Bedömning av regelkonkurrens

Sammanfattningsvis finns det ingen grund till ett företräde för skatteavtal på primatnivå. Om det finns en faktisk regelkonkurrens mellan en regel i ett skatteavtal och en intern regel ska den därmed lösas i nästa steg genom tillämpning av de allmänna principerna för regel- konkurrens, lex specialis och posterior, eller, om principerna inte kan användas, genom en be-

dömning av det specifika fallet. Detta stödjer Regeringsrättens förfarande i RÅ 2008 not. 61, i det första steget.

Det är lämpligt att påbörja regelkonkurrensbedömningen genom att titta på lex specialis-

principen. Det finns tre rimliga sätt att se konkurrensen mellan CFC-reglerna och en avtals- artikel (i detta exempel används artikel 7, för grunden därtill se avsnitt 8.5), beroende på vilket tillämpningsområde som tillskrivs en regel:

Figur 6 Lex specialis-bedömning vid konkurrens mellan CFC-regler och skatteavtal

Bilderna känns igen från avsnittet om regelkonkurrens.383

379 _{Se avsnitt 5.2.3.} 380 _{Se avsnitt 4.3.1.} 381 _{Se avsnitt 8.3.1.} 382 _{Se avsnitt 8.3.3.} 383 _{Se avsnitt 3.3.2.}

I A visas de interna CFC-reglerna och artikel 7 i skatteavtalet i interferens. Med detta synsätt finns ett delat tillämpningsområ- de, nämligen svensk CFC-beskattning av schweiziska bolag, men det finns också ett till- lämpningsområde för vardera regeln som inte delas. För CFC-reglernas del handlar det om beskattning av bolag i länder förutom Schweiz; gällande artikel 7 handlar det om de fall av inkomst av rörelse som regeln är tillämplig på förutom CFC-fall. I B ses, genom att använ- da ett vidare begrepp av regel, skatteavtalet som en inskränkning av den interna rätten. Det

A B C

CFC-reglerna

Analys av RÅ 2008 not. 61

torde vara det synsätt som används om skatteavtalet generellt ska ses som lex specialis.384

Vid B ses ett större regelsystem som en regel, vilket möjliggör att skatteavtalet ses som en

inskränkning av intern lag. Att se ett större regelverk som en regel går emot ordets betydel- se i vardagligt språk, dessutom är samma synsätt omöjligt om reglerna är del av samma re- gelverk eller lag. Att tillämpa ett synsätt i den sistnämnda situationen, och ett synsätt om reglerna är del av olika regelverk, är inte rimligt. I doktrin har dock framkommit ett argu- ment för synsätt B. Kleist har, i sin kommentar till RÅ 2008 not. 61, framhållit att det finns en presumtion om att Sverige uppfyller folkrätten.

Den sista bilden, C, visar CFC-beskattningen som en inskränkning av artikel 7. Detta syn- sätt är möjligt om CFC-reglerna ges en snävare definition så att begreppet enbart inbegriper de regler som gäller mot Schweiz.

Nästa steg är att finna ett lämpligt synsätt. Om C, där CFC-regler mot Schweiz ses som en

regel, ska sägas att den smala definition av CFC-reglerna som där används bryter mot orda- lydelsen av 39a kap. 13 § IL. Dessutom leder synsättet till absurda konsekvenser. Eftersom den interna lagen är mer omfattande än skatteavtalet lär det finnas många fall där en para- graf i den svenska lagen är en avgränsning av en skatteavtalsartikel, att då ge den svenska lagen företräde på grund av lex specialis kan leda till en stor mängd avtalsbrott från svensk

sida. Synsätt C är alltså orimligt.

385 _{Denna presumtion, som gällande oin-}

förlivad folkrätt är grunden till fördragskonform tolkning,386 _{bör, enligt Kleist, tillämpas vid}

regelkonkurrens så att skatteavtalet utgör lex specialis.387 _{Det finns två invändningar mot re-}

sonemanget. För det första skulle en folkrättslig presumtion vid tillämpning av allmänna principer vid regelkonkurrens alltid leda till att folkrätten har företräde, oavsett de konkur- rerande reglerna. Det beror på att de allmänna principer som används vid regelkonkurrens inte är lagstadgade; det finns därmed ingen ordalydelse av vilken en folkrättslig presumtion kan tillämpas. Ett så kategoriskt företräde för folkrätten, i princip en bakväg till ett primat, är inte i linje med det dualistiska synsättet och går emot lagstiftarens uttalanden i samband med inkorporeringen av Europakonventionen. Propositionen uttrycker att det kan uppstå fall där intern rätt har ett specialis-företräde gentemot konventionen,388

Synsätt A kvarstår och är det som är mest lämpligt. Enligt denna syn har CFC-reglerna och artikel 7 delvis skilda tillämpningsområdet. Avgränsningarna av reglernas tillämpningsom- råden sker efter ordalydelse: 39a kap. 13 § IL tillämpas på andra fall än Schweiz; och artikel 7 har ett större tillämpningsområde än enbart den inkomst som är aktuell vid CFC- beskattning. Då avgränsningarna är möjliga enligt ordalydelse, och då de övriga synsättet leder till orimliga följder, får förhållandet mellan de svenska CFC-reglerna och det svensk-

det vore omöjligt om lagstiftaren delade den syn som framhållits av Kleist. För det andra vore det en avvikelse från betydelsen av specialis-begreppet att låta en aspekt som lagstiftarens vilja spela in på det

viset. Det är mer naturligt att ge lagens folkrättsliga bakgrund en roll i ett senare steg. Sammantaget är synsätt B inte lämpligt.

384 _{Se avsnitt 5.2.3.}

385 _{Kleist, D., Några ytterligare kommentarer angående förhållandet mellan skatteavtalen och intern rätt, Skat-}

tenytt, s. 711-712.

386 _{Se avsnitt 3.2.3.}

387 _{Kleist, D., Några ytterligare kommentarer angående förhållandet mellan skatteavtalen och intern rätt, Skat-}

tenytt, s. 711-712.

Analys av RÅ 2008 not. 61

schweiziska skatteavtalet falla inom synsätt A. Då det i denna bild finns interferens mellan reglerna kan lex specialis inte tillämpas.

Lex posterior är (av ovan nämnda skäl)389 _{olämplig att använda vid regelkonkurrens mellan}

interna regler och skatteavtal. Därmed kvarstår en undersökning av, för fallet, särskilda aspekter.390 _{I denna del saknas rättskällor utöver doktrin. En bedömning visar dock att flera}

aspekter talar för skatteavtalets företräde. Det presumtionsargument som framhållits men avvisats på primatnivå och vid lex specialis-bedömningen, bör här ha en viss tyngd. Det finns

vidare den folkrättsliga principen om att avtal ska hållas, och det är klart att ett skatteavtals syfte är att undvika dubbelbeskattning och därmed inskränka den interna beskattningsrät- ten. Ett motargument är att CFC-reglerna utgör skatteflyktsregler och att det därför kan ses som lagstiftarens vilja att de ska ha företräde. I propositionen behandlas förenlighet mellan skatteavtal och CFC-reglerna bara kort.391

8.3.4 Sammanfattning

Det finns inget i propositionens beskrivning som tyder på att reglerna ska åsidosätta skatteavtalet. Sammantaget bör skatteavtalet därmed tol- kas och, om det förhindrar CFC-beskattning, ges företräde.

Frågan om skatteavtals företräde framför intern rätt kan ses i tre steg.392 _{Den första frågan}

är om det finns en faktisk regelkonkurrens eller om problemet bara är skenbart. Det är här orimligt att se all tillämpning av skatteavtal som regelkonkurrens. Istället blir regelkonkur- rens aktuellt i fall där lagstiftarens vilja är oklar. CFC-reglerna utgör ett sådant fall eftersom lagstiftaren har ett berättigat intresse i att reglerna tillämpas, men inte diskuterat frågan om vilken regel som har företräde om det finns en motsättning i skatteavtalen.393 _{Nästa fråga}

gäller ett generellt företräde för skatteavtalen. I svensk rätt saknas grund för ett sådant pri- mat, eftersom Sverige tillämpar ett dualistiskt synsätt på folkrätten.394 _{Det sista steget är att}

göra en bedömning av regelkonkurrensen utifrån faktorer som är specifika för de aktuella reglerna. Det första steget vid konkurrensbedömningen är att tillämpa lex specialis. I det fö-

rekommande fallet är det inte möjligt då 39a kap. 13 § IL och artikel 7 i skatteavtalet har delvis skilda tillämpningsområden. Lex posterior bör inte tillämpas i skatteavtalsfall eftersom

det leder till olika behandling enbart beroende på hur gammalt ett visst avtal är. Om varken

specialis eller posterior kan tillämpas kvarstår en undersökning av den specifika situationen.

Härom står klart att det finns en presumtion att lagstiftaren följer folkrättsliga åtaganden, någon anledning att se denna presumtion som förverkad finns inte. Därmed har det svensk-schweiziska skatteavtalet företräde framför den interna CFC-lagstiftningen.395

389 _{Se avsnitt 8.2.2.} 390 _{Se avsnitt 3.3.2.} 391 _{Se avsnitt 6.3.2.} 392 _{Se avsnitt 8.1.} 393 _{Se avsnitt 8.3.1.} 394 _{Se avsnitt 8.3.2.} 395 _{Se avsnitt 8.3.3.}

Analys av RÅ 2008 not. 61