Denna uppsats har syftat till att undersöka om genomförandet av ändringsdirektivet genom bulvanregeln kan vara korrekt. Frågan har varit om bulvanregeln kan tillämpas för att säkerställa att direktivregeln får genomslag i svensk rätt. I undersökningen har jag analyserat de EU-rättsliga kraven på direktivgenomförande och kommit fram till att Sverige bör kunna anses ha genomfört ändringsdirektivet korrekt om bulvanregeln dels, som ett minimum, omfattar samma situationer som avses omfattas av direktivregeln, dels är så tydlig och precis att enskilda kan utläsa sina skyldigheter av den, och dels är bindande för domstolarna. I avsnitt 293.3.3 ovan har framgått att det sistnämnda villkoret kan anses vara uppfyllt. Vidare har argumenterats för att bulvanregeln är tillräckligt tydlig och precis för att uppfylla de EU-rättsliga kraven med avseende på det andra villkoret.
Analysen av och diskussionen kring det första villkoret, vilket har utgjort merparten av denna uppsats, kan sammanfattas som följer.
Undersökningen av de två reglerna har visat att var och en av de generella termerna i såväl bulvanregeln som direktivregeln möjliggör många olika tolkningsalternativ. Dessa överensstämmer till viss del inte. Till en följd av detta har jag anfört att det mot bakgrund av analysen av reglernas rekvisit inte med säkerhet går slå fast att det svenska genomförandet av direktivregeln är korrekt vad gäller utgående utdelningar – samtidigt som det är svårt att konstatera att direktivet är inkorrekt genomfört. Sålunda kan genom-förandet vara korrekt enligt denna första analys. Det har nämligen framförts att, om principen om direktivkonform tolkning beaktas, torde bulvanregeln kunna omfatta alla situationer som direktivregeln omfattar – så länge det rör sig om något slags bulvan-situation.
Den jämförande analysen har därefter stärkt argumenten för att bulvanregeln kan utgöra ett korrekt genomförande, eftersom undersökningen av de typsituationer som har presenterats ovan har utmynnat i att bulvanregeln kan omfatta de situationer som direktivregeln omfattar. Mot bakgrund av det potentiella tolkningsutrymmet i direktiv-regelns ordalydelse, kan det finnas en risk att det uppkommer en sådan situation som omfattas av direktivregeln men inte av bulvanregeln. I undersökningen har någon sådan dock inte kunnat påvisas.
I samband med den jämförande analysen har också uppmärksammats att bulvanregelns tillämpningsområde kan komma att behöva utvidgas i förhållande till hur det förefaller
ha varit ut hittills, dvs. fler omständigheter kan behöva beaktas. Detta kan leda till viss osäkerhet.
Följaktligen har jag funnit att det finns vissa omständigheter som kan tala för såväl korrekt som inkorrekt genomförande. Jag har emellertid inte funnit något som med tydlighet visar att bulvanregeln inte kan uppfylla de krav som har formulerats. Jag intar därför ståndpunkten att genomförandet av ändringsdirektivet med avseende på utgående utdelningar genom bulvanregeln kan vara korrekt.
Käll- och litteraturförteckning
Rättsakter från EU
Rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater, OJ L 225 (20 aug 1990).
Rådets direktiv 2003/123/EG av den 22 december 2003 om ändring av direktiv 90/435/EEG om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater, OJ L 7 (13 jan 2004).
Rådets direktiv 2009/133/EG av den 19 oktober 2009 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, partiell fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater samt om flyttning av ett europabolags eller en europeisk kooperativ förenings säte från en medlemsstat till en annan, OJ L 310/34 (11 nov 2009).
Rådets direktiv 2011/96/EU av den 30 november 2011 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater, OJ L 345/8 (29 dec 2011).
Rådets direktiv (EU) 2015/121 av den 27 januari 2015 om ändring av direktiv 2011/96/EU om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater, OJ L 21/1 (28 jan 2015).
Avgöranden från EU-domstolen
Mål 14/83, Von Colson (ECLI:EU:C:1984:153). Mål 80/86, Kolpinghuis (ECLI:EU:C:1987:431).
Mål 363/85, kommissionen mot Italien (ECLI:EU:C:1987:196). Mål C-131/88, kommissionen mot Tyskland (ECLI:EU:C:1991:87). Mål C-59/89, kommissionen mot Tyskland (ECLI:EU:C:1991:225). Mål C-106/89, Marleasing (ECLI:EU:C:1990:395).
De förenade målen C-283/94, C-291/94 och C-292/94, Denkavit International BV, VITIC Amsterdam BV och Voormeer BV (ECLI:EU:C:1996:387).
Mål C-279/93, Schumacker (ECLI:EU:C:1995:31). Mål C-80/94, Wielockx (ECLI:EU:C:1995:271). Mål C-107/94, Asscher (ECLI:EU:C:1996:251).
Mål C-96/95, kommissionen mot Tyskland (ECLI:EU:C:1997:165). Mål C-28/95, Leur-Bloem (ECLI:EU:C:1997:369).
Mål C-264/96, ICI (ECLI:EU:C:1998:370).
Mål C-225/97, kommissionen mot Frankrike (ECLI:EU:C:1999:252). Mål C-311/97, Royal Bank of Scotland (ECLI:EU:C:1999:216). Mål C-110/99, Emsland-Stärke (ECLI:EU:C:2000:695).
Mål C-294/99, Athinaïki Zythopoiia (ECLI:EU:C:2001:505). Mål C-478/99, kommissionen mot Sverige (ECLI:EU:C:2002:281). Mål C-475/01, kommissionen mot Grekland (ECLI:EU:C:2004:585). Mål C-255/02, Halifax (ECLI:EU:C:2006:121).
Mål C-446/03, Marks & Spencer (ECLI:EU:C:2005:763). Mål C-196/04, Cadbury Schweppes (ECLI:EU:C:2006:544).
Mål C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation (ECLI:EU:C:2006:774). Mål C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (ECLI:EU:C:2007:161). Mål C-170/05, Denkavit Internationaal och Denkavit France (ECLI:EU:C:2006:783) Mål C-321/05, Kofoed (ECLI:EU:C:2007:408).
Mål C-268/06, Impact (ECLI:EU:C:2008:223). Mål C-379/05, Amurta (ECLI:EU:C:2007:655).
Mål C-48/07, Les Vergers du Vieux Tauves (ECLI:EU:C:2008:758). Mål C-303/07, Aberdeen (ECLI:EU:C:2009:377).
Mål C-352/08, Zwijnenburg (ECLI:EU:C:2010:282). Mål C-126/10, Foggia (ECLI:EU:C:2011:718).
Övrigt EU-material
Meddelande från kommissionen till rådet, europaparlamentet och europeiska ekonomiska och sociala kommittén om tillämpning av åtgärder för att motverka missbruk i fråga om direkt beskattning - inom EU och i förhållande till tredjeland, Bryssel den 10 december 2007, COM (2007) 785 final.
Meddelande från kommissionen till europaparlamentet och rådet – En handlingsplan för att stärka kampen mot skattebedrägeri och skatteundandragande, Bryssel den 6 december 2012, COM (2012) 722 final.
Kommissionens rekommendation av den 6 december 2012 om aggressiv skatteplanering 2012/772/EU, OJ L 338/41 (12 dec 2012).
Förslag till rådets direktiv om ändring av direktiv 2011/96/EU om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater, Bryssel den 25 november 2013, COM (2013) 814 final.
Questions and Answers on the Parent Subsidiary Directive, Bryssel den 25 november 2013, MEMO/13/1040.
Offentligt tryck
Propositioner
NJA II 1934.
Prop. 1943:12 med förslag till förordning om kupongskatt, m.m. Prop. 1970:130 med förslag till kupongskatteförordning, m.m.
Prop. 1994/95:52. Beskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG, m.m.
Prop. 2015/16:14. Begränsad skattefrihet för utdelning och nya bestämmelser mot skatteflykt i fråga om kupongskatt.
Utredningsbetänkande
SOU 1999:79. Källskatt på utdelning och royalty till begränsat skattskyldiga.
Övrigt offentligt tryck
Finansdepartementets promemoria, april 2015. Begränsad skattefrihet för utdelning och nya bestämmelser mot skatteflykt i fråga om kupongskatt.
Svensk praxis
Högsta förvaltningsdomstolen
RÅ 2009 ref. 100. HFD 2012 not. 48
Kammarrätten
Kammarrätten i Sundsvalls dom den 15 juni 2007 i mål nr 575-05. Kammarrätten i Sundsvalls dom den 15 december 2015 i mål nr 247-15.
Skatterättsnämnden
Skatterättsnämndens förhandsbesked dnr 36/16-D, meddelat den 16 mars 2017.
Böcker
Bernitz, Ulf & Kjellgren, Anders, Europarättens grunder, femte omarbetade och uppdaterade upplagan, Norstedts juridik, 2014.
Dahlberg, Mattias, Internationell beskattning, fjärde omarbetade upplagan, Studentlitteratur, 2014.
Helminen, Marjaana, EU tax law: direct taxation, fourth edition, IBFD, 2015.
Hettne, Jörgen & Otken Eriksson, Ida (red.), EU-rättslig metod: teori och genomslag i svensk rättstillämpning, andra omarbetade upplagan, Norstedts juridik, 2011.
Jilkén, Daniel, Grip, Ulrika & Dufwa, Johanna, Kupongskattelagen: en kommentar, första upplagan, Norstedts juridik, 2013
Kellgren, Jan & Holm, Anders, Att skriva uppsats i rättsvetenskap: råd och reflektioner, första upplagan, Studentlitteratur, 2007.
Kleineman, Jan, Rättsdogmatisk metod, i: Korling, Fredric & Zamboni, Mauro (red), Juridisk metodlära, första upplagan, Studentlitteratur, 2013, s. 21–46.
Lang, Michael & Heidenbauer, Sabine, Wholly Artficial Arrangements, i: Hinnekens, Luc & Hinnekens, Philippe (red.), A Vision of Taxes Within and Outside European Borders: festschrift in honor of prof. dr. Frans Vanistendael, Kluwer law, 2008, s. 597– 615.
Lodin, Sven-Olof, Lindencrona, Gustaf, Melz, Peter, Silfverberg, Christer & Simon-Almendal, Teresa, Inkomstskatt: en läro- och handbok i skatterätt, sextonde upplagan, Studentlitteratur, 2017.
Miller, Angharad & Oats, Lynne, Principles of international taxation, fifth edition, Bloomsbury Professional, 2016.
Sandström, K. Gustaf A., Beskattningen vid aktieutdelning samt utdelning från ekonomisk förening: inkomstbeskattning av det utdelande företaget samt av utdelningsmottagare, Norstedts, 1962.
Prechal, Sacha, Directives in EC law, second completely revised edition, Oxford University Press, 2005.
Sandgren, Claes, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare: ämne, material, metod och argumentation, tredje utökade och reviderade upplagan, Norstedts juridik, 2015.
Ståhl, Kristina, Fusionsdirektivet: svensk beskattning i EG-rättslig belysning, Iustus, 2005.
Ståhl, Kristina, Persson Österman, Roger, Hilling, Maria & Öberg, Jesper, EU-skatterätt, tredje upplagan, Iustus, 2011.
Szudoczky, Rita, The Sources of EU Law and Their Relationships: Lessons for the Field of Taxation: Primary Law, Secondary Law, Fundamental Freedoms and State Aid Rules, IBFD, 2014.
Artiklar
Bergström, Maria, Det nationella genomförandeutrymmet – Reella valmöjligheter under påföljdsansvar eller rutinmässig sanktionering av redan fattade beslut?, Europarättslig tidskrift 2008 s. 995–1017.
Brokelind, Cécile, Legal Issues in Respect of the Changes to the Parent-Subsidiary Directive as a Follow-Up of the BEPS Project, Intertax 2015, s. 816–824.
De Broe, Luc, Some Observations on the 2007 Communication from the Commission: The Application of Anti–Abuse Measures in the Area of Direct Taxation Within the EU and in Relation to Third Countries, EC Tax Review 2008, s. 142–148.
Debelva, Filip & Luts, Joris, The General Anti-Abuse Rule of the Parent-Subsidiary Directive, European Taxation 2015, s. 223–234.
Kleist, David, Begreppet beneficial owner och dess relevans i svensk skatterätt, Svensk skattetidning 2013 s. 34–59.
Kleist, David, Implementering av nya skatteflyktsbestämmelser i moder-dotterbolagsdirektivet – regeringen lägger fram reviderat förslag, Svensk skattetidning 2015 s. 665–677.
Kristoffersson, Eleonor, Att använda prejudikat och annan rättspraxis i rättstillämpningen, Svensk Skattetidning 2011 s. 835–849.
Poulsen, Martin, Treaty/Directive Shopping and Abuse of EU Law, Intertax 2013, s. 230– 251.
Påhlsson, Robert, Skatterättspraxis i utveckling - principer för rättsfallsanalys, Skattenytt 2011 s. 113–125.
Pötgens, Frank P.G., Straathof, Marlon J.E., Establishment and Substance of Intermediate and Other Holding Companies from an EU Law Perspective, Intertax 2016, s. 608–619.
Rolim, João Dácio, The General Anti-Avoidance Rule: Its Expanding Role in International Taxation, Intertax 2016, s. 815–822.
Rousselle, Olivier & Liebman, Howard M., The Doctrine of the Abuse of Community Law: The Sword of Damocles Hanging over the Head of EC Corporate Tax Law?, European Taxation 2006 s. 559–564.
Ståhl, Kristina, EG-rätt och skatteflykt, Skattenytt 2007 s. 575–594.
Tavares, Romero J.S. & Bogenschneider, Bret N., The New De Minimis Anti-abuse Rule in the Parent-Subsidiary Directive: Validating EU Tax Competition and Corporate Tax Avoidance?, Intertax 2015, s. 484–494.
Weber, Dennis, The First Steps of the ECJ Concerning an Abuse-Doctrine in the Field of Harmonized Direct Taxes, EC Tax Review 1997, s. 22–31.
Weber, Dennis, The New Common Minimum Anti-Abuse Rule in the EU Parent-Subsidiary Directive: Background, Impact, Applicability, Purpose and Effect, Intertax 2016, s. 98–129.