1. Inledning
1.1 Bakgrund
Ett uppmärksammat problem inom skatterätten är den så kallade ”inlåsningseffek-ten av importmoms”.1 Konkret innebär denna problematik att en näringsidkare har
blivit utsedd till betalningsskyldig för importmoms2 som denne saknar möjlighet att
göra avdrag för. Denna problematik har i huvudsak sin grund i två delar. Den första är att enligt den svenska lagstiftningen för mervärdesskatt följs skyldigheten att be-tala tull och mervärdesskatt på import åt. Den andra är att reglerna för avdrag ställer upp vissa materiella krav på när avdrag ska medges för importmoms.
Som exempel: Sverige är ett medlemsland i den europeiska unionen medan Norge inte är det. Mellan två medlemsländer hade det inte funnits några tullar, men ef-tersom att Norge inte är ett medlemsland omfattas det inte av tullfriheten i unionen. Mellan dessa två länder skall därför varor som transporteras in i unionen förtullas och påföras importmoms. Den näringsidkaren som är betalningsskyldig för import-moms har ett intresse att av göra avdrag för importimport-momsen, så att denne inte belas-tas av den. För att medges denna rätt till avdrag krävs det att det finns ett samband mellan den ingående momsen och en utgående transaktion. Det är i normalfallet den ”verklige importören”3 som skall betala importmomsen d.v.s. den som kommer att
använda varan i sin verksamhet genom att t.ex. sälja den vidare, och på så vis finns detta samband. Transportören (den som transporterar varan) däremot utgör inte den verklige importören utan sköter bara transporten av varan. Denne saknar därför sambandet mellan en ingående och en utgående transaktion. Vid en situation där något har gått fel i förfarandet när varan införts i unionen, så kallad bristande
efterlev-nad, kan konsekvensen bli att transportören hamnar i en gäldenärsställning och
där-för behöver betala importmomsen. Ett sådant fel kan utgöras av att transportören av misstag råkar passera gränsen in till unionen utan att ha anmält de transporterade varorna till ett tullkontor. De svenska reglerna medger inte avdrag för ingående im-portmoms i denna situation. Detta är bara ett exempel på när en inlåsningseffekt av
1 Se exempelvis Svenskt Näringslivs hemställan 2019 ”Åtgärda inlåsningseffekten av
import-moms” eller i SOU 2013:1 ”Förändrad hantering av importimport-moms” s 58 - 59.
2 Moms används synonymt med mervärdesskatt.
importmoms kan uppstå. I alla fall då någon annan än den verklige varuägaren d.v.s. att ”fel beskattningsbar person”4 har påförts importmoms kommer denna situation
att uppstå.
Problematiken är uppmärksammad och det finns en del skrivet på området. Svenskt Näringsliv har i en hemställan med bifogat material från Svalner Skatt och transaktion5 och Pernilla Rendahl6 behandlat frågan. I korthet undersöktes vilka
möjligheter som finns för att avdrag ska kunna beviljas även när någon annan än den verklige importören belagts med betalningsskyldigheten för importmoms. Även i SOU 2013:1 ”förändrad hantering av importmoms” uppmärksammades att den svenska lagstiftningen kunde ge upphov till potentiella inlåsningseffekter. Det po-ängterades dock att denna problematik låg utanför utredningens primära mål och därför kom den inte att behandlas något närmare.
1.2 Syfte/Frågeställning
Denna uppsats7 har som syfte att undersöka om det är möjligt att lösa problemet
med inlåsningseffekten av importmoms. Syftet motiveras genom att det, i det nu rådande rättsläget, finns en risk för näringsidkare att bli belastade med en konsumt-ionsskatt. Detta strider mot syftet med mervärdesbeskattningen; att det är konsu-menten och inte näringsidkaren som ska belastas för moms. Av detta går det att dra slutsatsen, att det antingen finns det ett fel i mervärdesskattesystemet, eller i hur detta tillämpas. För att uppfylla syftet kommer denna uppsats att undersöka följande två frågor:
• Vilket utrymme lämnar EU-rätten för att utöka den svenska avdragsrätten, så att avdrag
kan beviljas även när fel beskattningsbar person är betalningsskyldig för importmoms?
• Är det möjligt enligt EU-rätten att utse den verklige importören till betalningsskyldig för
importmomsen, även när denne inte är gäldenär för tullskulden?
4 Med ”fel beskattningsbar person” åsyftas i denna uppsats när någon annan än den verklige
importören är betalningsskyldig för importmomsen.
Den första frågan är motiverad utifrån att den debatt som finns kring avdragsreg-lerna, hur de skulle kunna tänkas att lösa problemet, där jag vill tillföra min analys i frågan. Syftet är att undersöka vilka möjligheter som finns för att ändra den svenska lagstiftningen så att även ”fel beskattningsbar person” kan beviljas avdrag. Den andra frågan motiveras utifrån att det saknas undersökningar på hur inlåsningseffek-ten skulle kunna lösas genom att använda reglerna i mervärdesskattedirektivet (rå-dets direktiv 206/12/EG)8 för betalningsskyldighet. Om det går att utse den verklige
importören till betalningsskyldig för importmoms försvinner också problemet med inlåsningseffekten. Denna fråga ska därför vägleda undersökningen av vilka materi-ella möjligheter som ges av EU-rätten för att ändra den svenska lagstiftningen.
1.3 Disposition
Denna uppsats kommer att vara strukturerad med en röd tråd och kapitlen kommer att vara ordnade i en följd som känns logisk för läsaren. Varje kapitel kommer att vara strukturerat med en inledande beskrivning, följt av en materiell del och till sist en avslutande sammanfattning. På det viset följs den klassiska strukturen att först berätta vad som ska behandlas, för att sedan behandla det och till sist berätta igen kort vad det var som behandlades. Ett mål med denna uppsats är att läsaren inte ska behöva använda några kompletterande verk för att inhämta den kunskap som denne behöver för att förstå den avslutande sammanfattningen och slutsatsen. Därför kommer den materiella delen att vara så pass omfattande som det krävs för att upp-fylla detta mål. Uppsatsen kommer att vara uppdelad i sex kapitel.
Kapitel 2 kommer kortfattat att behandla tullproceduren och konceptet tullskuld, samt bristande efterlevnad. Kapitlet kommer även att behandla möjligheten att läka bristande efterlevnad med god tro. Tanken bakom att lägga detta kapitel före de som behandlar mervärdesskatt, är att läsaren behöver en viss förståelse för tullskuld in-nan mervärdesskatt för import behandlas. Det är viktigt för läsaren att förstå, utan att uttömmande beskriva tullagstiftningen, vad som kännetecknar tullproceduren och tullskuld.
Kapitel 3 kommer att behandla mervärdesskatt för import. Mervärdesskattens syften och generella egenskaper kommer behandlas inledande. Efter det kommer kapitlet att redogöra för hur var och när mervärdesskatteskyldigheten för import uppstår. Även de svenska reglerna för betalningsskyldighet kommer att behandlas. Tanken med detta kapitel är att ge läsaren en förståelse för vad som utgör en mer-värdesskattepliktig import.
Kapitel 4 är tänkt att besvara uppsatsens första fråga. Kapitlet kommer därför att behandla avdrag för mervärdesskatt. Kapitlet kommer att behandla både de materi-ella kraven för avdrag generellt samt vilka krav som ställs upp för avdrag av import-moms specifikt. Även de svenska reglerna kommer att behandlas kortfattat. Dessa ska sedan analyseras mot EU-rätten, för att undersöka vilka möjligheter denna ger för att genomföra en utvidgning av de svenska avdragsreglerna.
Kapitel 5 är tänkt att besvara uppsatsens andra frågeställning. Kapitlet kommer att behandla skillnaden mellan tull och import i mervärdesskattedirektivet. Detta ge-nom att analysera när tullregler får en betydelse för mervärdesskattefrågor. Detta kapitel kommer att visa på att även om det finns en hel del gemensamma egenskaper mellan de två systemen, handlar det fortfarande om två olika system. I kapitlets andra del kommer jag att analysera vilka krav som mervärdesskattedirektivet ställer på vem som är betalningsskyldig för importmoms. Detta kapitel kommer behandla tre artiklar i mervärdesskattedirektivet som jag anser är avgörande för att bestämma betalningsskyldigheten, samt hur en medlemsstat måste förhålla sig till proport-ionalitet och rättssäkerhet när dessa artiklar ska tillämpas.
Kapitel 6 kommer att sammanfatta denna uppsats och ge slutsatsen till uppsat-sens frågeställning.
1.4 Avgränsningar
finns i EU-rätten som ska behandlas. Uppsatsen har inte heller som syfte att ut-mynna i ett konkret förslag på hur en eventuell svensk lagändring i sin ordalydelse bör vara utformad. Uppsatsen undersöker enbart vilket materiellt utrymme som EU-rätten lämnar för en eventuell svensk lagändring.
Den inledande problematiken som uppsatsen beskriver kommer att behandlas utifrån ett svenskt perspektiv och därför kommer inga komparativa moment annat än till EU-rätten att göras. Denna problematik finns mycket troligt i fler länder än Sverige, men det överskrider detta arbetes avgränsningar att titta på andra länders lagstiftningar. Eftersom både tullregelverken och mervärdesskattelagstiftningarna är mycket omfattande kommer de bara att behandlas i den mån som är nödvändig. Vissa begrepp kommer därför att ges en mer generell karaktär där det inte är nöd-vändigt att förstå dem i detalj. Ett sådant begrepp är bristande efterlevnad. Eftersom det finns så många teoretiska situationer under vilka detta kan uppstå, kommer de specifika situationerna inte att behandlas djupare än nödvändigt. Detta är inte heller ett krav då denna promemoria analyserar lösningar för inlåsningseffekten av import-moms, och inte hur bristande efterlevnad i detalj uppstår. När bristande efterlevnad diskuteras, åsyftas bara sådana situationer där denna uppstått genom misstag. Hur en eventuell svensk lagändring ska förhålla sig till bristande efterlevnad som uppstått genom stölder, svindleri och liknande situationer är inte avsett att behandlas. Denna uppsats kommer enbart att behandla varor, vilket följer av ämnets natur. Denna uppsats kommer vidare enbart att behandla importer för beskattningsbara personers räkning eftersom enbart sådana kan ha rätt till avdrag. Frihandelsavtal där det inte föreligger någon skyldighet att betala tull kommer inte att behandlas, och inte heller undantagna varor från tull och moms. De analyser och exempel som ges är inte tänkta att vara uttömmande.
1.5 Metod
1.5.1 Rättsdogmatisk metod
mellan å ena sida lagstiftaren som skapar lag, å andra sidan domaren som dömer.9
Den kanske viktigaste frågan i en rättsdogmatisk analys är därför fastställandet av vad det rättsliga problemet egentligen är, för att kunna besvara vad som i det kon-kreta fallet utgör gällande rätt 10. Det är dock inte helt utan problematik att beskriva
gällande rätt, eftersom rätten i någon mån kan beskrivas som en färskvara. Vad som för stunden kan anses vara gällande rätt, kan omkullkastas eller förändras av t.ex. ett nytt prejudikat.11 Även om den rättsdogmatiska metoden kan sägas utgöra en
rekon-struktion av rättssystemet, eller gällande rätt, förhindrar det inte att i en rättsdogma-tisk argumentation gå utanför vad som anses vara gällande rätt och söka efter nya lösningar.12 Inom rättsdogmatisk argumentation bör det därför göras skillnad på
när en ”de lege lata” argumentation och en ”de lege ferenda” argumentation förs. Den förstnämnda har som funktion att beskriva gällande rätt, medan den sist-nämnda har som mål att föreslå nya lösningar utanför vad som är gällande rätt.13
Utrymmet för argumentation är olika beroende på hur en rättsregel är utformad respektive bör vara utformad, där den senare ger ett större argumentationsutrymme än förstnämnda.14 Denna uppsats kommer att både beskriva gällande rätt, men
också argumentera för hur den svenska lagen borde ändras.
1.5.2 EU-rättslig metod
Eftersom den rättsdogmatiska metoden används för att beskriva vad som utgör gäl-lande rätt, är det oundvikligt att inte nämna EU-rätten och EU-rättslig metod. Den EU-rättsliga metoden är dock svår att beskriva som en renodlad metod, precis som att det är svårt att hävda att det finns en renodlad ”nationell metod”.15 Istället för
att vara en renodlad metod, kan den EU-rättsliga metoden användas för att hantera EU-rättsliga källor.16 Kännetecknande för EU-rätten är att den är en rättsordning i
två olika nivåer, den gemensamma europeiska rätten men också medlemsstaternas
9 Jareborg, N, ”Rättsdogmatik som vetenskap” s 4. 10 Kleineman, J, ”Rättsdogmatisk metod” s 30. 11 A a s 38.
12 Jareborg, N, ”Rättsdogmatik som vetenskap” s 4. 13 Kleineman, J, ”Rättsdogmatisk metod” s 36. 14 A a s 30.
egna rättssystem, samt hur dessa två nivåer samspelar.17 För att förstå detta samspel
finns två viktiga principer att nämna:
• Principen om tilldelade befogenheter
• Principen om EU-rättens företräde (företrädesprincipen)
EU-rätten står hierarkiskt över den nationella rätten, men principen om tilldelade befogenheter innebär att EU som institution bara har den befogenhet som givits till den av dess medlemsstater. Detta innebär att EU:s makt är begränsad till den makt som tilldelats den i EU:s grundfördrag av medlemsstaterna, och den makt som inte tilldelats behåller medlemsstaterna själva.18 Två sådana områden där EU tilldelats
exklusiv befogenhet är tull och moms, vilket får den följd att det är EU som utgör auktoriteten på områdena. För att EU-rätten ska kunna få genomslag så krävs det att medlemsländerna följer den. Det är här den andra principen av ovan nämnda blir viktig, den att unionsrätten ska ges företräde (företrädesprincipen).19 Denna princip
innebär att bestämmelser på nationell nivå inte kan befinna sig i konflikt med EU-rätten.20 Denna princip får framförallt betydelse i situationer där medlemsstaten eller
något av dess offentliga organ bryter mot principen, t.ex. genom skapande eller an-tagande av lagstiftningsakter som står i strid med EU-rätten.21 En lagstiftningsakt
som står i strid med EU-rätten blir genom detta verkningslös mot den. EU-rättens företräde över den nationella rätten är på så vis absolut och den får till följd att alla rättsakter från EU står över de som är skapade av medlemsstaterna.22
Medlemsstaterna har valt att anta EU-rätten som högsta källa och därför är det alltid viktigt att den svenska rätten inte står i strid med denna. Utöver att medlems-staterna ska följa EU-rätten finns det även vissa rättsliga instrument som kan använ-das för att detta ska få genomslagskraft. Ett som är värt att nämna är
17 Reichel, J, ”EU-rättslig metod s 110.
18 Bergström, Hettne, ”Introduktion till EU-rätten” s 76–77. 19 Se C 6/64 ”Costa mot e.n.e.l.”.
20 Bergström, Hettne, ”Introduktion till EU-rätten” s 109. 21 A st.
22 https://eur-lex.europa.eu/legal-content/SV/TXT/?uri=LEGISSUM%3Al14548 Hämtad
talan. Ifall ett medlemsland inför lagar som strider mot EU-rätten kan detta med-lemsland bli fällt i EU-domstolen för fördragsbrott. Värt att nämna är också att en-skilda individer kan vara berättigade till skadestånd ifall en medlemsstat har infört EU-stridiga lagar.23
1.5.3 Rättsdogmatiken och EU-rätten.
Denna uppsats ska undersöka potentiella lösningar till inlåsningseffekten av import-moms. Eftersom EU-rätten står över den svenska rätten, är den sistnämnda tvungen att förhålla sig till den förstnämnda. Detta kommer att vara avgörande för det argu-mentationsutrymmet som ges d.v.s. att de ramar som en ”de lege ferenda” argumen-tationen angående den svenska lagen måste hålla sig inom blir därför vad EU-rätten ”de lege lata” är. Att föra hypotetiska resonemang utan att ta hänsyn till vad EU-rätten tillåter får därför att anses som kontraproduktivt, eftersom utan vetskap om EU-rätten är det inte är möjligt att veta huruvida en svensk lagändring är möjlig att genomföra. Därför är det av vikt att analysera vad gällande EU-rätt är. Ju större argumentationsutrymme som ges av EU-rätten, desto större argumentationsut-rymme kommer det också att finnas för att argumentera för hur den svenska rätten borde se ut.
1.6 Materialval
Det material som kommer att användas är i första hand sådant av EU-rättslig karak-tär. Normhierarki kommer att användas, vilket i klartext innebär att rättskällor kom-mer att värderas efter vilken juridiskt tyngd de har. De som är mest relevanta för denna uppsats är mervärdesskattedirektivet och tullkodexen ( EU nr 952/2013)24.
Enbart genom en läsning av dessa går dock inte alla frågor att besvara, utan dessa fylls ut genom praxis från EUD. Genom detta kommer praxis att utgöra det viktig-aste materialet för denna uppsats i och med att de ger en förståelse för hur EU-rätten ska tolkas. Även svenska förarbeten och doktrin kommer att användas, men dessa fyller i kontext mot EU:s olika rättsakter endast en deskriptiv funktion.25
23 Se C-6/90 ”Francovich mot Italien”.
2. Tull
2.1 Inledning
Detta kapitel ska först kortfattat behandla syftet med tullavgifter. Efter det kommer tullproceduren, d.v.s. vad som händer när en vara är tänkt att föras genom tullen, att behandlas. Efter det kommer tullskuld att behandlas, både när den uppstår på van-ligt sätt och genom bristande efterlevnad. Till sist kommer gäldenärer för tullskuld samt möjligheten att läka bristande efterlevnad genom god tro att behandlas. Detta kapitel är viktigt för läsaren att få med sig för att förstå de efterföljande kapitlen om importmoms. Tanken med detta kapitel är inte att redogöra i detalj för tullregelver-ket i och med dess stora omfattning, utan att beröra ämnet i den mån som behövs för att förstå uppsatsens frågeställning. Eftersom skillnaderna mellan tullskuld och betalningsskyldighet för mervärdesskatt är tänkt att undersökas, krävs det en förstå-else för systemens olika karaktär. Därför är det av vikt att förstå när en tullskuld uppkommer. Däremot krävs det inte nödvändigtvis att förstå alla möjliga sätt en tullskuld kan uppstå på, utan en förståelse för de grundläggande dragen är tillräckligt för att läsaren ska kunna förstå skillnaden. Detta kapitel kommer att föra en de lege lata argumentation.
2.2 Generellt om tullar och tullavgifter
Tullar var viktiga fiskala instrument för nationalstaterna även innan skapandet av den Europeiska unionen, då dessa ansågs vara viktiga inkomstkällor för staterna.26
Idag har tullarna också blivit en viktig inkomstkälla för unionens utgifter, där ungefär 80 procent av de tullavgifter som medlemsstaterna samlar in går till att finansiera den gemensamma budgeten för unionen, och cirka 20 procent behålls av medlems-staterna själva.27 Förutom de rent fiskala syftena ska den gemensamma tullpolitiken
strömlinjeforma och förenkla unionens handel med omvärlden.28 Tull är ett av de
områden där EU har tilldelats exklusiva befogenheter, vilket innebär att endast EU
26 SOU 2015:5 “En ny svensk tullagstiftning” s 85. 27 A st.
kan stifta och anta bindande rättsakter. 29 Den primära rättskällan på området utgörs
därför av tullkodexen, vilken medlemsländerna har förbundit sig att följa.30
2.3 Tullproceduren i korthet
Innan varor får föras in i tullområdet måste en införseldeklaration fyllas i och det är den som för in varorna som ansvarar för att denna fylls i (artikel 127 tullkodexen). När sen varorna förs in i tullområdet ställs de under det som kallas för ”tullövervak-ning” (artikel 134). Varorna ska sedan utan dröjsmål föras till en av tullmyndigheten anvisad plats, som kan utgöras av någon form av lager där sedan myndigheten ska kunna inspektera varorna (artikel 135). Efter varorna har placerats på den anvisade platsen ska de anmälas till tullmyndigheten för inspektion (artikel 139). När varorna blivit anmälda till tullmyndigheten hamnar de i så kallad ”tillfällig förvaring”, tills de är färdiginspekterade (artikel 144). När denna anmälnings- och inspektionsprocess är färdig ska varorna placeras under ett lämpligt tullförfarande (artikel 149 och 150) I tullkodexen finns tre förfaranden; övergång till fri införsel, specialförfaranden och export (se Figur 1).31
Figur 1.
En icke-unionsvara som är tänkt att antingen släppas ut på den gemensamma mark-naden, eller användas för privat konsumtion i unionen ska enligt tullkodexens artikel
29 Se “COMMISSION STAFF WORKING DOCUMENT: 2nd Biennial Report on Progress
in Developing the EU Customs Union and its Governance s 3. Se även tidigare kapitel 1.5.2.
30 SOU 2015:5 “En ny svensk tullagstiftning” s 121.
31 För en utförligare beskrivning av detta förfarande se van Doesum, van Kesteren, van Norden,
Fundamentals of EU VAT law s 511 och SOU 2015:5 “En ny svensk tullagstiftning” s 104.
201 hänföras till förfarandet om ”övergång till fri omsättning”. Med övergång till fri omsättning menas att varan klassificerats från en icke-unionsvara till en unionsvara och får då samma status som en unionsvara.32 Varor kan också hänföras till ett
spe-cialförfarande. Dessa förfaranden kan t.ex. utgöras av olika lagerförfarande, ifall va-ran är tänkt att föras in vid ett senare tillfälle. Ett annat special förfava-rande är extern gemenskapstransitering för situationer då varan är tänkt att skickas genom unionen utan att den ska övergå till fri omsättning i unionen.33
2.4 Uppkomsten av en tullskuld
Med tullskuld menas skyldigheten att betala import eller exporttullavgifter.34 En stor
skillnad mot mervärdesskatt är tullavgiften inte är avdragsgill eller kan återbetalas.35
Det är artiklarna 77 – 79 i tullkodexen som reglerar uppkomsten av en tullskuld. När en vara är tänkt att föras in i unionen och det sätts under förfarandet “övergång till fri införsel” ska också en tullavgift betalas för att varan ska få hänföra sig till detta förfarande. Tullskulden uppkommer när deklarationen godtas.36 En viktig notering
är att det inte krävs att en vara faktiskt kommer in i unionens ekonomiska nätverk för att den ska påföras med tullavgift, utan det räcker med att den omfattas av ett tullförfarande som avslutas.37
2.5 Bristande efterlevnad av tullagstiftningen
En tullskuld kan utöver vid förfarandet för ”övergång till fri omsättning” också upp-stå genom bristande efterlevnad. Bristande efterlevnad var definierad i den förra tullkodexen under ett flertal artiklar. I den nu gällande tullkodexen är bristande ef-terlevnad definierad i artikel 79. Artikel 79 nämner de olika situationer som bristande efterlevnad kan uppstå genom:
a) Skyldigheter vid införsel av icke-unions varor
32 SOU 2015:5 ”En ny svensk tullagstiftning” s 107. 33 A b s 108-109.
34 A b s 101.
35 van Doesum, van Kesteren, van Norden, “Fundamentals of EU VAT law” s 511. 36 SOU 2015:5 ”En ny svensk tullagstiftning” s 101.
37 Se exempelvis de förenade målen C 226/14 och C228/14 Eurogate Distribution GmbH och DHL
b) Skyldigheter vid slutanvändning av varan
c) Ett villkor som rör hänförande av icke-unionsvaror till ett tullförfarande eller beviljande av tullfrihet eller nedsatt importtullsats på grund av varor-nas slutanvändning
Dessa situationer går att beskriva som heltäckande, och de omfattar praktiskt taget alla möjliga situationer som det går att bryta mot tullkodexen på. Denna uppsats har i bakgrunden beskrivit en situation med en transportör som av misstag kör förbi ett tullkontor.38 I en sådan situation uppstår den bristande efterlevnaden i att en
skyl-dighet vid införsel inte blivit uppfylld. Innan en icke-unionsvara förs in i unionen ska först en deklaration fyllas i och varorna ska ställas under tullövervakning som tidigare nämnt. Ifall en vara istället direkt förs in så att den hamnar i unionens terri-torium, vilket är vad som konkret händer ifall en transportör råkar passera en gräns, utgör det ett undandragande från tullövervakningen.39 Ett undandragande från
övervakningen innebär konkret varje åtgärd eller underlåtenhet som medför att tull-myndigheten förhindras tillgång till varor som är föremål för tullövervakning, även om det sker tillfälligt.40
2.6 Skyldighet att betala tullavgift
Den som då har den faktiska skyldigheten att betala tullskulden, d.v.s. vem som ut-gör gäldenär, är i normalfallet deklaranten.41 Vid indirekt ombudskap utökas det till
att även omfatta “den för vars räkning tulldeklarationen görs gällande” (artikel 77), d.v.s. att även den verklige varuägaren utgör gäldenär. Detta innebär att vid ombud-skap blir det den som importerar varan (verklige varuägaren) som är ansvarig för att tullen blir betald.42 Vid bristande efterlevnad utökas denna krets av gäldenärer.
Skä-let bakom den vida kretsen av gäldenärer är för att kunna säkerställa möjligheten att
38 Se för utförligare exempel både SOU 2013:1 ”Förändrad hantering av importmoms” s 59 och
Svenskt Näringslivs hemställan ”Åtgärda inlåsningseffekten av importmoms” s 5–6.
39 Se inledande exemplet i bakgrund 1.1. 40 C-371/99 Liberexim BV p 55.
41 SOU 2015:5 “En ny svensk tullagstiftning” s 101.
få tullskulden inbetald.43 Eftersom det är tullkodexen som reglerar vem som utgör
gäldenär för tullskulden, måste de svenska reglerna följa vad den föreskriver.
2.7 Strikt hållning för tullskuld
I praxis från EU-domstolen går det att se en strikt hållning där det t.ex. inte ansetts att uppsåt krävs för att en handling ska utgöra bristande efterlevnad av tullregelver-ket, utan det räcker med att de objektiva rekvisiten är uppfyllda.44 Det verkar inte
heller spela någon roll vem det är som gjort så att dessa krav är uppfyllda, då även bestulna varor som stått under tullövervakning har ansetts utgöra ett undandra-gande.45 Även varor som blivit förstörda kan som domstolen uttrycker det i princip
uppfylla kraven för att påföras med tullskuld genom bristande efterlevnad om de är förenade med någon skyldighet i tullregelverket som inte går att uppfylla tack vare att de är förstörda.46
2.8 Möjligheten att läka bristande efterlevnad med god tro?
Om det är möjligt att inte utse den som av misstag råkat orsakat bristande efterlevnad till gäldenär för tullskulden, kan den problematik som beskrivs i uppsatsens inle-dande kapitel undvikas.47 Detta eftersom den verklige varuägaren kan utses till
gäl-denär för tullskulden när ingen bristande efterlevnad uppstått. I tullkodexens pream-bel punkt 38 står det att den goda tron ska beaktas vid påförandet av tullskuld för bristande efterlevnad.48 Vad det innebär helt konkret är svårt att svara på. I den
praxis som finns att tillgå förutsätter god tro att det handlar om ett misstag från tullmyndighetens sida, som gäldenären inte möjligen kunde ha upptäckt.49
Alterna-tivt att det handlar om en ”speciell situation” och näringsidkaren inte kan belastas för försumlighet för denna.50 Vad en ”speciell situation” innebär rent konkret är inte
43 Se Rendahl, P, ”Avdragsrätt för importmoms vid bristande efterlevnad av tullagstiftningen” s
22.
44 C-371/99 Liberexim BV p 61. 45 C-273/12 Harry Winston p 36. 46 C-154/16 Latvijas dzelzceļš p 65. 47 Se tidigare kap 1.1.
48 Se preambel till tullkodex p 38. 49 C-61/98 De haan p 40.
lätt att svara på. Det går att konstatera att i andra fall (som visserligen inte handlar om god tro) verkar det krävas force majeure situationer för att rättfärdiga ett bry-tande mot tullregelverket.51 Det är därför svårt att tänka sig att ett misstag från
gäl-denärens sida, såsom att råka köra förbi en gräns, kan leva upp till vad som räknas som en ”speciell situation” på så vis att det inte anses vara försumlighet från dennes sida. I praxis finns det även exempel där en huvudansvarig (t.ex. en arbetsgivare) kan bli ansvarig för tullskulder som uppstått genom bristande efterlevnad även om denna orsakats av en anställd. Detta oavsett om den huvudansvarige var i god tro eller ej.52 Det verkar därför, genom den rådande praxis, vara mycket svårt att läka
bristande efterlevnad. Detta kan såklart ändras genom ett prejudikat från EUD, men som rättsläget är idag, verkar det inte finnas några större möjligheter att läka bris-tande efterlevnad med god tro.
2.9 Sammanfattning
EU:s tullsystem har flertalet olika syften både rent fiskala syftena men även att sä-kerställa den gemensamma marknadens funktion. Varor som är tänkta att föras in på den gemensamma marknaden måste förtullas. Tullproceduren är relativt omfat-tande men förenklat går den beskriva som att alla varor ska deklareras, anmälas, ges en möjlighet för myndigheten att inspektera och sedan hänföras till ett tullförfa-rande. En vara som är tänkt att föras in unionen för att bli klassificerad som en unionsvara går genom förfarandet ”övergång till fri omsättning”. Utöver det förfa-randet finns det specialförfaranden där varan är tänkt att t.ex. transporteras genom unionen utan att släpps ut i unionens ekonomiska nätverk. Det är vanligtvis dekla-ranten eller den verklige varuägaren som ansvarar för att betala tullskulden. I situat-ionen med bristande efterlevnad av lagstiftningen utökas denna gäldenärkrets för att säkerställa att tullskulden ska bli betald. När bristande efterlevnad uppstår kan även varor som egentligen inte är tänkta att föras in i unionen påföras med tullskuld. Bris-tande efterlevnad verkar inte kunna läkas genomgod tro, förutom i väldigt speciella situationer, såsom rättsläget ser ut idag
51 C-154/16 Latvijas dzelzceļš P 65.
3. Mervärdesskatt på import
3.1 Inledning
Detta kapitel kommer inledningsvis att generellt behandla mervärdesskatt. Därefter kommer kapitlet att behandla hur, var och när skyldigheten att betala importmoms uppstår enligt EU-rätten. Kapitlet kommer inte att behandla betalningsskyldigheten för importmoms enligt EU-rätten. Däremot kommer betalningsskyldigheten enligt de svenska reglerna att behandlas kortfattat. Att förstå vad som krävs enligt EU-rätten för att en vara ska påföras importmoms, är bland det mest avgörande för att fullt ut förstå denna uppsats. Det är viktigt för att kunna förstå den relationen som finns till tullkodexen som uppsatsen senare kommer att undersöka. Läsaren förvän-tas efter detta kapitel ha med sig just dessa kunskaper för att förstå de senare ana-lyserna. Tanken är inte att föra en uttömmande redogörelse av reglerna för import-moms, utan detta kapitel avgränsas till att ge den kunskap som behövs för att förstå uppsatsens senare delar. Detta kapitel kommer att vara uteslutande skrivit i en de lege lata argumentation.
3.2 Mervärdesskatt: En fiskal och neutral skatt
Skatter går att dela upp i två olika huvudgrupper; indirekta och direkta skatter. Skill-naden mellan dessa är att indirekta skatter är en skatt på konsumtion medan direkta skatter är en skatt på individens förmåga till konsumtion. Mervärdesskatt är en skatt på konsumtion och därför en indirekt skatt. Skatter har i huvudsak fiskal natur på så vis att de är tänkta att flytta över konsumtionsförmåga från enskilda till det all-männa.53 Skatter kan utöver den fiskala naturen också ha andra syften,
mervär-desskatt brukar dock anses i det stora hela ha utformats med nästan enbart ett fiskalt syfte.54 En viktig princip som råder inom mervärdesskatt är neutralitetsprincipen,
d.v.s. att skatten inte ska påverka valet av konsumtion.55 Denna princip innebär även
53 Kleerup, J, Kristoffersson, E, Öberg, J, ”Mervärdesskatt i teori och praktik” s.23. 54 A a s 24.
att skattebördan för en beskattningsbarperson inte ska belasta denne, utan slutkon-sumenten,56 samt att likvärdiga varor ska beskattas likvärdigt i varje land oavsett hur
långa produktions- och distributionskedjorna är.57
Mervärdesskatt är ett av de områdena som EU tilldelats exklusiv befogenhet på, och den primära rättskällan för mervärdesskatt är därför mervärdesskattedirektivet. Direktivet ger dock inte alltid svar på hur en mervärdesskatterättslig fråga skall be-dömas, utan det har tillkommit en stor mängd rättsfall från EU-domstolen som till-sammans med direktivet är de viktigaste källorna på området.58
3.3 Skattepliktiga transaktioner
Grunden till skyldigheten att betala mervärdesskatt regleras i mervärdesskattedirek-tivets artikel 2.59 Eftersom direktivet stadgar att de transaktionstyper som räknas upp
skall vara föremål för mervärdesskatt är det en skyldighet för medlemsstaterna att påföra dessa med mervärdesskatt. Genom att läsa artikel 2 går det att dra slutsatsen att olika transaktionstyper är olika utförligt specificerade. För att göra detta tydligare ska jag ge ett exempel mellan två olika transaktionstyper där mervärdesskatteskyl-dighet uppstår, vid ”leverans av varor” och som för denna uppsats relevanta trans-aktionstypen ”import”. Leverans av varor regleras i mervärdesskattedirektivets arti-kel 2 punkt 1, där det anges att dessa transaktioner är föremål för mervärdesskatt under förutsättningen att:
”leverans av varor mot ersättning som görs inom en medlemsstat av en beskattnings-bar person när denne agerar i denna egenskap”
Denna artikel ställer tydligt upp flertalet materiella krav som ska vara uppfyllda för att det ska vara en mervärdesskattepliktig transaktion;
• Leverans av varor60
56 C-255/02 Halifax m. fl p 78. 57 C-89/81 Hong-Kong trade p 6.
58 Kleerup, J, Kristoffersson, E, Öberg, J, Mervärdesskatt i teori och praktik s 29. 59 För alla situationer se mervärdesskattedirektivets artikel 2.
60 Se C-320/88 Shipping and forwarding enterprises p 7. Innebär överföring av rätten att som ägare
• Mot ersättning 61
• Inom en medlemsstat
• Av en beskattningsbar person, när denne agerar i denna egenskap62
Här finns en tydlig struktur och kriterier för när detta är uppfyllt, vilket ger ett till-lämpningsområde med en tydlig avgränsning.
3.4 Import av varor
Mervärdesskattedirektivet är betydligt mindre utförligt vad gäller import av varor, där direktivet enbart specificerar att import av varor är en mervärdesskatteskyldig transaktion (artikel 2 p1 d). Trots att artikeln är relativt enkel i sin utformning går det genom att studera artikeln att göra vissa observationer. Till att börja med kan det konstateras att det endast går att importera varor, och inte tjänster i och med artikelns utformning där endast varor åsyftas.63 Det går också att konstatera att till skillnad
från exemplet ovan med ”leverans av varor” ställer direktivet inte upp några speci-fika krav för importörens status, vilket innebär att skatten blir utkrävbar oavsett om importören gör det i ställning av beskattningsbar person eller privatperson.64 En
import innebär enkelt förklarat att en vara förs in i unionen från ett tredje land.65 I
mervärdesskattedirektivet artikel 30 ges det en definition;
”en import är införsel i gemenskapen av varor som inte är i fri omsättning i den mening som avses i artikel 24 i fördraget”.
Det finns flertalet rättsfall från EUD som tydligare specificerar när en import anses vara gjord. I rättspraxis definieras en mervärdesskattepliktig import på så vis att den måste uppfylla kriteriet på ”införsel”.66 Mervärdesskatt är en konsumtionsskatt och
61 Se C-102/86 Apple and pear development councilt p 12. Innebär att det finns ett direkt samband
mellan den levererade varan och den ersättning som ges.
62 Se C-587/10 VSTR p 49 med där angiven praxis. Innebär att transaktioner görs inom ramen
för skattepliktig verksamhet.
63 van Doesum, van Kesteren, van Norden, Fundamentals of EU VAT law s 509. 64 A st.
65 SOU 2013:1 Förändrad hantering av importmoms s 37.
66 Se exempelvis C-26/18 Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung p 33 och de förenade
blir därför i importsammanhang tillämplig på varor som ”släppts ut på den europe-iska marknaden och kan konsumeras”.67 När en vara stämmer in på dessa materiella
krav har den uppfyllt kriteriet införsel och anses därför importerad. Genom detta kan exempelvis en stulen vara påföras importmoms, men inte en förstörd, eftersom den första kan konsumeras inom unionen men inte den andra.68 Det går dela upp
tre huvudsakliga krav för att en import ska ansetts ägt rum (se Figur 2): • Det måste handla om en vara
• Den måste fysiskt flyttats in i unionen • Den måste gå att konsumera
Figur 2.
3.4.1 Platsen för transaktionen
Mervärdesskatt har en fiskal betydelse för medlemsstaterna, och därför är det viktigt att avgöra vilket land som har beskattningsrätten för transaktionen.69 Här har
mer-värdesskattedirektivet en viktig funktion i att harmonisera reglerna för att upprätt-hålla konkurrensneutralitet mellan medlemsländerna. Destinationsprincipen är den le-dande principen och den innebär att beskattningen ska ske där konsumtionen tar plats. Import anses äga rum i den medlemsstat där varan befinner sig när den förs in i unionen (artikel 60). Ifall varan däremot inte övergått till fri omsättning, d.v.s. att varan t.ex. är i special förfarandet ”gemenskapstransitering”70, utgör den platsen
där varan slutar att omfattas av förfarandet platsen för transaktionen (artikel 61).71
67 Se exempelvis C-26/18 Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung p 34 och C-154/16
Latvijas dzelzceļš p 69 med där angiven praxis.
68 Jämför domstolarnas resonemang i C-273/12 Harry Winston p 44–45 och C-154/16 Latvijas
dzelzceļš p 69 – 71.
69 van Doesum, van Kesteren, van Norden,” Fundamentals of EU VAT” s 152. 70 Se kap 2.3.
71 Se C-26/18 Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung p 48 och tidigare avsnitt 2.3 om
skillnaden mellan tullförfarandena ”övergång till fri omsättning” och ”special förfaranden”.
3.4.2 Beskattningsgrundande händelse
Det är artikel 70 i mervärdesskattedirektivet som reglerar när den beskattningsgrun-dande händelsen ägt rum. I artikel 70 går det att läsa att denna utgörs av:
”Den beskattningsgrundande händelsen skall anses inträffa och mervärdesskatten bli utkrävbar vid den tidpunkten importen av varorna äger rum.”
Det innebär konkret att den beskattningsgrundande händelsen är uppfylld när en import är gjord d.v.s. en import i mervärdesskattehänseende.72
3.4.3 Beskattningsgrundande händelse anknuten med tullskuld
Det är genom artikel 71 medlemsstaterna ges rätten att knyta samman den beskatt-ningsgrundande händelsen för mervärdesskatt med den avgiftsgrundande händelsen för tull.73 I artikelns går det läsa att:
”Om de importerade varorna är föremål för tullar […] skall emellertid den be-skattningsgrundande händelsen anses inträffa och mervärdesskatten bli utkrävbar när den avgiftsgrundande händelsen för dessa tullar och avgifter inträffar […].”
Det krävs dock fortfarande att en import är gjord i mervärdesskattehänseende. Bara för att en skyldighet att betala en tullskuld uppstår, behöver det inte nödvändigtvis innebära att en mervärdesskattepliktig import är gjord. Däremot gäller att ifall en vara ska förtullas, krävs det att tullförfarandet är avslutat innan en momspliktig im-port kan anses vara gjord.
3.4.4 Varor med framskjuten beskattningstidpunkt
En vara som omfattas av ett tullagerförfarande anses inte vara importerad i enlighet med artikel 71.74 Denna vara är inte utsläppt på så sätt att den går konsumera,
ef-tersom den fortfarande är ställd under tullsystemet och då är det utan betydelse ifall den fysiskt befinner sig i unionen. Så länge en vara är ställd under ett tullförfarande
72 Se exempelvis C-273/12 Harry Winston p 40, och C-154/16 Latvijas dzelzceļš p 69, med där
angiven praxis, och C-26/18 Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung p 34.
73 C-26/18 Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung p 41.
74 Denna typ av förfarande faller inom det som benämns i tullkodexen som ”special
har inte den beskattningsgrundande händelsen inträffat.75 På det här viset är det
möjligt att skjuta fram den beskattningsgrundande händelsen till ett senare tillfälle.
3.5 Systematik för beskattningsskyldighet för import
Överlag är dessa olika artiklar svåra att förstå strukturen i, därför ges här en för-enklad beskrivning av systematiken för import enligt mervärdesskattedirektivet.
1. Är varan importerad? (Artikel 30 och 70) 2. Är den föremål för tullar? (Artikel 71 st2)
3. Om den är det, är den fortfarande under ett tullförfarande? (Artikel 71)
Det första steget innebär att kontrollera om en faktisk import är utförd (artikel 30 och 70). För att varan ska anses importerad måste den uppfylla kraven för införsel, d.v.s. att den kan släppas ut och konsumeras inom unionen.76 Här har det alltså stor
betydelse var varan faktiskt fysiskt befinner sig. Ifall varan inte skulle befinna sig inom unionen går den inte konsumera här och därför uppfylls inte kravet på inför-sel.77 Nästa kriterium för om varan uppfyllt kravet på import är huruvida den är
föremål för tullar. Ifall den är det sker den beskattningsgrundande händelsen när dessa går att utkräva. Sista steget är att kolla på huruvida den omfattas av något tullförfarande. Gör den det spelar det ingen roll om den fysiskt befinner sig inom unionen, eftersom en vara som fortfarande är inom ett tullförfarande inte går att konsumera. Ifall en vara inte uppfyller dessa krav är den inte importerad i enlighet med mervärdesskattesystemet och därför uppstår inte någon mervärdesskatteplikt.78
75 Se de förenade målen C 226/14 och C228/14 Eurogate Distribution GmbH och DHL Hub Leipzig
GmbH p 70.
76 Se exempelvis C-26/18 Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung p 34 och C-154/16
Latvijas dzelzceļš p 69 med där angiven praxis.
77 Se de förenade målen C 226/14 och C228/14 Eurogate Distribution GmbH och DHL Hub Leipzig
GmbH p 78.
78 Se exempelvis C-154/16 Latvijas dzelzceļš p 70–71, där en förstörd vara inte var föremål för
3.6 Betalningsskyldighet för importmoms i mervärdesskattelagen
Mervärdesskattedirektivet är implementerat i svensk rätt i mervärdesskattelagen (sfs1994:200). I mervärdesskattelagens 1 kap 2 § 6 stadgas att det är den som betalar tullskuld som också ska stå för att betala importmomsen.79 Här verkar det enligt den
svenska regleringen inte spela någon roll ifall denna tullskuld har uppstått på ett normalt sätt eller genom bristande efterlevnad.80 Under normala omständigheter är
det den som importerar varan till sin verksamhet (den verklige varuägaren) som står för skyldigheten att betala tull och därför också för skyldigheten att betala import-moms.81 I fall med bristande efterlevnad kan däremot någon annan än den verklige
varuägaren utses till gäldenär för tullskulden. Detta leder till att denna gäldenär också blir betalningsskyldig för importmomsen, även fast denne inte är den verkliga varu-ägaren och därför inte heller är den som varan har importerats för. Som det går att läsa i inledningen till uppsatsen följer vissa problem med denna situation.
3.7 Sammanfattning
En import i mervärdesskattesammanhang anses vara gjord när en vara uppfyller kri-terierna för införsel. Varan måste fysiskt flyttats in i unionen samt går att konsumera för att uppfylla detta. Är varan föremål för tull går det koppla samman den beskatt-ningsgrundande händelsen med att tullskulden blir utkrävbar. En vara som fortfa-rande befinner sig inom ett tullförfafortfa-rande anses inte uppfylla kriterierna för införsel så länge den befinner sig inom förfarandet. Därför har inte en import fullgjorts för-rän varan slutar att omfattas av ett sådant förfarande. Mervärdesskatt är en konsumt-ionsskatt med fiskala syften. Det är medlemsstaterna som får tillgodogöra sig dessa skatter och därför är beskattningsrätten väldigt viktig. Det är destinationsprincipen som avgör var transaktionen anses ha skett, vilket i klartext är i det land där varan befinner sig när den anses vara importerad. Enligt den svenska mervärdesskattelagen är det den som ska betala för tullavgiften som också ska betala för importmomsen, detta oavsett ifall denne är den verklige varuägaren eller inte.
79 SOU 2013:1 Förändrad hantering av importmoms s 73.
80 Det får en betydelse för vilka specifika regler som ska tillämpas samt vilken myndighet som
blir aktuell, men det är utanför uppsatsen att redogöra för detta. Samma materiella grund gäller.
4. Avdrag
4.1 Inledning
Detta kapitel kommer att behandla avdragsrätt för mervärdesskatt. Kapitlet är tänkt att besvara uppsatsen första frågeställning: Vilket utrymme lämnar EU-rätten för att
ut-öka den svenska avdragsrätten, så att avdrag kan beviljas även när fel beskattningsbar person är betalningsskyldig för importmoms?
Syftet är att undersöka vilka möjligheter som ges av EU-rätten för att eventuellt kunna åtgärda inlåsningseffekten genom avdrag. Eftersom att inlåsningseffekten av importmoms uppstår genom att den som belagts med importmomsen inte beviljas avdrag enligt det svenska regelverket, har denna problematik försökts lösas genom att analysera vilka möjligheter avdragsreglerna i EU-rätten ger.82 Kapitlet ska först
behandla hur avdragsrätten för mervärdesskatt generellt fungerar inom EU-rätten. Sedan kommer avdragsreglerna för mervärdesskatt vid en import att behandlas. Sist ska de svenska reglerna behandlas och en analys kommer att göras hur de förhåller sig mot EU-rätten. Detta kapitel kommer framförallt att behandlas med en de lege lata argumentation angående EU-rätten, med inslag av de lege ferenda argumentat-ion för den svenska rätten.
4.2 Generellt om avdrag i EU-rätten
Näringsidkare ska inte ska belastas för mervärdesskatt, trots detta är det näringsid-karen som betalar in den faktiska mervärdesskatten till staten.83 Detta löses genom
att näringsidkaren har rätt att göra avdrag för inbetalad mervärdesskatt. Syftet med avdragsrätten är därför att se till att den mervärdesskatt som näringsidkaren betalat in inte ska belasta denne.84 Avdragsrätten anses vara en oskiljaktig del inom
mervär-desskattesystemet som inte får inskränkas 85 Avdragsrätten är tänkt att helt och hållet
se till att näringsidkaren inte skall behöva belastas för mervärdesskatten inom de
82 Se Svenskt Näringslivs hemställan 2019 ”Åtgärda inlåsningseffekten av importmoms” med
där bifogat material.
83 Kleerup, J, Kristoffersson, E, Öberg, J, ”Mervärdesskatt i teori och praktik” s 17. 84 Se C-497/01 Zita Modes p 38 och C-255/02 Halifax m.fl. p 78.
aktiviteter denna utför så länge dessa är utförda inom näringsidkarens beskattnings-bara transaktioner.86 För att avdragsrätten skall föreligga finns vissa materiella och
formella krav som ska vara uppfyllda.87 Grunden till avdragsrätten eller de så kallade
materiella kraven går att hitta i det nu gällande mervärdesskattedirektivets artikel 168 som stadgar att:
”I den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner skall han ha rätt att, i den medlemsstat där han utför dessa transaktioner, från den mervärdesskatt som han är skyldig att betala dra av följande belopp[…].”
Detta brukar benämnas som att det måste föreligga en länk mellan ingående och utgående transaktioner, för att de materiella kraven för avdragsrätten ska föreligga.88
Denna länk beskrivs i C-4/94 BLP Group mot Commissioners of Customs & Excise, som att kostnaden för den ingående transaktionen måste återspeglas i priset för den ut-gående transaktionen.89 Denna länk (se Figur 3) anses finnas i två olika situationer:
1. För ingående kostnader som är hänförlig till en utgående transaktion90
2. För ingående kostnader som är hänförlig till företagets allmänna omkostna-der91
länk92
Figur 3.
86 C-98/99 Midland bank p 19 och där angiven praxis. 87 C-101/16 Paper Consult p 38.
88 Se C-4/94 BLP Group mot Commissioners of Customs & Excise p 19 och C-98/99 Midland bank
p 29 och C-118/11 Eon asset menidjmunt p 48, mfl.
89 A a. 90 A a
91 C-29/08 SKF p 60.
92 De materiella kraven, utgörs av att det ska finnas en länk mellan en ingående transaktion och
en utgående. Detta krav anses vara uppfyllt när kostnadskomponenterna för den ingående åter-speglas i den utgående. Notera hur det finns en ingående, respektive en utgående transaktion för den beskattningsbara personen.
Ingående moms som
del av varans värde Beskattningsbar person
1.Försäljning av vara 2. Användning av vara i
Utöver de materiella kraven finns det även formella krav. Dessa ska inte beskrivas i detalj då det är utanför denna uppsats syfte att redogöra för dessa men går kortfattat att beskriva som formulärkrav för hur avdragsrätten praktiskt ska tillämpas. För att rätten till avdrag ska föreligga krävs det inte nödvändigtvis att alla formella krav är uppfyllda, utan den kan ändå föreligga så länge de materiella kraven är uppfyllda.93
Som tidigare nämnt är neutralitetsprincipen viktig inom mervärdesskatt, detta är även gällande för avdragsrätten. Avdragsrätten ska vara neutral på sådant vis att oav-sett vilka syften eller resultat som den betalningsskyldige eftersträvar inom sin eko-nomiska aktivitet ska mervärdesskatten inte belasta denne, utan slutkonsumenten.94
Avdragsrätten är dock underordnad att de materiella kraven är uppfyllda.95 Att neka
avdrag för en näringsidkare som inte uppfyller de materiella kraven, verkar inte strida mot neutralitetsprincipen.96
4.3 Avdragsrätt för importmoms i mervärdesskattedirektivet
Rätten att göra avdrag för import återfinns i direktivets artikel 168e. Hur denna ar-tikel skall tolkas i förhållande till de materiella kraven i 168 besvarades i fallet C-187/14 DSV Road. I fallet hade en transportör belagts med mervärdesskatt för varor denne bara transporterat. Frågan ställdes huruvida det är förenligt med EU-rätten att neka en transportör avdrag för importmoms som belagts på varor som denne bara hade transporterat och som därför inte ingick i dennes ekonomiska verksamhet. Domstolen besvarade frågan följande:
”Det ska härvidlag konstateras att avdragsrätt enligt artikel 168 e i mervär-desskattedirektivet enbart föreligger i den mån de importerade varorna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner.”97
De utvecklade sitt resonemang och konstaterade också att:
93 C-101/16 Paper Consult p 41.
94 C-255/02 Halifax m.fl. p 78 och C-497/01 Zita Modes p 38. 95 C-101/16 Paper Consult p 38.
96 A a p 41-43 Se domstolens resonemang, att när vissa formella krav inte är uppfyllda, kan det
få den följden att det inte går att bevisa att de materiella är det.
”Eftersom värdet på de transporterade varorna inte ingår i de kostnader som utgör det pris som faktureras av en transportör, vars verksamhet begränsar sig till att transportera varan mot vederlag, är villkoren för att i detta fall tillämpa artikel 168 e i mervärdesskattedirektivet inte uppfyllda.”98
Hur detta prejudikat gäller i sin helhet idag är svårt att svara på, i och med att fallet handlar om en situation där importmoms hade påförts i en situation med bristande efterlevnad enligt den förra tullkodexens artikel 203 och 204. Dessa artiklar är ut-bytta mot den nu gällande tullkodexens artikel 79. Huruvida samma regler är rakt av tillämpliga för den aktuella tullkodexen är inte helt klart.99 Vad som däremot bör
vara gällande är hur man ska se på avdragsrätten för import i och med att denna fråga besvarades i det nu gällande mervärdesskattedirektivet. Detta bör innebära att även om det förekommer eventuella skillnader i bedömningen av bristande efterlev-nad inom den nya tullkodexen, borde det inte ha någon större inverkan för hur de materiella kraven för avdragsrätt skall tolkas i och med att avdragsrätten är reglerad i mervärdesskattedirektivet och inte tullkodexen.
Det måste föreligga en länk mellan ingående och utgående transaktioner och denna länk anses finnas när kostnadskomponenter för den importerade varan re-flekteras i priset för en utgående transaktion, som görs inom den beskattningsbara personens beskattade verksamhet (se Figur 4).100 Observera här att den ingående
transaktionen är inte är riktigt likadan som i normfallet för avdragsrätt. Vid t.ex. ”försäljning av vara” är det den som säljer varan som betalar momsen. På detta vis kommer skatten att ingå som en komponent i det pris som köparen av erlägger för varan. Vid en import är det den som ska betala för tullskulden som ska betala im-portmomsen, i normfallet den verklige importören.101 Här ingår därför inte skatten
i det pris som köparen betalar, utan det blir köparen (förutsatt att denne betalat tullskulden) som betalar för skatten på så vis att den läggs ”ovan på” priset för varan
98 C-187/14 DSV Road p 50.
99 Se diskussionen i Rendahl, P ”Avdragsrätt för importmoms vid bristande efterlevnad av
tul-lagstiftningen” s 11.
100 Se exempelvis C-187/14 DSV Road p 49 och C-29/08 SKF p 60 samt C-118/11 Eon Aset
Menidjmunt p 48, Mfl.
och tullskulden.102 Den konkreta skillnaden blir därför vem som betalar in momsen
till staten. Vid en vanlig varuförsäljning är det säljaren, och vid import är det köpa-ren. De materiella kraven för avdrag av importmoms är förutom ovan nämnda skill-nad, samma som för vilken annan beskattningsbar transaktion som helst och följer praxis. D.v.s. att kostnadskomponenter för den erhållna varan måste återfinnas i en utgående transaktion för att momsen för att denna ska vara avdragsgill.
Länk103
Transporterar varan till den verklige importören.
Figur 4.
I de fallen då t.ex. en transportör (se Figur 5) belagts med importmoms istället för den verklige varuägaren saknas därför denna länk i och med att mervärdesskatten inte kommer att ingå i det pris transportören tar för att frakta varorna. Det är bara densom säljer varorna vidare, eller använder dem i sin ekonomiska verksamhet som kan göra avdrag för importmomsen under förutsättning att den också har betalat för denna.
102 Importmomsen kommer utgöras av; (tullvärdet för varan + (tullavgift + eventuella andra
avgifter eller skatter som inte är mervärdesskatt)) * momssatsen för varan = importmoms, se SOU 2013:1 ”Förändrad hantering av importmoms” s 63.
103 Figuren visar att de materiella kraven för avdrag av importmoms är uppfyllda enligt C-187/14
DSV Road. Den verklige importören har här påförts betalningsskyldigheten för importmoms. Det
går därför att länka ihop den moms som den verklige importören betalar för den importerade varan med en utgående transaktion.
Avsaknad av länk104
Transporterar varan till den verklige importören
Figur 5. Avsaknad av länk105
4.4 Avdrag i mervärdesskattelagen för importmoms
I den svenska mervärdesskattelagen finns avdragsreglerna för import i 8 kap 2 § som stadgar följande:
”Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten.”
Den svenska mervärdesskattelagen sätter upp samma materiella krav som momsdi-rektivet (även om terminologin skiljer sig en aning), där det krävs att de ingående transaktionerna används i den beskattningsbara personens beskattade verksamhet. Det svenska skatteverket medger inte avdrag för mervärdesskatt som ålagts någon som inte använder varorna i sin verksamhet i och med att de svenska reglerna inte medger avdrag för importmoms som ålagts någon som inte kommer att använda
104 Detta är scenariot i C-187/14 DSV Road. Under dessa förutsättningar har inte importören
betalat för importmomsen och därför går den inte att länka ihop med en utgående transaktion.
105 Respektive saknar transportören en utgående transaktion att länka ihop med den ingående
importmomsen, så inte heller denne uppfyller de materiella kraven för avdrag.
varorna i sin verksamhet.106 Finns det då någon möjlighet för att utöka avdragsrätten
i den svenska lagen? Som tidigare nämnts måste den svenska lagstiftaren förhålla sig till EU-rätten och därför när en de lege ferenda argumentation förs är det EU-rätten som sätter upp de gränser som denna argumentation måste hålla sig inom. Av att studera den praxis som finns från EUD107 och att göra en tolkning av ordalydelsen
i direktivets artiklar går det att dra slutsatsen att det ska föreligga en länk mellan ingående och utgående transaktion för att de materiella kraven för avdragsrätt ska anses vara uppfyllda. Detta verkar även råda inom import och genom prejudikatet i C-187/14 DSV Road får därför detta krav på en länk anses vara gällande rätt för de materiella kraven för avdragsrätten enligt EU-rätten.108
Det finns en debatt huruvida avdragsrätt borde kunna medges genom neutrali-tetsskäl även när någon annan än den verklige importören är betalningsskyldig för importmoms. Bland annat har argumentet framförts att det inte borde vara förenligt med neutralitetsprincipen att inte medge en näringsidkare avdragsrätt ifall denne ålagts med mervärdesskatt vid situationer med bristande efterlevnad.109 Av tidigare
anförda anledningar finner jag inget stöd för att avdrag borde beviljas genom neut-ralitetsargument så som den nu rådande praxis är. Genom prejudikatet i C-187/14
DSV Road verkar de materiella kraven vara absoluta på sådant sätt att de ska vara
uppfyllda för att avdragsrätt ska medges. EUD verkar inte anse att neutralitetsprin-cipen är anledning till att bevilja avdrag, ifall de materiella kraven för avdrag inte är uppfyllda.110 Precis som det går att läsa i metodavsnittet kan såklart detta ändras
genom ett nytt prejudikat, där neutralitetsprincipen kan stå över de materiella kraven för avdrag. Till den dagen EUD kommer med ett avgörande som konstaterar att det faktiskt är emot neutralitetsprincipen att neka avdrag i denna situation får man helt enkelt acceptera att det inte är så.
106(
https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2021.2/323933.html#h-Ingaende-skatt) Hämtad 21-02-28.
107 Se exempelvis C-187/14 DSV Road p 49–50 och C-4/94 BLP Group mot Commissioners of
Customs & Excise p 19 och C-98/99 Midland bank p 29 och C-118/11 Eon asset menidjmunt p 48, mfl.
108 C-187/14 DSV Road p 49.
Av ovan nämnda anledningar drar jag slutsatsen att ett utökande av den svenska avdragsrätten till att även tillåtas i situationer då en betalningsskyldig saknar avdrags-rätt för importmoms, som denne belagts genom att bristande efterlevnad av tullag-stiftningen, är svårförenlig med EU-rätten. Ett utökande av avdragsrätten till mer än vad direktivet och praxis tillåter bör vara EU-stridigt.
4.5 Sammanfattning
5. Betalningsskyldighet
5.1 Inledning
Detta kapitel har som syfte att besvara den andra frågeställningen i denna uppsats;
Är det möjligt enligt EU-rätten att utse den verklige importören till betalningsskyldig för import-momsen, även när denne inte är gäldenär för tullskulden? Denna uppsats har tidigare
under-sökt hur och när skyldigheten för att betala mervärdesskatt uppstår, samt vem som är betalningsskyldig enligt de svenska reglerna. Vem som är betalningsskyldig för importmoms enligt EU-rätten har dock inte undersökts. Enligt det svenska regel-verket är den som ska betala tullskulden som också ska betala importmomsen. Ef-tersom detta system kan skapa situationer med inlåsning av importmomsen ska där-för detta kapitel undersöka huruvida EU-rätten lämnar utrymme där-för att lösa denna problematik. Därför ska mervärdesskattedirektivets regler för betalningsskyldighet un-dersökas. Om det är möjligt att utse den verklige varuägaren till betalningsskyldig för importmomsen även i fall där någon annan är gäldenär för tullskulden så för-svinner också problematiken med inlåsningseffekten, eftersom den verklige varu-ägaren har avdragsrätt.
Detta kapitel är uppdelat i två distinkta delar. Den första redogör för konkreta fall då en tullskuld inte har följts av en betalningsskyldighet för mervärdesskatt. Syf-tet är att visa att även om dessa regelverk till viss del samspelar, måste de ändå till-lämpas separat. Den första delen undersöker enbart EU-rätten. Kapitlets andra del undersöker mervärdesskattedirektivets krav för betalningsskyldighet för import-moms och vilka möjligheter som ges för att utse den verklige varuägaren till betal-ningsskyldig, även i de fall där någon annan är gäldenär för tullskulden. Metodiken blir därför sådan att först identifiera gällande rätt (de lege lata), för att sedan övergå till att argumentera för hur den svenska rätten borde se ut (de lege ferenda).
5.2 Praxis från EUD
Det finns fall från EUD som visar att import i momssammanhang och tull, är två separata system, trots att de delar vissa jämförbara egenskaper.111 Därför ska några
111 Exempelvis så inträffar inte den beskattningsgrundande händelsen för import så länge en
olika rättsfall analyseras för att ta reda på hur systemen skiljer sig från varandra. Den gemensamma nämnaren för alla dessa fall är frågan huruvida situationer som gett upphov till en tullskuld också skulle anses utgöra mervärdesskattepliktiga importer. Vad dessa fall illustrerar är att när mervärdesskattedirektivet inte hänvisar till några tullregler112, har de bedömningar som görs enligt tullkodexen ingen betydelse för
mervärdesskattefrågor.
5.2.1 Latvijas dzelzceļš
Ett fall som konkret visar hur tull- och momsreglerna är åtskilda från varandra är C-154/16 Latvijas dzelzceļš. Omständigheterna var sådana att ett transportföretag trans-porterade lösningsmedel under ett så kallat förfarande för ”extern gemenskapstran-sitering”. Under transporten upptäcktes det att en av vagnarna hade drabbats av läckage.113 En mängd av lösningsmedlet läckte ut ur vagnen och var på så vis
”för-stört”. Frågan uppstod om huruvida detta läckage utgjorde ett ”undandragande från tullövervakningen”, i och med att varorna inte kunde visas upp för tullmyndigheten. Frågan var även ifall de förstörda varorna därför skulle påföras tullavgift. Domstolen konstaterade att eftersom varan inte uppvisades i ett oförändrat skick vid ett tull-kontor, så utgjorde detta en bristande efterlevnad av tullagstiftningen vilket i princip kunde föranleda en tullskuld.114 Eftersom varorna slutat omfattas av ett
tullförfa-rande (extern gemenskapstransitering) uppstod också frågan om huruvida en mer-värdesskattepliktig import var gjord. Domstolen besvarade frågan med att när ett sådant förfarande har avslutats, inträder vanligtvis den beskattningsgrundandehän-delsens för importmoms. I detta fall var det dock annorlunda eftersom varan var förstörd. Varan kunde på så vis inte uppfylla kriterierna för införsel. Konsumtionen var helt enkelt inte möjlig av en vara som inte längre fanns.115 I detta fall går det att
se att domstolen gjorde bedömningen att den förlorade lasten (varan) principiellt omfattas av tull, men att någon importmoms på en förstörd vara inte var aktuell.
112 Tullregler används här som ett samlingsnamn för alla tänkbara olika rättsakter som behandlar
tull, samt olika tullbegrepp.
113 C-154/16 Latvijas dzelzceļš p 29. 114 A a p 55 – 57.
5.2.2 Wallenborn Transports
I detta andra exempel var omständigheterna sådana att varor hade placerats i en frizon belägen i Tyskland under tillfällig förvaring.116 Tanken var att dessa varor
se-nare skulle transporteras till Finland och som slutdestination till Ryssland, d.v.s. att de skulle hänföras till ett förfarande för extern gemenskapstransitering. Varorna las-tades om och skickades vidare till Finland, för att därifrån fraktas till Ryssland. Va-rorna visades dock aldrig upp för bestämmelsekontoret i Tyskland innan de skicka-des vidare.117 De hade alltså blivit undandragna från tullövervakning medan de
be-fann sig i en frizon, och frågan blev därför huruvida en tullskuld respektive en mer-värdesskattepliktig import hade uppstått.118
Eftersom varorna hade blivit undandragna från tullövervakningen betydde det att tullförfarandet (extern gemenskapstransitering) hade avslutats och därmed påfördes varorna med tullskuld. Frågan var huruvida även en betalningsskyldighet för mer-värdesskatt skulle läggas till denna tullskuld. Eftersom varorna befann sig i en frizon ansågs de inte leva upp till kravet för införsel och kunde därför inte konsumeras inom unionen eftersom frizonen inte ansågs vara ”inom unionen” (fysisk placering av godset). Varor som inte uppfyller kravet på införsel är inte importerade. Varorna skulle därför inte påföras någon mervärdesskatt så länge det inte kunde visas att de faktiskt hade blivit införda i det ekonomiska kretsloppet.119
5.2.3 Eurogate och DHL
Det sista exemplet är de förenade målen C 226/14 Eurogate Distribution GmbH och C228/14 DHL Hub Leipzig Gmb. Båda fallen handlar om varor som återexporterats utanför EU. När varorna befann sig inom EU var de under ett tullförfarande vilket gjorde att beskattningsskyldigheten aldrig hade uppstått.120 När varorna sedan
åter-exporterades ut ur EU så skedde det i strid mot krav i tullkodexen och de ålades med tullskuld. I frågan om huruvida det även uppstått en mervärdesskatteplikt var
116 C-571/15 Wallenborn Transports p 30. 117 A a p 32.
118 A a p 39 och 47. 119 A a p 56-57.
120 Se De förenade målen C-226/14 Eurogate Distribution GmbH och C-228/14 DHL Hub Leipzig
