Vilka förpliktelser ska redovisas som avsättning?
Lagtext 3 kap. 9 § ÅRL
Som avsättningar skall sådana förpliktelser redovisas som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår och som på balansdagen är säkra eller sannolika till sin förekomst men ovissa till belopp eller till den tidpunkt då de skall infrias.
Avskrivningar och nedskrivningar får inte redovisas som avsättningar. Lag (1999:1112)
Kommentar En avsättning är en skuld som är oviss vad gäller förfallotidpunkt eller belopp.
Allmänt råd 21.4 Ett företag ska endast redovisa en avsättning om
a) företaget på balansdagen har en befintlig legal förpliktelse eller informell förpliktelse till följd av en inträffad händelse,
b) det är sannolikt att ett utflöde av resurser kommer att krävas för att reglera förpliktelsen, och
c) en tillförlitlig uppskattning av beloppet kan göras.
Allmänt råd 21.5 En legal förpliktelse är en förpliktelse till följd av a) ett kontrakt,
b) lagstiftning, eller c) annan laglig grund.
Allmänt råd 21.6 En informell förpliktelse är en förpliktelse till följd av att företaget a) på grund av etablerad praxis, offentliggjorda riktlinjer eller ett
tillräckligt utförligt och aktuellt uttalande har visat externa parter att det påtar sig vissa skyldigheter, samt
b) därigenom har skapat en välgrundad förväntan hos dessa parter att det kommer att fullgöra sina skyldigheter.
Kommentar Avsättningen ska redovisas i balansräkningen. Avsättningsbeloppet redovisas som en kostnad i resultaträkningen om det inte enligt det allmänna rådet ska ingå i det redovisade värdet för en annan tillgång, t.ex. lager eller materiella anläggningstillgångar.
Villkoret att företaget ska ha en befintlig förpliktelse till följd av en inträffad händelse innebär att företaget i praktiken inte har någon annan realistisk möjlighet än att reglera förpliktelsen. Så är fallet när en reglering av förpliktelsen kan framtvingas med stöd av lag eller när företaget har en informell förpliktelse där den inträffade händelsen har skapat välgrundade förväntningar hos externa parter om att företaget kommer att fullgöra förpliktelsen. Förpliktelser som har samband med företagets framtida handlande, dvs. den framtida driften, uppfyller inte detta villkor oavsett hur sannolikt det är att de ska inträffa eller om de följer av avtal. Ett företag kan på grund av affärsmässiga skäl eller rättsliga krav ha för avsikt eller vara tvingat att ådra sig utgifter för att driva verksamheten på visst sätt i framtiden, t.ex.
genom att vara tvunget att installera rökfilter i en fabrik. Eftersom företaget kan undvika den framtida utgiften genom sitt handlande, t.ex. genom att ändra sitt sätt att bedriva verksamheten, finns det inte någon befintlig förpliktelse för en sådan framtida utgift, och en avsättning får inte redovisas.
Allmänt råd 21.7 Vid omstrukturering av en verksamhet får en avsättning endast
redovisas om företaget måste fullfölja omstruktureringen till följd av en legal förpliktelse eller informell förpliktelse. En informell förpliktelse innebär att företaget har en fastställd och utförlig omstruktureringsplan och att de som berörs har en välgrundad uppfattning att
omstruktureringen kommer att genomföras.
Av omstruktureringsplanen ska minst framgå
a) vilken verksamhet, eller del av verksamhet, som berörs, b) vilka driftställen som främst berörs,
c) det ungefärliga antalet anställda som kommer att få avgångsvederlag samt deras placering och arbetsuppgifter,
d) de utgifter åtgärderna kommer att medföra, och
e) när planen kommer att genomföras.
En välgrundad uppfattning enligt första stycket innebär att företaget har påbörjat genomförandet av omstruktureringsplanen eller har
tillkännagett huvuddragen till dem som berörs.
Kommentar En omstrukturering bygger på en plan som utformas och bestäms av företagsledningen och som i väsentlig grad förändrar antingen
omfattningen av en viss verksamhet i företaget, eller
det sätt på vilket verksamheten bedrivs.
Allmänt råd 21.8 Vid omstrukturering av en verksamhet får avsättning inte göras för utgifter som hör samman med den framtida verksamheten.
Kommentar Exempel på utgifter som hör samman med den framtida verksamheten är
omskolning eller omplacering av den personal som stannar kvar i företaget,
marknadsföring, eller
investeringar i nya system och distributionsnät.
Dessa utgifter får inte redovisas som avsättning utan de redovisas i resultaträkningen oberoende av omstruktureringen.
Värdering vid det första redovisningstillfället
Lagtext 4 kap. 15 a § ÅRL
En avsättning ska motsvara den bästa uppskattningen av det belopp som kommer att krävas för att reglera förpliktelsen. Lag (2015:813)
Allmänt råd 21.9 Avsättningen ska redovisas till nuvärdet av de framtida betalningar som krävs för att reglera förpliktelsen, om effekten av när i tiden betalningen sker är väsentlig. Den diskonteringsränta som ska användas vid
beräkningen av nuvärdet är den räntesats före skatt som avspeglar aktuell marknadsbedömning av det tidsberoende värdet av pengar och de risker som är förknippade med framtida betalningar till den del riskerna inte beaktats genom att justeringar gjorts vid bedömningen av de framtida betalningarna.
Vinster vid förväntade avyttringar av tillgångar ska inte beaktas vid värderingen av en avsättning. (BFNAR 2016:9)
Kommentar Den bästa uppskattningen av det belopp som krävs för att reglera en förpliktelse är det som företaget rationellt sett skulle betala för att reglera den på
balansdagen eller för att då överföra den till en tredje part.
Uppskattningarna av ett utfall bestäms av företagsledningens bedömning, kompletterad med erfarenheter av liknande transaktioner och, i en del fall, av
yttranden av oberoende experter. Varje tillkommande omständighet i form av händelser efter balansdagen beaktas.
Osäkerhet kring det belopp som ska avsättas hanteras på olika sätt beroende på omständigheterna. När avsättningen avser en stor mängd poster kan alla tänkbara utfall vägas samman med deras respektive sannolikheter. Följande exempel visar hur avsättningen kan beräknas.
Ett företag säljer varor med en garanti som ger kunder ersättning för reparationer av de tillverkningsfel som upptäcks inom sex månader från
inköpet. Om mindre defekter upptäcktes i alla sålda produkter skulle följden bli reparationsutgifter på 1 miljon kronor. Om större defekter upptäcktes i alla sålda produkter skulle följden bli reparationsutgifter på 4 miljoner kronor.
Företagets erfarenhet och förväntningar utvisar att under det kommande året beräknas 75 procent av de sålda varorna vara felfria, 20 procent kommer att ha mindre defekter och 5 procent kommer att ha större defekter. Avsättningen beräknas som sannolikheten för ett utflöde för garantiåtagandena som en helhet.
Väntevärdet för reparationsutgiften blir (75 % av noll) + (20 % av 1 miljon) + (5 % av 4 miljoner) = 400 000 kronor.
Allmänt råd 21.10 Om det belopp som krävs för att reglera en förpliktelse förväntas helt eller delvis bli ersatt av tredje part, t.ex. genom försäkringsersättning, ska gottgörelsen redovisas som en tillgång, om det är så gott som säkert att företaget kommer att erhålla gottgörelsen när förpliktelsen regleras.
Det belopp som redovisas som tillgång får inte överstiga avsättningsbeloppet.
Tillgången enligt första stycket får inte kvittas mot avsättningen i balansräkningen. I resultaträkningen får däremot gottgörelsen kvittas mot den kostnad som motsvarar avsättningen
Kommentar Enligt 5 kap. 5 § andra stycket ÅRL ska en upplysning om de bruttobelopp som kvittas mot varandra lämnas i not.
Värdering efter det första redovisningstillfället
Allmänt råd 21.11 En avsättning får tas i anspråk endast för de utgifter som avsättningen ursprungligen var avsedd för.
Allmänt råd 21.12 En avsättning ska omprövas varje balansdag och justeras så att den återspeglar den aktuella bästa uppskattningen av det belopp som krävs för att reglera förpliktelsen på balansdagen.
Varje justering av tidigare redovisade avsättningsbelopp ska redovisas i resultaträkningen, med undantag för avsättningar som tidigare redovisats som del av utgiften för lager eller materiella anläggningstillgångar.
Allmänt råd 21.13 En förändring av det redovisade värdet på en avsättning till följd av att utbetalningstidpunkten närmar sig ska redovisas som räntekostnad.
Kommentar En redovisning enligt punkt 21.13 blir aktuell när en avsättning är värderad till nuvärde.