5.2 Ändamålsenlig?
Är HD:s nuvarande praxis gällande skattetillägg i kombination med bokföringsbrott förenlig med de intentioner som uttrycktes när systemet med skattetillägg infördes?
Den främsta anledningen till varför enskilda näringsidkare omfattas av bokföringsskyldigheten och kan åtalas för bokföringsbrott är att lagstiftaren vill att SKV ska kunna kontrollera om de uppgifter som lämnats i deklarationen är korrekta. Det här
26 framgår i prop. 1998/99:130 s. 198, där departementschefen skriver att lagen avser att skydda de externa intressenternas intresse av bokföringen och inte de internas, se avsnitt 3.1.4. För enskilda näringsidkare är den främsta externa intressenten till deras bokföring det allmännas och då framförallt SKV. Den bakomliggande orsaken till bokföringsplikten i de fallen är helt enkelt att lagstiftaren vill skydda det allmännas skatteintresse. Att bokföringen måste vara helt korrekt har aldrig varit tanken på grund av den gråzon lagstiftaren skapat i och med huvudsaksrekvisitet, se avsnitt 3.1.5. Det innebär att bara för att en gärningsman gjort sig skyldig till skattebrott behöver samma person per automatik inte ha gjort sig skyldig till bokföringsbrott.
Lagstiftarens intention med skattetilläggssystemet var att det skulle vara ett mindre allvarligt straff för de mindre allvarliga skattebrotten, se avsnitt 3.2. I praktiken har dock de som åtalats för skattebrott i de flesta fall tidigare även straffats med skattetillägg, eftersom de båda sanktionerna grundas på samma rekvisit. Det här ändrades dock i och med domen NJA 2013 s. 502, där HD kommer fram till att skattetillägg i kombination med skattebrott är två straff för samma gärning, vilket strider mot ne bis in idem. En trolig orsak till HD:s tidigare praxis är att riksskatteverket (numera SKV) ansåg att ett skattesystem utan sanktioner är deklarationshjälp. Eftersom skattekontrollen inte är tänkt vara så omfattande att den inte tillåter några fel är det viktigt att den fungerar preventivt d.v.s. att de skattskyldiga upplever risken för upptäckt och straff som så pass trolig och kännbar att de väljer att betala sin skatt. (Riksskatteverket, 2002, s. 18) Utan skattetillägget skulle följden för dem som lämnar oriktiga uppgifter därför att bli mildare, vilket troligtvis skulle leda till att fler väljer att inkomma med oriktiga uppgifter. Förutom det preventiva syftet med skattetillägget utgör det även en viktig inkomstkälla för staten som t.o.m. uppskattas och även inkluderas i budgeten. För år 2014 räknade regeringen med att få in nästan 175 miljoner kr i skattetillägg. (Ekonomistyrningsverket, 2015)
Hur skattetillägget ska behandlas i kombination med bokföringsbrott är ingenting som lagstiftaren har uttryckt i propositionerna. Jag misstänker att det är domstolarnas uppgift att besluta i den frågan. Utifrån lagstiftarens intentioner kan jag därför inte se att domslutet i mål NJA 2014 s. 377 strider mot lagstiftarens vilja. Dock anser jag att det nuvarande systemet är rörigt eftersom att en gärningsman först kan dömas för skattebrott administrativt (i och med skattetillägget) för att sedan åtalas och dömas för bokföringsbrott i en rättegång. Innan mål NJA 2013 s. 502 har åklagare istället åtalat gärningsmän för både skattebrott och
27 bokföringsbrott då det varit aktuellt i samma mål, se t.ex. NJA 2012 s. 247. I de fallen har gärningsmannen kunnat dömas för både bokföringsbrott och skattebrott men då har domstolen tagit hänsyn till de båda brottens allvar gemensamt när de beslutat om val av påföljd. Med det nuvarande systemet så straffas istället gärningsmannen i två separata processer, den ena för skattebrottet i och med skattetillägget medan straffet för bokföringsbrottet bestäms av en domstol. Ifall vi vill ha samma rättsordning som tidigare, där domstolen tar hänsyn till båda brottens allvar vid val av straffpåföljd krävs det i så fall att domstolarna även resonerar kring skattetillägget istället för skattebrottet i domskälen. Det kommer dock inte att hända eftersom domstolar inte prövar frågor som inte anges i åtalet och då skattebrottet redan är avklarat i och med skattetillägget kommer den biten inte att inkluderas.
I prop. 2010/11:165 s. 3 skriver regeringen att det bör utredas vidare om skattetillägget strider mot ne bis in idem. Jag delar regeringens uppfattning och tror dessvärre att som skattetilläggssystemet tillämpas idag är risken stor att det gör det. Åtminstone när det gäller mål som NJA 2014 s. 377, där företag begår ett bokföringsbrott i syfte att dölja ett efterkommande skattebrott.
Om jag hade haft möjlighet att påverka rättssystemet hade jag låtit skattetilläggssystemet finnas kvar, dock hade jag enbart använt det som ett straff istället för bokföringsbrott och/eller skattebrott, i de fallen brottsligheten bedöms som mindre allvarlig. I de allvarligare fallen hade jag istället överlämnat ärendet till åklagare. Risken finns som sagt att det systemet skulle bli mer ”tandlöst” än det nuvarande. Dock går det att lösa genom att skruva upp procentsatsen på skattetillägget samt genom att höja straffskalan i både bokföringsbrottet och skattebrottet.
28
Referenser
Offentligt tryck
Regeringens propositioner (Prop.)
Prop. 1985/86:30 om ändring i brottsbalken m.m. (om brott mot borgenärer). Prop. 1994/95:23 om ett effektivare brottmålsförfarande.
Prop. 1994/95:JuU2 om ett effektivare brottmålsförfarande. Prop. 1995/96:10 om års- och koncernredovisning.
Prop. 1995/96:170 om översyn av skattebrottslagen. Prop. 1998/99:130 om ny bokföringslag m.m. Prop. 2010/11:165 om skatteförfarandet.
Statens offentliga utredningar (SOU)
SOU 2001:25 Kostnads- och intäktskonsekvenser m.m.
Rättspraxis
Avgöranden från Högsta domstolen NJA 1973 s. 529. HD:s beslut 1973-11-15 NJA 1983 s. 208. HD:s beslut 1983-03-09, mål B 993-82. NJA 1984 s. 710. HD:s beslut 1984-10-17, mål B 965-83. NJA 1999 s. 647. HD:s beslut 1999-10-22, mål B 2061-99. NJA 2004 s. 618. HD:s beslut 2004-10-29, mål B 1412-04. NJA 2005 s. 252. HD:s beslut 2005-04-25, mål B 2879-03. NJA 2010 s. 168 del I. HD:s beslut 2010-03-31, mål B 5498-09. NJA 2010 s. 168 del II.
HD:s beslut 2010-03-31, mål B 2509-09. NJA 2011 s. 444
29 NJA 2012 s. 247 HD:s beslut 2012-04-20, mål B 3775-10. NJA 2013 s. 502. HD:s beslut 2013-06-11, mål B 4946-12. NJA 2014 s. 377. HD:s beslut 2014-04-25, mål B 5191-13.
Avgöranden från Högsta förvaltningsdomstolen/Regeringsrätten RÅ 2008 ref. 61.
RR, dom 2008-07-15, mål 1653-07.
Avgöranden från Hovrätten RH: 2003:39
Svea hovrätts beslut 2003-09-11, mål B 2744-03. RH 2013:11
Göta hovrätts beslut 2013-02-04, mål 2206-12.
Avgöranden från Europadomstolen
Gradinger mot Österrike (15963/90) dom meddelad den 23 oktober 1995. Oliveira mot Schweiz (25711/94) dom meddelad den 30 juli 1998.
Janosevic mot Sverige (34619/97) dom meddelad den 23 juli 2002.
Västberga Taxi AB och Vulic mot Sverige (36985/97) dom meddelad den 23 juli 2002. Carlberg mot Sverige (9631/0427) dom meddelad den 27 januari 2009.
Franz Fischer mot Österrike (37950/97) dom meddelad 29 maj 2001. Zolotukhin mot Ryssland (14939/03) dom meddelad den 10 februari 2009. Avgöranden från EU-domstolen
Mål C-617/10, Åklagaren mot Åkerberg Fransson, REU 2013, I-0000.
Litteratur
Andersson, Christine, Elofsson, Sigurd & Dahlqvist, Anna-Lena (2011). Bokföringsbrott och bokföringslagen. 3., [utök. uppl.] Stockholm: Norstedts juridik
Eilifsen, Aasmund, Messier, William F., Glover, Steven M. & Prawitt, Douglas F. (red.) (2013). Auditing and assurance services. 3. ed. New York: McGraw-Hill
30 Lodin, Sven-Olof (2013). Inkomstskatt: en läro- och handbok i skatterätt. D. 2. 14.,
uppdaterade uppl. Lund: Studentlitteratur
Om tillämpningen av skattetillägg och skattekontrollens preventiva effekt. (2002). Stockholm: Riksskatteverket
1999 års skattetilläggskommitté (2001). Skattetillägg m.m.: betänkande. Stockholm: Fritzes offentliga publikationer.
Övriga källor
Bokföringsnämnden. (2010). Bokföringsnämndens vägledning: Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut.
http://www.bfn.se/REDOVISNING/VAG/VL06-1-enskilda.pdf. Hämtad: 2015-10-08.
Sveriges domstolar. (2014). Europadomstolen för mänskliga rättigheter.
http://www.domstol.se/Om-Sveriges-Domstolar/Domstolar-i-Europa/Europadomstolen/. Hämtad: 2015-10-20.
Ekonomistyrningsverket. (2015) Rapport utfallet för statens budget – del av ESV:s underlag för årsredovisning för staten 2014.
http://www.esv.se/contentassets/e0a6a59d7c8f4a2c884e890875723607/2015-24-utfallet-for-statens-budget-2014.pdf/. Hämtad: 2016-01-28.
Jareborg, N., Rättsdogmatik som vetenskap. http://svjt.se/svjt/2004/10/. Hämtad: 2016-02-05.
Skatteverket. (2015). EU-konform tolkning och direkt effekt.
https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2015.16/340289.html#/. Hämtad: 2016-02-05.
Appendix 1
Artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet i EKMR.
”Ingen får lagföras eller straffas på nytt i en brottmålsrättegång i samma stat för ett brott för vilket han redan blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen och
Appendix 2
Artikel 50 i EU:s rättighetsstadga. (2007/C 303/01)
”Rätt att inte bli dömd eller straffad två gånger för samma brott.
Ingen får lagföras eller straffas på nytt för en lagöverträdelse för vilken han eller hon redan har blivit frikänd eller dömd i unionen genom en lagakraftvunnen brottmålsdom i enlighet med lagen.”