Uppsala Universitet 2008-06-03 Företagsekonomiska institutionen
Kandidatuppsats VT 2008 Handledare: Robert Joachimsson
Förväntningsgapet
Problem eller möjlighet?
Författare: Gustaf Ehrs
Förord
Vi vill tacka vår handledare Robert Joachimsson samt vår opponent för de synpunkter de gett oss under uppsatsarbetet. Övriga gruppmedlemmar har kommit med åsikter som hjälpt oss förbättra vår uppsats.
Ett speciellt tack till alla deltagande revisorer som tog sig tid att medverka i vår studie kring förväntningsgapet.
Uppsala Juni 2008
___________________ ____________________
Sammanfattning
Revisionens syfte är att granska ett företags förvaltning och räkenskaper för att dessa ska ge en rättvisande bild av företagets verksamhet. Detta antagande har kommit att ifrågasättas under senare tid, framförallt genom de stora skandalerna ibland annat Carnegie och FlyMe. Allmänheten förväntar sig att revisorerna ska hitta alla eventuella fel, medan revisorerna menar att de inte kan granska allt. Här uppstår det ett så kallat förväntningsgap mellan revisorerna och allmänheten.
Vi vill med vår studie undersöka om det finns ett förväntningsgap, detta för att sen kunna ta reda på hur revisorerna hanterar detta gap. Denna problematik finner vi intressant framförallt på grund av den planerade avregleringen av revisionsplikten. Detta kommer förmodligen att innebära förändringar inom revisionsprofessionen, och vår studie ämnar även undersöka hur revisorerna ser på denna förändring.
Tidigare forskning visar på att förväntningsgapet existerar. Forskningen visar även på att gapet kan bero på storleken på det reviderade företaget, men vi finner inga belägg för det i vår studie. Respondenterna menar att gapet i större utsträckning beror på intresset och
Innehållsförteckning
Sammanfattning ... 3
1. Inledning ... 6
1.1 Bakgrund och problem ... 6
1.2 Syfte ... 7
1.3 Problemformulering ... 7
1.4 Avgränsningar ... 7
2. Teori... 8
2.1 Förväntningsgap ... 8
2.2 Vad kan göras för att hantera/minska förväntningsgapet... 10
2.3 Agentteorin... 11
2.4 Revisionsteori... 12
2.5 FAR samlingsvolym del 2... 13
2.5.1 RS200, Mål och generella principer vid en revision... 13
2.5.2 RS320, Väsentlighet vid revision... 14
2.5.3 RS400, Revisionsrisk ... 14
2.5.4 RS210, Villkor för revisionsuppdrag ... 15
2.6 Finansiellt oberoende ... 16
2.7 Revisorns ansvar ... 16
2.7.1 Revisorns skadeståndsansvar enligt ABL ... 16
2.8 Tidigare forskning ... 17
2.8.1 Tidigare avhandlingar i ämnet förväntningsgap... 17
2.8.2 Tidigare uppsatser i ämnet förväntningsgap ... 18
2.9 Sammanfattning av teorin ... 19 3. Metod... 21 3.1 Litteratursökning ... 21 3.2 Urval... 21 3.3 Deltagande revisorer ... 22 3.4 Frågeformulärets utformande... 23 3.5 Operationalisering ... 23 3.6 Antalet respondenter ... 24 3.7 Metodkritik... 24 4. Empiri... 25 4.1 Förväntningsgapet ... 25 4.2 Hantering av förväntningsgapet ... 25
4.4 Externa begränsningar... 26
4.5 Uppdragsbrevet ... 27
4.6 Oberoende, väsentlighet och risk ... 27
4.7 Revisionspliktens försvinnande... 28
5. Analys ... 30
5.1 Förväntningsgapet ... 30
5.2 Hantering av förväntningsgapet ... 30
5.3 Revisorernas ovilja till förändring... 31
5.4 Externa begränsningar... 31
5.5 Uppdragsbrevet ... 31
5.6 Oberoende, väsentlighet och risk ... 32
5.7 Revisionspliktens försvinnande... 33
6. Slutsatser & framtida forskning ... 34
6.1 Slutsatser ... 34
6.2 Framtida forskning ... 35
Källförteckning... 36
Bilagor ... 38
Bilaga 1 Förberedande frågor inför intervjun... 38
1. Inledning
I detta avsnitt kommer vi att ta upp bakgrunden och den grundläggande problematiken kring förväntningsgapet. Detta utmynnar i en problemformulering och ett syfte med studien.
1.1 Bakgrund och problem
Sedan urminnes tider har företags verksamheter på ett eller annat sätt granskats under former som kan liknas vid en revision. Det anses vara styrkt att i Sverige har företag reviderats redan under 1600 talet, medan själva revisionsverksamheten blev professionell i mitten på 1800 talet.1 På senare tid har revisionens betydelse ökat ännu mer just för att ägandet i företagen har i större utsträckning separerats från kärnverksamheten. Det har blivit vanligare att äga delar av ett företag och ha anställda som förvaltar företagets resurser. Detta leder till att kravet på att företagets räkenskaper måste vara korrekta och ägarna måste kunna lita på att så är fallet. Det har alltid funnits en misstro mot att företagsledningen skulle arbeta för ägarnas bästa. Att denna misstro inte är helt obefogad vittnar den senaste tidens skandaler om. I Sverige har vi fallet med investmentbanken Carnegie som manipulerat värdet på sina optioner, och en nedskrivning med 370 miljoner var tvungen att göras.2 Vi har även exemplet med flygbolaget FlyMe som i en nyemission, för att försöka rädda företaget, inte fick in den summa de
behövde. Trots att summan som företaget fick in inte var tillräcklig fick företagsledningen det att se ut som om pengarna verkligen hade kommit in.3 Dessa fall leder oss in på frågan om företagets revisorer haft möjlighet att upptäcka ”mörkandet” av informationen i redovisningen eller följde de bara revisionens lagar och regler?
Det finns ett allmänt intresse av att företagets räkenskaper avbildas på ett korrekt sätt. Skandalerna har bidragit till att intresset för revision och vad en revisor egentligen gör har ökat kraftigt. Det blir ett problem om allmänheten inte litar på att revisorn gjort en oberoende granskning av företagets räkenskaper. En möjlig orsak till problemet är att intressenterna inte riktigt vet vad revisorn är skyldig att göra enligt lag, utan tror att han/hon skall kunna granska och hitta alla eventuella felaktigheter.4 I och med detta har det uppmärksammats att det kan
1 Peter Öhman, Perspektiv på revision: tankemönster, förväntningsgap och dilemman (Sundsvall:
Universitetstryckeriet, 2006), s. 3.
2 http://www.presstext.se 3 Ibid.
4 Johansson, Häckner, Wallerstedt Uppdrag revision: Revisorsprofessionen i takt med förväntningarna?
finnas ett så kallat förväntningsgap mellan vad revisorn gör och vad
allmänheten/intressenterna tror att revisorn skall göra. Det här fenomenet har visat sig vara störst i företag som saknar någon med högre ekonomiskutbildning. Detta innebär i första hand små eller medelstora företag.5 Det finns ett förslag från riksdagen om att ta bort
revisionsplikten för små och medelstora bolag detta kommer i så fall innebära att cirka 98 % av dessa bolag inte behöver revision.6
1.2 Syfte
Syftet med vår uppsats är att undersöka om det utifrån revisorers synvinkel finns ett
förväntningsgap mellan revisorn och dennes intressenter.7 I sådana fall är även intresserade av att se hur revisorerna upplever gapet, samt om det hindrar dem i deras arbete. Vi vill vidare ta reda på vad revisorerna gör för att hantera/minska detta gap och hur de ser på den framtida utvecklingen av förväntningsgapet.
1.3 Problemformulering
För att uppnå syftet med uppsatsen har vi tagit hänsyn till följande frågeställningar.
• Finns det ett förväntningsgap mellan revisor och kund? • Vad gör revisorn för att hantera/minska detta gap?
• Vad händer med revisionsyrket i och med revisionspliktens försvinnande?
1.4 Avgränsningar
Vi har valt att intervjua revisorer i Uppsala på grund av närheten till dessa. I vår studie har vi bara intervjuat godkända eller auktoriserade revisorer eftersom vi anser att de är de som har störst kontakt med ett eventuellt förväntningsgap.
5 Öhman, s. 134. 6 www.riksdagen.se
7 Med intressenter menas revisorns kunder samt övriga som kan vara intresserade av ett företags årsredovisning.
2. Teori
I detta avsnitt tar vi upp tidigare forskning inom ämnet revisionsteori. Vi förklarar
teoribildningen angående förväntningsgapet samt agentteorin. Även delar ur de lagar och regler som styr revisionen kommer att behandlas.
2.1 Förväntningsgap
Bakgrunden till att ett förväntningsgap uppstår är att intressenterna har olika uppfattningar om vad revisorn verkligen gör och vad intressenterna vill att han/hon skall göra. Vanliga områden där förväntningsgapet uppkommer är årsredovisningens riktighet, obestånd och konkurs, förskingringar och andra oegentligheter. 8
Eftersom vi utgår från revisorns syn på förväntningsgapet har vi valt Porters modell som visar på hur förväntningsgapet mellan revisor och klient kan ta sig uttryck. Porter visar på en modell där förväntningsgapet består av dels regelverket som styr revisorn och som leder till att intressenten inte alltid kan få det han/hon vill. Modellen visar även på att information som revisorn egentligen kan, inom lagens råmärken, ge till intressenter ändå inte kommer ut därför att det inte ingår i revisorns uppgifter.9
8 Revision: en praktisk beskrivning (Stockholm: FAR Förlag, 2006), s. 131. 9 Brenda Porter, An Empirical Study of the Audit Expectation-Performance Gap.
1) Uppgifter som är definierade enligt lag och inom professionen
2) Uppgifter som är lönande för revisorn att utföra
Porter visar på att det finns ett totalt förväntningsgap och att detta i sin tur består av två delar. Det innehåller ett prestationsgap och ett rimlighetsgap, varav prestationsgapet är uppdelat på två ”undergap”, bristande prestation och brister i standards. Med bristande prestation vill Porter visa på skillnaden mellan vad revisorn skall göra enligt lag och vad han/hon egentligen gör, det vill säga huruvida revisorn brister i sin yrkesutövning. Brister i standards pekar på gapet mellan revisorns lagstadgade uppgifter samt de uppgifter som intressenterna kan förvänta sig att han/hon kan åta sig utöver lagstadgad revision. Med detta menas de tilläggstjänster som en revisor har möjlighet att bistå sin klient med.
Prestationsgap
Förväntningsgap
Rimlighetsgap
Bristande prestation Brister i standards Orimliga förväntningar
Revisorns existerande uppgifter1
Den andra delen av det totala gapet är det så kallade rimlighetsgapet som ska visa på de orimliga förväntningar som allmänheten har på revisorerna. Det är uppgifter som en revisor inte kan ta på sig utan att bryta mot gällande lagar och regler. 10
Öhman visar i sin avhandling att revisorns klienter har olika uppfattningar om vad revisorns egentliga uppgifter är. Kunskapen hos det reviderade företaget har betydelse för
förväntningsgapet. Det finns ett större förväntningsgap hos de företag som har sämre
ekonomiska kunskaper. Han menar således att gapet kan bero på storleken på det reviderade företaget eftersom ett större företag oftast har en ekonomiavdelning som har stora kunskaper inom de ekonomiska områdena.11
Enligt Öhmans studie hävdar revisorerna att de följer gällande lagstiftning till punkt och pricka samt att väsentlighetskravet alltid är det centrala, men eftersom väsentlighetskravet är en bedömning om hur det påverkar andra intressenters beslut så bör inte revisorerna helt på egen hand få avgöra om de gör ”rätt saker”.12 Detta leder till att det givetvis är lika viktigt att tillmötesgå intressenternas förväntningar och krav. Det är viktigt att på alla sätt jobba för att revisionen skall bli så relevant som möjligt. Vad som sedan räknas till en relevant revision bör alla parter få ha åsikter om.13
2.2 Vad kan göras för att hantera/minska förväntningsgapet
Parterna försöker på olika sätt att minska detta förväntningsgap. Intressenternas största problem är bristen på information om vad som innefattar en lagstadgad revision. Vidare är ansvarsfrågan en svår nöt att knäcka. Meningarna går isär om vad som är revisorns respektive styrelse och VD:s ansvar vad gäller företagets räkenskaper.14 Ett försök till att minska detta gap är FAR/SRS (Föreningen Auktoriserade Revisorer – Svenska Revisor Samfundet) regler om att revisorn skall lämna över ett uppdragsbrev som kunden skall ta del av och skriva på. Detta uppdragsbrev definierar de villkor som gäller för revisionsuppdraget.15
Öhman visar dock på att revisorer inte är så villiga på att förändra revisionen och därmed kanske minska förväntningsgapet. Denna ovilja beror enligt Öhman främst på att detta skulle
10 Porter, s. 50. 11 Öhman, s. 134. 12 Ibid., s. 138. 13 Ibid.
leda till problem för revisorerna själva. Ett uttalande utanför regelverket eller en utvidgad revision skulle innebära att revisorn tar på sig ett större ansvar och har därmed mer att stå till svars för, och detta vill revisorerna undvika.16
Under senare tid har det diskuterats revisionspliktens vara eller inte vara kontra
förväntningsgapet. Sveriges Riksdag har kommit med ett förslag om att revisionsplikten för små och medelstora bolag ska tas bort. Om förslaget i nuvarande form slår igenom kommer det innebär att cirka 98 % av Sveriges bolag inte längre skulle behöva revision. Gränserna är hämtade enligt ett EU direktiv och innebär att ett bolag slipper revision om de inte överstiger två av följande nyckeltal: 68 miljoner i omsättning, 34 miljoner i tillgångar eller 50
anställda.17 Enligt Peter Clemedtson som är ordförande för FAR/SRS kommer
förväntningsgapet att minska med ett borttagande av revisionsplikten, då revisionen med största sannolikhet kommer att bli mer efterfrågestyrd än vad den är idag.18
2.3 Agentteorin
Teorin försöker förklara relationen mellan två parter, agenten och principalen. Med
principalen menas den part som vill ha en något utfört och med agenten menas den part som ska utföra detta. Teorin avser sedan att förklara dessa relationer genom att använda begreppet kontrakt.19 Kontraktet mellan agenten och principalen ska enligt teorin grundas på de
förutsättningar som föreligger vid skapandet av kontraktet. Andreas Norrman tar i sin artikel upp ett antal antaganden som gäller för de båda parterna i en agent-principal liknande relation. Dessa är:20
• Parterna handlar i egenintresse.
• Parterna har egna mål som inte alltid stämmer överens med den andra partens. • Parterna kan ha olika attityder till risk.
• Parterna har begränsad rationalitet.
• Parterna kan hemlighålla eller förvränga information.
16 Öhman, s. 109. 17 www.riksdagen.se
18 Tidskriften Balans nr 2/2008, s. 29.
19 Robert N. Anthony, Vilaj Govindarajan, Management Control System 12th edition. (McGraw Hill, 2007), s.
530.
20 Andreas Norrman, Agentteori ökar förståelse för kontraktens roll som
riskdelningsverktyg I försörjningskedjor. (Bättre produktivitet. 3/2005. Institutionen för teknisk ekonomi och
Vid applicering av agentteorin mot revisionsprofessionen ser Öhman ett ”känsligt
trepartsförhållande” där revisorn och den redovisningsskyldiga ses som agenter medan den redovisningsberättigade är principal.21 Problemet blir att revisorn tjänar två herrar samtidigt. De arbetar nära den de ska revidera och har liten kontakt med övriga intressenterna. Detta kan leda till att revisorns oberoende kan ifrågasättas.22
2.4 Revisionsteori
Revisionen syftar till att på ett professionellt sätt granska företagets årsredovisning, bokföring och företagsledningens förvaltning. Sfären runt ett företag är relativt stort och det är många som är intresserade av hur företaget har skötts under året. Aktieägare, kreditgivare, stat och kommun och företagets anställda är några av de intressenter som är beroende av att företagets redovisning överensstämmer med sanningen. Intressenterna är dock oeniga om vad revisionen egentligen ska innehålla. På grund av detta finns det organ på marknaden som ger ut olika normer om vad en revision ska innehålla.23
Ett svenskt organ är FAR/SRS som reglerar den svenska revisionsbranschen. FAR/SRS:s rekommendationer styr revisorn i dennes arbete och ger vägledning i bland annat
ansvarsfrågan, vilka arbetsuppgifter som ska göras, planeringen av en revision, olika procedurer i revisionen, fältarbete och slutligen rapportering av sin utförda revision.24
Anledningen till att bolagsrevisionen uppkommit är aktieägarnas behov av att kontrollera VD:ns och styrelsens arbete i företaget under det gångna året. Nuförtiden är det dock många fler intressenter som vill ta del av företagets redovisning. För kreditgivare, leverantörer, kunder och anställda i företaget är det av stor vikt att det företaget redovisar är granskat och kontrollerat. Här kommer revisorn in som en kontrollant och han/hon intygar med sin
underskrift att företagets räkenskaper och övrig information äger sin riktighet. Detta innebär att revisorn utsätter sig för en stor risk vid undertecknandet. Givetvis kan det ifrågasättas om revisorn kan tillvarata alla intressenters behov utan att hamna i konflikter med den ena eller den andra parten. Här ger lagen anvisningar om hur dessa konflikter ska hanteras.25 Revisorn har i sitt utövande plikter gentemot andra än bara aktieägarna. Han/hon har skyldighet att se
21 Öhman, s. 24f. 22 Öhman, s. 29.
23 Revision: en praktisk beskrivning, s. 19. 24 Ibid., s. 110.
25 Krister Moberg, Bolagsrevisorn: oberoende, ansvar, sekretess. 3:e upplagan (Stockholm: Nordstedts juridik,
till att regler i aktiebolagslagen och bolagsordningen, som på ett eller annat sätt är till för att skydda de övriga intressenterna, efterlevs. Det viktigaste vid en revision är dock att
intressenterna verkligen kan lita på företagens årsredovisningar. Detta leder till att det är av största vikt att intressenterna vet att de revisorer som sköter revisionen verkligen är oberoende och kan utföra revisionen utan att påverkas av sådant som inte är relevant för revisionen.26 Revisorns oberoende kan sägas vara en av de viktigaste komponenterna för att kunna garantera en revision av hög kvalitet. I studien gjord av Öhman så har det påvisats att det finns ett förväntningsgap mellan revisorer och intressenter i synen på revisorns oberoende, då intressenterna inte anser att revisorn kan vara så oberoende som han/hon verkligen är.27
Det kanske viktigaste begreppet inom redovisningen är ”rättvisande bild”. Detta begrepp har forskare försökt definiera i många olika skrifter men det har aldrig lyckats komma fram någon enighet om vad begreppet egentligen står för.28 Vad är en ”rättvisande bild”? I redovisningen går det nämligen att luras utan att för den skull ljuga och detta kan åstadkommas genom att välja ut viss fakta som gör att det ser bra ut samt undanhålla sådant som kanske inte alltid är så positivt.29
2.5 FAR samlingsvolym del 2
Alla revisorer som arbetar utifrån begreppet god revisorssed använder sig av FAR:s
samlingsvolymer som grund för revisionen. I böckerna finns normer, regler och riktlinjer som revisorn ska följa vid arbetet med revisionen. Nedan följer de mest centrala reglerna vid en revision.30
2.5.1 RS200, Mål och generella principer vid en revision
Denna revisionsstandard har som syfte att ge vägledning om målet med revisionen och vilka principer som styr revisionen.
”Målet för den lagstadgade revisionen i Sverige är att revisorn skall lämna en revisionsberättelse. Revisorn skall granska årsredovisningen, bokföringen och
företagsledningens förvaltning för att göra det möjligt för honom eller henne att uttala sig i revisionsberättelsen om dels huruvida årsredovisningen, i alla väsentliga avseenden, har upprättats enligt tillämplig lag och därmed ger en rättvisande bild av företagets resultat och
26 Moberg, s. 145. 27 Öhman, s. 135.
28 Kristina Artsberg, Redovisningsteori Policy och praxis (Malmö: Liber ekonomi, 2003), s. 155. 29 Ibid., s. 156.
ställning enligt god redovisningssed i Sverige, dels, i tillämpliga fall, huruvida ansvarsfrihet kan beviljas dvs. huruvida någon i företagsledningen har företagit någon åtgärd eller gjort sig skyldig till någon försummelse som kan föranleda ersättningsskyldighet mot företaget. Granskningen skall också göra det möjligt för revisorn att göra det övriga uttalanden eller anmärkningar eller lämna de upplysningar som lagstiftaren om revision kan kräva och/eller som följer av annat regelverk som styr revisionen av företaget i fråga.”
I stadgarna finns även principer och etiska regler som också styr revisorn i dennes objektiva arbete som till exempel oberoende, integritet, objektivitet, professionell kompetens och omsorg, tystnadsplikt, professionellt uppträdande och god revisionssed. De här reglerna finns även reglerade i revisorslagen (2001:883)31
2.5.2 RS320, Väsentlighet vid revision
Vid en revision skall revisorn beakta grad av väsentlighet vid granskande av poster.
Information betraktas som väsentlig om den utelämnas eller på något sätt är felaktig och att den informationen skulle påverka användarens beslut. Ett utdrag från FAR:s standard är som följer:
”Revisorn skall beakta väsentlighet och dess samband med revisionsrisk när han eller hon genomför en revision.”32
2.5.3 RS400, Revisionsrisk
Denna standard reglerar och ger revisorn vägledning om hur han/hon skall skaffa sig förståelse för det reviderade företagets redovisningssystem och företagets interna
kontrollsystem. Revisorn skall även få vägledning om bedömning av revisionsrisken och de olika delkomponenterna inneboenderisk, kontrollrisk och upptäcktsrisk.
”Revisorn skall skaffa sig tillräckligt med förståelse av redovisningssystem och system för intern kontroll för att kunna planera revisionen och utforma en effektiv ansats för den. Revisorn skall använda sitt professionella omdöme för att bedöma revisionsrisken och utföra granskningsåtgärder som säkerställer att risken minskar till en nivå som är godtagbart låg.”33
31 FAR samlingsvolym del 2 (Stockholm: FAR Förlag, 2006), s. 362f. 32 Ibid., s. 411.
2.5.4 RS210, Villkor för revisionsuppdrag
Syftet med denna standard är att vägleda revisorn om hur villkoren för uppdraget med klienten definieras. Enligt standarden skall revisorn och kunden tillsammans definiera villkoren för uppdraget. Dessa villkor skall dokumenteras i ett uppdragsbrev eller i ett avtal. Villkoren får däremot inte gå utanför det regelverk som styr en revision.34 Standarden reglerar
följande:
”Vid revision enligt svensk lag eller enligt stadgar eller annat regelverk för ett företag är det bestämmelserna i den aktuella lagen eller regelverket som avgör villkoren för uppdraget, dvs. föremålet för och omfattningen av revisionen samt revisorns plikter. Det är endast inom denna ram som revisorn och klienten kan göra särskilda överenskommelser om villkoren för
uppdraget.”35
Innehållet i ett uppdragsbrev ser olika ut beroende på uppdrag och klient, men i allmänhet innehåller det följande:36
• Syftet med revisionen
• Företagsledningens ansvar för det som är föremål för revision (ofta årsredovisningen
och förvaltningen).
• Omfattningen av revisionen, inklusive hänvisning till tillämpliga lagar och föreskrifter
eller de standarder, rekommendationer och uttalanden från FAR/SRS som revisorn följer.
• Formen för rapportering av de resultat som kommer fram vid uppdragets
genomförande.
• Det faktum att det – på grund av revisionens metodik att granska urval samt andra
inneboende begränsningar i en revision tillsammans med de inneboende begränsningar som finns i varje redovisningssystem och system för intern kontroll – finns en
oundviklig risk för att även vissa felaktiga uppgifter för att även vissa felaktiga uppgifter som är väsentliga kan förbli oupptäckta.
• Kravet på obegränsad tillgång till all den bokföring, dokumentation och annan
information som behövs för revisionen.
• Företagsledningens ansvar att införa och upprätthålla en effektiv intern kontroll.
34 FAR samlingsvolym del 2, s. 371. 35 Ibid, s. 372.
2.6 Finansiellt oberoende
Under FAR/SRS yrkesetiska regler finns det en punkt angående hur en revisor ska kunna hålla sitt finansiella oberoende. För att vägleda revisorn i bedömandet av det finansiella oberoendet skriver FAR/SRS följande:
”Ett finansiellt beroende anses föreligga då det totala arvodet (för revisionstjänster och andra tjänster) som ett revisionsbolag eller nätverk erhåller eller kommer att erhålla från en
revisionsklient och dess anknutna företag står för en otillbörlig hög andel av de totala intäkterna varje år under en femårsperiod.”37
Dessa regler medför att en revisor måste avsäga sig sitt revisionsuppdrag ifall uppdragsarvodet utgör för stor del av hans/hennes totala intäkter.
2.7 Revisorns ansvar
Under senare tid har skadeståndsanspråken gentemot revisorer ökat och detta beror i första hand på att revisorerna måste ha en obligatorisk ansvarsförsäkring, till skillnad från
styrelseledamöter som inte har detta krav på sig. Detta innebär att vid en eventuell tvist med skadeståndanspråk är det enklare att kräva revisorerna än medlemmar av styrelsen. Vidare är revisorsyrket en profession och med det följer ett visst ansvar med begrepp som att revisorn skall iaktta god revisorssed. I dags dato finns det inget som heter god styrelsesed, vilket medföljer att en eventuell skadelidande har lättare att påvisa oaktsamhet mot en revisor än mot en styrelseledamot.38
2.7.1 Revisorns skadeståndsansvar enligt ABL
För att en revisor skall kunna bli skadeståndsskyldig krävs det att han/hon varit culpös, det vill säga oaktsam eller vårdslös i sin hantering av revisionen.39 Att revisorn har strikt skadeståndsansvar gör att de är väldigt noga med att i detalj dokumentera sitt arbete i det reviderade företaget. Denna dokumentation gör att revisorn kan försvara sig på ett mycket bättre sätt om en tvist skulle uppstå. 40
37 www.farsrs.se 38 Moberg, s. 145. 39 Ibid, s. 146.
2.8 Tidigare forskning
2.8.1 Tidigare avhandlingar i ämnet förväntningsgap
Porter genomförde en studie 1989 om fenomenet förväntningsgap och om det verkligen existerade. Intressenterna i studien fick svara på frågor i ämnet och fokus på undersökningen var att ta reda på ifall åsikterna gällande revisorns arbetsuppgifter och vad intressenterna förväntade att han/hon bör göra skiljer sig. Studien kom fram till att det finns ett
förväntningsgap när revisorns förväntade plikter undersöktes. Föga förvånande visade det sig att de bästa kunskaperna inom ämnet revision hade revisorerna själva. De
företagsrepresentanter som ingick i gruppen reviderade företag hade bättre kunskaper än de övriga intressenterna som på något sätt kom i kontakt med revisionen. Enkäten gick via e-post ut till 1700 respondenter, dessa var slumpmässigt utvalda ur grupper som på något sätt hade kontakt med revisorer. Porter kallade dessa för intressegrupper.41 I studien framkom att det var främst inom två områden som respondenterna ansåg att revisorerna inte presterar tillräckligt och att de själva inte var tvungna att genomföra dessa. Ett område var stöld eller andra icke tillåtna handlingar som påverkat företagets ekonomi, det andra var om revisorn upptäckte en förvrängning i företagets finansiella rapporter. Detta borde i så fall ha
framkommit i revisionsberättelsen samt om revisorn på något sätt betvivlat att företaget skulle ha överlevt någon längre tid.42 Resultatet av Porters studie är att de allra flesta intressenter tyckte att revisorerna bör ha fler plikter än vad som var fallet vid studiens genomförande. Den intressegrupp som var mest kritisk var den som hade minst kontakt med en revisor och här var gapet som störst. Porter tror att detta kan bero på två saker, antingen att intressenterna lider av kunskapsbrist vad gäller revisorns arbete eller att de vill se en ökning av revisorns
åtaganden.43 Porter menar på att om de berörda parterna vill minska detta förväntningsgap måste de identifiera vad samhället förväntar sig av en revisor. Det är dessa arbetsuppgifter intressenterna måste få kunskap om och dessa ska sedan integreras i de revisionsstandarder som finns. På detta sätt menar Porter att gapet och de ibland orimliga förväntningarna intressenterna har på dagens revisorer kan minskas.44
Ytterligare en undersökning som är intressant att nämna är den av Wilson och Grimlund om revisorernas rykte. Studien vill visa på att en revisors största tillgång är sitt goda rykte. En
revisor har ett stort ansvar mot sin egen byrå, men även mot sin klient.45 Fokus i artikeln är hur revisorns rykte gör att han/hon kan behålla sina klienter och eventuellt utöka sin
kundkrets. Bland annat nämner de vikten av att ha fungerande interna kontroller och att den finansiella information som ges ut är kvalitetssäkrad. Det är vanligt att ett företag som inte lyckats med sina affärer, och detta drabbat de externa intressenterna, skyller sina
misslyckanden på revisorn och att denna handlat inkompetent och försumligt.46 Amerikanska SEC (Securities and Exchange Commission) är Amerikas finansinspektion som kom till 1934 och som arbetar med tillsyn över handeln med värdepapper. SEC utfärdar även sanktioner om deras regler på något sätt överträds.47 I resultatet från studien framkom att en sanktion från
SEC kan få stora konsekvenser för en revisionsbyrå. Byråns rykte kan skadas och det kan därmed leda till stora ekonomiska förluster. Det är därför viktigt för revisorn att dokumentera allt som görs vid en revision och verkligen arbeta för att minska förväntningsgapet mellan revisor och intressent.48
2.8.2 Tidigare uppsatser i ämnet förväntningsgap
Det finns många uppsatser som behandlar förväntningsgapet mellan revisor och klient och vi valde ut två stycken som tog upp den problematik som vi har för avsikt att undersöka. Dessa är Eliacik, Persson, Suomela 2006, Strategier för att minska förväntningsgapet samt Esteén, Tellström 2007, Ska ni inte göra på det här sättet istället? . Den förstnämnda uppsatsen behandlar vad revisorer gör för att minska förväntningsgapet. Studien utgår från tre olika nivåer nämligen revisorer, revisionsbyråer och professionen. Forskarna har sedan undersökt de olika nivåernas strategier för att minska förväntningsgapet till de tre intressegrupperna ägare, kreditgivare samt ledning/styrelse. Med hjälp av telefonintervjuer har forskarna intervjuat revisorer, representanter för revisionsbyråer och en talesman för professionen. Studien kom fram till att alla nivåer hade strategier för att reducera gapet men inte till alla intressegrupper och inte heller i lika stor omfattning. Forskarna kom fram till en gemensam nämnare och det var kommunikation. Alla nivåer använde sig av kommunikation för att minska förväntningsgapet.49 Den andra studien fokuserar på hur relationerna mellan revisorer
och deras klienter samt banker i Umeå tätort påverkas av ett eventuellt förväntningsgap.
45 Thomas E. Wilson, Jr. & Richard A.Grimlund, An examination of the Importance of an Auditor´s Reputation
(Vol 9: No 2, 1990), s. 43.
46 Ibid, s. 44.
47 http://www.sec.gov/index.htm 48 Wilson & Grimlund, s. 57.
49 Serhat Eliacik, Robin Persson & Johan Suomela, Strategier för att minska förväntningsgapet
Vidare undersöker forskarna varför skillnader i förväntningsgap uppstår och vad som bör göras för att undvika dessa skillnader. Studien utfördes genom att forskarna intervjuade sex olika personer inom revisions-, klient och bankområdena. Forskarna kom fram till att det viktigaste i relationen för att förhindra att förväntningsgapet uppstår är kommunikation. Så länge kommunikationen mellan revisorn och klienten fungerade bra så var förväntningsgapet väldigt litet och utan en bra kommunikation så kommer inte relationen mellan revisor och klient att överleva.50
2.9 Sammanfattning av teorin
Förväntningsgapet bygger i grunden på olika uppfattningar hos kunder och revisorer om vad en revisor ska och bör göra. Det har visat sig att detta gap finns inom olika områden och tar sig då olika uttryck. Öhman visar i sin studie att förväntningsgapet kan skilja sig åt beroende på storleken på det reviderade bolaget. Det vill säga ju större bolag, desto mindre gap. Det har bedrivits en del tidigare forskning inom ämnet och den pekar på att det viktigaste botemedlet mot förväntningsgapet är kommunikation. Genom kommunikation så kommer parterna närmare varandra, dels genom att kunderna får reda på vad revisorn egentligen gör, dels på att revisorn får reda på vad kunden vill ha ut av revisionen. Porter tar i sin modell upp flera olika sorters förväntningsgap, som tillsammans ger det totala förväntningsgapet. Modellens
funktion är till för att förklara de olika delarna. Dessa delar uppkommer på grund av olika förväntningar, dels från revisorer men även från allmänhet/intressenter.
Allt talar för att revisionsplikten inom ett par år kommer att försvinna för cirka 98 % av de svenska bolagen. Detta ska enligt Peter Clemendtson ordförande för FAR/SRS leda till ett minskat förväntningsgap, då branschen kommer bli tvungen att på ett bättre sätt sälja in sina tjänster.
I vår teoretiska referensram har vi behandlat agentteorin som tar upp förhållandet mellan revisorn och det reviderade bolagets intressenter. Teorin menar att dessa relationer kan vara problematiska, då revisorn arbetar nära och får betalt av den som de har fått i uppdrag att revidera.
50 Anna Esteén & Lina Tellström, Ska ni inte göra på det här sättet istället? (Kandidatuppsats. Växjö
Revisionsteorin behandlar vilka lagar och regler som omger en revisor och som reglerar hur denne ska utföra sin revision. Ledordet inom revisionsteorin är ”god revisionssed”. Med detta menas att revisorn följer de normer, lagar och förordningar som gäller för
revisionsprofessionen. Här ibland finns FAR samlingsvolym 2, aktiebolagslagen och revisorslagen.
Intressenterna kring ett bolag är relativt många och det ligger i deras största intresse att bokföringen och årsredovisningen ger en rättvisande bild av företaget. Intressenterna och revisorerna har dock olika uppfattningar om vad som är viktigt att granska i en revision. Detta kan skapa problem och vara en grogrund för ett ökat förväntningsgap.
3. Metod
I detta avsnitt redogörs för hur vi har gått tillväga i undersökningen. Vi tar upp vilken litteratur vi har använt oss av samt vilka revisorer som har deltagit. Avsnittet avlutas med metodkritik.
3.1 Litteratursökning
Ämnet som vi valt att undersöka är aktuellt och det finns en del tidigare forskning om just detta. Vi letade litteratur i universitetets bibliotekskatalog och fann följande: Peter Öhmans avhandling Perspektiv på revision: Tankemönster, förväntningsgap och dilemman,
Sven-Erik Johansson, Einar Häckner, Ewa Wallerstedts bok Uppdrag revision:
Revisorprofessionen i takt med förväntningarna samt FAR Samlingsvolym del 2. Dessa tre ligger som grund för vårt arbete men även FAR:s bok Revision: En praktisk beskrivning samt Kristina Artsbergs Redovisningsteori har vi använt i byggandet av vår referensram. Dessa källor tar i stora drag upp den problematik som vi har för avsikt att undersöka. Vi har därför valt att ha dessa som utgångspunkt för vårat arbete.
Vi har utöver facklitteraturen även letat information i form av avhandlingar och artiklar. Artiklarna har vi hittat genom att använda oss av databasen Business Source Premier där sökorden Agencytheory, Audit Expectation-Performance Gap och motsvarande svenska översättningar, har gett oss träffar till artiklar och tidigare forskning. Även artiklar från tidskriften Balans har gett oss värdefull information till vårt arbete. Dessa sekundärkällor har även använts i tidigare studier inom vårat problemområde, vilket har bidraget till att vi använt en liknande referensram och liknande teoriantaganden som de tidigare studierna. Vi har till detta material även kompletterat med andra informationskällor som vi anser kan behövs för att kunna analysera och utvärdera vårt problem.
3.2 Urval
Vi hittade våra respondenter med hjälp av databasen Eniro. Med sökordet revisorer fick vi fram 65 revisionsbyråer i Uppsala kommun.51 Dessa delade vi in efter storlek och sedan ringde vi uppifrån och ner och de som var positiva till att vara med i vår studie fick således deltaga. Vi kontaktade cirka 30 stycken byråer och när vi uppnått sex respondenter avslutade
vi sökandet då vi ansåg att det var fullt tillräckligt för att uppnå vårt syfte. Vi valde att utföra vår studie enligt den kvalitativa modellen och hade därför inga intentioner att försöka dra några slutsatser om populationen i sin helhet.
3.3 Deltagande revisorer
Gunnar Folkesson, auktoriserad revisor och ägare till Folkesson råd & revision, en byrå med 23 stycken anställda. De är verksamma i Uppsala med omnejd och deras huvudsysselsättning är revision. Byråns främsta kunder är små och medelstora bolag.
Anita Ekdahl, godkänd revisor och ägare till Ekdahl revision AB, en byrå utan några
anställda. Byrån är verksam i Uppsala och erbjuder främst revision. Kunderna är främst små enmansföretagare, där ägare och företagsledning är desamma.
Tobias Albing, godkänd revisor och anställd på Öhrlings Pricewaterhouse Coopers, en byrå med drygt 90 anställda i Uppsala samt cirka 3100 anställda i Sverige. Öhrlings i Uppsala är ett så kallat ”fullservice kontor” som erbjuder allt inom redovisning och revision. Öhrlings
kunder är alltifrån stora till små bolag.
Sylve Gustafsson, auktoriserad revisor och ägare till Gustavssons Revisionsbyrå AB, en byrå med 3,5 anställda. Byrån erbjuder sina kunder revision och deklarationshjälp. Byråns kunder är små och medelstora bolag.
Tommy Helmerskog, auktoriserad revisor och ägare till DUO revision, som har fem anställda. DUO erbjuder sina kunder revision och revisionsnäratjänster såsom internkontroll och
liknande. DUO:s kunder är allt från det lilla företaget till det stora men de flesta kunderna ligger i storleksklassen cirka 20 miljoner i omsättning. DUO har ett dotterbolag TRIO som tillhandahåller alla förekommande tjänster inom redovisningsområdet.
Vi valde som tidigare nämnts i uppsatsen slumpmässig ut vilken byrå vi skulle kontakta. Vilken revisor vi sedan skulle intervjua överlät vi till byrån att bestämma, detta för att vi ansåg att de har bäst kunskaper i sin egen byrå och vilken person som lämpar sig bäst med tanke på uppsatsämnet. Det enda krav vi hade var att revisorn skulle vara godkänd eller auktoriserad.
3.4 Frågeformulärets utformande
Vid utformandet av vårt frågeformulär har vi tagit hänsyn till att vårt angreppssätt i uppsatsen är av kvalitativ natur. Detta innebär att våra frågor till respondenterna präglas av öppenhet snarare än rena frågor med färdiga svarsalternativ.52 Inför intervjun med våra respondenter har vi skickat ut vår frågeställning samt en liten förklaring om vad vi ska prata om under
intervjun.53 Vid intervjun med våra respondenter har vi sedan använt oss av stödord som vi prickat av efterhand då vi fått svar på de tankar och funderingar vi har haft kring vårat
problem.54 För att lyckas få med alla tankar våra respondenter har kring förväntningsgapet har vi efter godkännande av respondenten använt oss av en digital diktafon och spelat in
intervjun.
3.5 Operationalisering
Syftet med vårat arbete är att undersöka hur revisorerna ser på förväntningsgapet och hur de hanterar detta problem. För att kunna samla in information för att kunna uppfylla vårt syfte var vi tvungna att utveckla frågor ur den teoretiska referensram som vi valt använda. Vi var intresserade av vad revisorerna hade för allmänna tankar och funderingar kring
förväntningsgapet, samt vad de gör för att hantera detta gap. I teorin är det fastslaget att det finns ett gap så vi ville kontrollera att våra respondenter delar denna uppfattning. Vi var även intresserade av hur de spelregler som revisorerna är tvungna att agera efter påverkar
förväntningsgapet och om de känner att det finns något i nuvarande regelverk som anses vara en begränsning. För att få information om detta så utvecklade vi frågor som bland annat berörde revisorernas oberoende. Vi ville även få svar på hur revisorerna såg på den framtida utvecklingen i och med revisionspliktens försvinnande, och hur revisorerna trodde att förväntningsgapet samt deras profession skulle förändras med detta.
52 Idar Magne Holme, Bernt Krohn Solvang Forskningsmetodik: Om kvalitativa och kvantitativa metoder (Lund:
Studentlitteratur, 1997), s. 78.
3.6 Antalet respondenter
Från vår sökning i databasen Eniro där vi fick fram 65 stycken revisionsbyråer i Uppsala fick vi positivt svar från sex stycken. Dessa klassificerade vi som små, medelstor och stora efter vårt urval. När intervjuerna var klara så satte vi oss och nedtecknande det inspelade materialet på papper. Utifrån det nedtecknade materialet började vi sedan sammanställa och jämföra intervjumaterialet med vårt syfte och den teoretiska referensram vi valt att använda oss av.
3.7 Metodkritik
I vårt arbete har vi använt oss av en mängd olika böcker, artiklar, tidskrifter och uppsatser kring ämnet förväntningsgap. Problemet med dessa är att de är skrivna av andra och det gör att det går att tolka olika. Detta problem blir större när det kommer till användandet av litteratur skriven på engelska. I och med detta ökar risken för tolkningsfel och vi är medvetna om att den tolkning vi gjort kanske någon annan skulle ha tolkat på ett helt annat vis. Även tillförlitligheten och trovärdigheten i källan är något som vi också har varit tvungna att ta hänsyn till. Här har vi försökt använda oss av litteratur som tidigare forskare har använt sig av därför att vi anser att ju fler som har ”godkänt” litteraturen desto mer sanning ligger det bakom.
Det var vissa problem att hitta respondenter som var villiga att ställa upp på en intervju. Många av de tillfrågade revisorerna hänvisade till att det var en mindre bra vald tid på året för en liknande studie då arbetsbördan för revisorerna under våren, och framförallt april, är mycket stor. Den största orsaken till detta skulle enligt uppgift bero på att det var
deklarationsdags. Detta kan vara till nackdel eftersom vi då kan ha intervjuat revisorer som vill få fram sin åsikt och de som inte haft möjlighet att ställa upp inte fått komma till tals.
4. Empiri
Här redovisas de svar vi fått från intervjuerna med respondenterna. De frågor som ligger till grund för detta avsnitt återfinns som bilaga i slutet av detta arbete.
4.1 Förväntningsgapet
Alla de intervjuade revisorerna är överens om att det finns ett förväntningsgap. Dock skiljer sig förväntningsgapet mellan olika företag, men att förväntningsgapet inte främst beror på företagets storlek utan mer på intresset för revision hos de inblandade. Mellan stora och små bolag tar sig förväntningsgapet olika uttryck. Två av de fyra revisorerna som arbetar för byråer som har små till medelstora kunder anser att det finns en skillnad mellan stora och små bolag med tanke på förväntningsgapet. De två som anser att det finns en skillnad menar att stora bolag ofta har en ekonomiavdelning med kunnig personal, i dessa företag handlar förväntningsgapet mest om att de vill ha ut något mer utöver den lagstadgade revisionen, medan de små bolagens förväntningsgap består ofta av att ägaren till företaget inte är
intresserad av vad en revision egentligen går ut på samt att han/hon ibland kan få känslan av att revisorn är inne och detaljstyr. Ett förväntningsgap som ofta uppstår när revisorn får en ny kund är att företagaren tror att revisorn är till för att hjälpa honom/henne med bokföring och liknande tjänster.
4.2 Hantering av förväntningsgapet
Ingen av de intervjuade såg förväntningsgapet som något stort problem och menade att det inte hindrade själva revisionen som sådan. Trots detta kan förväntningsgapet leda till ett hinder i kundrelationen. Ledordet vid hantering av förväntningsgapet är kommunikation. Varenda respondent försöker minska gapet mellan sig själva och kunden genom information och dialog. Detta är alla byråers främsta åtgärder för att hantera och minska
4.3 Revisorns ovilja till förändring
Fyra av revisorerna menar att det förväntningsgap som finns mellan revisor och kund till stor del beror på branschen. De anser att revisionsprofessionen på ett inte tillfredställande sätt har informerat kunderna om vad en revisor gör och varför han/hon gör detta. På dessa funderingar menar revisorerna att inom lagens ramar så gör det så mycket de kan för att förebygga gapet. Revisorerna ser ingen fördel i att gapet finns, tvärtom kan det komplicera relationerna de har med sina kunder.
Alla revisorerna menar också på att hur de än ställer sig till förändringen av gapet så kommer de förmodligen att behöva ändra sitt arbetssätt när revisionsplikten försvinner för att inte förlora sina kunder.
4.4 Externa begränsningar
Fem av våra respondenter känner sig begränsade i viss mån av externa faktorer. Den största begränsande faktorn var enligt de intervjuade själva revisionsstandarden. En respondent påpekade att den egentligen är framtagen för amerikanska börsbolag och passar inte alltid in vid en revision vid ett litet familjeägt företag. Detta gör att revisionen blir ganska omfattande och revisorn känner att han/hon kanske gör saker som inte är relevanta istället för att kanske kunna hjälpa klienten med frågor och liknande som företaget skulle ha nytta av. En av de intervjuade revisorerna anser att de externa begränsningarna inte är något stort problem. Respondenten menar att ”visst är det mycket dokumentation men oavsett vad lagen säger måste det vara en del dokumentation för att skydda oss själva.” Det som skulle kunna ändras är att överlåta vissa delar till revisorns professionella bedömning för att på så sätt frigöra tid och kunna hjälpa kunden med det han/hon behöver. Fyra av de sex revisorerna menade att det är för mycket dokumentation. Som exempel tog en av revisorerna upp att trots att ett bolag är vilande så kan de ”bränna iväg” ett par timmar bara på dokumentation.
En revisor såg även förväntningsgapet som något kunden är med och skapar. Detta på grund av att de flesta offererar sin revision och tar den byrå som erbjuder det lägsta priset. Detta leder till att revisionen blir extremt slimmad, ”man får vad man betalar för”.
4.5 Uppdragsbrevet
Ingen av de tillfrågade revisorerna anser att uppdragsbrevet hjälper till att minska
förväntningsgapet. Bland de flesta kunder är det mer ett standardformulär och kunden ser dokumentet som en formalitet och lägger ingen vikt vid innehållet. De kunder som tar sig tid att läsa igenom uppdragsbrevet är intresserade av vad de får ut av revisionen och det är snarare detta intresse som bidrar till att minska gapet än själva uppdragsbrevet.
Respondenterna är överens att tanken med uppdragsbrevet var god men att det inte riktigt har slagit väl ut. En av påpekade dock att det här finns utvecklingsmöjligheter och att genom att omforma uppdragsbrevet, och göra det mer anpassat till kunden, skulle kunna vara ett sätt att minska förväntningsgapet.
4.6 Oberoende, väsentlighet och risk
Oberoendet är en av grundpelarna inom revision. I enlighet med revisorslagen (2001:883) ska en revisor agera oberoende och därmed inte kunna påverkas av yttre faktorer. Ingen av
revisorerna menade heller att de ser detta som ett problem, då de anser att det är en så självklar del av deras arbete. En av revisorerna tillägger dock att det skulle kunna vara
omvärlden. Ett exempel på detta kan vara en revisor som är ekonomiskt oberoende och som gör revision på fritiden. Om den revisorn endast har ett uppdrag kommer allmänheten ändå att ifrågasätta denna revisors oberoende.
Det stora problemet med revisorernas oberoende menar de är att det kan bidra till ett ökat förväntningsgap. Oberoendet medför att revisorerna bland annat inte får ge viss rådgivning vilket kunderna i alla lägen inte förstår. I de lägen då kunderna besitter knappa kunskaper inom revisionsområdet kan detta medföra en ökning av förväntningsgapet.
Väsentlighet och risk menar alla revisorer är aspekter som de ser på när det bestämmer vad och hur det ska lägga upp sin granskning. De menar då vidare att detta kan bidra till att öka förväntningsgapet. Kunden förstår inte alltid varför viss information och vissa poster ska granskas och det uppstår på så viss ett glapp mellan revisor och kund. Ett exempel som två av revisorerna tog upp var att flera små kunder inte hade förståelse för att revisorn är tvungen att vara med vid deras lagerinventering.
Alla revisorerna menar att det inte får finnas väsentliga fel i årsredovisningen. Två av
revisorerna förklarade att med väsentlighet menas att en utomstående bedömare inte ska fatta ett annat beslut om en viss information visar sig vara felaktig.
En respondent tog upp ett exempel i ett företag där samma person lägger in och betalar fakturor. Denna person skulle rent hypotetiskt kunna föra över pengar till vemsomhelst utan att någon skulle märka det, och detta kan därför anses som en risk. Här går revisorn in och säger åt företaget att ändra sina rutiner för fakturahantering för att minska denna risk. Respondenten menar på att upptäcka väsentliga fel i årsredovisningen är något som revisorn lär sig med åren.
4.7 Revisionspliktens försvinnande
lagervärdet stämmer i balansräkningen för att deras kreditgivare behöver detta intyg. Våra respondenter tror inte heller det kommer att bli så stora förändringar vad gäller antalet bolag som avsäger sig sin revisor. Dels på grund av att det finns ett förtroende mellan kunden och revisorn eftersom revisorn är insatt i kundens företag och bransch samt att inte bara
5. Analys
I detta kapitel analyserar vi de svar vi erhållit från respondenterna med den teoretiska referensramen som vi har använt oss av.
5.1 Förväntningsgapet
Alla de revisorer som vi har intervjuat menar att förväntningsgapet existerar, men att det inte ses som ett stort problem. Revisorerna ger intrycket av att problemet inom den teoretiska forskningen ses som ett större problem än vad det egentligen är. Två revisionsbyråer ansåg att det fanns skillnader mellan små och stora bolag avseende förväntningsgapet, medan två andra upplevde att dessa skillnader inte existerade.
Enligt revisorerna så finns alla delar av förväntningsgapet i Porters modell. Enligt Öhman så beror storleken på förväntningsgapet på om det reviderade bolaget är litet eller stort.55 Vår studie ger inte belägg för att så skulle vara fallet, i stället framkommer att det är intresset hos den reviderade som styr förväntningsgapet. Ju större intresse, desto mindre gap.
5.2 Hantering av förväntningsgapet
Alla respondenter menar att det bästa sättet att minska gapet är kommunikation mellan revisor och klient, vilket stämmer överens med den teori som vi har använt oss utav. Teorin menar att en orsak till förväntningsgapet är intressenternas brist på information om hur en lagstadgad revision går till.56 Respondenterna pekade på ett annat problem som bidrar till att upprätthålla
förväntningsgapet och det är intressenternas brist på intresse. En ägare till ett företag är inte alltid intresserad av vad revisorn egentligen gör utan koncentrerar sig främst på sin
kärnverksamhet. Detta leder till att hur mycket revisorn än informerar klienten så tar han/hon inte in denna information på ett sådant sätt som skulle kunna minska gapet. Revisorerna menade på att det finns olika sätt att hantera förväntningsgapet. Öhrlings använde sig av NKI-undersökningar och en revisor menade att de använde interna diskussioner för att lyfta fram problematiken angående förväntningsgapet. Vi anser att det angreppssättet som används för att behandla det förväntningsgapet som existerar spelar mindre roll, så länge som frågan kommer upp för diskussion och uppmärksammas.
55 Öhman, s. 134.
5.3 Revisorernas ovilja till förändring
Öhman menar i sin studie att det finns en motvilja från revisorernas sida till att minska gapet, därför att om finns det ett gap kan revisorn jobba ostört utan inblandning.57 Detta påstående saknar grund i svaren från våra respondenter. De intervjuade revisorerna är fullt medvetna om gapet och de försöker att minska detta gap på alla sätt de kan. Respondenterna finner inte att de på något sätt tjänar på att det finns ett förväntningsgap. Framförallt blir detta viktigare nu när revisionsplikten är på väg att försvinna.
5.4 Externa begränsningar
Det skadeståndsansvar som ligger på en revisor leder enligt teorin till att han/hon
dokumenterar revisionen löpande under hela arbetet, detta för att skydda sig vid en eventuell tvist.58 Detta finner vi hos våra respondenter som anser att den dokumentation som krävs inte är någon begränsning i arbetet men tar dock lång tid, tid som hade kunnat läggas på något viktigare område. Respondenternas största begränsningar ligger i RS utformning. RS är inte gjord för små bolag utan är från början framtagen för amerikanska börsbolag. Detta leder enligt revisorerna till att vissa saker överarbetas och gör att klienten känner att revisorn hade kunnat hjälpa honom/henne med något viktigare. Applicerar vi respondenternas svar på Porters modell om förväntningsgapet så finner vi att det största problemet ligger i ”brister i standards”.59 Genom att minska detta ”undergap” så borde det totala förväntningsgapet logiskt sätt minska.
Två respondenter menade på att skillnaderna består mer av kundens ”snålhet”. När revisorn uppnått nivån på den lagstadgade revisionen vill inte kunden ha något mer utfört på grund av kostnaderna. Detta leder till att kunden ibland inte får ut nyttig information som kunnat hjälpa honom/henne i utvecklingen av företaget.
5.5 Uppdragsbrevet
I teorin nämns uppdragsbrevet som en hjälp att minska gapet, men enligt våra intervjuade revisorer är uppdragsbrevet bara ytterliggare ett papper som kunden skriver på.60
Uppdragsbrevet fungerar i vissa fall men det beror mer på kundens intresse än på själva brevet som sådant. En revisor påpekade att det kan finnas utvecklingsmöjligheter med avseende på uppdragsbrevet som skulle kunna minska förväntningsgapet i framtiden. Genom att anpassa uppdragsbrevet till kunden borde detta får större genomslag och större effekt hos de berörda
57 Öhman, s. 109. 58 Moberg, s. 145. 59 Porter, s. 50.
parterna. Problemet här ligger då fortfarande hos revisorerna att lyckas få kunderna intresserade av vad de kan få ut av en revision.
5.6 Oberoende, väsentlighet och risk
Vid användandet av agentteorin så framkommer det att revisorns oberoende kan ifrågasättas, eftersom de arbetar nära den de är satta och revidera.61 Det finns en risk för att viss
information stannar hos den reviderade samt revisorn och att den aldrig kommer ut till de övriga intressenterna. Våra respondenter medger att detta kan vara ett problem men säger samtidigt att som revisor behövs ett stort civilkurage. Om du som revisor inte vågar säga ifrån och slå näven i bordet så har du valt fel yrke. Teorin menar på att revisorernas oberoende kan ifrågasättas dels med tanke på att de får betalt av den part de granskar, dels att de arbetar närmare den reviderade än de övriga intressenterna.62 Revisorernas svar tyder på att de inte ser denna problematik, utan de betonar vikten av professionalitet i sin yrkesutövning. Enligt FAR/SRS yrkesetiska regler om revisorns finansiella oberoende får revisorns arvode inte vara otillbörligt stort i förhållande till de totala intäkterna.63 Den här bestämmelsen medför att problemet med att revisorerna får betalt från den de är satta att granska kan minskas, eftersom det är lagstadgat att revisorns arvode från en kund inte får utgöra en otillbörlig del av de totala intäkterna. Problematiken att revisorn arbetar närmare den intressent de är satta att granska ser revisorerna själva inte som något problem, utan oberoendet gäller även här.
Ett angreppssätt att analysera revisionsprofessionen är genom agentteorin och då se företagsledningen och revisorerna som agenter och att se ägarna som principalen.64 Detta skulle enligt teorin kunna vara ett problem inom revision då revisorn och företagsledningen arbetar närmare varandra än revisorn och ägarna. Då både företagsledningen och revisorn sitter inne på information som ägarna vill ha, kan detta ge upphov till det som kallas för informations asymmetri.65 Detta ses inte som något problem enligt de revisorer som vi har intervjuat. Det arbetar helt enligt rådande lagar och regler och de anser att just detta med oberoende är en sådan självklar del i deras profession att det inte uppstår några problem.
väsentlighet så är det en bedömning som revisorn gör för att kunna fastställa vilka data som han/hon ska granska. Kunderna har inte alltid samma uppfattning om vad som kan klassas som väsentligt och det kan där uppkomma meningsskiljaktigheter. Två respondenter tog upp exemplet med att de måste vara med vid lagerinventering, och att kunderna inte förstår innebörden av detta.
Med revisionsrisk kommer också en bedömning från revisorns sida om vad de ska granska med avseende på inneboende-, kontroll- och upptäcktsrisk. Det handlar till exempel om revisorn behöver gå in och detaljgranska eller om det räcker att se över företagets interna kontrollsystem. Väsentlighet och risk är bra verktyg för företaget när det gäller att visa en rättvisande bild av räkenskaperna.
En av revisorerna menar på att det finns kunder som tror att revisorn granskar allt. Alla revisorerna poängterar dock att det inte är deras uppgift att granska allt utan de tar då hjälp av faktorerna väsentlighet och risk för att bedöma vad, och hur, det ska granskas. Då kunderna och intressenterna inte alltid förstår hur revisor väljer att granska företaget utifrån väsentlighet och risk, kan detta bidra till att öka förväntningsgapet.
5.7 Revisionspliktens försvinnande
Vid ett borttagande av revisionsplikten kommer enligt rådande förslag cirka 98 % av Sveriges bolag inte behöva en revision.66 Enligt Peter Clemendtson kommer detta betyda att
förväntningsgapet minskar och revisionen blir mer efterfrågestyrd.67 Detta delas av alla våra respondenter, som även menar att det blir viktigare för revisorsbranschen att informera och utbilda sina klienter i vad revisorn verkligen gör och vad de kan få ut av en revision. Vidare tror de att revisionen kommer att ändras till att bli mer åt intygshållet det vill säga att företagets kreditgivare kanske beställer ett intyg från revisorn på att lagret och
kundfordringarna är rätt i företagets balansräkning. Revisorerna tror att större delen av deras kundkrets kommer att behålla sin revisor, även om de faller utanför revisionsplikten. Det stora problemet ligger även här på revisorn som, i och med en mer efterfrågestyrd revision,
kommer att behöva informera om vilka möjligheter som finns med en revision och även motivera intressenterna och nyttan de kan ha av en utvecklad bokföring.
6. Slutsatser & framtida forskning
Här kommer vi att dra slutsatser utifrån de resultat vi har fått fram i vår studie. För att göra detta överskådligt har vi använt oss av de frågeställningar vi har i vår problemformulering. Detta avsnitt avslutas med förslag på framtida forskning inom området.
6.1 Slutsatser
Finns det ett förväntningsgap mellan revisor och kund?
Vi har funnit i vår studie att det existerar ett förväntningsgap. Det ses inte som något hinder i arbetet och det läggs inte ner mycket tid och kraft på detta. Vi har funnit belägg för att gapet inte samvarierar med storleken på det reviderade företaget. Den avgörande faktorn är istället kundens intresse och engagemang för revisionen.
Vad gör revisorn för att hantera/minska detta gap?
Vi finner, i likhet med tidigare uppsatser inom ämnet, att de viktigaste åtgärderna för att hantera och minska förväntningsgapet är genom kommunikation. Det stora problemet för revisorerna är att få intressenterna intresserade och engagerade i vad de får ut av en revision och får kunskap om den nytta som de kan få ut.
Den hantering som äger rum består till stora delar av kommunikation med de kunder som upplever att de inte får det de förväntar sig av revisionen. Då byråerna inte ser
Vad händer med revisionsyrket i och med revisionspliktens försvinnande?
Vår studie pekar på att vid revisionspliktens försvinnande så kommer tjänsten revision att ändras. Revisionen kommer förmodligen att bli mer efterfrågestyrd och det skulle innebära en ny arbetssituation för revisorerna. De kommer att bli tvungna att i större grad tillgodose intressenternas intressen, men kommer även att behöva bli bättre på att sälja in sina tjänster då kunden inte längre är tvingad enligt lag att ha revision. Det gäller för revisorerna att på ett öppnare sätt informera sina kunder om vad de kan få ut av en revision. Detta bidrar
förmodligen till att revisorn kommer att få mera konsultliknande uppdrag, där vikten läggs på rådgivningen istället för på revisionen.
6.2 Framtida forskning
I och med vår studie så har vi kommit fram till att revisorerna idag är styrda av lagar och regler och dessa regler bidrar till att det uppstår ett förväntningsgap. Riksdagens förslag om att revisionspliktens ska tas bort kommer förmodligen leda till att dels revisorn inte är lika styrd av lagar och regler, dels att förväntningsgapet kommer att minska. Det vore intressant att efter ett par år utan revisionsplikt undersöka om förväntningsgapet egentligen har minskat.
Vidare finns förslaget från riksdagen att ta bort revisionsplikten, om detta förslag blir
Källförteckning
Litteratur
Artsberg Kristina 2003 Redovisningsteori Policy och praxis Liber ekonomi Malmö Eisenhardt, Kathleen M. 1989. Agency Theory: An assessment and Review. Stanford University. Vol.14: No.1.pp.57-74. Academy of Management Review.
FAR samlingsvolym del 2. 2007. Far förlag. Stockholm
Holme & Solvang 1997. Forskningsmetodik: Om kvalitativa och kvantitativa metoder. Studentlitteratur Lund.
Johansson Sven-Erik, Häckner Einar, Wallerstedt Ewa 2005. Uppdrag revision: Revisorsprofessionen i takt med förväntningarna? SNS förlag. Stockholm
Moberg Krister 2006 Bolagsrevisorn: oberoende, ansvar, sekretess. 3:e upplagan. Nordstedts juridik. Stockholm
Norrman, Andreas. 2005. Agentteori ökar förståelse för kontraktens roll som
riskdelningsverktyg I försörjningskedjor. I: Bättre produktivitet. 3/2005. Institutionen för teknisk ekonomi och logistik. Lunds tekniska högskola.
Porter, Brenda, 1993. An Empirical Study of the Audit Expectation-Performance Gap. Accounting and Business Research. Vol 24: No 93, pp 49-68.
Revision en praktisk beskrivning 2006. Far förlag Stockholm
Robert N. Anthony, Vilaj Govindarajan 2007 Management Control Systems. McGraw Hill 12th edition.
Thomas E. Wilson, Jr. & Richard A.Grimlund, 1990. An examination of the Importance of an Auditor´s Reputation. Vol 9: No 2, pp 43-59.
Öhman Peter. 2006. Perspektiv på revision: tankemönster, förväntningsgap och dilemman. Universitetstryckeriet, Sundsvall
Uppsatser
Eliacik, Persson, Suomela 2006, Strategier för att minska förväntningsgapet, Kandidatuppsats. Umeå Universitet.
Tidskrifter
Tidskriften Balans nr 2/2008, s. 29
Internetsidor
http://www.eniro.se (hämtat 2008-04-09 tid 10:15)
http://www.farsrs.se/pls/portal/docs/PAGE/FAR/OM_BRANSCH/GOD_REVISORSSED/FA RSRSYRKESETISKAREGLER_070131.PDF (hämtat 2008-05-15 tid 09:05)
http://www.presstext.se/online/display.php?set=S1&xid=DN200705091457795709 (hämtat 2008-04-18 tid 10:03) http://www.presstext.se/online/display.php?set=S2&xid=DN200703090576950248 (hämtat 2008-04-18 tid 11:00) http://www.riksdagen.se/webbnav/index.aspx?nid=67&dok_id=GV11899 (hämtat 2008-05-06 tid 08:27)
http://www.sec.gov/index.htm (hämtat 2008-05-06 tid 08:35)
Bilagor
Bilaga 1 Förberedande frågor inför intervjun
Till Vederbörande!
Vi är två ekonomstudenter som studerar företagsekonomi vid Uppsala universitet. Vi är mitt uppe i arbetet med vår kandidatuppsats, som kommer att behandla förväntningsgapet mellan revisor och kund.
Här kommer en liten presentation om vår uppsats, samt i grova drag vad vi kommer tala om på intervjun med Er.
Vi har valt att skriva om förväntningsgapet mellan revisorn och kunden. Vår utgångspunkt ligger från revisorns sida och vi är intresserade av att få veta dels om det föreligger ett förväntningsgap och vad revisorerna kan/gör för att hantera/minska detta gap.
I stället för ett rent frågeformulär med standardiserade frågor och svar har vi för avsikt att diskutera med Er om förväntningsgapet och Era tankar och funderingar kring detta. Dels för att se hur Er byrå upplever och hanterar förväntningsgapet samt hur Ni upplever myndigheter och andra organisationers försök att med olika åtgärder försöka minska detta gap.
Vi tackar på förhand att Ni tagit Er tid till att medverka i vår undersökning.
Om Ni har några frågor eller funderingar kring intervjun, tveka inte att kontakta någon av oss.
Med vänliga hälsningar
Gustaf Ehrs: 070-766 38 50
Bilaga 2 Intervjufrågor
Intervjuerna bygger på diskussioner med respondenterna. Vid intervjun har respondenterna fått diskutera kring ämnet förväntningsgap med utgångspunkt från de nedanstående stödorden.
Vi började intervjuerna med frågan om det gick bra att vi spelade in intervjuerna. Vi fortsatte med allmänna frågor:
Godkänd eller auktoriserad revisor?
Antal anställda i företaget?
Vilka typer av kunder har ni?
Vilka tjänster erbjuder ni?
Efter de allmänna frågorna gick vi in på förväntningsgapet och revisorernas tankar och funderingar kring detta.
Finns det något förväntningsgap?
Hur upplevs det?
Stort/litet problem?
Hindrar det er i arbetet?
Gapet mellan revisorn och kund gör att revisorn kan arbeta mer fritt?
Uttalandet om att revisorer hellre gör ”saker rätt än rätt saker”, stämmer detta?
Externa begränsningar?
Betalning sker av dem som ni är satta att granska, problem?
Hantering av gapet?
Uppdragsbrevets betydelse för minskning av gapet?
Andra åtgärder för att hantera/minska gapet?
Intressenters behov utöver revisionen?
Revisionsberättelsen?
Skadeståndsansvar?
Revisionspliktens försvinnande?
Vi avslutade intervjuerna med följande frågor av formell karaktär:
Detta arbete kommer att publiceras, är detta okej för Er del??
Vill ni vara anonyma?
Vill ni ha en kopia av det färdiga arbetet?
