"/"-Å;" ,"-,6-"Ǝ/¶)0 4:45².6 10%/*,6
" +&)0 7:6Ç*5¶ 1Ʋ* Ʋ¶;&/¶ /«,-"%ƾ
%JQMPNPWÈ QSÈDF
4UVEJKOÓ QSPHSBN / o &LPOPNJLB B NBOBHFNFOU 4UVEJKOÓ PCPS 5 o 1PEOJLPWÈ FLPOPNJLB
"VUPS QSÈDF #D 1BUSJL )BWSEB 7FEPVDÓ QSÈDF *OH 3BEBOB )PKOÈ 1I%
5)& "/"-:4*4 0' 5)& $0.1"/:4 $045*/(
4:45&. "/% *54 64& */ 5)& $045 ."/"(&.&/5
%JQMPNB UIFTJT
4UVEZ QSPHSBNNF / o &DPOPNJDT BOE .BOBHFNFOU 4UVEZ CSBODI 5 o #VTJOFTT "ENJOJTUSBUJPO
"VUIPS #D 1BUSJL )BWSEB 4VQFSWJTPS *OH 3BEBOB )PKOÈ 1I%
Anotace
Diplomová práce se zabývá analýzou kalkulačního systému podniku a jeho využitím při řízení nákladů. Účelem diplomové práce je odhalit nedostatky kalkulačního systému v konkrétní stavební firmě a následně navrhnout vhodná doporučení vedoucí k jejich odstranění. V úvodní části jsou vymezeny teoretické aspekty problematiky účetních subsystémů, nákladů a kalkulací se zaměřením na specifika ve stavebnictví. Na teoretickou část diplomové práce navazuje její praktická část. V této části je nejprve představena společnost a specifika stavebního odvětví a poté je provedena analýza nákladů a kalkulačního systému podniku. Výsledkem diplomové práce je autorův návrh na odstranění zjištěných nedostatků kalkulačního systému podniku.
Klíčová slova
Analýza, cena, kalkulace, náklady, stavebnictví, zakázka.
Annotation
The diploma thesis concerns an analysis of a construction company's costing system and its use in a cost management. The purpose of the diploma thesis is to detect weak points in the costing system in a specific building company and then to propose appropriate recommendations for the elimination of the detected weak points. In the introductory part, there are defined theoretical aspects of the management and financial accounting, costs and calculation. The focus is put on the specifics of the construction industry. The theoretical part is followed by a practical part, in which the particular construction company and the specifics of the construction industry are firstly introduced. Subsequently, there is the analysis of the costs and the costing system of the company. The result of the diploma thesis is the author's proposal for the eradication of the weak points of the company's costing system.
Key Words
Analysis, Construction, Contract, Costing, Costs, Price.
Obsah
Seznam obrázků ... 11
Seznam tabulek ... 12
Seznam zkratek ... 13
Úvod ... 15
1. Účetní subsystémy a jejich význam při řízení podniku ... 16
1.1 Uživatelé účetních informací ... 16
1.2 Finanční účetnictví ... 16
1.3 Vnitropodnikové účetnictví ... 17
1.3.1 Nákladové účetnictví ... 17
1.3.2 Manažerské účetnictví ... 18
2. Náklady ... 20
2.1 Náklady z pohledu finančního a manažerského účetnictví ... 20
2.2 Hospodárnost a řízení nákladů ... 21
2.3 Druhové členění nákladů ... 22
2.4 Účelové členění nákladů ... 22
2.5 Kalkulační členění nákladů ... 24
2.6 Členění nákladů podle závislosti na změnách objemu výkonů ... 24
2.6.1 Bod zvratu ... 27
3. Kalkulace ... 29
3.1 Členění kalkulačního systému z hlediska účelu a času ... 29
3.2 Kalkulační techniky ... 31
3.2.1 Kalkulace dělením – prostá ... 32
3.2.2 Kalkulace dělením – s poměrovými (ekvivalentními) čísly ... 32
3.2.3 Kalkulace přirážková ... 32
3.3 Kalkulační metody ... 33
3.3.1 Metoda prostá (základní) ... 34
3.3.2 Metoda fázová ... 35
3.3.3 Metoda stupňová ... 35
3.3.4 Metoda zakázková ... 35
3.4 Členění kalkulací z hlediska zahrnutých nákladů ... 36
3.4.1 Kalkulace úplných vlastních nákladů ... 36
3.4.2 Dynamická kalkulace ... 38
3.4.3 Retrográdní kalkulační vzorec ... 38
3.4.4 Kalkulace variabilních nákladů ... 39
3.4.5 Shrnutí výhod a nevýhod různých kalkulačních přístupů ... 40
3.5 Kalkulace ceny ... 41
3.5.1 Nákladově orientovaná cena ... 41
3.5.2 Poptávkově orientovaná cena ... 41
3.5.3 Konkurenčně orientovaná cena ... 42
4. Představení společnosti ... 43
4.1 Historie společnosti ... 43
4.2 Základní údaje a kvalifikační předpoklady ... 43
4.3 Filozofie společnosti, její mise a vize ... 45
4.4 Vybrané základní ekonomické ukazatele... 46
4.5 Specifika stavebnictví ... 46
4.6 Představení kalkulačního softwaru KROS plus s ceníky ÚRS ... 49
5. Analýza kalkulačního systému podniku a jeho využití při řízení nákladů ... 53
5.1 Proces související s přípravou a realizací zakázek ... 53
5.2 Techniky, metody a prvky kalkulací využívané společností ... 54
5.3 Soutěžní fáze zakázek ... 55
5.3.1 Výběr vhodných soutěžních zakázek ... 55
5.3.2 Zpracování cenových nabídek na vybrané zakázky ... 56
5.3.3 Nastavení kalkulačního vzorce pro kalkulaci soutěžních zakázek ... 65
5.4 Předvýrobní a výrobní fáze zakázek ... 68
5.4.1 Příprava zakázek ... 69
5.4.2 Realizace zakázek ... 75
5.5 Povýrobní fáze zakázek ... 75
5.6 Analýza kalkulace vybrané realizované zakázky ... 76
5.6.1 Charakteristika zakázky ... 76
5.6.2 Soutěžní fáze zakázky ... 76
5.6.3 Předvýrobní a výrobní fáze zakázky ... 78
5.6.4 Povýrobní fáze zakázky ... 81
5.7 Analýza nákladů společnosti... 82
5.7.1 Druhové členění nákladů ... 82
5.7.2 Kalkulační členění nákladů ... 83
5.7.3 Členění nákladů podle závislosti na změnách objemu výkonů ... 85
6. Nedostatky zjištěné analýzou a návrhy řešení pro jejich odstranění ... 87
6.1 Soutěžní fáze zakázek ... 88
6.2 Předvýrobní a výrobní fáze zakázek ... 93
6.3 Povýrobní fáze zakázek ... 95
Závěr ... 96
Seznam použité literatury ... 98
Seznam příloh ... 101
Příloha A Záznam o výběrovém řízení subdodavatelů (vzor) ... 102
Příloha B Cenová nabídka vybrané analyzované zakázky ... 104
Příloha C Plán přímých nákladů vybrané analyzované zakázky ... 117
Příloha D Výrobní kalkulace vybrané analyzované zakázky ... 131
Seznam obrázků
Obrázek 1: Tempo růstu variabilních nákladů ... 25
Obrázek 2: Zobrazení průběhu celkových nákladů v krátkém období ... 26
Obrázek 3: Grafické znázornění bodu zvratu ... 28
Obrázek 4: Kalkulační systém a jeho členění z hlediska účelu a času ... 30
Obrázek 5: Typový kalkulační vzorec (obecně) ... 37
Obrázek 6: Obvyklá struktura kalkulačního vzorce ve stavebnictví ... 38
Obrázek 7: Základní forma kalkulace variabilních nákladů ... 40
Obrázek 8: Náklady, výnosy a výsledek hospodaření jednotlivých let v tis. Kč (graf) ... 46
Obrázek 9: Ukázka z ceníku prací ÚRS ... 51
Obrázek 10: Ukázka z ceníku materiálů ÚRS ... 51
Obrázek 11: Výřez z neoceněného vzorového soupisu prací ... 52
Obrázek 12: Vzor rozboru položky ... 59
Obrázek 13: Vývoj ceny mědi na burze ... 61
Obrázek 14: Zobrazení položek rozpočet vs. oceňovací podklady ... 64
Obrázek 15: Nastavení kalkulačního vzorce soutěžních zakázek pro materiál ... 66
Obrázek 16: Nastavení kalkulačního vzorce soutěžních zakázek pro konstrukce ... 67
Obrázek 17: Nastavení kalkulačního vzorce soutěžních zakázek pro poddodávky ... 68
Obrázek 18: Vzorové čerpání - 1. splátka ... 74
Obrázek 19: Zásah vedení do kalkulačního vzorce kalkulovaných položek ... 77
Obrázek 20: Zásah vedení do kalkulačního vzorce poddodávek ... 78
Obrázek 21: Nastavení plánu přímých nákladů u kalkulovaných položek ... 79
Obrázek 22: Nastavení plánu přímých nákladů u poddodávek ... 80
Obrázek 23: Návrh obecného soutěžního kalkulačního vzorce materiálů ... 91
Obrázek 24: Návrh obecného soutěžního kalkulačního vzorce kalkulovaných položek ... 92
Seznam tabulek
Tabulka 1: Průměrný roční počet zaměstnanců v jednotlivých letech ... 44
Tabulka 2: Náklady, výnosy a výsledek hospodaření jednotlivých let v tis. Kč ... 46
Tabulka 3: Přehled procesů souvisejících s přípravou a realizací zakázek ... 53
Tabulka 4: Ukázka seznamu soutěžních zakázek společnosti ... 57
Tabulka 5: Vyhodnocení úspěšnosti odevzdaných nabídek za rok 2012 a 2013 ... 58
Tabulka 6: Ukázka centrálního seznamu subdodavatelů ... 60
Tabulka 7: Skládkovné v roce 2013 v okolí Karlových Varů ... 63
Tabulka 8: Vzor položkového porovnání cenových nabídek ... 72
Tabulka 9: Rekapitulace výsledků analyzované zakázky... 81
Tabulka 10: Druhové členění nákladů ve finančním a procentuálním vyjádření ... 83
Tabulka 11: Výpočet jednotlivých složek kalkulačního členění nákladů ... 85
Tabulka 12: Přehled zjištěných nedostatků a navrhovaných řešení ... 88
Tabulka 13: Stanovení režijních přirážek dle vzorového roku 2012 ... 90
Seznam zkratek
ABC Kalkulace na základě aktivit (Activity Based Costing) BOZP Bezpečnost a ochrana zdraví při práci
cj Cena jednice výkonu CN Celkové náklady CV Celkové výnosy
ČKAIT Česká komora autorizovaných inženýrů a techniků ČSN Česká technická norma
DPH Daň z přidané hodnoty
ERPS Systém pro plánování podnikových zdrojů (Enterprise Resource Plannig System)
FN Celkové fixní náklady HSV Hlavní stavební výroba HV Hospodářský výsledek HZS Hodinové zúčtovací sazby
ISO Mezinárodní organizace pro standardizaci (International Organization for Standardization)
M Montáže technologických zařízení NC Nákupní cena
NUS Náklady na umístění stavby
PHARE Fond předvstupní pomoci (Poland and Hungary Aid for Restructuring of the Economy)
PN Přímé náklady
PSV Přidružená stavební výroba SOD Smlouva o dílo
SR Správní režie
TDI Technický dozor investora
THP Technickohospodářský pracovník TUL Technická univerzita v Liberci ÚRS Ústav racionalizace ve stavebnictví ÚT Ústřední vytápění
vj Variabilní náklady na jednici výkonu VN Celkové variabilní náklady
VR Výrobní režie VZT Vzduchotechnika
Q Vyráběné množství produkce
QBZ Vyráběné množství produkce v bodu zvratu ZRN Základní rozpočtové náklady
ZTI Zdravotně technické instalace budov
Úvod
Již několik let se stavebnictví v České republice nachází v ekonomické krizi. Ekonomická krize a s ní související nedostatek stavebních zakázek působí na tržní prostředí tohoto odvětví. Nabídka převyšující poptávku má za následek klesající ceny stavebních prací, které znamenají pro stavební firmy nižší výnosy. Na stavební firmy je vyvíjen obrovský konkurenční tlak. Stavební společnosti mají v podstatě jen dvě možnosti jak reagovat, buď snížit ceny stavebních prací a získat zakázky nebo z trhu odejít. Aby stavební firmy mohly své náklady a ceny racionálně snižovat, musí mimo jiné mít k dispozici kvalitní a plně funkční kalkulační systém, který by jim umožnil provádět potřebné kalkulační propočty.
Jednou ze stavebních firem, která se současnou situací na trhu bojuje, je i společnost JQN suns, s.r.o., jejíž kalkulační systém a náklady jsou v diplomové práci analyzovány.
Diplomová práce se zaměřuje pouze na analýzu používaného kalkulačního systému a nákladů uvedené společnosti, nikoliv na kalkulační systémy a náklady jiných společností působících ve stejném odvětví. Hlavním důvodem volby tohoto tématu je nutnost zdokonalit stávající kalkulační systém společnosti, který je z pohledu autora zcela nevyhovující. Pro zpracování teoretického základu diplomové práce je k dispozici celá řada publikací, praktická část se však zaměřuje na specifické podmínky v konkrétní firmě a při jejím zpracování není možné využít závěry z jiných prací.
Hlavním cílem práce je odhalení nedostatků kalkulačního systému firmy JQN suns, s.r.o. a jejich důsledků a předložení návrhu řešení pro jejich odstranění. Dílčími cíli, které napomůžou dosažení hlavního cíle, jsou analýzy jednotlivých částí kalkulačního systému, nákladů a kalkulace vybrané realizované zakázky.
1. Účetní subsystémy a jejich význam při řízení podniku
Účetní informace důležité pro fungování každého podnikatelského subjektu se liší zejména obsahem a cílem, dobou vzniku a uživateli. Mezi subsystémy, které tyto informace poskytují, patří finanční účetnictví a vnitropodnikové účetnictví. Vnitropodnikové účetnictví je dále možné rozdělit na účetnictví nákladové a účetnictví manažerské. [1]
1.1 Uživatelé účetních informací
Odlišnost účetních subsystémů plyne zejména z odlišnosti požadavků na informace jejich uživatelů. Účetnictví umožňuje zprostředkování ekonomických informací pro uživatele, kteří mají nějaký zájem na společnosti. Mohou to být manažeři, akcionáři (majitelé), potencionální investoři, zaměstnanci, věřitelé a orgány státní správy. Manažeři požadují informace, které jim pomáhají při jejich rozhodování a kontrolních aktivitách, např. při určení prodejních cen, nákladů, poptávky, konkurenční pozice, ziskovosti. Akcionáři požadují informace o zhodnocení svých investic a z nich plynoucích příjmů. Zaměstnance zajímá schopnost podniku zaplatit mzdy a zajistit stabilitu pracovních míst. Věřitelé se zajímají o schopnost podniku dostát svým závazkům. Orgány státní správy využívají účetní informace ke kontrolám, statistikám, které slouží pro řízení hospodářské politiky apod.
Cílem účetních subsystémů je tedy poskytování dostatečných informací s co možná nejnižšími náklady, které uspokojí potřeby různých uživatelů. Je zjevné, že prospěch (výnos) plynoucí z užití informací pro rozhodování musí být větší než vynaložený náklad potřebný na jejich získání. Jednotliví uživatelé mohou být rozděleni do dvou základních skupin: interní a externí uživatelé účetních informací. Externím uživatelům slouží finanční účetnictví, zatímco interním slouží vnitropodnikové účetnictví (manažerské účetnictví v širším pojetí). [2], [3]
1.2 Finanční účetnictví
Finanční účetnictví je historicky nejstarším účetním subsystémem. Jeho informace jsou určeny převážně externím uživatelům. Při jeho vedení musí být dodržována základní
spolehlivost, srovnatelnost v čase a mezi podniky. Finanční účetnictví zaznamenává účetní případy související se změnami majetku a závazků podniku. Sleduje náklady, výnosy a s nimi související výsledek hospodaření podniku jako celku. Pro zajištění srovnatelné vypovídací schopnosti informací mezi jednotlivými účetními subjekty, jsou v České republice zavedeny závazné zákonné normy (např. zákon o účetnictví, zákon o daních z příjmů aj.). Informace plynoucí z finančního účetnictví jsou však nedostačující pro interní uživatele, proto vznikly i další subsystémy, které jsou běžně využívány. [1], [4]
1.3 Vnitropodnikové účetnictví
V účetní jednotce je z důvodu zmíněného nedostatku informací pro interní uživatele obvykle využíván také subsystém vnitropodnikového účetnictví. [1]
Dle platné legislativy České republiky musí vnitropodnikové účetnictví zajišťovat pro finanční účetnictví podklady o stavu a změně stavu zásob vytvořených vlastní činností, dále podklady pro aktivaci vlastních výkonů a pro ocenění zásob a dalších výkonů vytvořených činností podniku. Vnitropodnikové účetnictví zároveň poskytuje důležité informace pro výše uvedené interní uživatele. Organizováno může být jednookruhovým způsobem prostřednictvím analytické evidence finančního účetnictví nebo dvouokruhovým způsobem v samostatném účetním okruhu. [5]
1.3.1 Nákladové účetnictví
Nákladové účetnictví poskytuje účetní informace důležité pro běžné řízení procesů v jejichž průběhu již bylo rozhodnuto. Tento subsystém je historicky starší než níže uvedené manažerské účetnictví. Nákladové účetnictví slouží pro běžné operativní řízení podniku, zejména pro řízení nákladů. Ovlivnitelnost nákladů v operativní řízení je omezena zejména danou kapacitou a požadavky zákazníků. Nákladové účetnictví pracuje s tradičními prvky finančního účetnictví, kterými jsou soustava účtů, podvojnost, souvztažnost, ocenění, účetní doklady. [1], [4]
1.3.2 Manažerské účetnictví
Historicky je vznik manažerského účetnictví reakcí na nedostatečné informace, které poskytovalo účetnictví nákladové. Jedná se o druhou fázi vývoje vnitropodnikového účetnictví. Manažerské účetnictví je nástrojem sloužícím k řízení podniku, rozhodování o budoucím vývoji podnikatelského procesu. Podnik si systém manažerského účetnictví buduje sám dle svých potřeb, musí však respektovat interní směrnice a předpisy i požadavky finančního účetnictví na minimální rozsah daný zákonem o účetnictví a postupy účtování. Finanční účetnictví poskytuje manažerskému především informace o cenách vstupů. Výhody manažerského účetnictví spočívají v poskytnutí informací managementu pro variantní rozhodování při existující a budoucí kapacitě, v komplexnosti informací pro řízení a rozhodování, v možnosti řízení účinnosti a efektivnosti a v jeho střednědobém a dlouhodobém pohledu na činnost podniku. [1], [4], [6]
Drury v úvodu svého díla uvádí výstižnou definici manažerského účetnictví, která je formulována účetní organizací American Accounting Association: „the process of identifying, measuring and communicating economic information to permit informed judgments and decisions by users of the information.“ [2, s. 5]. Volně by se definice dala přeložit takto: jedná se o proces identifikace, měření a interpretace ekonomických informací, které jejich uživatelům umožní utvořit si informované úsudky a na jejich základě rozhodnout. [3]
Během uplynulých třech desetiletí musely podnikatelské subjekty čelit mnoha změnám, které se odehrávaly v podnikatelském prostředí. Postupným odbouráváním bariér zahraničního obchodu se domácí trhy staly součástí vysoce konkurenčního globálního trhu.
Stejně tak se neustále zkracoval životní cyklus výrobků v důsledku technologických inovací a nutnosti vyhovět náročným přáním zákazníků. Aby podniky mohly v globálním měřítku úspěšně konkurovat, musely uspokojení potřeb zákazníka nastavit jako svou absolutní prioritu. Osvojily si nové manažerské přístupy, změnily své výrobní systémy a investovaly do nových technologií. Neméně důležitým byl z hlediska vlivu na podnikatelské prostředí rozvoj informačních technologií v průběhu posledních dvaceti let.
Obrovský vliv na informovanost podniků mělo zavádění softwarově řízeného strategického nástroje ERPS (Enterprise resource plannig system – systém pro plánování podnikových
zdrojů), které odstartovalo v polovině devadesátých let 20. století. Hlavním přínosem softwaru bylo zjednodušení procesů při práci s informacemi a zvýšení informovanosti interních uživatelů. [2], [3]
2. Náklady
V této kapitole jsou nejprve vymezeny náklady, zejména jak je vnímá finanční a manažerské účetnictví. Následně se diplomová práce zaměřuje na jejich členění a řízení.
2.1 Náklady z pohledu finančního a manažerského účetnictví
Finanční účetnictví vnímá náklady jako odčerpání vlastního kapitálu vyjádřené v peněžních jednotkách ve sledovaném období, které nemusí být bezprostředně spojeno s výdajem finančních prostředků a naopak. Stejně tak je tomu i ve vztahu mezi výnosy a příjmy, kde též může docházet k časovému nesouladu. Náklady finančního účetnictví jsou typické svou volnou vazbou k výkonům podniku. Ve finančním pojetí nákladů není vyjádřen vztah a příčina vynaložení nákladu k výkonu, náklady jsou sledovány za podnik jako celek. Uvedený náhled na náklady je označován pojmem finanční pojetí nákladů. [1], [6], [7]
Z manažerského pohledu je náklad chápán jako účelné vynaložení ekonomických zdrojů v hodnotovém vyjádření související s ekonomickou činností podniku. V manažerském účetnictví jsou rozlišovány dva přístupy k nákladům a to hodnotové a ekonomické pojetí nákladů. V hodnotovém pojetí se náklady oceňují na úrovni jejich současné reálné hodnoty. Do hodnotového pojetí jsou zahrnovány náklady, které nejsou finančním účetnictvím vykazovány. Jsou to tzv. kalkulační náklady, které považuje finanční účetnictví za fiktivní. Ekonomické pojetí nákladů se opírá o oportunitní náklady, neboli náklady obětované příležitosti. Tyto náklady odpovídají hodnotě, kterou je možné získat jejich nejlepším alternativním využitím. Jsou v podstatě ušlým ziskem z nepřijatých rozhodnutí. V rámci manažerského účetnictví jsou tyto náklady velice důležité.
Manažerské pojetí bere při každém rozhodování v úvahu přírůstkové náklady a rozlišuje krátkodobý a dlouhodobý pohled na náklady (rozlišuje náklady fixní a variabilní).
Podstatnými znaky nákladů jejich účel vynaložení, přiměřenost a racionalita. [7], [8], [9]
Oportunitní náklady nejsou a nemohou být součástí finančního účetnictví, protože nejsou faktickým odčerpáním vlastního kapitálu. S těmito náklady je však často nezbytné počítat
při rozhodování, proto se objevují v účetnictví manažerském. Oportunitní náklady souvisí se vzácností zdrojů. Když nebudou v danou chvíli vynaložené zdroje vzácné, nevznikne ani žádná obětovaná příležitost při využití těchto zdrojů. Oportunitní náklady a jejich vztah ke vzácnosti zdrojů je možné vysvětlit i na jednoduchém příkladu: Firma vlastní jeden stroj a ten využívá na 100 % pro výrobu výrobku A. Podniku se vyskytne možnost vyrábět na daném stroji jiný produkt B. V souvislosti s potencionálním ukončením výroby produktu A by podnik přišel o určitý zisk z této výroby a navíc by vynaložil další náklady nutné pro její ukončení. Než se management rozhodne ukončit výrobu produktu A a začít vyrábět produkt B, musí ve svém rozhodnutí počítat i se ziskem z výroby produktu A a náklady souvisejícími s ukončením výroby. V případě, že by stroj na začátku nebyl při výrobě produktu A využit na 100% a zbývající kapacita by vystačila pro výrobu produktu B, byly by v danou chvíli náklady ušlé příležitosti nulové. [2], [3]
2.2 Hospodárnost a řízení nákladů
Důležitým kritériem řízení nákladů je jejich hospodárnost. Podstatou hospodárnosti je vynaložit co nejméně nákladů pro dosažení požadovaného výkonu. Měřit hospodárnost je možné porovnáním předem stanovených a skutečných nákladů v celkové výši nebo na jednotku produkce. [1]
Hospodárnost se může projevovat ve formě úspornostní nebo účinnostní. Předpokladem hospodárnosti je, aby náklady byly vynaloženy účelně. Úspornost se vyznačuje reálným snížením celkových nákladů vynaložených na určitý objem a strukturu výkonů. Zvýšit úspornost je možné jak za pomoci snížení fixních tak variabilních nákladů. Účinnost spočívá ve vynaložení stejných nákladů při zvýšení objemu výkonů a týká se fixních nákladů. Neprojevuje se absolutním, ale relativním snížením nákladů. [1], [4], [8]
Neméně důležitými znaky ekonomické racionality je ekonomická účinnost a ekonomická efektivnost, které se vážou s celkovou činností podniku. Tyto znaky se nevážou pouze k nákladům, ale k celkové činnosti podniku. V obou případech dochází k poměřování vynaložených vstupů s dosaženým ekonomickým výstupem. Ekonomická účinnost je spojována s jednotlivými výkony a ekonomická efektivnost se zaměřuje na celkový
klasifikace dle různých hledisek. Základními otázkami při členění nákladů jsou: Jaké náklady jsou vynakládány?; Za jakým účelem? Jak jsou kalkulovány?; Jak se mění s množstvím výkonů? [4], [8], [10]
2.3 Druhové členění nákladů
Toto členění je důležité pro optimalizaci nákladů, jelikož vyjadřuje nejvýznamnější nákladové položky účtové třídy 5. Náklady lze tedy dělit podle klasického uspořádání v účtové osnově, nebo lze rozlišit, zdali se jedná o náklady prvotní a externí (spotřeba materiálu, mzdy…), které vznikají na vstupu do výroby či náklady druhotné neboli interní (aktivace vlastních výkonů apod.). V účtové osnově se náklady dělí dle činnosti podniku do tří základních skupin a to na náklady provozní, finanční a mimořádné. Druhové členění zachytí druh nákladu, ale nezachytí příčinu, účel a důvod vynaložení. Výhodou je jeho průkaznost a jednoznačnost a nevýhodou omezenost jeho využití. Toto členění je vhodné kombinovat spolu s dalšími. [1] , [6], [7], [8]
Při správném nastavení třídění druhů nákladů lze identifikovat nejen to co je spotřebováno, ale i od jakého dodavatele a kdy. Za pomoci tohoto dělení lze nastavit správné množství a načasování zdrojů a dosáhnout tak vyšší efektivity při řízení peněžních toků. Při absenci zdrojů není možné proces vykonat a na druhé straně vyšší množství zdrojů není efektivně využito. [1]
Druhové členění dále také slouží jako podklad pro agregaci nákladů do ukazatelů, které umožňuje vzájemné porovnávání mezi podniky. [11]
2.4 Účelové členění nákladů
Náklady jsou dle tohoto členění v určitém vztahu k výrobku, činnosti či službě. Hlavní zásadou při využití účelového členění je tento vztah odhalit. Účelově lze náklady dle jejich vztahu rozdělit podle linie výkonové, odpovědnostní a procesní. [4]
Linie výkonová nahlíží na náklady z hlediska jejich vztahu k operaci nebo činnosti a dělí je na náklady technologické a na náklady na obsluhu a řízení výroby. Technologické náklady souvisí přímo s technologickým postupem (např. spotřeba materiálu či odpis speciálního stroje) a náklady na obsluhu a řízení jsou vázány k doprovodným a podpůrným činnostem (např. mzdy THP). Část technologických nákladů vystupuje v podobě jednicových nákladů a část v podobě režijních. Náklady na obsluhu a řízení výroby jsou náklady režijními.
Jednicové náklady jsou uváděny v konkrétních samostatných položkách (spotřeba základního materiálu, jednicové mzdy), kdežto režijní jsou vykazovány v položkách komplexních (zásobovací, výrobní, správní a odbytová režie). Režijní náklady je možné dále členit na závislé (variabilní) na množství výroby či jiných faktorech a na nezávislé na objemu výkonů (fixní). Do závislých zpravidla spadá režie výrobní, odbytová a do nezávislých režie správní. Režijní náklady nelze jednoduše přiřadit k jednici výkonu. [6], [4], [7], [10]
Členění jednotlivých typů režijních nákladů odpovídá tomu, jak na sebe postupně navazují.
Zásobovací režie souvisí s místem, které zajišťuje materiál pro výrobu, tedy se zásobovacím útvarem. Výrobní režie souvisí se samotnou výrobou produktu. Správní režie vzniká v útvarech, které zajišťují správu podniku a jsou nezbytné pro efektivní chod celého podniku (účtárny, management podniku, vývojová střediska). Posledním článkem režijních nákladů je tzv. odbytová režie, která souvisí s činností odbytového útvaru. Odbytový útvar se zabývá balením, expedicí a prodejem hotových výrobků. Odbytové středisko zajišťuje podniku výnosy. [10]
Odpovědnostní linie sleduje vztah nákladu k vnitropodnikovému útvaru, kde daný výkon vznikl. Hlavním smyslem tohoto hlediska členění je umožnit podniku přenést odpovědnost za spotřebované náklady na konkrétní útvary a nastavit motivační systém pracovníků.
Předpokladem pro sledování nákladů podle místa vynaložení je vytvoření organizační struktury podniku. [4]
Řízení nákladů podle procesní linie má za úkol zlepšit vnitropodnikové řízení. Umožňuje sledování nákladů jednotlivých procesů a dílčích aktivit, které probíhají uvnitř podniku v závislosti na požadavcích konkrétních zákazníků na specifické úpravy výkonů, které jsou spojeny zvyšováním nákladů. [4]
Účelové členění nákladů je základem pro rozhodovací úlohy týkající se zajištění hospodárnosti spotřebovaných nákladů. [8]
2.5 Kalkulační členění nákladů
Jedná se o zvláštní typ účelového členění nákladů. Splňuje předpoklady nejen pro řízení hospodárnosti, ale i pro složitější rozhodovací úlohy (vyrobit vs. outsourcovat; zavést, zvýšit, potlačit či zrušit výrobu konkrétního výrobku apod.). [8]
Při oceňování vlastními náklady se náklady dělí na přímé (přímý materiál, přímé mzdy a ostatní přímé náklady) a na nepřímé (výrobní, odbytová a správní režie). Přímé náklady jsou jednoznačně a přímo (dělením) přiřazovány ke konkrétnímu výkonu. Nepřímé náklady nelze přímo přiřadit ke kalkulační jednici zejména z následujících důvodů: souvisí s více výkony, neexistuje vazba mezi nákladem a výkonem, není možnost vazbu identifikovat či z nákladového hlediska vazba není relevantní. Nástrojem pro vyjádření možné struktury vlastních nákladů je tzv. typový kalkulační vzorec, který je uveden v kapitole zabývající se kalkulací úplných vlastních nákladů. [1] , [6] , [7]
Přiřazování a vyčíslení přímých nákladů na kalkulační jednici lze provádět jednoduchým matematickým postupem. U nákladů nepřímých je k přiřazení nákladů nutné využít některou z kalkulačních technik, které jsou podrobněji rozvedeny v kapitole kalkulační techniky. Mezi nejznámější techniky patří kalkulace dělením prostá, kalkulace dělením s poměrovými čísly a kalkulace přirážková. [4]
2.6 Členění nákladů podle závislosti na změnách objemu výkonů
Toto členění je jedním z nejvýznamnějších nástrojů pro řízení nákladů v rámci manažerského účetnictví. V souvislosti s tímto členěním je nutné rozlišit krátké a dlouhé období. V krátkém období se v závislosti na objemu produkce náklady dělí na fixní neboli nezávislé na objemu výroby a variabilní tedy proměnlivé, závislé na objemu výroby. Fixní náklady souvisí s určitou aktuální instalovanou výrobní kapacitou (stroje, budovy apod.) společnosti a její rozsah není možné v krátkém období měnit. V dlouhém období je již
možné měnit rozsah výrobní kapacity a tak se z dočasně fixních nákladů stávají náklady variabilní. Časový rozsah krátkého a dlouhého období nelze všeobecně určit, jelikož je pro každé odvětví individuální. [12]
Variabilní náklady se z hlediska rychlosti růstu v závislosti na objemu produkce dají dělit na podproporcionální, proporcionální a nadproporcionální viz Obrázek 1.
U proporcionálních nákladů roste jejich celkový objem přímo úměrně množství výkonů, u podproporcionálních roste jejich celkový objem pomaleji než objem výkonů a v případě nadproporcionálních nákladů roste naopak jejich celkový objem rychleji než objem výkonů. Z dlouhodobého hlediska se fixní náklady stávají variabilními. Sloučením fixních a variabilních nákladů získáme náklady celkové viz Obrázek 2. [6], [7], [8]
Obrázek 1: Tempo růstu variabilních nákladů Zdroj: Vlastní zpracování dle [13, str. 40]
Mezi základní typy fixních nákladů patří: fixní náklady vzniklé způsobem zajištění činnosti, vyvolané vytvořením výkonu na základě rozhodnutí vedení (např. reklama) a pravidelně se opakující a v konstantní výši. Fixní náklady je dále možné rozdělit do dvou skupin, na náklady umrtvené (utopené) související s investičním rozhodnutím, které v průběhu procesu není možné zásadně ovlivnit a na vyhnutelné fixní náklady, které nejsou
VN
Objem výroby Nadproporcionální
Proporcionální
Podproporcionální
bezprostředně spojeny s investičním rozhodnutím (např. náklady na vytápění výrobních hal). [1], [8]
Fixní náklady mají souvislost s kapacitou, příkladem jsou nájmy, leasing strojů apod. Fixní náklady jsou konstantní a rostou skokově po rozšíření kapacit. Z hlediska aktuální instalované výrobní kapacity je možné rozlišit dva druhy fixních nákladů - fixní náklady využité a nevyužité. Využité fixní náklady jsou částí spotřebovaných fixních nákladů, která je naplněna vyrobeným objemem produkce. Nevyužité fixní náklady představují část spotřebovaných fixních nákladů, které nevedly k výrobě produkce. Tyto náklady představují rezervu v kapacitě. [4], [6]
Obrázek 2: Zobrazení průběhu celkových nákladů v krátkém období Zdroj: Vlastní zpracování dle [13, str. 40]
Celkové náklady zahrnují veškeré náklady, které je potřeba vynaložit na daný objem produkce za určité období. Analyzuje se jejich celková výše i jejich struktura. V krátkém období jsou součtem nákladů fixních a variabilních. V dlouhém období se celkové náklady nerozkládají do dvou složek, jelikož se fixní náklady stávají variabilními. [6] , [12]
Mezní (přírůstkový, marginální) náklad udává dodatečný náklad při zvýšení výstupu o jednotku. S těmito náklady je možné se nejčastěji setkat v mikroekonomii. [6], [12]
CN VN FN
Objem výroby Celkové náklady
Variabilní náklady
Fixní náklady
Průměrné náklady jsou statickým ukazatelem a jednoduchým nástrojem pro měření hospodárnosti nákladů. Velmi často jsou využívány pro oceňování a běžné řízení nákladů.
Jejich výše je dána velikostí celkových nákladů dělených množstvím produkce. [6], [12]
2.6.1 Bod zvratu
Bod zvratu (QBZ) zobrazuje takové množství vyrobené produkce (Q), při kterém se v rámci dané kapacity a daného období vyrovnají celkové náklady (CN) s celkovými výnosy (CV).
Bod zvratu je možné vysvětlit i na základě odlišné návratnosti fixních a variabilních nákladů. Z rozdílné podstaty variabilních a fixních nákladů plyne jejich rozdílný způsob návratnosti. Za předpokladu, že je jednotková cena produkce vyšší než vynaložené variabilní náklady pro vyrobení této jednotky produkce, jsou při prodeji každé vyrobené jednotky celkové vynaložené variabilní náklady postupně hrazeny vždy. Fixní náklady nejsou spojeny s jednotlivými jednotkami produkce, tudíž není možné nahlížet na návratnost fixních nákladů stejně jako na návratnost nákladů variabilních. Fixní náklady jsou společné pro více druhů výkonů. Návratnost fixních nákladů je tedy zajištěna až určitým objemem vyrobené a prodané produkce. Z uvedeného plyne, že není možné přesně určit, zdali jednotlivé výkony dostatečně přispívají na úhradu fixních nákladů, protože nelze stanovit, kolik fixních nákladů je vynaloženo na výrobu jednotky produkce. Každá prodaná jednotka produkce přispěje k úhradě fixních nákladů určitou částí, kterou lze vyjádřit rozdílem mezi jednotkovou cenou a jednotkovými variabilními náklady (cj – vj). Jednotková marže bývá také označována jako příspěvek na úhradu fixních nákladů a tvorbu zisku či krycí příspěvek. Pokud je vyrobeno a prodáno tolik jednotek produkce, že se součet všech jednotkových krycích příspěvků vyrovná s fixními náklady, vzniká tzv.
bod zvratu. [1], [4], [6]
Obrázek 3: Grafické znázornění bodu zvratu Zdroj: Vlastní zpracování dle [1, str. 170]
Matematické vyjádření bodu zvratu je dáno vztahem
bod zvratu =
(1)
kde jsou FN celkové fixní náklady, (cj – vj) jednotková marže.
QBZ
Ztráta N
Q Zisk
CN CV
FN = Ʃ (cj – vj)
VN
FN
3. Kalkulace
Kalkulace jsou významnou součástí kalkulačního systému a patří mezi hlavní nástroje úspěšného řízení podniku. Jedná se o metodu modelování hospodářských veličin využívající matematických propočtů. V obecné základní rovině se jedná o zjištění nákladů na naturálně stanovenou jednotku výkonu. Pojem „kalkulace“ lze chápat jako: činnost stanovování či zjišťování nákladů, standardizovaný kalkulační postup, výsledek kalkulační činnosti čili kalkulované náklady nebo část informačního systému podniku. Slouží pro různé rozhodovací činnosti, jako jsou:
• řízení výroby,
• aktivace vlastních výkonů,
• posuzování rentability výrobků a hospodárnosti výroby,
• stanovování cen,
• sledování vývoje nákladů,
• vyhodnocování plánovaných záměrů, technologických změn a využití kapacity,
• určení odpovědnosti jednotlivých útvarů za náklady,
• stanovení cenové politiky. [6], [8], [14]
Skladba kalkulačního systému podniku (souhrn všech typů kalkulací, které podnik používá) se odvíjí zejména od charakteristik výrobního procesu, mezi něž patří: používaná technologie, charakter výroby, uspořádání, přetržitost a členitost výrobního procesu, opakovanost výroby, charakter výkonu, sdruženost výroby a vztah podniku k zákazníkům.
[14]
3.1 Členění kalkulačního systému z hlediska účelu a času
Vyžití kalkulací je velice široké a proto ke všem účelům nemůže sloužit jedna kalkulace, ale pouze komplexní systém jednotlivých typů. Kalkulační systém je souborem všech typů kalkulací používaných v podniku a je základním nástrojem pro řízení nákladů. Jeho členění z hlediska účelu (v níže uvedeném schématu označeno modře) a času (označeno zeleně) nejlépe vystihuje níže uvedené schéma spolu s popisem jednotlivých částí. [1], [14]
Obrázek 4: Kalkulační systém a jeho členění z hlediska účelu a času Zdroj: Vlastní zpracování dle [7, str. 57]
Kalkulace předběžná je sestavována před zahájením nebo i v průběhu výrobní činnosti a slouží především pro plánování nákladů. Výsledná kalkulace je tvořena po dokončení výrobního procesu. Výsledná kalkulace slouží především pro kontrolu hospodárnosti a stanovení ceny a její využití je častější u zakázkové výroby. Uvedené členění kalkulací se odvíjí od doby jejich sestavení. [1], [6], [14]
Propočtová kalkulace se u hromadné a sériové výroby ve většině případů využívá ve fázi vývoje a výzkumu a přípravy výroby pro předběžné hrubé vyčíslení nákladů. V zakázkové výrobě se tato metoda využívá ke zpracování cenové nabídky. [1], [8]
Plánové a operativní kalkulace bývají řazeny do skupiny kalkulací normových. Plánová kalkulace slouží jako nákladový úkol. Určována může být na dílčí či roční období. Slouží k plánování a řízení nákladů. U přímých nákladů se opírá o normy spotřeby a u nepřímých o rozpočet režijních nákladů. Vhodná je pro řízení nákladů v opakované a stabilní sériové nebo hromadné výrobě. Operativní kalkulace vyjadřuje předem stanovené náklady odpovídající právě existujícím konkrétním podmínkám výroby. Operativní kalkulace má vliv na změnu ceny již vyráběného výrobku v souvislosti se změnami cen vstupů. Známá
Kalkulace
nákladů
výsledná předběžná
propočtová
reálných nákladů
cílových nákladů
plánová operativní
ceny
je též pod pojmy běžná a výrobní. Porovnání plánové a operativní kalkulace umožňuje předběžné hodnocení hospodárnosti. [1], [8], [14]
Výsledná kalkulace slouží pro následnou kontrolu hospodárnosti a vyjadřuje skutečně vynaložené náklady na jednotku produkce. Význam má zejména ve výrobě s delším výrobním cyklem či v zakázkové výrobě. [8], [14]
Kalkulace ceny je relativně samostatnou částí rozhodovacích procesů podniku. Od kalkulace nákladů se odlišuje obsahem a přístupem k sestavování. Tato kalkulace obsahuje kromě nákladů i zisk spojený s výkonem a podnik při jejím stanovování musí navíc zohlednit poptávku. Nejčastěji se aplikuje na samostatně nabízené výkony, kterými jsou např. stavební zakázka či zavedení informačního systému na míru. [8], [10]
3.2 Kalkulační techniky
Přiřazování přímých nákladů výkonu je z pravidla bez problémů, jelikož tyto náklady přímo souvisí s výkonem. Jedná se o přímý materiál a přímé mzdy, u nichž je stanovena norma spotřeby na určitý výkon. Problém však nastává u nákladů nepřímých, kde nelze náklady jednoznačně přiřadit kalkulační jednici. Nepřímé náklady se vážou k činnostem celých útvarů a středisek. Nepřímé náklady jsou tedy rozvrhovány na kalkulačním jednice nepřímo pomocí kalkulačních technik. [4], [6], [8]
Vymezení předmětu kalkulace je dáno kalkulační jednicí a kalkulovaným množstvím.
Kalkulační jednice je výkon vyjádřený měrnou jednotkou, na který se stanovují náklady.
Měrná jednotka může být jednoduchá veličina (m3, m2), kombinovaná (tkm, kWh) i komplikovaný výrobek (stavební objekt). Ve stavebnictví mohou být kalkulační jednicí jednotlivé stavební práce, konstrukční prvky, funkční díly, stavební objekty apod.
Kalkulované množství je určitý počet kalkulačních jednic, pro které se zjišťují náklady.
[8], [11]
3.2.1 Kalkulace dělením – prostá
Nejjednodušší technikou nákladové kalkulace je kalkulace dělením - prostá. Využívá se u lineárně závislých nákladů na jednom druhu produkce, např. u výroby elektrické energie.
Tato technika je poměrně přesná. Použitelnost v praxi je omezená díky obtížnému dodržení jejích předpokladů (jeden výrobek, jedna technologie). Celkové náklady se při použití této metody jednoduše vydělí počtem jednotek. [6], [7] , [15]
3.2.2 Kalkulace dělením – s poměrovými (ekvivalentními) čísly
Tato technika je vhodná při produkci výrobků, které se liší kvantifikovatelnými vlastnostmi např. technickým parametrem, trváním technologického procesu apod.
Společné nepřímé náklady jednotlivých výrobků jsou přiřazovány na kalkulační jednici na základě poměrového čísla, které vyjadřuje rozdílnou náročnost výrobků na nepřímé náklady. Poměrová čísla jednotlivých výkonů jsou stanovována předem. [14], [15]
3.2.3 Kalkulace přirážková
Kalkulace přirážková je vhodná pro výrobu různorodých produktů za použití různých technologií a při proměnlivé velikosti nepřímých nákladů. Jedná se o jednu z nejstarších technik pro rozvrhování režijních nákladů v heterogenní výrobě. Režijní náklady je nutné rozpočítat podle tzv. rozvrhových základen. Zvolená rozvrhová základna by měla být v co nejtěsnější souvislosti s rozvrhovanými náklady, dostatečně veliká, se stálým vztahem k rozvrhovaným nákladům a jednoduchá. Mezi hlavní výhody přirážkové kalkulace patří využitelnost v různorodé výrobě, službách a její jednoduchost. Hlavní nevýhodou je její možná nepřesnost, kterou ovlivňuje zejména vysoký podíl režijních nákladů, malý podíl režijních nákladů se vztahem k přímým nákladům a průměrování přiřazených nákladů.
Náklady přiřazené průměrováním nadhodnocují náklady výkonů nenáročných na režijní náklady a naopak podhodnocují náklady výkonů náročných na režijní náklady. [1], [6], [7], [14]
S chybným přiřazením režijních nákladů souvisí typické pasti, kterým by se podle Lessnera měl podnik při kalkulování nákladů produktů vyhnout. Autor vychází ze zkušeností získaných při zavádění kalkulačních systémů do podniků. První past, do které se manažeři při kalkulování dostávají nejčastěji, vzniká při ignorování souvislosti nákladů spojených se změnami výroby. Jako příklad autor uvádí podnik, který vyrábí na dvou výrobních linkách. Jedna se zabývá zakázkovou výrobou, která požaduje časté zastavování, přenastavování a znovuspouštění a druhá vyrábí standardní produkt, který je vyráběn téměř v kuse. První výroba má mnohem větší podíl na nákladech spojených se změnami výroby a přesto manažeři považují tyto náklady za režijní a přiřazují jej rovnoměrně mezi oba výrobky. Další typickou pastí je rovnoměrné přiřazování různorodých nákladů (např. na speciální balení, úpravy, kontroly produktů) na všechny výkony. Podnik by se měl zaměřit na izolování a patřičné přiřazení uvedených nákladů na jednotlivé základny a neměl by je jednoduše přiřadit přes základnu přímých mezd. [16]
Pro rozvržení nepřímých nákladů je možné použít naturálně nebo hodnotově vyjádřenou rozvrhovou základnu. U hodnotově vyjádřených základen (přímý materiál, mzdy) je vypočtena přirážka nepřímých nákladů vyjádřená v procentech a u naturálně vyjádřených základen je vypočtena sazba nepřímých nákladů v Kč na jednotku rozvrhové základny.
Předností hodnotově vyjádřených základen je jejich jednoduché a přesné zjišťování, ale jejich nevýhodou je slabá příčinná závislost mezi rozvrhovou základnou a nepřímými náklady. Peněžní základny jsou příznačné svou nestálostí, jelikož podléhají častým změnám. Naopak naturální rozvrhové základny nejsou zkresleny cenovými vlivy, ale jejich zjišťování a výběr je náročnější. Nejpoužívanějšími naturálními základnami jsou hodiny práce, strojové hodiny a množství zpracovaného materiálu. [1]
3.3 Kalkulační metody
Kalkulační metoda je způsobem stanovení nákladů na daný výkon podniku. Jedná se o speciální postupy, které jsou závislé na výrobních podmínkách. Odvíjí se od předmětu kalkulace, způsobu přiřazení nákladů předmětu kalkulace a struktury nákladů. Metoda je zvolena na základě následujících faktorů:
• výrobní technologie,
• sdruženost výrobního procesu,
• členitost a opakovanost výroby,
• výrobní sortiment,
• organizační struktura společnosti,
• prostorové uspořádání aj. [4]
Při kalkulování nestačí náklady pouze identifikovat, ale je nutné je správně přiřadit k příslušnému objektu neboli alokovat. Tímto objektem může být např. výkon, útvar, činnost, aktivita, zakázka, zákazník, manažerské rozhodnutí nebo jejich kombinace. Pro vyčíslení nákladů se využívá různých metod. [6], [8]
Obecným cílem alokace nákladů je poskytnout informace o relevantních nákladech určitého rozhodnutí. Rozhodovací úlohy je možné typově rozdělit do následujících šesti skupin:
• úlohy s cílem rozhodnout o využití ekonomických zdrojů na vytvořené kapacitě,
• úlohy vycházející ze souvislosti propočtu vynaložených nákladů vůči výkonům,
• úlohy, jejichž smyslem je zainteresovat manažery a zaměstnance,
• obhajoba ceny před zákazníkem,
• reprodukční úlohy řešící otázku schopnosti uhradit veškeré náklady související s podnikáním,
• úlohy spojené s vázaností ekonomických zdrojů (ocenění nedokončené výroby, polotovarů apod.). [8]
3.3.1 Metoda prostá (základní)
Metoda prostá je určena pro výroby, které se zabývají kompletní výrobou jednoho druhu výrobku. Výroba se neustále opakuje a nevzniká při ní nedokončená výroba. Obvykle se jedná o hromadnou výrobu. Jedná se o jednoduché matematické přiřazování nákladů. [1], [9]
3.3.2 Metoda fázová
U fázové metody vyrábí podnik jeden druh výrobku v několika fázích. Předmětem kalkulace není výkon, ale výrobní fáze. Náklady jsou tedy sledovány po jednotlivých fázích. Výkony, které jsou mezi fázemi předávány, jsou nedokončené výrobky vyjádřené v naturálních jednotkách. K hodnotovému vyjádření se přistupuje až při oceňování dokončené a nedokončené výroby. Součet průměrných nákladů jednotlivých fází představuje celkové náklady výkonu. [1], [9]
3.3.3 Metoda stupňová
Stupňová metoda má některé společné rysy s metodou fázovou, zabývá se též předáváním výkonů mezi útvary. Tyto výkony mají na rozdíl od fázové metody charakter polotovarů, které mohou být buď spotřebovány dalším útvarem nebo mohou být prodány. Náklady jsou sledovány podle jednotlivých výrobních stupňů. Dokončené výkony jsou však předávány na sklad polotovarů nebo hotových výrobků a jsou vyjádřené v jednotkách naturálních, ale i peněžních. [1]
3.3.4 Metoda zakázková
Zakázková metoda se využívá pro zakázky a jiné výkony, které jsou nákladově rozlišitelné od ostatních. Vhodná je pro kusovou a malosériovou výrobu. Zaměřuje se na individuální výkony, které se přizpůsobují požadavkům zákazníka. Výkony mohou být jedinečné, ale i opakované. Typickými obory pro použití této metody jsou stavebnictví, výroba na zakázku, tiskárny, opravny. Zakázková metoda obvykle využívá pro rozvrhování nepřímých nákladů přirážkovou kalkulační techniku, s níž je spojené poměrně obtížné nastavení režijní přirážky. Pro plné využití výhod této metody je nezbytné vést evidenci přímých nákladů na každou akci zvlášť a zpětně kontrolovat skutečné náklady. [1], [6] , [9]
S evidencí nákladů v zakázkové výrobě souvisí její základní dokumentace. Důležitým evidenčním dokladem v zakázkové výrobě je zakázkový list. Prostřednictvím zakázkových listů jsou jednotlivé zakázky sledovány, evidovány a účtovány. U zakázkové výroby musí
být zajištěno, aby účetní doklady týkající se spotřebovaného přímého materiálu byly vztaženy k dané zakázce. Stejně je tomu i u přímých mezd. S evidencí nákladů a výnosů souvisí volba vhodného a cenově dostupného účetního softwaru, který vyhovuje zejména požadavkům managementu a konkrétnímu typu výroby. [5]
3.4 Členění kalkulací z hlediska zahrnutých nákladů
Kalkulace zahrnující veškeré náklady je označována jako kalkulace absorpční, naopak kalkulace s neúplnými náklady obsahuje jen některé náklady. Nevýhodou absorpčních kalkulací je nevhodnost použití při rozhodovacích úlohách na existující kapacitě a pro motivační úlohy. [6], [8]
3.4.1 Kalkulace úplných vlastních nákladů
Kalkulace úplných vlastních nákladů může mít několik podob v závislosti na typu rozhodovací úlohy. Odlišnosti jsou dány rozsahem nákladů, řazením položek, podrobností jejich členění a strukturou mezisoučtů. Kalkulace přiřazuje k výkonu ty náklady, které s tímto výkonem souvisí. Při přiřazování nákladů ke konkrétnímu výkonu se nerozlišují variabilní a fixní náklady, které mají k tomuto výkonu odlišný příčinný vztah, zobrazení kalkulovaných nákladů je tedy statické. Z uvedených faktů plyne, že se kalkulace úplných vlastních nákladů váže pouze k jedné variantě činnosti, ke konkrétnímu množství produkce a struktuře výkonů. [1]
Absorpční kalkulace má řadu nevýhod a omezení, není vhodná pro rozhodování o struktuře a alternativách sortimentní skladby výrobků, pro stanovení minimální ceny výrobku a pro posouzení přínosu konkrétního výrobku k tvorbě zisku. Další nevýhodou je již uvedená statičnost. Výhodou je její jednoduchost a použitelnost ve většině podniků. Využitelná je jako kritérium cenové politiky, jako měřítko konkurenceschopnosti a pro analýzu a porovnání ziskovosti konkrétních výrobků. [1], [8], [14]
Kalkulace úplných vlastních nákladů je tradičním nástrojem, ale současným požadavkům podniků již ve všech ohledech zcela nedostačuje. Systém kalkulace úplných vlastních
nákladů vznikl na počátku 20. století, kdy převládal těžký průmysl a přímé náklady tvořily majoritní složku nákladů. Při tehdejší skladbě nákladů byl přesný. Přes uvedené nevýhody a omezení je však tato kalkulace i v současných podnikatelských podmínkách nenahraditelná. Význam má při provádění dlouhodobých analýz nákladové náročnosti výkonů, obhajobě cen nebo při zobrazení změny stavu vnitropodnikových zásob. [4]
V odvětví stavební výroby je tato kalkulace nepostradatelná, jelikož i zákon o veřejných zakázkách nepřímo vyžaduje sestavení cenové nabídky na úrovni úplných vlastních nákladů. Uvedený zákon obsahuje totiž pojem „mimořádně nízká nabídková cena“, která je důvodem pro vyloučení uchazeče ze zadávacího řízení. Při podezření na stanovení mimořádně nízké nabídkové ceny požaduje zadavatel po zhotoviteli vysvětlení nabídkové ceny. Vysvětlení nabídkové ceny musí obsahovat veškeré náklady a přiměřený zisk na danou zakázku, jedná se tudíž o kalkulaci úplných vlastních nákladů. [17]
Vyjádřením kalkulace úplných vlastních nákladů je typový kalkulační vzorec, jehož možná podoba je uvedena na obrázku 5. V praxi mohou podniky doplňovat tento typový vzorec o další položky dle svých potřeb, jak je patrné ze struktury kalkulačního vzorce ve stavebnictví uvedeného na obrázku 6. [11]
Obrázek 5: Typový kalkulační vzorec (obecně) Zdroj: Vlastní zpracování dle [7, str. 59]
1. Přímý materiál 2. Přímé mzdy
3. Ostatní přímé náklady 4. Výrobní režie
--- 1. – 4. Vlastní náklady výroby
5. Správní a zásobovací režie --- 1. – 5. Vlastní náklady výkonu
6. Odbytové náklady
--- 1. – 6. Úplné vlastní náklady výkonu 7. Zisk (ztráta)
--- 1. – 8. Cena (základní)
Obrázek 6: Obvyklá struktura kalkulačního vzorce ve stavebnictví Zdroj: Vlastní zpracování dle [11, str. 20, 21]
3.4.2 Dynamická kalkulace
Metoda se zaměřuje na využití fixních nákladů a vychází z kalkulace úplných vlastních nákladů. Vznik kalkulačního vzorce dynamické kalkulace je reakcí na nedostatky kalkulace úplných vlastních nákladů a vychází z typového kalkulačního vzorce, který je doplněn o rozčlenění režií na část variabilní a fixní. [7], [14]
3.4.3 Retrográdní kalkulační vzorec
V souvislosti s nedostatky a omezeními typového kalkulačního vzorce, které již byly zmíněny v předchozím textu, se začaly v praxi uplatňovat i jiné podoby kalkulačních vzorců. Retrográdní kalkulační vzorec vychází z potřeby odlišit kalkulaci nákladů od kalkulace ceny výkonu. Kalkulace ceny se opírá zejména o velikost zisku, který musí podnik vytvářet. Základem tohoto vzorce je rozdíl mezi cenou (upravenou o slevy a jiná cenová zvýhodnění) a náklady. Jedná se v podstatě o opačný postup kalkulování než u typového kalkulačního vzorce, samotný výpočet začíná cenou od které se odečítají náklady a výsledkem je výše zisku. Kalkulace zjišťuje, zda je cena, z níž se vychází, dostačující pro to, aby po odečtení nákladů zbyl požadovaný zisk. [1], [8] , [11]
1. Přímý materiál 2. Přímé mzdy
3. Náklady na provoz stavebních strojů a zařízení 4. Ostatní přímé náklady
--- 1. – 4. Přímé náklady
5. Výrobní režie
--- 1. – 5. Vlastní náklady výroby
6. Správní režie
--- 1. – 6. Úplné vlastní náklady výkonu
7. Subdodávky 8. Zisk (ztráta)
--- 1. – 8. Cena (základní)
3.4.4 Kalkulace variabilních nákladů
Kalkulace variabilních nákladů vznikla jako reakce na nedostatky a omezení spojené s kalkulací úplných vlastních nákladů. V kalkulačním vzorci jsou odděleny variabilní a fixní náklady z důvodu jejich odlišené podstaty. Variabilní náklady mají vazbu k množství výkonů, kdežto fixní náklady jsou závislé na čase a na konkrétní výrobní kapacitě. Fixní náklady nesouvisejí s kalkulační jednicí, proto jsou k jednotlivým výkonům přiřazovány pouze náklady variabilní. Na fixní náklady je nahlíženo jako na nedělitelný celek, který je nutné vynaložit pro zajištění podmínek výroby a prodeje v daném časovém období. [4]
Oddělení složek variabilních a fixních nákladů umožňuje zejména kvalitnější řízení hospodárnosti spotřebovaných nákladů. Při řízení variabilních nákladů jsou sledovány odchylky skutečných nákladů od stanoveného nákladového úkolu, přičemž by tyto odchylky měly být co nejmenší. Při řízení fixních nákladů se podnik soustředí na co nejvyšší využití výrobních kapacit. Na úhradu fixních nákladů přispívá každý prodaný výrobek jednotkovou marží (cj – vj). Základním ukazatelem přínosu jednotlivého prodaného výkonu je míra, jakou přispívá tento výkon na úhradu fixních nákladů v podobě jednotkové marže. [4]
Mezi základní rozdíly absorpční kalkulace a kalkulace variabilních nákladů patří odlišný pohled na minimální prodejní cenu výrobku. Absorpční kalkulace považuje za rentabilní pouze takový výrobek, který pokryje celkové vynaložené náklady. Pro kalkulaci variabilních nákladů je přípustnou minimální cenou výkonu cena ve výši jednotkových variabilních nákladů. Při ceně vyšší přispívá výkon svou marží na úhradu fixních nákladů.
Dalším rozdílem kalkulace variabilních nákladů a kalkulace úplných vlastních nákladů je náhled na zisk. Kalkulace variabilních nákladů na rozdíl od absorpční kalkulace chápe zisk jako výsledek celkové podnikatelské aktivity podniku za dané časové období a z tohoto důvodu jej neváže k jednotlivým vyrobeným a prodaným jednotkám produkce. [4]
Výhodou kalkulace variabilních nákladů je možnost přizpůsobit kalkulaci určitým potřebám podniku při rozhodování, plánování a kontrole nákladů (zejména při operativním řízení). Mezi další výhody patří její jednoduchost a možnost kvalitněji řídit variabilní a fixní náklady. Rozlišení nákladů na jednotlivé složky umožňuje vyjádřit vztah mezi
náklady, objemem výroby a ziskem. V procesu řízení má kalkulace variabilních nákladů oproti absorpční kalkulaci výhodu v jednoduchosti a pružnosti u cenotvorby. Vhodnější je také při procesu plánování a kontroly hospodárnosti nákladů. Mezi nevýhody této kalkulace patří nemožnost zjistit zisk a fixní náklady připadající na jednotku výkonu, neslučitelnost s požadavky na ocenění zásob nedokončené výroby a nemožnost vždy přesně rozdělit celkové náklady na fixní a variabilní složky (zejména u smíšených nákladů). [4]
Obrázek 7: Základní forma kalkulace variabilních nákladů Zdroj: Vlastní zpracování dle [4]
3.4.5 Shrnutí výhod a nevýhod různých kalkulačních přístupů
Vymezením výhod a nevýhod jednotlivých variant kalkulací se ve svém článku věnuje i poradní inženýr Esculier. Podle autora může nesprávně zvolený typ kalkulace vést ke ztrátám. Autor zmiňuje tři typy kalkulací a to kalkulaci absorpční, variabilních nákladů a metodu ABC. Podniky by měly mít neustále na paměti, že působí ve vysoce konkurenčním tržním prostředí. Při stanovení ceny jim tedy nastavení vysoké režijní přirážky k přímým nákladům nezaručí zisk, ale přinese špatné prodeje. Poradní inženýr dochází k závěru, že je nutné jednotlivé metody kombinovat. Základem pro stanovení ceny by měla být kalkulace variabilních nákladů, ale podnik musí zároveň vnímat celkovou výši přímých nákladů v kalkulaci jako minimální možnou cenu. Kalkulace plných nákladů by měla při stanovování ceny sloužit jako vodítko. Metodou ABC se autor příliš nezaobírá doporučuje ji pouze jako doplňkový nástroj. Diplomová práce se touto speciální metodou taktéž nezabývá, jelikož není v analyzované firmě použitelná. [18]
JEDNOTKOVÁ CENA PO ÚPRAVÁCH
--- - jednotkové variabilní náklady
--- MARŽE
- průměrné jednotkové fixní náklady
--- JEDNOTKOVÝ PRŮMĚRNÝ ZISK
3.5 Kalkulace ceny
Jak již bylo zmíněno, kalkulace ceny je relativně samostatnou částí rozhodovacích procesů.
U zakázkové výroby, do které činnost stavební firmy spadá, má však významnou roli. Při kalkulaci ceny není možné vycházet pouze z kalkulace nákladů, ale je nutné zohlednit i poptávku a konkurenci. V souvislosti s tímto faktem jsou rozlišovány tři základní přístupy k tvorbě cen: nákladově, poptávkově a konkurenčně orientovaná cena. [11]
3.5.1 Nákladově orientovaná cena
Nákladově orientovaná cena vychází z kalkulace celkových nákladů výrobku, k nimž se následně přičítá zisková přirážka. Ziskovou přirážku určuje management firmy. V případě využití tohoto přístupu bez přihlédnutí k tržní poptávce a konkurenci se často objevují následující nedostatky: chybné nebo zkreslené nákladové informace vedou k oslabení konkurenceschopnosti, fenomén logického kruhu (objem výroby ovlivňuje náklady, které určují cenu a ta zpětně ovlivňuje objem výroby), zanedbání strategického významu ceny.
Časté využití tohoto způsobu stanovení ceny je dáno obhajitelností nákladů před investorem, využitím snadno dostupných dat, nedostatečnou znalostí dalších metod a celoodvětvově přijatou praxí. Tato metoda tvorby ceny je rozšířená především u stavebních zakázek a veřejných služeb. [11], [19]
3.5.2 Poptávkově orientovaná cena
Poptávkově orientovaná cena nepřihlíží pouze k nákladům, ale klade hlavní důraz na poptávku po produktu. Pro stanovení optimální poptávkově orientované ceny je nezbytným předpokladem znalost struktury poptávky. Pro zjišťování poptávky se využívá expertních odhadů, analýzy dat z minulých let, průzkumu trhu, agregace odhadů prodejních zástupců, testování trhu, laboratorních experimentů apod. Uplatnění tohoto přístupu k tvorbě ceny není v běžné stavební výrobě příliš časté. [11] , [19]
3.5.3 Konkurenčně orientovaná cena
Konkurenčně orientovaná cena je odvozena od cen konkurence. Je přitom nutné sledovat, jestli stanovená cena pokryje celkové náklady a požadovaný zisk. V případě, že cena celkové náklady a zisk nepokrývá, musí management učinit potřebná opatření. Má možnost se pokusit snížit náklady výroby, spokojit se s nižším ziskem nebo ukončit výrobu. Při využití tohoto přístupu pro změnu ceny produktu je nutné sledovat reakce konkurence, která reaguje také změnou ceny. Mezi výhody tohoto přístupu při stanovení ceny patří jeho rychlost, jednoduchost, nenáročnost na data, zohlednění tržní situace. [11] , [19]
