18.

http://www.bra.se/download/18.cba82f7130f475a2f1800013924/2004_4_revisorernas_anmalningsskyldighet .pdf (hämtad 2020-04-20).

15 Ibid. Sid. 18.

(9)

3

1.3 Syfte

Syftet med vår uppsats är att redogöra för och analysera revisorns anmälningsplikt vid

misstanke om brott enligt 9 kap. 42-44 §§ ABL och se hur revisorn förhåller sig till den, samt undersöka om lagen fyller sin funktion med att förebygga ekonomisk brottslighet.

Vi arbetar utifrån nedanstående frågeställningar i detta arbete:

 Vad blir konsekvenserna för revisorn om denne avstår från att anmäla vid misstanke om brott?

 Har revisorerna den juridiska kompetens som krävs för att avgöra om brott föreligger?

 Är revisorns anmälningsplikt en rimlig uppgift för denne eller bör lagstiftningen ses över?

1.4 Metod

För att besvara arbetets syfte och frågeställningar har vi valt att använda oss av rättsanalytisk metod. Metoden ger, enligt professor Claes Sandgren, ett vidare spelrum än vad

rättsdogmatisk metod gör i och med att den tillåter tillämpning av fler källor än enbart gällande rätt.¹⁶ Den rättsanalytiska metoden tolkar diskussionen som fri och rättssystemet som mera öppet genom att det inte finns något rätt eller bästa svar på rättsliga problem.¹⁷ Genom att vi som författare av denna text har möjlighet att ställa oss kritiska till gällande rätt finns en möjlighet att se rättsläget ur en annan vinkel. Det kan t.ex. vara att vi anser att domstolens argumentation i ett domstolsavgörande inte är korrekt sett till de rådande

förhållandena. Det är också tillåtet att använda sig av rekommendationer från ledande organ inom området samt intervjuer med respondenter, vilka kan tillämpas tillsammans med gällande rätt.¹⁸

Vi har även inkluderat en intervjudel i arbetet där vi ställt ett antal frågor till de myndigheter som har en koppling till revisorsyrket. Denna del är genomförd med hjälp av en kvalitativ metod där frågeunderlaget delvis är utformat utifrån respektive parts ansvarsområde.¹⁹ Vidare har vi kontaktat de som är huvudparten i revisionen, dvs revisorerna, för att få deras syn på anmälningsplikten. Denna datainsamling har genomförts genom en surveyenkät som huvudsakligen bestått av en kvantitativ studie men även haft kvalitativa inslag i en textbaserad del.²⁰

16 Sandgren, Claes, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare: ämne, material, metod och argumentation, 3., [utök.

och rev.] uppl., Norstedts juridik, Stockholm, 2015. sid 45.

17 Ibid. Sid. 46. Se Sandgrens beskrivning gällande möjligheten till att uttrycka sig mer fritt i den rättsanalytiska metoden.

18 Ibid. Sid.47. - Sandgren beskriver att den rättsanalytiska metoden tillåter ett mer öppet förhållande till gällande rätt och även tillåter mera källor som är angivna i texten.

19Bryman, Alan & Bell, Emma, Företagsekonomiska forskningsmetoder, 1. uppl., Liber ekonomi, Malmö, 2005.

sid. 297.

20 Ibid. sid. 66.

(10)

4 Tanken med en kvantitativ metod är att hitta struktur i rådata. Genom strukturerna ska

forskaren kunna hitta mönster, likheter eller olikheter. Genom en kvantitativ metod kan forskaren uttrycka komplexa förhållanden på ett förenklat sätt.²¹ Därför har vi tagit ut data från den kvantitativa och behandlat den i olika format för bättre överskådlighet. De

kvalitativa delarna i enkäten har vi inkluderat för att vissa frågor hade behövt för många svarsalternativ, men också för att få mer personliga och utvecklade svar från respondenterna.

Den komplexa sidan av en personlig åsikt hos en individ går inte att fånga med bara ja och nej-svar.²²

Vi har anonymiserat revisorerna vi kontaktat och fått svar från, av flera anledningar. Dels tycker vi inte att det skänker något värde till en enkätundersökning att namnge de olika revisorerna vid namn. Dels är vi av uppfattningen att möjligheten att få vår enkät besvarad ökat om vederbörande får svara i löfte om anonymitet.²³ En annan aspekt bakom vårat beslut är vi blivit varse om de nya regelverket från Etikprövningsmyndigheten som börjat gälla sedan årsskiftet.²⁴ Vi har därför varit transparenta med vad arbetets syfte var till

respondenterna och den data vi samlat in har behandlats konfidentiellt och endast använts i forskningssyfte, enligt nyttjandekravet.²⁵ Mer om hur vår enkätstudie har gått till redogörs för i kap. 4

1.5 Material

Det centrala material som vi nyttjat för att undersöka gällande rätt och hur den fungerar i praktiken är de traditionella rättskällorna, lagstiftning, rättspraxis, förarbeten, doktrin, rekommendationer från organisationer i branschen samt vägledning från reglerande myndigheter. Bland annat har vi funnit ett betydande värde i en rapport från

Ekobrottsmyndigheten gällande utvecklingen av ekonomisk brottslighet.²⁶ Även Föreningen Auktoriserade Revisorer har en stark ställning inom området varför en del information har inhämtats via dess hemsida samt deras tidskrift, Tidningen Balans.²⁷

Resultatet av vår empiriska undersökning har gett en mer fullständig bild av hur

ansvarsbördan inom revisionsyrket fungerar i praktiken år 2020. Vi har också lagt stor vikt vid de intervjubaserade inslagen och gått igen och analyserat utfallet från dessa.

21 Eggeby, Eva & Söderberg, Johan, Kvantitativa metoder: för samhällsvetare och humanister, Studentlitteratur, Lund, 1999. Sid. 20.

22 Sandelowski, Margarete – Focus on resarch methods – Combining qualitative and quantitative sampling, data collecton, and analysis techniques in mixed-method studies. Resarch in Nuring & Health. 2000. Sid. 246–

255. https://onlinelibrary.wiley.com/doi/epdf/10.1002/1098-

240X%28200006%2923%3A3%3C246%3A%3AAID-NUR9%3E3.0.CO%3B2-

H?fbclid=IwAR2JZiNMs6sQfN7B79Ty1-xWF8DdSvdWyMnU_6j41xUBdgGP6kXBdzk4l2c (hämtad 2020-05-20).

23 Esaiasson, Peter (red.), Metodpraktikan konsten att studera samhälle, individ och marknad, TPB, Johanneshov, 2012. Sid. 257.

24https://etikprovningsmyndigheten.se/andringar-i-etikprovningslagen/(hämtad: 2020-03-19) -Gällande ändringar i 2003:460 - lag om etikprövning av forskning som avser människor.

25 Bryman, Alan & Bell, Emma, Företagsekonomiska forskningsmetoder, 1. uppl., Liber ekonomi, Malmö, 2005.

Sid. 557.

26 EBM – Rapport om den ekonomiska brottsligheten. Rapport 2004:1.

27 https://www.tidningenbalans.se (hämtad: 2020-03-11).

(11)

5 En rättsfallsanayls i form av Revisorsinspektionens (RI) disciplinärenden finns även med i uppsatsen. Där gör vi en praxisgenomgång och undersöker olika anledningar till varför revisorn underlåtit sin anmälningsplikt.

1.6 Avgränsningar

 Uppsatsen har en inriktning mot svenska aktiebolag, vilket då avgränsar andra bolagsformer som exempelvis kommanditbolag och handelsbolag.

 P.g.a. utrymmesskäl jämför vi ej andra länders lagstiftning med den svenska. Detta gäller även för annat material vi använt oss av, såsom rekommendationer och vägledning från aktiva organisationer och institutioner.

 Anmälningsplikten i 9 kap. 42 § ABL gäller enbart kvalificerade revisorer²⁸, varför detta arbete kommer att utelämna andra typer av revisorer och fokusera på de två som omfattas av anmälningsskyldigheten.

1.7 Tidigare forskning

I den rapport BRÅ publicerade 2004 genomfördes en undersökning där revisorerna fick möjlighet att lyfta sina åsikter kring reformen. Undersökningen bedrevs på ett liknande sätt som vår uppsats där BRÅ skickade ut en enkät till 1350 kvalificerade revisorer i landet, varpå 52 % svarade.²⁹ I resultatet uppvisades ett kyligt förhållande från revisorerna till

anmälningsplikten, även om BRÅ var nöjd och pekade på en positiv utveckling. Bland de negativa svaren fanns 86 % som menade att anmälningsplikten skadade klientförtroendet.

Samtidigt som 77 % saknade rättslig kunskap gällande brotten anmälningsplikten berör. I tillägg hade enbart 6 % av respondenterna någon gång upprättat en anmälan.

I rapporten lyfte även BRÅ flertal uppsatser i ämnet som genomfördes mellan åren 1999 – 2003. Många av uppsatserna innehöll intervjuer med myndigheter och andra experter på området, men dessa uteslöt BRÅ och fokuserade istället på intervjuerna eller

undersökningarna med revisorerna.³⁰ Eftersom BRÅ:s rapport gavs ut för 16 år sedan inom ett område som ständigt är i förändring och där gällande rätt har en komplexitet, är en uppdatering om nuvarande läge relevant.

1.8 Disposition

Uppsatsens disposition ser ut enligt följande: I andra kapitlet ges en genomgång av revisorns yrkesuppgifter i den dagliga verksamheten med fokus på anmälningsplikten som en röd tråd.

Eftersom revisorrollen är relativt omfattande ges en introduktion till vad en revisor gör,

28 Med kvalificerade revisorer förstås auktoriserade och godkända revisorer.

29 Ibid. Sid. 40.

30 Ibid. Sid. 26.

(12)

6 varför de behövs och vilka regelverk de måste förhålla sig till. I kapitel tre går vi igenom ett antal fall från RI:s rättspraxis som behandlar domar mot revisorn där denne av olika

anledningar underlåtit att anmäla misstanke om brott. Fallen i detta kapitel beskrivs

övergripande och därefter följer en kommentar. I kapitel fyra följer den empiriska delen, där en beskrivning först ges av hur studien gått till. Sen presenteras själva utfallet av enkäterna med summeringar till respektive frågeställning. Nästa kapitel utgörs av våra intervjuer med myndigheterna som presenteras i en löptext följt av en sammanfattning av samtalet. Sist i uppsatsen kommer ett analyskapitel där vi även för en diskussion kring det centrala delarna av empirin och den teoretiska delen.

2. Revisorns yrkesroll

2.1 Allmänt om kapitlet

I detta kapitel ges en introduktion till revisorns yrkesuppgifter och vilka regelverk och normer som denne har att förhålla sig till i sitt yrke. Även revisorns nytta ur olika aspekter redogörs för. I detta kapitel avhandlas också revisorns anmälningsplikt vid misstanke om brott uttömmande. Avslutningsvis följer Brottskatalogen som innehåller de olika brott som omfattas av anmälningsplikten. Kapitlet avslutas med en sammanfattning.

2.2 Vad innebär revisorsrollen?

Revisorers huvudsyfte är att granska och säkerställa uppriktigheten i utförd redovisning, genom en så kallad revision. Revisionen består förenklat av planering, granskning och bedömning av ett bolags utförda årsredovisning, bokföring och förvaltning.³¹ Det är aktieägarna genom bolagsstämman som bestämmer vilken revisor de anser är lämplig för uppdraget.³²

En revisor ska på ganska begränsad tid genomföra en många gånger problemfylld granskning. Detta ställer stora krav på revisorns kompetens, vilket i sin tur leder till att revisorn måste ha en tydlig strategi för hur revisionen ska genomföras.³³ Man kan kalla detta för första fasen i revisionen, där olika riskmoment kartläggs. Företagets egen internkontroll och innehållet i räkenskaperna är det revisorn normalt granskar. I regel utförs båda

varianterna av granskning, men de är beroende av varandra till den grad att ju mer intern kontroll med god kvalitet desto mindre granskning av innehållet behövs.³⁴ Granskningen av

31 Revision: en praktisk beskrivning, [2., uppdaterade och kompletterade uppl.], FAR förlag, Stockholm, 2006.

Sid.5.

32 Hemström, Carl & Giertz, Magdalena, Bolagens rättsliga ställning om enkla bolag, handelsbolag, kommanditbolag och aktiebolag, MTM, Johanneshov, 2013. Sid.116.

33 Sandström, Torsten, svensk aktiebolagsrätt, 5. uppl., Norstedts juridik, Stockholm, 2015.sid.288.

34 Ibid. Sid. 288.

(13)

7 innehållet består i att gå igenom dokument, IT-system, intervjusvar, stickprov m.m, dvs en slags genomgång av verkligheten bakom bokföringen.³⁵

Revisionen av räkenskaper omfattar kontroll av såväl årsredovisningen som den löpande bokföringen, medan förvaltningsrevisionen behandlar styrelsens och VD:s sätt att efterleva gällande regler. Allt detta utförs i förhållande till vad situationen kräver; ju närmare en granskningsuppgift ligger en central fråga i ABL eller annan reglerande lagstiftning, desto mer ingående granskning krävs.³⁶

Revisorns arbete avslutas med en så kallad revisorsberättelse eller ett revisorsyttrande.

Rapporten ska vara skriftlig och intyga den grad av förtroende revisorn har för det granskade materialet.³⁷

När revisorn granskar händer det att vederbörande påträffar brister eller fel i företagets redovisning och förvaltning, alternativt problem eller utvecklingsmöjligheter inom vissa områden. Eventuella fel är inte alltid så allvarliga att de behöver rapporteras i

revisionsberättelsen, dock kan de vara av sådan karaktär att revisorn bör verka för att rättelse vidtas eller att företaget ser över sina rutiner.³⁸

2 § p. 8b Revisorslagen (2001:883) föreskriver att rådgivning i förbindelse med iakttagelser under revision är att betrakta som revisionsverksamhet. Denna rådgivning anses nödvändig och är ett viktigt inslag i revisorns uppdrag.³⁹ Annan form av rådgivning som revisorn utför vid sidan av revisionen klassas inte som revisorsverksamhet, detta på grund av den inte har samma samhällsintresse som revisorns normala förpliktelser enligt lag.⁴⁰ Revisorn uppträder inte heller i dessa fall som ett granskade organ. Detta kan dock vara svårt att avgöra från fall till fall.

Problematiken kring rådgivning utanför revisorsarbetet är för revisorn att förhålla sig

oberoende om denne samtidigt levererar rådgivningstjänster till sin klient. Enligt 9 kap. 17 § ABL framgår det att den som upprättar bolagets bokföring eller förvaltar medel, inte kan vara revisor i samma bolag. Det kallas med annat ord revisorsjäv. Detta hindrar dock inte revisorn från att lämna råd gällande bokföringen, men det bör ske inom en rimlig omfattning där revisorn inte är med och utformar själva bokföringen.⁴¹Av samma paragraf, 9 kap 17 § ABL, framgår det att en revisor inte heller får tillhöra bolagsledningen eller äga aktier i bolaget.

Revisorn har ett krav på redbarhet som innebär att denne inte får driva någon form av opassande verksamhet vid sidan av sitt revisorsämbete.⁴² Det kan t.ex. vara oseriös verksamhet, eller verksamhet som gränsar till det lagliga.

35 Ibid. Sid. 289.

36 Ibid. Sid. 290.

Sid. 7.

38 Prop.2000/01:146. Sid. 41.

39 Ibid. Sid. 41–42.

40 Ibid. Sid. 42.

41 Moberg, Krister, Valentin, Niklas & Åkersten, Peter, Bolagsrevisorn: oberoende, ansvar, tystnadsplikt, 4., [omarb.] uppl., Norstedts Juridik, Stockholm, 2014. Sid. 95–96.

42 Prop. 2000/01:146. Sid. 107.

(14)

8

2.3 Varför behövs revisorer?

Revisorer är av flera anledningar viktiga för samhället som består av en privat respektive offentlig sektor. Den offentliga sektorn finansieras av skatterna från den privata.⁴³ Skatterna grundas i sin tur på redovisningen som bolag utformar, och kräver således att den upprättas enligt god redovisningssed eller annan tillämplig skattelagstiftning.⁴⁴ I och med att den största skattekällan kommer från privatpersoners arbete och företagande, som 2018 var 61%⁴⁵, så finns det ett stort samhällsintresse av granskning av räkenskapernas riktighet i bolagen. Här är revisorns funktion av stor betydelse. Inte minst när det kommer till de juridiska personer som verkar i näringslivet och hur de förhåller sig till externa intressenter, såsom långivare, leverantörer och aktieägare.

Aktiebolag som juridisk person har en betydande roll i hur samhället fungerar idag. Som juridiska personer har de en stor ägarandel i vitala områden såsom industri, teknik, medicin, handel, etc, och är även arbetsgivare till miljontals människor. Varje beslut i ett större bolag har en stor påverkan på grund av de ofta enorma flödena som är involverade.⁴⁶ I tillägg är ägarna till aktiebolaget inte själva ansvariga för bolagets förpliktelser om företaget inte kan efterleva dessa.⁴⁷ Detta ökar intresset för samhällets del att reglera de juridiska personernas handlingssätt så att de inte går emot intressenter av olika slag, såsom borgenärer, anställda eller ägare.

Det finns således en enorm betydelse av att en juridisk persons ekonomiska ställning redovisas för omgivningen på ett rättvisande sätt. Intressenterna måste kunna lita på att den informationen som finns tillgänglig är tillförlitlig. Aktieägare har i princip ingen rätt att själv kontrollera hur ledningen i bolaget sköter sina åtaganden. För att det ska finnas någon form av insyn har lagstiftaren reglerat detta i 9 kap. 1, 8 §§ ABL så att det i publika samt större privata aktiebolag ska finnas en eller flera revisorer.⁴⁸

Lagstiftaren har även tagit fram en dispositiv regel gällande revisorns mandatperiod på ett år för att få ett mer aktivt beslutsfattande kring revisorn. Fram till 2010 hade revisorn en mandatperiod på fyra år. Idag gäller istället att revisorns mandatperiod som längst pågår till årsstämman efter stämman där revisorn blev utsedd, enligt 8 kap. 21 § ABL. Denna regel är dock dispositiv enligt paragrafens andra stycke, där står det att det går att förlänga tiden för revisorn, emellertid som längt till utgången av sista stämman fyra år efter den då revisorn utsågs. För revisorer i börsbolag, bolag vars aktier kan handlas på reglerad marknad, har lagstiftaren begränsat mandattiden för en revisor till sju år, dock finns ingen sådan

43 Lodin, Sven-Olof, Lindencrona, Gustaf, Melz, Peter, Silfverberg, Christer & Simon-Almendal, Teresa,

Inkomstskatt: en läro- och handbok i skatterätt. Del 1, Sextonde upplagan, Studentlitteratur, Lund, 2017. Sid. 1.

44 Kellgren, Jan & Bjuvberg, Jan, Redovisning och beskattning: om redovisningens betydelse för inkomstbeskattningen, 3., [rev.] uppl., Studentlitteratur, Lund, 2014. Sid. 11.

45 Skatteverkets sammanställning av inkomstskatter för

2018.https://www.skatteverket.se/omoss/varverksamhet/statistikochhistorik/oversiktoverbeskattningenisveri ge/totalaskatterochinkomsterisverige.4.3152d9ac158968eb8fd242e.html (hämtad 2020-05-07).

46 Sandström, Torsten, Svensk aktiebolagsrätt, 5. uppl., Norstedts juridik, Stockholm, 2015. Sid. 16.

48 Hemström, Carl & Giertz, Magdalena, Bolagens rättsliga ställning om enkla bolag, handelsbolag, kommanditbolag och aktiebolag, MTM, Johanneshov, 2013. Sid. 116.

(15)

9 tidsbegränsning för övriga bolag.⁴⁹ Dessa rättsliga justeringar har genomförts för att öka kvaliteten och trovärdigheten på granskningen från revisorn.⁵⁰

Revision var historiskt sätt något initialt som utfördes på begäran av ägarna i ett bolag, något som kom att ändras efter Kruegerkraschen⁵¹. 1944 stipulerades det i förarbetena till ABL att revisorerna inte enbart skulle verka i ägarnas intresse utan även för de externa

intressenterna.⁵² Genom tidevarven har utvecklingen ständigt utmanat såväl den gällande rätten som de olika intressenterna som verkar där, genom ökad komplexitet, speciellt i större bolag. Förklaringen till detta finns bl.a. i de miljontals transaktioner som genomförs men även en koncentration som skett inom revisorsbranschen, dvs att de större bolagen inhandlar sina revisionstjänster från globala revisionsbolag.

2.4 Avskaffandet av revisorskravet i mindre bolag

Aktiebolag har alltså krav på sig att ha revisorer i bolaget. Sedan 2010 gäller dock ej det kravet för mindre bolag. För att klassas som mindre bolag måste en del krav vara uppfyllda.⁵³ Antalet företaget som omfattades av reformen var 2017 ca 70% av 250 000.⁵⁴ Avskaffandet av revisorskravet har sitt ursprung i en konflikt mellan samhällets intresse i granskningen kontra kostnaden som inte alla gånger är skälig för ett litet företag i förhållande till nyttan.⁵⁵ Förekomsten av denna så kallade frihetsklausul innebär dock inte total frihet i förhållande till ABL:s regler om revisorsgranskning. Bolaget kan ha valt att ha en revisor och är detta

registrerat hos Bolagsverket så gäller reglerna i 9 kap. ABL. Ett annat scenario är att en långivare eller borgenär ställer krav på revision.⁵⁶ I tillägg till detta så ska ägaren för bolaget ändå upprätta en årsredovisning som då får ges in utan extern kontroll.

Avskaffandet av revisorsplikten har kritiserats bl.a. från FAR som menar på att det är märkligt att man förutsatt att granskningen ska fungera utan någon form av kontroll.⁵⁷ FAR vill att Bolagsverket tar en ledande roll i att vara en kontrollfunktion för bolagen. Sett till

49 Ibid. Sid. 127.

51 Glete, Jan, Nätverk i näringslivet: ägande och industriell omvandling i det mogna industrisamhället 1920- 1990, 1. uppl., SNS Studieförb. Näringsliv och samhälle, Stockholm, 1994. Sid. 96 - Gällande Kruegerkoncernens uppgång och fall.

52 Ibid. Sid. 30.

53 9 kap. 1 § ABL - För att klassas som ett mindre bolag, och därmed undkomma revisorskravet, ska företaget för vart och ett av de två senaste åren uppfyllt 2 av 3 följande gränsvärden; inte haft mer än 3 anställda, inte haft balansomslutning som uppgått till mer än 1,5 miljoner sek, inte haft en redovisad nettoomsättning som överstigit 3 miljoner sek.

54 Avskaffandet av revisionsplikten för små aktiebolag: en reform som kostar mer än den smakar, Riksrevisionen, Stockholm, 2017. Sid. 11.

https://www.riksrevisionen.se/sv/rapporter/Rapporter/EFF/2017/Avskaffandet-av-revisionsplikten-for-sma- aktiebolag--en-reform-som-kostar-mer-an-den-smakar/ (hämtad 2020-05-15).

55 Sandström, Torsten, Svensk aktiebolagsrätt, 5. uppl., Norstedts juridik, Stockholm, 2015. Sid. 280.

56 Ibid. Sid. 280.

57 Hadjipetri, Sofia – Hej då revisionsplikt – hej ekobrott. Tidningen balans.

https://www.tidningenbalans.se/nyheter/hej-da-revisionsplikt-hej-ekobrott/ (hämtad 2020-04-26).

(16)

10 EBM:s rapport från 2016 så finns det grund för kritiken. Av de 325 bolag man granskat under kalenderåret 2015, har 99 bedömts vara bildade enbart för att driva ekonomisk brottslighet.⁵⁸ Siffror som tidningen Balans har tagit del av från UC AB påvisar även att det finns ett problem i att bolag som efter att ha varit befriade från revisorsplikten underlåter att förse sig med auktoriserad revisor.⁵⁹

2.5 Olika typer av revisorer – och vad krävs för att bli revisor?

Det är enbart auktoriserade/godkända revisorer som får revidera ett aktiebolag⁶⁰ – och följaktligen endast dessa två typer av revisorer som har mandat och skyldighet att anmäla misstanke om brott. Utöver de som detta arbete fokuserar på - auktoriserade och godkända revisorer - så finns det ett antal andra typer inom yrkeskåren som kommer beröras kort.

Vem som helst kan emellertid kalla sig revisor – det är ingen skyddad titel. Dock är det en straffbar handling att utge sig för att vara auktoriserad eller godkänd revisor.⁶¹ Utöver dessa två titlar finns det även andra titlar som exempelvis internrevisorer och miljörevisorer. Ett annat exempel är revisorer valda av föreningsstämman i bostadsrättsföreningar. Dessa kan helt sakna relevant utbildning men besitta andra kvalifikationer som gör att de blir

förtroendevalda i föreningen. Det är endast större bostadsrättsföreningar som har krav på sig att ha en auktoriserad revisor.⁶²

Utöver dessa typer av revisorer finns det något som är relativt frekvent förekommande inom svenskt näringsliv - redovisningskonsulter. Dessa har inte samma befogenheter eller

skyldigheter som en revisor har. Redovisningskonsulter – det finns både auktoriserade och

“vanliga” - är några som vissa företag väljer att hyra in för att bl.a. lätta på den administrativa bördan i bolaget. Den yrkesgruppen har i egentlig mening ingenting med revision att göra även om det i förekommande fall har tolkats så.⁶³ För att ta en analogi från bilvärlden kan man säga att redovisningskonsulten reparerar själva fordonet medans revisorn är

Bilprovningen som ska granska din Volvo kritiskt på hängande avgassystem och trasiga bakljus. P.g.a. detta är det tydligt att det kan uppstå en intressekonflikt om den som utför redovisningen samtidigt är det granskande organet.⁶⁴

För att bli auktoriserad revisor kräver det att en rad krav är uppfyllda. För att bli auktoriserad revisor krävs Universitets- eller högskoleutbildning om minst 180 HP inom relevant område.

58 Ekobrottsmyndigheten – Effekter på den ekonomiska brottsligheten efter avskaffandet av revisionsplikten för mindre bolag. EBM A-2016/0375. 2016. Sid. 3.

59 Hadjipetri, Sofia – Hej då revisionsplikt – hej ekobrott. Tidningen balans.

https://www.tidningenbalans.se/nyheter/hej-da-revisionsplikt-hej-ekobrott/ (hämtad 2020-04-26).

60 9 kap. 12 § ABL.

Sid. 1.

62 https://bolagsverket.se/fo/foreningsformer/bostadsrattsforening/starta/revisor/revisor-1.1852 (hämtad 2020-04-28).

Sid. 1.

64 https://www.fe.se/om-foretagsekonomerna/redovisningskonsult-eller-revisor/ (hämtad: 2020-04-28).

(17)

11 Utöver det tillkommer en rad kriterier, däribland praktisk erfarenhet, och att man genomgår en process som avslutas med att man avlägger ett prov hos RI.⁶⁵ Vad beträffande godkänd revisor var kraven något lägre ställda kontra auktoriserade tidigare. Sedan första juni 2013 kan man dock inte bli godkänd revisor längre.⁶⁶ Omställningen innebär att de som avlagt revisorsexamen per automatik blir auktoriserade revisorer. Det finns dock vissa som har kvar titeln godkänd revisor sedan tidigare.

2.6 Lagstiftning och normer som revisorn lyder under

Revisorer lyder under en mängd av olika lagar som fyller olika syften. Det finns, som vi tidigare nämnt i uppsatsen, associationsrättsliga bestämmelser i ABL, men även i Lagen om ekonomiska föreningar (2018:672) och Stiftelselagen (1994:1220) finns regler revisorn är skyldig att efterleva.⁶⁷ Enligt 9 kap. 3 § ABL så omfattar revisorns uppdrag en kontroll av bolagets redovisning och hur ledningen hanterar resurserna som finns till förfogande. Utifrån detta så bestäms revisorns göromål av en mängd regleringar om redovisning samt regler om beskattning.⁶⁸ Lagarna som berör redovisningsdelen består av Revisorslagen (2001:883), Årsredovisningslagen (1995:1554), Bokföringslagen (1999:1078) samt Revisionslagen (1999:1079).⁶⁹

Även europeiska unionen har i större utsträckning utformat regler i form av bolagsrättsliga direktiv, förordningar och rekommendationer som revisorer ska följa. Exempel på dessa förordningar är 2006/43/EG - om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning (som numera är omarbetat 2014) men fortfarande bär samma beteckning.⁷⁰ Lagstiftaren har utformat de grundläggande lagarna som ramlagar för att lämna spelrum och utveckling till näringslivet. Därför finns även regler och rekommendationer som är ett slags utvecklande av gällande rätt.⁷¹ Dessa är bl.a. författade av FAR eller International Federation of Accountants, som utgör en organisation inom europeiska unionen, bestående av flera undre instanser som t.ex. International Ethics Standards Board for Accountants (IESBA) som utfärdar regler om etik. Därför är de svenska föreskrifterna starkt påverkade av EU, t.ex. har

65 https://www.revisorsinspektionen.se/bli-revisor/ (hämtad: 2020-04-28).

66 https://www.far.se/nyheter/2013/september/andringar-angaende-revisorsexamen/ (hämtad: 2020-04-28).

68 Hemström, Carl & Giertz, Magdalena, Bolagens rättsliga ställning om enkla bolag, handelsbolag, kommanditbolag och aktiebolag, MTM, Johanneshov, 2013. Sid. 121.

Sid. 54–55.

71 Westermark, Christer - Åtta punkter om redovisningsnormer, etik och svenska skatteregler.Balans nr 1.2014.https://www-faronline-

se.eu1.proxy.openathens.net/dokument/balans/2004/balans_nr_01_2004/balans_2004_n01_a0015/?q=norm er (hämtad 2020-05-07).

(18)

12 tidigare RS numera blivit ISA.⁷² RS är tidigare redovisningsstandarder i Sverige, medan ISA utgör de mer globaliserade redovisningsstandarderna utgivna av IFAC.⁷³

Andra organisationer som är med och utformar rekommendationer och regler är; RI,

Bokföringsnämnden (BFN), Rådet för finansiell rapportering samt Finansinspektionen (FI).

Det är dessa normer som i sin tur utgör god revisorssed, vilket enligt 19 § Revisorslagen är en skyldighet för revisorer att efterleva i sitt yrke.

Utöver dessa omfattande - såväl inhemska som europeiska – regelverk som revisorn måste förhålla sig till i tjänsten så finns det ett antal seder och plikter som denne också är ålagd att följa

2.6.1 God- redovisningssed, revisorssed, revisionssed och revisorns tystnadsplikt

I förarbetena till BFL år 2000 framgår det att god redovisningssed utgör normer grundat på praxis, lag och föreskrifter, rekommendationer och uttalanden från normgivande

organisationer, t.ex BFN, Rådet för finansiell rapportering och FI.⁷⁴ Även FARs RedR och RedU kan i förekommande fall utgöra god redovisningssed. I och med att

redovisningslagstiftningen är en ramlag och innebär att den inte innehåller några precisa regler, gör det att tolkningarna från normgivande organ får en större betydelse.⁷⁵

Godkända och auktoriserade revisorer ska utföra sina uppdrag enligt god revisorssed, den består av normer som revisorer ska efterleva när det kommer till uppförande inom

professionen. God revisorssed utvecklas av FAR med yrkesetiska regler som kompletteras genom praxis från RI.⁷⁶

God revisionssed är i princip samma normer som god revisorssed med skillnaden att den specifikt riktar in sig mot hur revisorsuppdraget ska utföras. Det brukar sägas att god revisorssed även omfattar god revisionssed.⁷⁷

Revisorns tystnadsplikt regleras i 9 kap. 41 § ABL, där framgår det att en revisor inte får lämna upplysningar till någon specifik aktieägare eller utomstående kring bolagets

angelägenheter om det kan vara till skada för bolaget. Eftersom det inte specifikt framgår vad som menas med utomstående i förarbetena så får revisorn söka vägledning om denne känner sig osäker.⁷⁸ I tillägg till regeln i ABL finns även 26 § i Revisorslagen som är något mer strikt

72 Ibid. Sid. 32.

73 Ibid. Sid. 30–35.

74 Prop. 1998/99:130.

75 Drefeldt, Caisa & Törning, Eva, Redovisa Rätt 20: 2020 års uppslagsbok med anvisningar och

rekommendationer för löpande bokföring, årsbokslut och årsredovisning 2020, Första upplagan, Sanoma Utbildning, Stockholm, 2020.

77 Prop. 2000/1:146. Sid. 88.

(19)

13 och i den framgår det att revisorn inte får lämna ut uppgifter oavsett förmån för sig själv eller någon annan.

Konsekvenserna för revisorn att bryta mot tystnadsplikten utgör bland annat

skadeståndsansvar enligt 29 kap. 2 § ABL. Det kan även medföra ett entledigande av revisorn från bolagets sida om dem begär detta. Det kan också leda till straffansvar innebärande trolöshet mot huvudman, enligt 10 kap. 5 § BrB, men detta sker enbart i grövre fall. Revisorn kan även bli dömd enligt 20 kap. 3 § BrB, undanröjande av hemligheter vid tjänst, men det kräver, enligt 30 kap. 1 § 5 st ABL, att revisorn inte redan brutit mot tystnadsplikten. Utfallet vid eventuell dom kan bli ersättning för förmögenhetsskada enligt 2 kap. 2 §

Skadeståndslagen (1972:207). Utöver de civilrättsliga reprimanderna kan också andra reglerande instanser utfärda bestraffningar utifrån näringsrättsliga regler till revisorn.⁷⁹

2.6.2 Revisorns anmälningsplikt

Revisorn lyder alltså under en tystnadsplikt i sitt arbete, men sedan 1999 finns det också en plikt för revisorer i aktiebolag att göra en anmälan vid misstanke om att brott begåtts i det bolag som denne reviderar.⁸⁰ Revisorns ansvar att agera vid ekonomisk brottslighet hos klienterna var länge ett omdiskuterat ämne inom branschen under 1900-talet.⁸¹ Innan regeländringen så var revisorns möjlighet att ingripa vid misstanke om ekonomisk brottslighet starkt begränsad av tystnadsplikten.⁸²

“Enligt Kommerskollegiums tillsynspraxis får han inte – utan tillstånd av bolaget – anmäla brott som han uppdagar vid sin granskning, inte ens om brotten är sådana att de kommer att föranleda anmärkning i revisionsberättelsen.” - Utdrag ur prop. 1997/98:99

Anledningen till att revisorns yrkesroll utökades med nya uppgifter i slutet på förra seklet var framför allt att stärka dennes brottsförebyggande roll, där revisorn alltså tidigare varit

bakbunden av rådande lagstiftning. Regeringen ville få till stånd ett arbetssätt där revisorn genom nya befogenheter enklare kunde agera i tid och på så sätt ta tillvara på ägarnas och andra parters intresse.⁸³ Förändringen sågs inte med blida ögon av alla - även tidigare

lagförslag hade kritiserats hårt då de ansågs vara kontraproduktiva och förändra yrkesrollen i allt för hög grad.⁸⁴ Därför var lagstiftarna måna om att anpassa lagförändringen till revisorns roll i företaget, men trots det stötte regeländringen på kritik från revisorerna.⁸⁵

79 Se avsnitt 2.9 - Vem reviderar revisorernas arbete?

80 Prop. 1997/98:99.

81Larsson, Bengt, Revisorernas anmälningsskyldighet: forskning om ekonomisk brottslighet, Brottsförebyggande rådet (BRÅ, Stockholm, 2004.

http://www.bra.se/download/18.cba82f7130f475a2f1800013924/2004_4_revisorernas_anmalningsskyldighet .pdf (hämtad 2020-05-20).

82 Prop. 1997/98:99.

83 Ibid.

84 Ibid.

85 Ibid.

(20)

14 Revisorn behöver inte vidtaga några extra åtgärder utöver att följa god redovisningssed för att upptäcka eventuella brott.⁸⁶ Revisorn har alltså inte i och med anmälningsplikten någon explicit skyldighet att efterforska om eventuell brottslig verksamhet föreligger i bolaget, utan är endast skyldig att rapportera det han/hon eventuellt påträffar under reviderandet.⁸⁷

Anmälningsplikten gäller uteslutande fullbordade brott – vilket alltså utesluter försök till brott och förberedelsebrott.⁸⁸ Den gäller även enbart när misstanken är riktad mot bolagets VD eller styrelseledamöter, med undantaget för olika arter av mutbrott i 10 kap. 10 a-e §§

ABL.⁸⁹ I dessa fall är revisorn skyldig att agera oavsett vem inom bolagets verksamhet som är den misstänkta gärningsmannen.

Det finns dock scenarier där revisorn ej behöver göra en anmälan till åklagare. 9 kap. 44 § ABL stipulerar tre undantagsfall från ordinarie anmälningsplikten:

 Om den ekonomiska skadan av det misstänkta brottet har ersatts och övriga menliga verkningar av gärningen är avhjälpta.

 Om det misstänkta brottet redan är anmält till polis eller åklagarmyndighet

 Om brottet inte skulle vara av större betydelse.

86Elofsson, Sigurd, Holmquist, Rolf, Lindmark, Johan & Andersson, Christine, Bokföringsbrott och bokföringslagen, Fjärde upplagan, Wolters Kluwer, Stockholm, 2017. Sid. 91.

87 Vilka brott som omfattas av anmälningsplikten, se avsnitt 2.8 – Brottskatalogen.

88 Ekobrottsmyndighetens rapport, Revisorers åtgärder vid misstanke om brott 2013

https://www.ekobrottsmyndigheten.se/Documents/Revisorer/Rev-%C3%A5tg-vid-misstanke-om-brott- 2016.pdf (hämtad 2020-05-19).

89 Elofsson, Sigurd, Holmquist, Rolf, Lindmark, Johan & Andersson, Christine, Bokföringsbrott och bokföringslagen, Fjärde upplagan, Wolters Kluwer, Stockholm, 2017. Sid. 92.

(21)

15

2.6.3 Anmälningsprocessen - de olika stegen

90

Figur 1. Revisorns anmälningsplikt - handlingsprocess vid misstanke om brott.

Likt bilden ovan visar har alltså en revisor en handlingsplikt, vilket innebär att revisorn måste vidta ovanstående åtgärder om denne under sitt revisionsarbete skulle upptäcka något

misstänkt. Misstanken ska dock vara påtaglig, men det kräver inte att det är styrkt.⁹¹

Tidsfristen som revisorn har för att agera bestäms utifrån 9 kap. ABL. Dock finns det andra lagar som har företräde och därmed rubbar den angivna tidsfristen, t.ex. så har

Penningtvättslagen (2017:630) företräde, i det fallet ska alltså revisorn frångå bestämmelserna i ABL.⁹²

Den blå linjen i figuren ovan representerar tidsfristen enligt 9 kap. 43 § ABL, där det framgår att underrättelse ska vidtas utan oskäligt dröjsmål. Medan den gröna linjen representerar åtgärder från 9 kap. 44 § ABL som säger att senast fyra veckor efter underrättelsen bör

90 Leijonhufvud, Madeleine & Wennberg, Suzanne, Brott och straff i affärslivet: en lärobok för ekonomer, 3.

uppl., Iustus, Uppsala, 2007. Sid.41. Bilden är konstruerad av oss utifrån de angivna momenten i hänvisad litteratur.

91 Ibid. Sid. 41.

92 EtikU 11 – Medlemmarnas tillämpning av lagen om åtgärden mot penningtvätt och finansiering av terrorism.

Punkt. 6.14.

(22)

16 revisorn pröva avgång om en anmälan har upprättats. Undantagen är, som synes ovan, att den ekonomiska skadan är oväsentlig, eller om brottet redan anmälts eller är obetydligt.

Det finns även en risk för revisorn att göra en anmälan vid misstanke om brott. Visar det sig att det finns felaktigheter i de uppgifter som ligger till grund för brottsmisstanken och det medför skada för bolaget kan revisorn dömas för skadeståndsansvar, enligt 29 kap. 2 § ABL.

Lagstiftaren har dock i viss mån skyddat revisorn genom att lägga skadeståndsansvar på uppgifter som är direkt felaktiga som lämnats till åklagarmyndigheten samt att det funnits skälig anledning till att inse att uppgifterna var just felaktiga.⁹³

Om revisorn behöver upprätta en anmälan går denne går in på EBM:s hemsida och fyller i en anmälningsblankett avseende vem som omfattas av det misstänkta brottet, vilken typ av gärning det gäller och vem det är som gjort anmälan.⁹⁴ Denna blankett ska sedan signeras och skickas in till EBM på den ort där det misstänkta brottet har begåtts.⁹⁵ Sedan prövar revisorn om denne bör avsäga sig⁹⁶uppdraget i det aktuella bolaget (se bilden ovan) och det är upp till åklagaren att avgöra om bevisunderlaget räcker till för att väcka åtal.

93 Moberg, Krister, Valentin, Niklas & Åkersten, Peter, Bolagsrevisorn: oberoende, ansvar, tystnadsplikt, 4., [omarb.] uppl., Norstedts Juridik, Stockholm, 2014. Sid. 216-217.

94 https://www.ekobrottsmyndigheten.se/Documents/Revisorer/Revisorsanm%c3%a4lan.docx (hämtad: 2020- 04-30).

95 https://www.ekobrottsmyndigheten.se/for-dig-som-ar/revisor/ (hämtad: 2020-04-30).

96 Prop. 2009/10:204. Sid. 61.

(23)

17

2.7 "Kan misstänkas” - vilken grad av misstanke krävs?

Lagen förordar att revisorn ska göra en anmälan om det kan misstänkas att brott begåtts.⁹⁷ Det finns olika stadier av vad som kan utgöra misstanke om brott. Stadierna är baserade på hur tydligt brottet i sig är. Begreppet “kan misstänkas” är inte helt lätt att definiera. Ser man till förarbeten för ABL eller praxis så finns det inte preciserat.⁹⁸ Det blir heller inte enklare då omständigheterna oftast skiljer sig från fall till fall.⁹⁹ EBM har därför försökt att belysa denna problematik genom att jämföra begreppet ”kan misstänkas” med mer vedertagna begrepp som beskriver en grad av misstanke. Detta har resulterat i den så kallade misstanketrappan.

100

Figur 2. Misstanketrappan – beskriver olika grader av misstanke

Enligt EBM:s undersökning av brottsutredningar så är den lägsta graden av misstanke när det finns “anledning att anta”, vilket gör att det finns en anmälningsplikt för revisorn i ett ganska tidigt stadie och denne därför rimligen inte behöver fundera på om det kan leda till en

fällande dom eller ej.¹⁰¹ Det är det alltså en väldigt låg tröskel för när en revisor förväntas agera.

2.8 Brottskatalogen

I 9 kap. 42 § ABL finner man vilka typer av brott som innefattar revisorns anmälningsplikt.

“42 § En revisor ska vidta de åtgärder som anges i 43 och 44 §§, om han eller hon finner att det kan misstänkas att en styrelseledamot eller den verkställande direktören inom ramen för bolagets verksamhet har gjort sig skyldig till brott enligt någon av följande bestämmelser:

1. 9 kap. 1, 3 och 9 §§, 10 kap. 1, 3, 4 och 5 §§ samt 11 kap. 1, 2, 4 och 5 §§ brottsbalken, 2. 2, 4, 5 och 10 §§ skattebrottslagen (1971:69), och3. 3-5 §§ och, om brottet inte är ringa, 7 § lagen (2014:307) om straff för penningtvättsbrott.”

97 Se avsnitt 2.6.2. – Revisorns anmälningsplikt.

98 FAR – RevU 4 – Revisorns åtgärder misstanke om brott respektive penningtvätt. Senast justerad 2018:11.

Punkt 5.

99 EBM – Revisors åtgärder vid misstanke om brott – vissa praktiska tillämpningsfrågor. Rapport 2007:1.

Reviderad jan 2020. Sid. 6.

100 Ibid. Sid. 7.

101 Ibid.

(24)

18 Det är en ganska omfattande brottskatalog revisorn har att förhålla sig till, där majoriteten av paragraferna ovan är hämtade från Brottsbalken (1962:700) och Skattebrottslagen. Här nedan följer ett klargörande av vilka nämnda brott är och exempel på hur gärningarna kan gå till i praktiken.

Bedrägeri (9 kap. 1, 3 §§ BrB). Den som medelst vilseledande förmår någon till handling eller underlåtenhet, som innebär vinning för gärningsmannen och skada för den vilseledde eller någon i vars ställe denne är, dömes för bedrägeri till fängelse i högst två år. Är brott att anse som grovt, döms för grovt bedrägeri till fängelse i lägst sex månader och högst sex år.

Detta är ett relativt vanligt förekommande brott i dagens samhälle. Det kan röra sig om alltifrån bluffakturor till rena investeringsbedrägerier

Svindleri (9 kap. 1, 3 §§ BrB). Den som offentliggör eller på annat sätt bland allmänheten sprider vilseledande uppgift för att påverka priset på vara, värdepapper eller någon annan egendom döms för svindleri till fängelse i högst två år eller, om brottet är ringa, till böter eller fängelse i högst sex månader. Är brottet grovt, döms för grovt svindleri till fängelse i lägst sex månader och högst sex år. Ett exempel på svindleri är när företrädare för ett bolag släpper felaktig information till allmänheten i syfte om att påverka företagets aktiekurs. Ett annat exempel på svindleri är om bolaget lämnar in en oriktig årsredovisning till

bolagsverket.

Förskingring (10 kap. 1,2 och 3 §§ BrB) Om någon, som på grund av avtal, allmän eller enskild tjänst eller dylik ställning fått egendom i besittning för annan med skyldighet att utgiva egendomen eller redovisa för denna, genom att tillägna sig egendomen eller

annorledes åsidosätter vad han har att iakttaga för att kunna fullgöra sin skyldighet, dömes, om gärningen innebär vinning för honom och skada för den berättigade, för förskingring till fängelse i högst två år. Om brottet är att anse som grovt, döms för grov förskingring till fängelse i lägst sex månader och högst sex år. Ett exempel på förskingring kan vara om bolagets VD lånar/tar pengar från bolaget utan att lämna tillbaka dessa och genom bokföringstekniska detaljer försöker undanröja spår efter handlandet.

Olovligt förfogande (10 kap. 4 § BrB) Den som i annat fall än som anges i 1, 2 eller 3 § vidtar åtgärd med egendom, som han eller hon har i besittning men till vilken ägande- eller säkerhetsrätt är förbehållen eller tillförsäkrad eller annars tillkommer någon annan,

varigenom egendomen frånhänds den andre eller denne på annat sätt berövas sin rätt, döms för olovligt förfogande till böter eller fängelse i högst ett år. Är brottet grovt, döms för grovt olovligt förfogande till fängelse i lägst sex månader och högst fyra år. Det kan exempelvis röra sig om ett bolag som köpt in anläggningstillgångar på kredit med återtagandeförbehåll, och som säljer dessa vidare innan skulden är reglerad.

(25)

19 Trolöshet mot huvudman (10 kap. 5 § a-e BrB) Om någon, som på grund av

förtroendeställning fått till uppgift att för någon annan sköta en ekonomisk angelägenhet eller självständigt hantera en kvalificerad teknisk uppgift eller övervaka skötseln av en sådan angelägenhet eller uppgift, missbrukar sin förtroendeställning och därigenom skadar

huvudmannen, döms han eller hon för trolöshet mot huvudman till böter eller fängelse i högst två år. Om brottet är grovt, döms för grov trolöshet mot huvudman till fängelse i lägst sex månader och högst sex år. Trolöshet mot huvudman kan uppstå om en gärningsman missbrukar sin förtroendeställning. Exempelvis om en VD på ett bolag vars huvudsakliga verksamhet består av att importera reservdelar från Estland, spekulerar bort stora summor på aktiehandel och därmed går utanför dennes befogenheter som representant för bolaget.

I tillägg till första § finns fem typer av trolöshet mot huvudman i underliggande §§ som är kopplade till den huvudsakliga. Första behandlar att nyttja sin ställning för att ta emot mutor, medan den andra behandlar att nyttja sin ställning för att lämna ut mutor. Överträdande mot de två första döms till fängelse i högst två år eller böter. Tredje paragrafen är ett tillägg till de två första om de är att anse som grova, det kräver bl.a. att gärningsmannen haft en betydande ställning, om värdet på brottet varit betydande, eller omständigheterna av farligare art.

Bedöms brottet som grovt blir straffet fängelse lägst sex månader och som mest sex år. Fjärde paragrafen rör handel med inflytande, vilket innebär att gärningsmannen begär otillbörlig förmån eller försöker påverka någon annans beslut eller ger ut otillbörlig förmån för att påverka beslut. Straffet för handel med inflytande är böter eller fängelse i högst två år. Sista paragrafen behandlar främjande av muta där straffet är böter eller högst tårs fängelse.

Oredlighet mot borgenär (11 kap. 1 § BrB) Den som, när han är på obestånd eller när påtaglig fara föreligger för att han skall komma på obestånd, förstör eller genom gåva eller någon annan liknande åtgärd avhänder sig egendom av betydande värde, döms för

oredlighet mot borgenärer till fängelse i högst två år. Denna brottspunkt kan tillexempel handla om att en VD avyttrar tillgångar långt under marknadsvärde när företaget är på obestånd och därmed avsevärt försämrar borgenärernas ställning inför en stundande konkurs.

Försvårande av konkurs eller exekutiv förrättning (11 kap. 2 § BrB) En gäldenär som vid konkurs, skuldsanering, F-skuldsanering eller förhandling om offentligt ackord uppsåtligen eller av grov oaktsamhet förtiger tillgång, uppger obefintlig skuld eller lämnar annan sådan oriktig uppgift, döms, om uppgiften inte rättas innan den beedigas eller annars läggs till grund för förfarandet, för försvårande av konkurs eller exekutiv förrättning till fängelse i högst två år. Denna straffbestämmelse handlar om när föreståndare för bolaget medvetet försvårar arbetet i samband med konkurs/exekutiv auktion. Det kan tillexempel handla om att vederbörande lämnar oriktiga uppgifter och/eller undanhåller tillgångar.

Otillbörligt gynnande av borgenär (11 kap. 4 § BrB) Den som, då han eller hon är på obestånd, gynnar en viss borgenär genom att betala skuld som inte är förfallen, betala med annat än sedvanliga betalningsmedel eller överlämna säkerhet som inte var betingad vid skuldens tillkomst eller genom att vidta annan sådan åtgärd, döms, om åtgärden medför påtaglig fara för att en annan borgenärs rätt skall förringas avsevärt, för otillbörligt gynnande av borgenär till fängelse i högst två år. Detta brott rubricerades tidigare som mannamån men denna obsoleta term ändrades år 2005 till dess nuvarande titel. Innebörden av

(26)

20 själva brottet är emellertid oförändrad. Ett exempel på otillbörligt gynnande av borgenär är att en borgenär som inte har bättre rätt än någon annan prioriteras före andra borgenärer på borgenärskollektivets bekostnad. Det kan exempelvis röra sig om fall där bolagsmannen kort före konkursutbrottet väljer ut att betala en skuld till en nära anhörig.

Bokföringsbrott (11 kap. 5 § BrB) Den som uppsåtligen eller av oaktsamhet åsidosätter bokföringsskyldighet enligt bokföringslagen genom att underlåta att bokföra affärshändelser eller bevara räkenskapsinformation eller genom att lämna oriktiga uppgifter i bokföringen eller på annat sätt, döms, om rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning till följd härav inte kan i huvudsak bedömas med ledning av bokföringen, för bokföringsbrott till fängelse i högst två år eller, om brottet är ringa, till böter eller fängelse i högst sex månader.

Bokföringsbrott kan komma i tre olika skepnader: 1. Bokföring saknas. Ansvariga på företaget har helt enkelt underlåtit att upprätta bokföring. 2. Bokföringen är osann.

Bokföringen är förd på så sätt att den ej överensstämmer med det ekonomiska verkligheten inom företaget. 3. Bokföringen är inte kontrollerbar. Bokslutsposten är inte tillräckligt verifierbar och den kan således ej bedömas på ett korrekt sätt.

Skattebrott (2, 4 §§ SBL) Den som på annat sätt än muntligen uppsåtligen lämnar oriktig uppgift till myndighet eller underlåter att till myndighet lämna deklaration, kontrolluppgift eller annan föreskriven uppgift och därigenom ger upphov till fara för att skatt undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till honom själv eller annan döms för skattebrott till fängelse i högst två år. Som framgår av lagstiftningen så krävs det att

uppgifterna lämnas in skriftligen till myndigheterna för att lagen ska bli tillämplig. Ett exempel på skattebrott kan vara att bolaget fabricerar fiktiva leverantörsfakturor i syfte att erhålla (felaktig) moms utbetald från Skatteverket.

Vårdslös skatteuppgift (5 § SBL) Den som på annat sätt än muntligen av grov oaktsamhet lämnar oriktig uppgift till myndighet och därigenom ger upphov till fara för att skatt

undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till honom själv eller annan döms för vårdslös skatteuppgift till böter eller fängelse i högst ett år. Även denna paragraf stipulerar skriftlighetkravet, ty att lämna felaktig uppgift muntligen utgör ej något lagbrott. Här krävs det dock ej uppsåt för att man ska dömas, det räcker med att

gärningsmannen varit oaktsam. Ett exempel kan vara om företaget slarvat grovt (minst ett prisbasbelopp) i samband med upprättandet av skattedeklarationen.

Försvårande av skattekontroll (10 § SBL) Den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet åsidosätter bokföringsskyldighet eller sådan skyldighet att föra och bevara räkenskaper, som föreskrivs för vissa uppgiftsskyldiga och därigenom ger upphov till fara för att myndighets kontrollverksamhet vid beräkning eller uppbörd av skatt eller avgift allvarligt försvåras, döms för försvårande av skattekontroll till böter eller fängelse i högst två år eller, om brottet är grovt, till fängelse i lägst sex månader och högst fyra år. Detta brott hänger ihop med bokföringsbrott då det är ett krav att bokföringsskyldigheten enligt BFL åsidosätts för att man ska dömas för brottet.