Emma Söderblom
Andelar i oäkta bostadsrättsföreningar
-
Är de att anse som lagertillgångar eller kapitaltillgångar?
Shares in spurious tenant-owner associations
-
Are they to be regarded as inventory assets or capital assets?
Magisterprogram i skatterätt
D-uppsats
Avancerad nivå
Avdelningen för juridik Kurs: RVAD23 Termin: VT 20 Handledare: Nick Dimitrievski Författarnamn och kontaktuppgifter:Förord
I ryggen har jag en filosofiekandidat i rättsvetenskap och med denna uppsats avslutar jag mina magisterstudier i skatterätt vid Karlstad universitet. Det har varit ett lärorikt och utvecklande år på Magisterprogrammet i skatterätt, som jag med all säkerhet kommer ha stor nytta av i min fortsatta karriär inom juridiken och skatterätten.
Jag vill rikta ett tack till min handledare Nick Dimitrievski som bidragit med råd och engagemang. Jag vill även rikta ett stort tack till Erica Dahlin som löpande gett feedback och kommentarer under arbetets gång. Det ska även riktas ett stort tack till min sambo, min familj och mina vänner vilka har stöttat mig under processen och hela vägen in i mål.
Karlstad, maj 2020
Sammanfattning
Det har varit möjligt att paketera tillgångar i bolag sedan reglerna om näringsbetingade andelar infördes år 2003. Att paketera en tillgång i ett bolag innebär att det bolag som äger tillgången placerar denna i ett helägt dotterbolag, exempelvis genom en underprisöverlåtelse, för att sedan avyttra andelarna i dotterbolaget istället för att sälja tillgången direkt. Genom att paketera tillgångar på detta vis kan moderbolaget avyttra tillgångar utan att försäljningsvinsten ska näringsbeskattas. I och med att det blir andelar i ett helägt dotterbolag som moderbolaget säljer kan dessa andelar ses som näringsbetingade andelar. En vinst på näringsbetingade andelar ska inte tas upp till beskattning. Lagstiftaren förutsåg att detta skulle bli en följd av införandet av reglerna om näringsbetingade andelar, men förfarandet har ansetts vara alldeles för komplicerat att lagstifta emot.
Det vanligaste paketeringsförfarandet är att fastigheter paketeras i dotterbolag. Fastigheter är den tillgång som generellt har högst värde, vilket gör det mycket lönsamt att sälja dem genom ett paketeringsbolag. Paketeringsförfarandet har under åren utvecklats till att bolagen använder oäkta bostadsrättsföreningar i vilka de paketera bostadsrätter. Det har inte varit helt klart hur andelarna i de oäkta bostadsrättsföreningarna skattemässigt ska klassificeras, vilket har lett till en omfattande rättspraxis som fram till år 2019 saknade prejudikat. Det avgörande för om det ska vara lönsamt för bolag att paketera tillgångar är om andelarna i paketeringsbolaget ska klassas som lagertillgångar eller som kapitaltillgångar. Om andelarna ska klassas som lagertillgångar ska andelsförsäljningen tas upp till beskattning, men om de ska klassas som kapitaltillgångar kan de ses som näringsbetingade andelar, vilka är undantagna från beskattning. En stor del av klassificering av andelar baseras på tidigare rättspraxis för när en verksamhet ska ses som en byggnadsrörelse, när handel med fastigheter ska anses föreligga samt paketering av fastigheter.
Syftet med denna uppsats har varit att klargöra vilka kriterier den skattemässiga klassificeringen av andelarna i oäkta bostadsrättsföreningar baseras på och alltså när andelarna ska ses som lagertillgång respektive kapitaltillgång. Genom att analysera ett flertal rättsfall på området är slutsatsen att detta görs genom samma bedömning som för byggnadsrörelse, handel med fastigheter och paketering av fastigheter. Det som avgör om andelarna ska ses som lagertillgångar eller kapitaltillgångar är om bolaget kan anses bedriva yrkesmässig handel med bostadsrätter. Det avgörs i sin tur genom att beakta antal sålda bostadsrätter, försäljningsfrekvensen, innehavstiden och bolagets syfte med förvärvet av bostadsrätterna. Prejudikatet HFD 2019 ref 47 klargjorde att en bostadsrätt inte kan jämställas med ett värdepapper samt att vägledning i andelsklassificeringen kan hämtas från rättspraxis rörande handel med fastigheter.
Innehåll
1. Inledning ... 1
1.1 Bakgrund…...………...1
1.1.1 Problembakgrund………...2
1.2 Syfte och frågeställning ... 4
1.3 Metod- och materialdiskussion ... 4
1.3.1 Den rättsdogmatiska metoden ... 5
1.3.2 Lagtolkning och rättsfallstolkning ... 6
1.3.3 Materialdiskussion ... 7
1.4 Alternativ metod ... 9
1.5 Avgränsningar ...10
1.6 Forskningsläge ...11
1.7 En rättssäkerhetsaspekt med fokus på förutsebarhet ...13
1.7.1 Legalitetsprincipen... 13
1.7.2 Förutsebarhet ... 14
1.8 Disposition ...14
2. Paketering av bostadsrätter i oäkta bostadsrättsföreningar ...16
2.1 Kapitelintroduktion ...16
2.2 Vilka skatterättsliga regleringar möjliggör paketering av tillgångar? ...16
2.2.1 Uttagsbeskattning och underprisöverlåtelse ... 16
2.2.2 Näringsbetingade andelar ... 17
2.2.2.1 Ägarkravet ... 18
2.2.2.2 Andelens karaktär som kapitaltillgång och onoterad ... 18
2.2.2.3 Marknadsnoterad andel: Schablonregeln och utredningsregeln ... 18
2.2.2.4 Undantag från beskattning ... 19
2.2.2.5 Andelar i äkta och oäkta bostadsrättsföreningar ... 19
2.3 Äkta och oäkta bostadsrättsföreningar ...19
2.3.1 Bostadsrätt ... 20
2.4 Paketeringsförfarandet ...20
2.5 Paketering av bostadsrätter i oäkta bostadsrättsföreningar ...23
3. Den skattemässiga klassificeringen av tillgångar...25
3.1 Kapitelintroduktion ...25
3.2 Klassificering av lagertillgångar och kapitaltillgångar ...25
3.2.1 Lagertillgångar ... 25
3.2.2 Kapitaltillgångar ... 27
3.3 Värdepapper och handel med värdepapper ...27
3.3.1 Värdepapper och finansiella instrument ... 28
3.3.2 Handel med värdepapper ... 28
3.4 Kommentarer avseende kapitel 3 ...29
4. Sambandet med byggnadsrörelse och handel med fastigheter...30
4.1 Kapitelintroduktion ...30
4.2 Vad är byggnadsrörelse och handel med fastigheter? ...31
4.3 När anses byggnadsrörelse eller handel med fastigheter föreligga?...31
4.4 De skattemässiga kriterierna för rörelse ...32
4.4.1 När anses byggnadsrörelse föreligga utefter de skattemässiga kriterierna för rörelse?... 32
4.4.2 När anses handel med fastigheter föreligga utefter de skattemässiga kriterierna för rörelse?... 33
4.5 Ytterligare aspekter som påverkar bedömningen för om byggnadsrörelse eller handel med fastigheter anses föreligga ...34
4.5.1 En hypotetisk bedömning enligt 27 kap. 6 § IL samt påverkan av koncerninterna bolags verksamhet ... 34
4.5.2 Syftet med fastighetsförvärven ... 36
4.6 Kommentarer avseende kapitel 4 ...37
5. En rättsfallsanalys beträffande klassificeringen av andelar i oäkta bostadsrättsföreningar...38
5.1 Kapitelintroduktion ...38
5.2 Urval av rättspraxis ...38
5.3 Generella omständigheter i samtliga mål ...39
5.4 Ska den skattemässiga tillgångsklassificeringen utgå från 27 kap. IL eller 17 kap. IL? ...42
5.5.1 Antal sålda bostadsrätter, försäljningsfrekvens och innehavstid ... 43
5.5.2 Syftet med förvärven ... 43
5.6 Kommentarer avseende kapitel 5 ...44
6. AWK Invest AB - Ett första prejudikat på området ...45
6.1 Kapitelintroduktion ...45 6.2 Förvaltningsrättens avgörande - mål nr 26224–16 ...45 6.2.1 Parternas yrkanden ... 45 6.2.2 Förvaltningsrättens dom ... 46 6.3 Kammarrättens avgörande - mål nr 5495–17 ...46 6.4 Högsta förvaltningsdomstolen ...47
6.4.1 Omständigheter i målet som lyfts av HFD ... 47
6.4.2 Parternas yrkanden rörande andelsklassificeringen ... 47
6.4.3 Högsta förvaltningsdomstolens bedömning ... 47
6.5 Vad i målet är av prejudicerande värde? ...48
6.6 Skatteverkets kommentar rörande HFD 2019 ref. 47 ...50
6.7 Nya rättsfall avseende andelsklassificeringen ...50
6.7.1 Kammarrättens dom i mål nr 346–19... 50
6.7.2 Kammarrättens dom i mål nr 7399-7410-19 ... 50
6.8 Kommentarer avseende kapitel 6 ...51
7. Sammanfattande kommentarer och egna reflektioner ...52
7.1 Kapitelintroduktion ...52
7.2 Vilka kriterier ligger till grund för den skattemässiga klassificeringen av andelar i oäkta bostadsrättsföreningar? ...52
7.2.1 Har prejudikatet HFD 2019 ref. 47 tydliggjort bedömningen av andelarnas skattemässiga klassificering? ... 54
7.3 Är förutsebarhetskravet uppfyllt vad gäller den skattemässiga klassificeringen av andelar i oäkta bostadsrättsföreningar? ...56
7.5 Avslutande kommentar ...56
Förkortningslista
AB Aktiebolag
BL Bostadsrättslagen (1991:614)
EES Europiska ekonomiska samarbetsområdet
EY Ernst & Young
FT Förvaltningsrättslig tidskrift HFD Högsta förvaltningsdomstolen IL Inkomstskattelagen (1999:1229) JB Jordabalken (1970:994) not. Notismål prop. Proposition ref. Referatmål RÅ Regeringsrättens årsbok SKV Skatteverket
SOU Statens offentliga utredningar
Skatteflyktslagen Lag (1995:575) mot skatteflykt
SN Skattenytt
SOU Statens offentliga utredning SvJT Svensk Juristtidning
SvSkT Svensk Skattetidning
Begreppslista
Bostadsrätt Används allmänt för en lägenhet som innehas med s.k. bostadsrätt. Det är inte bostadsrättshavaren som äger själva lägenheten, men denne äger en evig nyttjanderätt som är kopplad till medlemskapet i bostadsrättsföreningen.
Byggnadsrörelse Begreppet används när man klassificerar fastigheter och andelar i ett fastighetsförvaltande företag som lager eller kapitaltillgångar.
Fastighet Enligt 1 kap. 1 § Jordabalken () är en fastighet en jord som är indelad i fastigheter och att till fastighet hör allmänna fastighetstillbehör, byggnadstillbehör och industritillbehör Den skatterättsliga definitionen av en fastighet anges i 2 kap 6 § IL.
Handel med fastigheter När ett bolag yrkesmässig köper och säljer fastigheter. Handel med bostadsrätter När ett bolag yrkesmässigt köper och säljer fastigheter. Koncern Utgörs av moder- och dotterbolag där moderbolaget har
ett bestämmande inflytande dotterbolagen.
Lagertillgång Definieras i 17 kap 3 § IL. En tillgång som är avsedd för omsättning eller förbrukning.
Näringsbostadsrätt En andel i ett privatbostadsföretag som inte är en privatbostadsrätt.
Oäkta bostadsrättsförening En bostadsrättsförening som inte uppfyller kraven för en äkta bostadsrättsförening
Paketeringsbolag Det dotterbolag vilket skapats med syfte att paketera en specifik tillgång i för att sedan kunna avyttras.
Privatbostadsrätt En privatbostad i en bostadsrättsförening är enligt 2 kap. 8 § 2 st. IL en bostad som till övervägande del används av ägaren eller en närstående till denna. Om det inte är en privatbostadsrätt blir det en näringsbostadsrätt. Paketeringsförfarande När ett bolag placerar tillgångar i ett dotterbolag eller
annan juridisk person med syftet att avyttra andelarna i dotterbolaget och därmed indirekt avyttra tillgången. Yrkesmässig handel Yrkesmässig handel föreligger om rörelsekriterierna i 13
kap. 1 § IL är uppfyllda. Domstolarna tittar även på antal försäljningar, försäljningsfrekvens, innehavstid och bolagets syfte med förvärven.
1
1. Inledning
Inledningskapitlet avser att introducera läsaren till uppsatsens ämnesområde, syfte samt vilka frågeställningar som ska besvaras. Vidare redovisas i kapitlet val av metod och material, avgränsningar, forskningsläget, delar av legalitetsprincipen samt arbetets disposition.
1.1 Bakgrund
Sedan beskattningen av vinster på näringsbetingade andelar avskaffades år 2003 har det varit möjligt för aktiebolag, bolag, att skattefritt överlåta tillgångar till helägda juridiska personer. Det är i princip möjligt att överlåta alla typer av tillgångar, inkråm, verksamhetsgrenar samt projekt och de kan placeras i både dotterbolag som ekonomiska föreningar. Överlåtelsen av tillgångarna sker ofta genom en underprisöverlåtelse vilket gör att överlåtelsen inte genererar någon uttagsbeskattning. Förfarandet att placera tillgångar i helägda dotterbolag, ekonomiska föreningar eller andra former av juridiska personer har kommit att kallas för paketering. Paketeringsförfarandet har till stor del används av bolag för att kunna avyttra tillgångar till externa köpare utan att detta ska näringsbeskattas. Om ett bolags andelar i ett dotterbolag ses som kapitaltillgångar kan de klassas som näringsbetingade andelar vilka kan avyttras skattefritt. Genom att överlåta en tillgång till ett dotterbolag kan moderbolaget alltså indirekt sälja tillgången skattefritt genom att sälja andelarna i exempelvis dotterbolaget.1 Vissa tillgångar är generellt mer lönsamma än andra att
avyttra genom s.k. paketering. Fastigheter har en längre avskrivningstid än andra tillgångar och ofta ett högt värde, vilket gör att den ekonomiska betydelsen av att förpacka fastigheter är större än för exempelvis inventarier.2 Under åren har det blivit
mycket vanligt för bolag att paketera just fastigheter i och med att det är höga belopp som ska tas upp till beskattning vid en direktförsäljning. Genom att istället sälja andelarna i den juridiska person som fastigheten är paketerad i kan denna näringsbeskattning till viss del undvikas.3
Paketeringsförfarandet har varit omdiskuterat ända sedan införandet av reglerna om näringsbetingade andelar. I propositionen till införandet av dessa regler anfördes det att paketeringsförfarande är svårt att lagstifta emot och att det inte finns motiv till att försvåra förfarandet, trots att det leder till så gott som skattefria vinster.4 Det kan
eventuellt vara möjligt att tillämpa Lag mot skatteflykt (1995:575), skatteflyktslagen, på förfarandet men det är i övrigt svårt att angripa.5 På senare år har Skatteverket börjat åberopa att skatteflyktslagen ska tillämpas på förfarandet.6 Regeringen tillsatte även en
utredning år 2015, vilken redogjordes i SOU 2017:27 och som bl.a. skulle titta på möjligheten att lagstifta emot paketering. Utredning föreslog att paketering inte längre skulle vara möjligt och om ett bolag sålde förpackade fastigheter skulle detta alltid
1 Prop. 2002/03:96 s. 72 och s. 132–133. 2 A.a. s. 133.
3 Kågerman, P., Fastighetsöverlåtelse genom bolag, s. 445.
4 Prop. 2002/03:96 s. 72 och s. 132–133. Se även SOU 2005:99 s. 261–262. 5 SOU 2005:99 s. 261–262.
2
jämställas med en direktförsäljning av fastigheten till en extern part.7 Det förslogs även
att klassificeringen av fastigheter som lagertillgånger eller kapitaltillgångar skulle slopas. Detta förslag grundar sig i att det finns flera problem och osäkerhetsmoment rörande den skattemässiga klassificeringen av tillgångar.8 Förfarandet kan alltså sägas
vara en av lagstiftaren godtagen form av skatteplanering, men att detta godtagande egentligen grundar sig i komplexiteten i att kunna förhindra det.9 Utredningens förslag har däremot inte röstats igenom som lagförslag ännu. I november 2019 besvarade finansminister Magdalena Andersson en fråga från Ulla Andersson om när denna utredning skulle läggas fram som proposition.10 Svaret lyder att det förslag som den s.k. Paketeringsutredningen kommit med inte leder till några skattemässiga förändringar och att förslaget fortsatt bereds inom Finansdepartementet.11
Klassificeringen av andelar i paketeringsbolag har länge varit ett skatterättsligt område som kantats av oklarhet. Detta är något som kan utläsas av att det finns en stor mängd rättspraxis men det framkommer även av regeringens utredning SOU 2017:27 att den skattemässiga klassificeringen av tillgångar, som exempelvis andelar, inte är helt enkel.12 I senare års rättspraxis har fokus rörande fastighetspaketering lagts på regeln om lagertillgångar i 27 kap. 6 § IL, men även den allmänna lagerregleringen i 17 kap. 3 § IL.13 Detta har lett till att rättsläget blivit betydligt tydligare, men vissa
osäkerhetsmoment kvarstår. Det saknas fortfarande en vägledande lagreglering och bedömningen av andelsklassificeringen baseras till stor del på omständigheter i varje enskilt fall.
1.1.1 Problembakgrund
Det skattemässiga området utvecklas ständigt både från lagstiftarens sida likväl som från bolagens sida. Det har blivit allt mer förekommande att bolag köper andelar i oäkta bostadsrättsföreningar i vilka de sedan paketerar bostadsrätter. Andelarna i dessa oäkta bostadsrättsföreningar säljs sedan med motiveringen att de ska klassas som näringsbetingade andelar. Förfarandet är alltså detsamma som för paketering av fastigheter, men istället för dotterbolag och fastigheter används oäkta bostadsrättsföreningar och bostadsrätter.14 I bilden nedan illustreras hur
paketeringsförfarandet går till när ett bolag använder oäkta bostadsrättsföreningar.15
7 SOU 2017:27 s. 190 ff. 8 SOU 2017:27 s. 243.
9 Jämför med SOU 2005:99 s. 262 och Simon Almendal, T., Skatteanpassade transaktioner och
skattebrott, s. 23.
10 Fastighetspaketering - Skriftlig fråga 2019/20:399 av Ulla Andersson (V). 11 Svar på fråga 2019/20:399 av Ulla Andersson (V).
12 Jämför med SOU 2017:27 s. 243. 13 Exempelvis HFD 2012 not 34.
3
Precis som att rättsläget rörande andelsklassificeringen vid paketering av fastigheter tidigare var oklart har det inte framkommit tydligt hur andelar ska klassificeras vid paketering av bostadsrätter i oäkta bostadsrättsföreningar. I den rättspraxis som finns inom detta område har det inte helt klarlagts huruvida ett bolags andelar i en oäkta bostadsrättsförening kan ses som näringsbetingade andelar och i så fall under vilka omständigheter. Utfallen i de rättsfall som finns varierar och andelarna i de oäkta bostadsrättsföreningarna klassas ibland som kapitaltillgångar och därmed näringsbetingade andelar, men ibland ses de som lagertillgångar.16 Det kan generellt sägas att bolagen anser att andelarna ska betraktas som kapitaltillgångar och näringsbetingade andelar medan Skatteverket anser att de ska betraktas som lagertillgångar. Andelarna behöver ha den skattemässiga klassificeringen av kapitaltillgång för att kunna ses som näringsbetingade. Anledningen till att det råder otydlighet i denna klassificering framstår vara för att det saknas en tydlig lagreglering som stadgar när en andel ska ses som en kapitaltillgång och när en andel ska ses som en lagertillgång. För att kunna fastställa denna klassificering behöver det även avgöras om de paketerade bostadsrätterna ska ses som kapitaltillgångar eller som lagertillgångar. Den skattemässiga klassificeringen av bostadsrätterna har betydelse för om bolaget kan anses bedriva yrkesmässig handel, i detta fall med bostadsrätter, vilket påverkar bedömningen av andelsklassificeringen. 17
En stor del av de bedömningar som behöver genomföras för att skattemässigt kunna klassificera andelarna samt bostadsrätterna baseras på en omfattande rättspraxis från närliggande rättsområden, som paketering av fastigheter, handel med fastigheter samt byggnadsrörelse. Tydligheten i rättspraxisen från dessa områden har i sig inte heller framstått som helt klart och omständigheterna i varje enskilt fall har till stor del varit avgörande för domstolens bedömning.18 Det finns viss ledning att hämta i lagtext vad
gäller klassificeringen av lagertillgångar. Reglerna om byggnadsrörelse och handel med fastigheter i 27 kap. IL tar upp när en fastighet och en andel ska ses som lagertillgångar i samband med att dessa verksamheter bedrivs, specifikt i 27 kap. 4–7 §§ IL. Denna
16 Se bl.a. Kammarrätten i Göteborg, dom 2014-12 -18, mål 6729–13 (näringsbetingade andelar) och
Kammarrätten i Göteborg, dom 2013-01-08, mål 4366–11 (lagertillgångar).
4
lagreglering är dock inte tillräcklig för att klargöra klassificeringen av andelar i oäkta bostadsrättsföreningar, vilket framkommer av mängden rättspraxis som behandlar denna fråga. Trots att den skattemässiga klassificeringen av andelarna till stor del baseras på rättspraxis har det saknats ett prejudikat rörande vad som fordras för att innehav av andelar i en oäkta bostadsrättsförening ska klassas som lagertillgångar eller kapitaltillgångar. Detta ändrades år 2019 då Högsta förvaltningsdomstolen, HFD, meddelade en ny dom19 rörande klassificeringen av andelar i oäkta bostadsrättsföreningar. Målet har liknande omständigheter som i tidigare rättspraxis och bolagets ståndpunkt är att andelarna ska ses som kapitaltillgångar då bostadsrätterna är att jämställa med värdepapper medan Skatteverket anser att andelarna ska klassas som lagertillgångar.20
Frågan är alltså hur andelar i oäkta bostadsrättsföreningar skattemässigt ska klassificeras. Avsaknaden av tydlig lagreglering tillsammans med att en stor del av bedömningen baseras på rättspraxis från närliggande rättsområden föranleder att klassificeringen av andelarna inte alltid blir helt självklar. Det finns nu ett prejudikat på området som behandlar just denna fråga, vilket borde ha gett mer klarhet i hur klassificeringen ska gå till. Ytterligare en fråga blir då om det finns någon förutsebarhet i den skattemässiga klassificeringen av andelar i oäkta bostadsrättsföreningar samt om det nya prejudikatet verkligen har klargjort hur andelarna ska bedömas i fortsättningen?
1.2 Syfte och frågeställning
Syftet med denna uppsats är att genom en granskning av gällande lagrum samt relevant rättspraxis utreda hur andelar i oäkta bostadsrättsföreningar ska klassificeras i samband med försäljning av paketerade bostadsrätter. Den skattemässiga klassificeringen av andelarna är avgörande för på vilket sätt en avyttring av nämnda andelar kommer att beskattas.
För att uppfylla uppsatsens syfte ska följande frågeställningar besvaras:
1. Vilka kriterier ligger enligt gällande lagstiftning samt rättspraxis till grund för den skattemässiga klassificeringen av andelar i en oäkta bostadsrättsförening, vid försäljning av paketerade bostadsrätter?
2. Är förutsebarhetskravet uppfyllt vad gäller den skattemässiga klassificeringen av andelar i oäkta bostadsrättsföreningar?
1.3 Metod- och materialdiskussion
Arbetet kommer att utmynna i en undersökning av gällande lagstiftning samt rättspraxis berörande andelar i oäkta bostadsrättsföreningar. Det kommer därmed att vara nödvändigt att beröra vad som gäller enligt gällande lagstiftning samt rättspraxis avseende byggnadsrörelse, handel med fastigheter samt yrkesmässig handel i allmän bemärkning. Det ska även framföras vilka skillnader som föreligger mellan en äkta och en oäkta bostadsrättsförening samt hur gränsdragningen mellan en lagertillgång och en kapitaltillgång ska genomföras. Dessa redogörelser krävs för att få en helhetsbild över rättsläget på varje enskilt område, som alla påverkar utfallet av uppsatsen huvudsyfte. Med anledning av att arbetet cirkulerar kring en undersökning av de lege lata faller det sig som bäst lämpat att tillämpa den rättsdogmatiska metoden.
19 HFD 2019 ref. 47.
5
1.3.1 Den rättsdogmatiska metoden
Den rättsdogmatiska metoden är vanligt förekommande inom rättsvetenskapen. Metoden används för att utröna gällande rätt genom att undersöka de allmänt accepterade rättskällorna; lag, förarbeten, prejudikat och doktrin.21 Peczenik formulerar
det som att metoden används för att systematisera och tolka gällande rätt genom att använde de allmänt accepterade rättskällorna.22 Att förklara hur denna metod faktiskt fungerar är inte alltid helt enkelt och Kleinman menar att det kan vara lättare att beskriva vad det är man faktiskt gör, vilket då är att söka svaret på sin tes genom lagstiftning, rättspraxis, förarbeten och doktrin.23 Detta synsätt passar väl in på syftet med denna uppsats som kommer att söka svar på hur andelar i oäkta bostadsrättsföreningar ska klassificeras genom att granska lagtext, förarbeten till denna lagtext, rättsfall samt doktrin, vilka behandlar den valda problematiken i någon bemärkelse. Med den rättsdogmatiska metoden är det möjligt att ge en beskrivning av den gällande rätten genom att sätta den i ett sammanhang genom exempelvis regler och principer.24
Med anknytning till det ovan anförda ska nämnas att viss kritik har riktats mot den rättsdogmatiska metoden. Det är en metod som under en längre tid har varit helt oförändrad. Den rättsdogmatiska metoden anklagas därmed ibland för att vara ålderdomlig och oföränderlig. Det påpekas även att metoden endast fokuserar på normer, vilket inte är något verkligt i vetenskaplig mening, och att tillämpningen av dessa normer inte faller in under metodens tillämpningsområde.25 Här kan nämnas att
min uppfattning är att det som ger rättsdogmatiken sin tydliga karaktär är just föreningen av en abstrakt rättsregel som bemöts med en konkret tillämpningssituation. Det man gör är att ge en beskrivning över vilken lösning som ska tillämpas på ett särskilt konkret problem.
Beroende på vilka slutsatser som kan dras efter arbetets gång är det även fullt rimligt att inslag av de lege ferenda kommer att finnas i de avslutande kapitlen. Lehrberg anför att det är genom den rättsdogmatiska metoden som det går att fastställa ”gällande rätt” (de lege lata) men också för att se vad som bör lagstiftas (de lege ferenda).26 Det finns
olika syn på om de lege ferenda, alltså rättspolitiska argument, faktiskt kan ses som en del av den rättsdogmatiska metoden eller om sådana argument faller utanför som en helt egen metod. Enligt Sandgren faller dess utanför den rättsdogmatiska metoden och fungerar snarare som en egen form av argumentation.27 Kleinman menar däremot att rättsdogmatiken är en metod som kan användas för att kunna framföra kritik gentemot det gällande rättsläget, men också föreslå förändringar.28 Det är enligt min mening fullt
rimligt att den rättsdogmatiska metoden även kan behandla argument de lege ferenda. Kanske att det till och med kan vara en nödvändighet att inslag av de lege ferenda har en plats inom metoden för att kunna klassas som en vetenskap. De generella kraven för vetenskap är bl.a. att arbetet ska vara objektivt, logiskt, kritiskt och öppet.
21 Sandgren, C., Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 48–49 och Kleinman, J., Rättsdogmatisk
metod, s. 21.
22 Peczenik, A., Om den förvaltningsrättsliga forskningen och rättsdogmatiken, s. 42. 23 Kleinman, J., Rättsdogmatisk metod, s. 21.
24 Sandgren, C., Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 49. 25 Kleinman, J., Rättsdogmatisk metod, s. 24–25.
26 Lehrberg, B., Praktisk juridisk metod, s. 207.
6
Rättsvetenskapen skiljer sig från andra vetenskaper i och med att den är svår att pröva empiriskt. Fokuspunkten för denna vetenskap är istället normer inom det vi kallar för ”rätten”, vilket i sig inte är något egentligt verkligt utan något som är skapat.29 Min
uppfattning är att vetenskapligheten inom rättsvetenskapen främst baseras på den argumentation som förs samt på vilka källor denna argumentation grundar sig i. För att metoden ska uppfylla kravet på att ha ett kritiskt förhållningssätt bör därför inslag av de lege ferenda nästan ses som en självklarhet tillsammans med praktikerns eller forskarens kritiska förhållningssätt till det använda materialet.
1.3.2 Lagtolkning och rättsfallstolkning
Både Peczenik och Lehrberg skriver om den praktiska juridiken eller en praktisk juridisk metod i samband med den rättsdogmatiska metoden.30 Detta är något även
Kleinman är inne på när han framför att det är lättare att beskriva metoden genom att förklara vad man gör.31 Både teoretikern som praktikern arbetar för att tolka gällande rätt, skillnaden mellan dem båda är att praktikern sedan ska tillämpa sina slutsatser på ett konkret fall.32 Med anledning av att jag i denna uppsats ska tolka lagtext, men främst rättspraxis, ska det nämnas att Lehrberg tar upp att det finns olika former av lagtolkningsmetoder och rättsfallstolkningsmetoder. Båda dessa s.k. metoder delas främst in i formerna objektiv och subjektiv.33 Kännetecknet för den objektiva
lagtolkningsmetoden är lagtextens ordalag. För att tolka vad en lagregel reglerar ska det vara tillräckligt att läsa den ordagrant. Av denna metod kan utläsas att om tillämpningen av lagen avviker från ordalagen bör regeln ändras genom ny lagstiftning.34 Lagen
tillmäts rollen som den viktigaste rättskällan och om samtliga regler var så tydligt formulerade att tillämpningen av dem alltid följde ordalydelsen skulle rättssäkerheten maximeras. I verkligheten är detta däremot inte möjligt, lagtexten är ibland otillräcklig eller otydlig. Detta kan då leda till en spretig rättspraxis alternativt en stor mängd rättspraxis. Den subjektiva lagtolkningsmetoden fokuserar istället på motivet bakom lagregeln. För att följa denna metod bör det egentligen göras en omfattande historisk undersökning i syfte att ta reda på den ursprungliga tanken bakom en lagregel. I praktiken är det främst den objektiva lagtolkningsmetoden som används, men den subjektiva lagtolkningsmetoden används som ett komplement för att kunna göra en så korrekt tolkning som möjligt.35
Sverige använder sig av en lagstiftningsmetod där lagtexten i sig i vissa fall kan upplevas som vag men där förarbetena istället förtydligar och fyller ut lagtextens betydelse.36 En stor del av problematiken inom uppsatsens problemområde är just att lagtexten inte är en tillräcklig vägledning i andelsklassificeringen. Detta har i sin tur föranlett att en omfattande rättspraxis har växt fram, som fram tills nyligen endast har bestått av domar från lägre instans. Med anledning av att de kriterier som ligger till grund för den skattemässiga klassificeringen av andelar i oäkta bostadsrättsföreningar till stor del har utformats i rättspraxis kommer en betydande del av denna uppsats bestå
29 Sandgren, C., Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 15–16.
30 Peczenik, A., Om den förvaltningsrättsliga forskningen och rättsdogmatiken, s. 42 och Lehrberg, B.,
Praktisk juridisk metod.
31 Kleinman, J., Rättsdogmatisk metod, s. 21.
32 Peczenik, A., Om den förvaltningsrättsliga forskningen och rättsdogmatiken, s. 42. 33 Lehrberg, B., Praktisk juridisk metod s. 183 f. och 251 f..
34 A.a. s. 251. 35 A.a. s. 251–252.
7
av rättsfallstolkning. Lehrbergs beskrivning av objektiv och subjektiv rättsfallstolkning liknar den som anfördes ovan avseende lagtolkningsmetod. En objektiv rättsfallstolkning fokuserar på det som framkommer av domen och sätter det i relation till de rättsliga bestämmelser som hänför sig till målet. En subjektiv rättsfallstolkning skulle istället inrikta sig på att undersöka domarnas tankegång bakom domen.37 Vad gäller tolkning av lagtext kommer en kombination av det Lehrberg benämner objektiv samt subjektiv lagtolkningsmetod att tillämpas. Lagtext har lästs för att ta reda på när en andel i en oäkta bostadsrättsförening ska klassas som en lagertillgång och när den ska klassas som en kapitaltillgång. Den lagtext som har behandlats är bl.a. bestämmelsen om lager i 17 kap. 3 § IL och bestämmelserna i 24 kap. IL om näringsbetingade andelar. Dessa bestämmelser är av mer allmän karaktär och nämner inte specifikt hur dessa andelar ska klassificeras. Lagtexten kan sägas vara vag eller ospecifik. Därmed har även förarbeten till de lagar och bestämmelser som har relevans för uppsatsen behandlats för att se om det ur dessa framkommer hur klassificeringen ska göras. Ledning har även behövt hämtas från rättspraxis för att kunna utreda denna klassificering. Avseende rättsfallstolkningen har uteslutande den objektiva metoden utifrån Lehrbergs definition använts. Domen har lästs för att kunna tolka den i relation till de rättsregler som bli relevanta i rättsfrågan.
Med anledning av att detta arbete består av att tolka lagtext, förarbeten och rättsfall med syftet att utröna gällande rätt avseende andelsklassificeringen i oäkta bostadsrättsföreningar anser författaren att den rättsdogmatiska metoden lämpar sig väl för arbetet. Arbetet består av att systematisera och tolka gällande rätt genom att använda mig av de allmänt accepterade rättskällorna, likt hur Peczenik har valt att beskriva metoden.38
1.3.3 Materialdiskussion
Genom den rättsdogmatiska metoden kan vi fastställa gällande rätt genom de s.k. vedertagna rättskällorna. Vilka rättskällor som anses vara vedertagna framställs genom rättskälleläran, som i sig är en relativt komplicerad lära. Den generella uppfattningen är att grundlag, lag och andra författningar är det första som ska beaktas, sedan kan man vända sig till förarbeten, rättspraxis, doktrin och till sist övriga rättskällor, exempelvis handelsbruk och sedvänja.39 Det förekommer dock oenighet kring källornas position i relation till varandra.40 Den hierarkiska ordningen mellan förarbeten och rättspraxis ses
av vissa som obefintlig.41 Just förarbeten har dock ofta en särskilt stor roll vid lagtolkning, förmodligen på grund av att vi i Sverige använder oss av en lagstiftningsteknik där lagtextens syfte och tillämpning förtydligas i förarbetena.42 Peczenik väljer att dela in rättskällorna i sådana man ska beakta, sådana man bör beakta, och sådana man får beakta. De rättskällor som ska användas är lagtext, de som bör användas är förarbeten och rättspraxis och de som får användas är bl.a doktrin, sedvanor
37 Lehrberg, B., Praktisk juridisk metod s. 183.
38 Peczenik, A., Om den förvaltningsrättsliga forskningen och rättsdogmatiken, s. 42.
39 Bernitz, U., m.fl, Finna rätt, s. 31-33 och Zetterström, S., Juridiken och dess arbetssätt, s. 56-59. 40 Jfr. Reichel, J., EU-rättslig metod, s. 112.
8
samt myndighetspraxis.43 I detta arbete har i första hand lagtext och tillhörande
förarbeten använts för att klargöra gällande rätt. Detta i och med att lag ses som den främsta rättskällan och med anledning av den skatterättsliga legalitetsprincipen. Ljungman myntade uttrycket ”ingen skatt utan lag” som väl beskriver vikten av lagtext inom skatterätten.44 Det har i föregående avsnitt framkommit att lagtexten och förarbetena inte är tillräckliga för att klargöra gällande rätt inom ramen för detta arbete. Därmed har det varit nödvändigt att använda rättspraxis för att kunna svara på uppsatsens frågeställningar. Den rättspraxis som enligt Peczenik bör användas är prejudikat, alltså domar från högre instans, beträffande skatterättsliga frågor är detta HFD. Även Tjernberg anför att prejudikat är en källa som bör användas, nästintill ska användas.45 Det har i uppsatsen framförts att det innan år 2019 inte funnits något
prejudikat som behandlar just den specifika situation som är i fokus för denna uppsats. Det finns däremot ett flertal domar från kammarrätterna vilka behandlar just klassificeringen av andelar i oäkta bostadsrättsföreningar i samband med ett s.k. paketeringsförfarande. Rättsfall från lägre instanser som kammarrätterna är, enligt Peczeniks syn, rättskällor som får användas. 46 I och med att det saknats prejudikat har dessa kammarrättsdomar varit de källor som rättstillämpningen har baserats på. Det ska nämnas att det finns domar från högsta instans att beakta i de delar av uppsatsen som behandlar byggnadsrörelse och handel med fastigheter. En stor del av den bedömning som kammarrätterna har gjort i de mål som behandlar andelsklassificering i oäkta bostadsrättsföreningar baseras på dessa prejudikat från vad vi kan kalla systerområden. Mot bakgrund av att rättspraxis från lägre instanser enligt Peczenik är en rättskälla som får beaktas i ett rättsdogmatiskt arbete anser författaren det som befogat att en stor del av uppsatsens material baseras på just rättspraxis från lägre instans.
Övrigt material som har använts i uppsatsen är myndighetspraxis samt doktrin i form av litteratur, artiklar och publiceringar inom det skatterättsliga området. Doktrinen är inte i sig en rättskälla av hög dignitet. Lehrberg beskriver det som att den snarare fungerar som ett sätt bidra med underlag till diskussionen. Det finns doktrin som har fått en större auktoritet, att beakta är då bl.a. bokens ålder, bredd, tillförlitlighet och vilka lösningar den bidrar med.47 I möjligaste mån används avhandlingar i uppsatsen för att uppnå en så hög auktoritet som möjligt, men i vissa fall har övrig doktrin använts. Ett exempel på använd doktrin som inte är en avhandling, men som är av betydelse är boken Beskattning av byggnadsrörelse av Eriksson och Qwerin. Detta är den enda boken som behandlar byggnadsrörelse och till viss del handel med fastigheter på ett djupare plan. Likt vad Lehrberg anförde bidrar denna bok med ett bra diskussionsmaterial. Just i den del av uppsatsen som behandlar byggnadsrörelse och handel med fastigheter baseras mycket på just doktrin. Detta är med anledning av att dessa skatterättsliga områden i sig är komplicerade och baseras på en stor mängd rättspraxis. Det hade inte varit möjligt att inom ramen för detta arbete endast behandla lagtext och rättspraxis i denna del då det i sig är ett fullskaligt uppsatsarbete. I och med att detta inte är fokuspunkten för just detta arbete baseras därmed mycket av underlaget på diskussioner som förts i doktrinen. Som stöd för fakta av mer allmän karaktär har även läroböcker använts som en form av sammanställning av gällande rätt. Artiklar som
43 Peczenik, A., Om den förvaltningsrättsliga forskningen och rättsdogmatiken, FT 1990, s. 47–48. 44 Ljungman, S., Om skattefordran och skatterestitution, s. 22.
45 Tjernberg, M., Skatterättslig tolkning, s. 57.
9
har använts kommer från tidskrifter som Skattenytt, Förvaltningsrättslig tidskrift, Fastighetstidningen och Svensk Juristtidning, för hålla så hög relevans som möjligt. Det material som använts från Skatteverket är främst i form av rättslig vägledning men även en rättsfallskommentar. Påhlsson anför att detta material från Skatteverket kallas för administrativ praxis. Detta är material som används av myndighetens tjänstemän och är inte en källa som är bindande för den enskilde individen.48 Materialet från Skatteverkets rättsliga vägledning har använts på samma sätt som exempelvis läroböcker, vilket är som en form av sammanställning och beskrivning av gällande rätt. Genomgående i arbetet har det strävats efter att använda de främsta rättskällorna för att utröna gällande rätt. I de fall en av de mer auktoritära rättskällorna som lag och förarbeten inte har varit tillräckliga för att få fram ett svar har ledning behövt hämtas ur andra rättskällor. Samma situation har förelegat vid valet av rättspraxis. I den mån det varit möjligt har prejudikat använts, men även domar från lägre instans har använts för att kunna genomföra arbetet. De rättskällor som enligt Peczenik får användas som doktrin och myndighetspraxis har använts för att bidra med kontext, diskussionsunderlag samt för att lyfta Skatteverkets ståndpunkt i vissa avseenden.
1.4 Alternativ metod
Inom skatterättsliga analyser förekommer det relativt ofta en jämförelse mellan den nationella rätten och utländsk rätt. Detta görs ofta för att ge ett annat perspektiv på den nationella rätten och eventuellt bidra till en annan förståelse av denna. Genom att jämföra med hur andra länder har löst en liknande situation kan även komparation bidra till alternativa lösningar och förslag på exempelvis lagstiftningen. Det är vanligt att använda en komparativ metod eller att utföra en komparativ studie i samband med lagstiftningsprocessen.49 För att en komparativ jämförelse mellan den nationella rätten
och den utländska rätten ska bli så väl genomförd som möjligt krävs att författaren får en förståelse över den utländska gällande rätten. Detta kan vara ett tidskrävande arbete och det är viktigt att den utländska rätten behandlas i uppsatsens utredande och analyserande delar för att det verkligen ska röra sig om en användning av komparativ metod.50 Den komparativa metoden sägs ibland ha ett tjänande syfte. Detta är exempelvis när en jämförelse bidrar till att skapa en bild av hur en lagreglering eller liknande bör och inte bör konstrueras.51 Metoden kan även sägas ha ett härskande syfte i vilket själva jämförelsen är det centrala. Syftet är då inte att finna en lösning i den utländska rätten utan det är just jämförelsen mellan de olika rättssystemen som är av intresse.52
I detta arbete kommer fokus endast ligga på den svenska rätten och det kommer inte göras någon jämförelse med något annat land. Syftet är att utreda vad som är gällande rätt på området utifrån svenska lagar och svensk rättspraxis. Det skulle kunna finnas en tanke med att genomföra en komparativ studie med ett land som har liknande regleringar och möjlighet till paketering i anknytning till uppsatsens analys och en diskussion de lege ferenda. Huvudsyftet för denna uppsats är dock inte att komma med förslag på hur regleringarna ska ändras, syftet är att ta reda på hur
48 Påhlsson, R., Konstitutionell skatterätt, s. 105.
49 Kristoffersson, E., Något om komparativ metod i skatterätten, SvSkT 2010, s. 278–279.
50 Kleinman, J., Rättsdogmatisk metod, s. 41 och Sandgren, C., Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s.
59–60.
10
andelsklassificeringen behandlas i dagsläget. Det kommer i uppsatsens avslutande delar att finnas inslag av reflektioner de lege ferenda, men inte i någon högre grad. En komparativ studie av liknande regler i ett annat land hade sannolikhet bidragit till arbetet med intressanta synsätt och lösningar. Det hade varit en intressant aspekt att ha med just med tanke på att det finns viss problematik rörande klassificeringen av andelar i oäkta bostadsrättsföreningar avseende oklar lagtext och ett flertal osäkerhetsmoment i bedömningen. Författaren har dock valt att avgränsa sig från den komparativa metoden i detta arbete på grund av att arbetet syftar till att utröna gällande rätt i Sverige.
1.5 Avgränsningar
Denna uppsats kommer att behandla klassificeringen av andelar i oäkta bostadsrättsföreningar med anledning av att andelar i äkta bostadsrättsföreningar aldrig kan klassas som näringsbetingade, enligt 24 kap. 33 § 3 st. IL. Fokus kommer därmed ligga på andelar i oäkta bostadsrättsföreningar och de bestämmelser samt den rättspraxis som rör det valda området. Den huvudsakliga delen av uppsatsen kommer att ligga på vilka grunder klassificeringen av andelarna beslutas på i den rättspraxis som finns på området. De skattemässiga för- och nackdelarna med att paketera fastigheter och bostadsrätter i dotterbolag kommer endast att beröras kort för att ge läsaren en förståelse över varför bolag väljer att paketera fastigheter. Klassificeringen av andelarna som lagertillgångar eller kapitaltillgångar påverkar om det kommer att utgå någon beskattning eller inte, vilket innebär att det kommer vara relevant att tydliggöra när och hur beskattning ska tas ut. Någon ingående analys över själva beskattningen som sådan kommer däremot inte att göras. Frågan om ett bolag eller en ekonomisk förening ska ses som helägt eller inte kommer att behöva beröras för att uppfylla uppsatsen syfte och frågeställningar, men det kommer inte heller föras någon vidare diskussion angående detta.
I uppsatsen kommer endast svenska aktiebolag att beaktas, specialbestämmelser för handelsbolag och fåmansaktiebolag kommer inte att beaktas. Det finns speciella regler rörande byggnadsrörelse och handel med fastigheter vad gäller fåmansaktiebolag i 27 kap. IL. Reglerna i detta kapitel kommer att beröras till viss del men de bestämmelser som hänför sig till fåmansaktiebolag kommer inte att specifikt behandlas. I anknytning till 27 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, ska även nämnas att bestämmelserna om tomtrörelse inte kommer att beaktas. I anslutning till detta ska nämnas att begreppet rörelse används i uppsatsen i samband med att kriterierna i 13 kap. 1 § IL diskuteras samt när kriterierna för yrkesmässig handel diskuteras. Det nuvarande inkomstslaget näringsverksamhet hade tidigare namnet ”rörelse”. Det ska förtydligas att det inte är det tidigare inkomstslaget rörelse som åsyftas när begreppet används i uppsatsen, utan det är snarare som en hänvisning till en form av yrkesmässig verksamhet.
Internationella bestämmelser kommer inte att beaktas då arbetet endast fokuserar på inhemska bestämmelser och det har under arbetes gång inte blivit nödvändigt att vända sig till internationella källor. Det kommer inte heller att föras någon ingående diskussion kring huruvida paketering är att klassa som någon form otillåten skatteplanering.
11
saknas lagtext som reglerar denna gränsdragning. Det finns en risk att viss förvirring uppstår när det i uppsatsen behandlas när handel med fastigheter föreligger trots att det är bostadsrätter som ligger för handen i just detta arbete. Anledning till detta är just att de regler och den rättspraxis som blir tillämplig är densamma som för paketerade fastigheter. Även problematiken och otydligheten rörande den skattemässiga klassificeringen av andelarna baseras på samma rättsliga material som för fastigheter. Det bör nämnas att det endast är situationer när andelarna och bostadsrätterna är ägda av ett aktiebolag som kommer att berörs i detta arbete. Fokus kommer även endast att ligga på försäljning som sker till externa parter och inte koncerninterna förvärv. Det ska även förtydligas att det är möjligt att paketera andra tillgångar än fastigheter och bostadsrätter, men detta är inget som kommer att diskuteras i någon vidare mån i detta arbete.
Det är en stor mängd rättspraxis som används i uppsatsen, vilken har valts ut på olika grunder. Den rättspraxis som berör byggnadsrörelse och handel med fastigheter är utvalda utefter vilken relevans rättsfallen har haft i doktrinen. I detta avseende har jag främst sett till avhandlingar och artiklar.53 Denna avgränsning har gjorts på grund av tidsbegränsning. Det har även gjorts ett aktivt val att, i den mån det inte varit nödvändigt, använda rättsfall som kommit efter införandet av 27 kap. IL år 1981/1982 på grund av den stora mängden rättsfall som behandlar byggnadsrörelse och handel med fastigheter. Urvalet av den rättspraxis som används i uppsatsens 5:e kapitel redogörs för i det nämnda kapitlet. Utöver rättsfallet HFD 2019 ref. 47 har det helt saknats prejudikat på området vilket innebär att det endast är kammarrättsdomar som har använts. De rättsfall där skatteflyktslagen har prövats på situationen bortses från.
1.6 Forskningsläge
Paketering av fastigheter har, som nämnts i uppsatsens bakgrund, förekommit sedan införandet av reglerna om näringsbetingade andelar år 2003. Det har varit ett omdiskuterat ämne med flera rättsfall, artiklar och utredningar som behandlar paketeringsförfarandet.54 Trots att det dels är ett vanligt förekommande fenomen och det dels är omtalat i flera olika medier verkar det inte finnas någon specifik forskning kring just paketeringsförfarandet. Det finns arbeten som behandlar paketeringsförfarandet till viss del, men det som åsyftas här är arbeten vars fokus är just paketering.55 Författaren har försökt hitta arbeten i form av avhandlingar eller artiklar av välrenommerade praktiker och akademiker inom det skatterättsliga området, som behandlar den sakfråga som denna uppsats fokuserar på. Efterforskning av detta har ej varit särskilt lyckosam. Det finns däremot mer material rörande specifika delar av detta förfarande. I denna uppsats ska det alltså undersökas när och på vilka grunder bolagsägda andelar i en oäkta bostadsrättsförening, vilka innehåller paketerade bostadsrätter, ska klassas som en lagertillgång eller en kapitaltillgång när dessa andelar avyttras. Inom denna specifika fråga finns flera olika områden som påverkar utfallet av andelsklassificeringen. Dessa områden är bl.a. när en verksamhet anses bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, gränsdragningen mellan äkta och oäkta
53 Se bl.a. Melz, P., Kapitalvinstbeskattningens problem, Mutén, L., Inkomst eller kapitalvinst, Persson,
Österman, R., Kontinuitetsprincipen i den svenska inkomstbeskattningen samt Tegnander, H., beskattning vid handel med fastigheter och försäljningar av företag med ”paketerad” fastighet, SN, 2013.
54 Se bl.a. Debatt, paketering av fastigheter, Fastighetsnytt, Fastighetsbranschen håller andan,
Fastighetsnytt, Kommer skattevargen närmare och Fastighetsnytt, 109 paketeringsmål i Kammarräten
12
bostadsrättsföreningar, den skattemässiga klassificeringen av tillgångar och kapitalvinstbeskattning. I det följande ska en del av det material som behandlar dessa området redogöras.
Ett område som har behandlats en hel del genom åren är bedömningen för när en verksamhet ska anses bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Detta område behandlas ofta i arbeten vars fokus är kapitalvinstbeskattning. Mutén skriver t.ex. om detta i sin avhandling Inkomst eller kapitalvinst från år 1959 där han lyfter och behandlar byggnadsrörelse och handel med fastigher. Melz bygger vidare på det Mutén tagit upp i sin egen avhandling, Kapitalvinstbeskattningens problem - företrädesvis vid
fastighetsförsäljningar, från år 1986. Båda dessa avhandlingar använder sig sedan
Persson Österman av i sin avhandling om kontinuitetsprincipen från år 1997. Alla tre avhandlingarna behandlar både paketering, tillgångsklassificering och yrkesmässig handel, men inte med syftet att titta på just detta. Det finns även en bok som berör byggnadsrörelse och till viss del handel med fastigheter, vilken till synes verkar vara den enda i sitt slag. Boken är skriven av Eriksson och Qwerin med titeln ”Beskattning
av byggnadsrörelse” och publicerads år 1992. Detta är ingen avhandling men bör
ändock ses som ett betydande verk på området. Delar av ämnet nämns även aningen flyktigt och sporadiskt i annan litteratur som ”Inkomst av hyresfastighet” av Norell, Tegnander och Werkell från år 2006. Tegnander har även skrivit ett antal artiklar56 om
handel med fastigheter och Magnusson har skrivit en artikel57 om andelar i fastighetsförvaltande bolag.
Forskningsområdet skulle även kunna breddas genom att titta på än fler områden som på något vis berörs av andelsklassificering och paketeringsförfarandet. Både i media, förarbeten och utredningar används begreppet skatteplanering i samband med paketeringsförfarandet. En vinkel skulle därför kunna vara att sätta hela fenomenet med paketering i relation till skatteplanering och eventuell skatteflykt. Skatteflyktslagen har börjat åberopats av Skatteverket i senare rättsfall vilket visar på att det kan komma fortsatta diskurser med inriktning på just skatteplanering och skatteflykt.58 Simon
Almendals avhandling ”Skatteanpassade transaktioner och skattebrott” från 2005 skulle därför kunna anses tillhöra forskningsläget på området.
Med det ovan sagda är författarens uppfattning att det finns en skaplig mängd forskning och arbeten av olika slag inom specifika delar av den problematik som kommer att behandlas i detta arbete. Delar av den problematik som kommer att lyftas i denna uppsats har alltså behandlats i årtionden utan att någon markant förändring har skett på området. Det saknas renodlade arbeten som tittar på själva paketeringsförfarandet och då särskilt klassificeringen av andelarna i paketeringsbolaget. Det är oklart om några sådana arbeten kommer att författas då det är flera olika skatterättsliga områden som påverkar det valda problemet. Dessa områden är i sig ofta problematiska och inte helt klara vilket föranleder att det snarare kommer fler arbeten som behandlar dessa delområden snarare än arbeten som tittar på produkten av att tillämpa dessa områden på ett visst förfarandesätt. Det kan också vara att det inte forskas på området då det är ett system som trots komplexitet, osäkerhetsmoment och fortsatt nya rättsfall verkar
56 Se bl.a. Tegnander, H., Beskattning vid handel med fastigheter och försäljningar av företag med
”paketerad” fastighet, SN, 2013.
57 Se Magnusson, U., andelar i fastighetsförvaltande företag har inte ansetts utgöra lagertillgångar, SN
2012 s. 886.
13
fungera. Efter att ha läst flertalet böcker, artiklar och rättsfall som behandlar detta område framstår det som att det finns en konsensus över hur paketeringsförfarandet och andelsklassificeringen ska angripas, men att det trots detta fortsatt inte står helt klart hur eventuella bedömningar ska göras i och med att det fortfarande rullar in rättsfall.
1.7 En rättssäkerhetsaspekt med fokus på förutsebarhet
Det har tidigare framkommit att det inte är helt tydligt hur klassificeringen av bolagsägda andelar i oäkta bostadsrättsföreningar ska gå till, i och med att det inte framkommer helt klart av lagtext. Ledning för hur denna bedömning ska göras får i flertalet fall hämtas från rättspraxis. En viktig rättssäkerhetsaspekt inom beskattningsrätten är att den skattskyldige ska kunna förutse vilka beskattningskonsekvenser denne kan påföras.59 I uppsatsens avslutande del kommer en kort reflektion över om legalitetsprincipen och förutsebarhetskravet kan anses vara uppfyllt att framföras.
1.7.1 Legalitetsprincipen
Uttaget av skatt från den enskilde är en myndighetsutövning vilken inkräktar på den enskildes personliga och ekonomiska sfär.60 Vad gäller beskattningen är det särskilt viktigt att beakta den enskildes rättigheter och att förfarandet är så rättssäkert som möjligt. Detta eftersom skatteförfarandet innebär att den enskilde måste betala en del av sin inkomst till staten utan att få något direkt vederlag. Därmed får skatt endast lagstiftas av riksdagen.61
En utav de viktigaste principerna inom skatterätten är alltså legalitetsprincipen. Denna princip ses ofta som en rättssäkerhetsaspekt och innebär att skatt endast får tas ut om det finns reglerat i lag.62 Ett väletablerat uttryck som idag används är nullum tributum sine lege eller ”ingen skatt utan lag”.63 Enligt Hultqvist har legalitetsprincipen fyra
beståndsdelar64:
1. Föreskriftskravet 2. Analogiförbudet
3. Retroaktivitetsförbudet
4. Bestämdhetskravet (obestämdhetsförbudet)
Legalitetsprincipens kärna är föreskriftskravet, vilken tar sikte på riksdagens exklusiva normgivningskompetens inom skatteområdet. Retroaktivitetsförbudet blir en direkt följd av föreskriftskravet och innebär att lagbestämmelser inte bör tillämpas innan de blivit kända för de enskilda. De skatterättsliga föreskrifter som riksdagen beslutar om får alltså endast tillämpas framåt i tiden.65 Ytterligare en följd av föreskriftskravet är
förbudet mot analogier. Ett avgörande eller ett beslut om skatt måste alltså följa lagbestämmelsen eller åtminstone baseras på en rimlig tolkning av denna bestämmelse. Det är med andra ord inte tillåtet att göra allt för långtgående tolkningar eller basera
59 Hultqvist, A., Hur vag får en skattelag va ́?, SvNärL 2015, s. 18. 60 Jämför med artikel 8 EKMR.
61 Hultqvist, A., Hur vag får en skattelag va ́?, SvNärL 2015, s. 6. 62 SOU 1993:62 s. 78.
63 Ljungman, S., Om Skattefordran och skatterestution, 1947, s. 21–22.
64 Hultqvist, A., Om bestämdhetskravet i legalitetsprincipen, SN 2016, s. 731. Se även Hultqvist, A.,
Hur vag får en skattelag va ́?, SvNärL2015, s. 9.
14
beskattningen på en annan lagbestämmelse.66 Likt de nämnda förbuden är
bestämdhetskravet en följd av föreskriftskravet. Detta krav syftar till att de skatterättsliga bestämmelserna inte ska vara allt för vaga. Föreskriftskravets krav på att skatt endast får tas ut om det finns reglerat i lag backas alltså sedan upp av bestämdhetskravet som säger att dessa lagbestämmelser ska vara tydliga, precisa och innehålla minimalt med bedömningsfrågor.67 Om lagbestämmelserna är allt för vaga finns det en risk att rättstillämpningen blir godtycklig. En godtycklig rättstillämpning blir oförutsebar och förlorar sin legitimitet. Detta är något som ska undvikas och de beslut och avgöranden som fattas måste ha laglig grund vilket i sin tur leder till legitimitet och ett förtroende från medborgarna, en aspekt som är särskilt viktig inom beskattningen.68
1.7.2 Förutsebarhet
Om kravet på förutsebarhet är uppfyllt kan den skattskyldige på förhand avgöra hur dennes handlande kommer att behandlas rent skattemässigt. Ur ett rättssäkerhetsperspektiv är detta att föredra i och med att en felande bedömning från den skattskyldige kan ha stor inverkan på dennes ekonomiska position. Beskattningsområdet är ett komplicerat rättsområde vilket innebär att det får antas att det för jurister, med eller utan specialisering på området, ska gå att förutse utfallet av en skatterättslig regel. Det kan dock vara svårt, om inte omöjligt, att försöka förenkla lagreglerna till den grad att den enskilde kan förutse vilka konsekvenser som kan följa av dennes handlande.69 Om den skatterättsliga legalitetsprincipens alla fyra
beståndsdelar är uppfyllda ökar förutsebarheten av de skatterättsliga bestämmelserna. Med anledning av att beskattningen faktiskt är ett intrång i den enskildes personliga och ekonomiska integritet är det särskilt viktigt att det skatterättsliga regelverket upplevs som legitimt och korrekt.70 Det är enligt författarens mening relevant att ha detta i
åtanke vid författandet av denna uppsats men även för läsaren av detta arbete. Detta arbete har behandlat lagtext som kan anses vara vag eller eventuellt otillräckligt formulerad eftersom ledning får hämtas från rättspraxis.
Det som är av störst relevans att ta med sig från detta avsnitt är förutsättningarna för förutsebarhet. Genomgående i uppsatsen kommer det behandlas att det finns osäkerhetsmoment i den bedömning som görs för att avgöra om andelar i en oäkta bostadsrättsförening ska klassas som en lagertillgång eller en kapitaltillgång. Andelsklassificeringen baseras till stor del på kriterier som i sig inte är helt klarlagda och dessa kriterier är i sin tur hämtade från rättspraxis från rättsområden som byggnadsrörelse och handel med fastigheter. Frågan blir då om lagbestämmelserna är så tydliga och specificerade som de rimligen kan vara eller om det finns utrymme för korrigering.
1.8 Disposition
I det första kapitlet framkommer bakgrund till uppsatsen ämne, syftet med uppsatsen och de frågeställningar som ska besvaras. Kapitlet behandlar även den valda metoden och materialet likväl som uppsatsens avgränsningar och forskning på området. I det
andra kapitlet redogörs för vilka regler som möjliggör paketering, hur
66 SOU 1993:62 s. 78-79 och Hultqvist, A., Hur vag får en skattelag va ́?, SvNärL 2015, s. 9. 67 Hultqvist, A., Hur vag får en skattelag va ́?, SvNärL 2015, s. 12-13.
68 Hultqvist, A., Hur vag får en skattelag va ́?, SvNärL 2015, s. 7. Se även SOU 1993:62 s. 75-76. 69 Hultqvist, A., Hur vag får en skattelag va ́?, SvNärL 2015, s. 7.
15
paketeringsförfarandet går till, definitionen av en bostadsrätt och definitionen av äkta och oäkta bostadsrättsföreningar. I kapitel tre redogörs det för den skattemässiga klassificeringen av lagertillgångar och kapitaltillgångar. Det redogörs även för definitionen av värdepapper samt vad som kännetecknar handel med värdepapper. I
kapitel 4 lyfts byggnadsrörelse och handel med fastigheter, vilken typ av verksamhet
det är samt hur bedömningen för om en sådan verksamhet genomförs. I uppsatsen femte
kapitel redogörs en sammanställande analys av ett antal rättsfall vilka alla behandlar
16
2. Paketering av bostadsrätter i oäkta bostadsrättsföreningar
Detta kapitel ska i huvudsak presentera det s.k. paketeringsförfarandet samt vilka lagregleringar som möjliggör detta. Denna redogörelse placeras först i uppsatsens teoribaserade del för att ge läsaren en förståelse över förfarandet som helhet inför genomgången av rättspraxis.
2.1
Kapitelintroduktion
Detta kapitel ska redogöra för hur det går till när ett bolag paketerar tillgångar i en annan helägd juridisk person. I och med att uppsatsens problemområde har utvecklats från det vanligt förekommande förfarandet att paketera fastigheter i dotterbolag kommer det ges en kort överblick över hur detta genomförs. Det kommer sedan att specifikt redogöras för när ett bolag använder en oäkta bostadsrättsförening som paketeringsbolag och när det är bostadsrätter som är den paketerade tillgången. Detta kommer att förklaras via text men även med hjälp av egengjorda bilder som visar varje enskilt steg i processen. Det som här kommer att förklaras är direkt tillämpbart på den situation som ligger i fokus för denna uppsats, alltså när ett bolag äger andelar i en oäkta bostadsrättsförening som innehåller förpackade bostadsrätter.71 Kapitlet inleds med en
närmare beskrivning av de skatterättsliga regleringar som möjliggör paketeringsförfarandet samt definitionen av en oäkta bostadsrättsförening. Det ska även kort beskrivas vad som kännetecknar en bostadsrätt i och med att definitionen av detta har haft betydelse för klassificeringen av andelarna i oäkta bostadsrättsföreningarna i de rättsfall som kommer att behandlas i uppsatsen 5:e kapitel. Det är även av vikt att känna till vad som kännetecknar en bostadsrätt när prejudikatet HFD 2019 ref. 47 behandlas senare i uppsatsens 6:e kapitel. Avslutningsvis kommer själva paketeringsförfarandet att redogöras för där den ”vanliga” fastighetspaketeringen presenteras först och sedan presenteras förfarandet när det är bostadsrätter som paketeras i oäkta bostadsrättsföreningar.
2.2 Vilka skatterättsliga regleringar möjliggör paketering av tillgångar?
En bolagsägd fastighet eller bostadsrätt ses ofta som en lagertillgång och om denna säljs med vinst ska försäljningen beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Genom att paketera dessa i tomma dotterbolag kan fastigheten eller bostadsrätten säljas indirekt och skattefritt, genom att moderbolaget istället avyttrar dotterbolaget. För att kunna avyttra en fastighet eller bostadsrätt på detta sätt utan att förfarandet beskattas måste alltså bolaget först flytta fastigheten till ett helägt dotterbolag utan att detta ses som ett uttag. Sedan måste bolagets andelar i dotterbolaget kunna avyttras utan att denna försäljning ska beskattas.72 I det följande ska därför reglerna om uttagsbeskattning,
underprisöverlåtelse samt näringsbetingade andelar redogöras för. 2.2.1 Uttagsbeskattning och underprisöverlåtelse
Huvudregeln säger att när en tillgång eller en tjänst avyttras från ett bolag görs detta till marknadsvärdet. Enligt 61 kap. 2 § tredje stycket IL förstås marknadsvärdet med det pris som överlåtaren kan antas få om tillgången eller tjänsten bjuds ut på marknaden under villkor som, med hänsyn till överlåtarens affärsmässiga situation, framstår som naturliga. Om en skattskyldig gör ett s.k. uttag av en tillgång eller tjänst från sin egen
17
näringsverksamhet ska detta uttagsbeskattas enligt reglerna i 22 kap. IL. Detta innebär att uttaget ska beskattas som om tillgången har avyttrats för marknadsvärdet. Dessa regler finns för att det inte ska vara mer gynnsamt att plocka ut egentillverkade varor eller tjänster från egen näringsverksamhet istället för att köpa dem av andra näringsidkare.73 Vad som menas med uttag framkommer av 22 kap. 2–6 §§ IL. Begreppet syftar till att den skattskyldige tillgodogör sig en tillgång från näringsverksamheten för privat bruk alternativt att tillgången överförs till en annan näringsverksamhet. Om överlåtelsen är affärsmässigt motiverad är det dock möjligt att ålägga ett pris som understiger marknadsvärdet.74 Exempel på när en transaktion är affärsmässigt motiverad är om den görs för att etablera sig på en ny marknad eller för att marknadsföra näringsverksamheten.75
Reglerna om underprisöverlåtelse infördes i slutet av 90-talet för att underlätta omstruktureringar inom bolagskoncerner. Dessa regler skulle göra det möjligt att i förhand se hur omstruktureringar skulle kunna genomföras utan omedelbara skattekonsekvenser genom uttagsbeskattning.76 Vid en underprisöverlåtelse väljer
vanligtvis bolag att sälja tillgången för dess skattemässiga värde. Genom att göra detta skapas ett skattemässigt nollresultat eftersom de skattemässiga värdena kostnadsförs. Tillgångens obeskattade värde överförs till förvärvaren och förvärvarens skattemässiga anskaffningsvärde är detsamma som försäljningspriset, vilket är det skattemässiga värdet. Tanken med detta är att beskattningen skjuts upp till ett senare tillfälle. Kontinuitetsprincipen föranleder att tillgångens obeskattade värde, vilket har uppkommit hos överlåtaren, kommer att beskattas hos förvärvaren om eller när denne väljer att avyttra tillgången för egen del.77
Huvudregeln stadgar alltså att när en tillgång avyttras av en näringsverksamhet vederlagsfritt eller för ett pris som är lägre än marknadsvärdet ska överlåtaren uttagsbeskattas. Denna huvudregel om uttag kan frångås med hjälp av reglerna om underprisöverlåtelse, vilka stadgas i 23 kap. IL. För att dessa regler ska kunna tillämpas och en underprisöverlåtelse ska godtas krävs att ett antal villkor är uppfyllda. Dessa villkor stadgas i 23 kap. 14–29 §§ IL och om de uppfylls blir överlåtelsen en s.k. kvalificerad underprisöverlåtelse. Ett av villkoren är exempelvis att både överlåtaren och förvärvaren ska vara en fysisk person eller ett företag. Det är endast om underprisöverlåtelsen ses som kvalificerad som någon uttagsbeskattning inte ska ske. En underprisöverlåtelse möjliggör att en tillgång överlåts till ett pris som understiger marknadsvärdet utan att detta ska uttagsbeskattas.78 Det är dessa regler som gör det
möjligt för bolag att förflytta och paketera en tillgång från exempelvis moderbolaget till ett dotterbolag eller en oäkta bostadsrättsförening vederlagsfritt utan att överlåtelsen aktualiserar uttagsbeskattning.
2.2.2 Näringsbetingade andelar
Huvudregeln gällande beskattning av näringsverksamhet säger att all vinst och utdelning från en näringsverksamhet är skattepliktig.79 Reglerna om näringsbetingade
73 Lodin m.fl., Inkomstskatt: En lärobok i skatterätt, s. 270–271. 74 Se 22 kap. 2–3 och 7 §§ IL.
75 Lodin m.fl., Inkomstskatt: En lärobok i skatterätt, s. 271.
76 Skatteverket, rättslig vägledning, Vad är en underprisöverlåtelse? och Skatteverket, rättslig
vägledning, Beskattning vid en underprisöverlåtelse.
77 Lodin m.fl., Inkomstskatt: En lärobok i skatterätt, s. 501. 78 A.a., s. 500.
