Beskattning av näringsbidrag

Ett näringsbidrag ska tas upp om det inte används för en utgift som inte får dras av vare sig omedelbart eller i form av värde-minskningsavdrag (29 kap. 4 § IL).

Ett näringsbidrag ska tas upp till beskattning om det används för en utgift som ska dras av omedelbart. Om utgiften hänför sig till ett tidigare beskattningsår än det år då bidraget ska tas upp, får den skattskyldige skjuta upp avdraget för utgiften till det senare året (29 kap. 5 § första stycket IL).

Om bidraget återbetalas ska det återbetalade beloppet dras av (29 kap. 5 § andra stycket IL).

Om ett näringsbidrag används för att anskaffa en tillgång som ska dras av genom värdeminskningsavdrag ska tillgångens anskaffningsvärde minskas med bidraget. Om näringsbidrag utgår i efterskott kan tillgången helt eller delvis ha avskrivits.

Är bidraget i ett sådant fall större än tillgångens återstående skattemässiga värde när minskningen ska göras, ska mellan-skillnaden tas upp (29 kap. 6 § första stycket IL). Vad som avses med skattemässigt värde framgår av 2 kap. 31−33 §§ IL.

Återbetalas bidrag ska det återbetalade beloppet läggas till av-skrivningsunderlaget för tillgången, dock med högst det belopp som har påverkat anskaffningsvärdet. Till den del ett bidrag har tagits upp (se stycket ovan), ska det återbetalade beloppet dras av (29 kap. 6 § IL).

Om ett näringsbidrag används för att anskaffa lagertillgångar ska den del av lagret för vilken utgiften har täckts av bidraget inte räknas med i värdet av utgående lager (29 kap. 7 § första stycket IL). Å andra sidan ska bidraget tas upp som intäkt och utgiften för anskaffande av lagret får dras av. Detta sätt att behandla näringsbidrag medför att bidraget beskattas i takt med att avyttring av lagret sker (prop. 1973:190, s. 13). Detta kan åskådliggöras med följande exempel.

Exempel År 1

Ingående lager 0 kr

Varuinköp 900 000 kr

Näringsbidrag 200 000 kr Varuförsäljning 0 kr Utgående lager 700 000 kr Näringsbidrag

som utbetalas senare än då avdragsrätt uppkommit Återbetalning av näringsbidrag Näringsbidrag som använts för tillgångar

Näringsbidrag för lagertillgångar

Värdet av utgående lager tas upp till 700 000 kr (900 000 - 200 000). Årets resultat blir därmed 0 kr (intäkt näringsbidrag 200 000 kr + varuförsäljning 0 kr - ingående lager 0 kr - varuinköp 900 000 kr + utgående lager 700 000 kr). Detta innebär att beskattningen av näringsbidraget skjuts upp.

År 2

Ingående lager 700 000 kr Varuinköp 0 kr Varuförsäljning 950 000 kr Utgående lager 0 kr

Årets resultat blir 250 000 kr (varuförsäljning 950 000 kr - ingående lager 700 000 kr - varuinköp 0 kr + utgående lager 0 kr). Härav kan 200 000 kr härledas till näringsbidraget. Näringsbidraget påverkar med andra ord resultatet i takt med lagrets avyttring.

Om bidraget återbetalas, ska tillgångarnas anskaffnings-värde ökas med det återbetalade beloppet (29 kap. 7 § andra stycket IL). Enligt ett uttalande i prop. 1973:190, s. 13, får den skattskyldige samtidigt göra avdrag för det återbetalade beloppet. Om näringsbidraget återbetalas kommer alltså lagertillgångarna att värderas som om de anskaffats utan näringsbidrag.

Om ett näringsbidrag ska användas för avsett ändamål först ett senare beskattningsår än det år det erhållits har den skatt-skyldige rätt att begära att bestämmelserna i 5–7 §§ ska tilläm-pas för det senare beskattningsåret (29 kap. 8 § IL).

Bestämmelsen gör det möjligt för den skattskyldige att skjuta upp den skattemässiga redovisningen av ett näringsbidrag som betalas ut i förskott till det år då bidraget används.

Utöver vissa bestämmelser i 5−8 §§ reglerar inte 29 kap. IL tidpunkten för beskattning av näringsbidrag. Beskattningstid-punkten följer de allmänna reglerna i 14 kap. IL. I 14 kap. 2 § IL anges att resultatet ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder och att inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed. I det fall god redovisningssed innebär, att bidraget och de däremot svarande utgifterna hänförs till olika beskattningsår, medger de skattemässiga särreglerna i 29 kap.

5 och 8 § IL matchning mellan bidraget och utgifterna (Skatte-verket 2009-03-13, dnr 131 222641-09/111). Viss redo-Näringsbidrag

används först ett senare beskattningsår

Beskattnings-tidpunkt

visningsmetod enligt RR 28 och RFR 2 kan dock inte läggas till grund för beskattningen. Vad som är god redovisningssed beträffande bidrag behandlas närmare i avsnitt 64.7.

Frågan om hur beskattning ska ske när bidraget använts på annat sätt än det som var avsikten med bidraget behandlas i ett ställningstagande av Skatteverket. Näringsbidrag ska, i sådana fall då avsikt och användning skiljer sig åt, skattemässigt behandlas i enlighet med avsikten med bidraget och inte efter vad det i verkligheten har använts för. Ett bidrag som är avsett att täcka utgifterna för flera ändamål ska fördelas utifrån storleken på de olika utgifterna. En fördelning ska också ske i det fall en del av bidraget avser en utgift och en del av bidraget avser ett framtida inkomstbortfall eller avveckling av en till-gång. I ställningstagandet lämnas närmare motivering till slut-satserna och det finns flera exempel som illustrerar Skatte-verkets syn (Skatteverket 2009-11-25, dnr 131 805752-09/111).

Offentligt stöd kan beviljas för avveckling av fiskefartyg och är avsett för utgifter för skrotning och för att ersätta avveckling av fartyg. Enligt det nyss nämnda ställningstagandet ska stödet, till den del det avser fartyget, beskattas omedelbart i enlighet med god redovisningssed. Stödet avser inte att täcka en utgift, det är inte avsett att täcka framtida inkomstbortfall och det kan inte anses vara ersättning för avyttring av fartyget.

Det är vidare Skatteverkets uppfattning att skrotningsbidrag inte kan inrymmas i bestämmelserna i om ackumulerad inkomst i 66 kap. 1821 §§ IL. Reglerna om särskild skatte-beräkning för ackumulerad inkomst kan därför inte tillämpas på skrotningsbidrag.

Staten kan, utan ersättning, tilldela näringsidkare – såväl fysiska som juridiska personer – elcertifikat. De certifikat som erhålls härigenom ska behandlas som lagertillgång i närings-verksamheten, 17 kap. 22 a § IL, jfr avsnitt 56, Lager och pågående arbeten.

Hos mottagaren ska lagertillgångarna tas upp till noll eftersom näringsbidrag inte ska räknas med vid värdering av lager (29 kap. 7 § IL) under förutsättning att näringsbidragets värde motsvarar nettoförsäljningsvärdet (17 kap. 22d § IL). Lagret får dock tas upp till anskaffningsvärdet om samtliga företag i en intressegemenskap tar upp sina respektive lager av sådana tillgångar till anskaffningsvärdet.

Beskattning i enlighet med ändamålet

Stöd för definitivt upphörande av fiskeverksamhet – skrotningsbidrag

Särskilt om elcertifikat och utsläppsrätter

Utsläppsrätter ska, på samma sätt som elcertifikat, behandlas som lagertillgångar hos den som är berättigad till tilldelning av sådana (17 kap. 22 a § IL).

Utsläppsminskningsenheter och certifierade utsläppsminskning-ar hos skattskyldiga som tilldelats sådana behandlas på samma sätt som elcertifikat och utsläppsrätter enligt ovan. I fråga om utsläppsminskningsenheter och certifierade utsläppsminskningar som tilldelats före den 1 juli 2006 tillämpas bestämmelserna om näringsbidrag dock bara om den skattskyldige begär det (SFS 2006:620, ikraftträdande bestämmelserna punkt 1), detta för att undvika eventuell konflikt med retroaktivitetsförbudet i Regeringsformen (prop. 2005/06:153, s. 17).

Det kan nämnas att reglerna om näringsbidrag inte är tillämp-liga för s.k. mellanhänder, d.v.s. de som köper, innehar eller säljer elcertifikat eller utsläppsrätter utan att tillhöra den kategori företag för vilka dessa instrument i första hand har tillskapats. Mellanhänderna får med andra ord beskattas med tillämpning av befintliga skatteregler för kapitalvinster och kapitalförluster (prop. 2004/05:33, s. 15). Om mellanhanden är en fysisk person sker beskattningen i inkomstslaget kapital.

För juridiska personer sker beskattningen i inkomstslaget näringsverksamhet. När värdepappershandel bedrivs eller handel annars anses utgöra näringsverksamhet sker beskatt-ningen med tillämpning av reglerna om lagertillgångar i 17 kap. IL. Även för utsläppsminskningsenheter och certifie-rade utsläppsminskningar gäller att innehav och försäljningar hos en mellanhand ska beskattas enligt de allmänna skatte-reglerna för kapitalvinster och kapitalförluster, alternativt enligt reglerna för lagertillgångar om yrkesmässig handel bedrivs. I förarbetena till bestämmelser för utsläppsminsk-ningsenheter och certifierade utsläppsminskningar uttalas att samma regler ska gälla för dessa som för elcertifikat och utsläppsrätter (prop. 2005/06:153, s. 14).

Med anledning av den finanskris som uppstod under hösten 2008 infördes Lag om statligt stöd till kreditinstitut (SFS 2008:814). Den nya lagen föranledde också vissa ändringar i 29 kap. 2 och 4 § IL.

Stödet ska ges i den form som är mest ändamålsenlig, t.ex. i form av garantier eller kapitaltillskott. Grundprincipen är att garantier som regeringen utfärdar i syfte att underlätta institutens finansiering riktar sig till flera institut medan kapitaltillskott riktas mot enskilda. Stödet ska förenas med villkor som syftar

till att det i första hand är institutet och dess ägare som får stå för eventuella förluster och att staten ska kunna få ersättning eller kompensation för sitt risktagande. De villkor som kan ställas bedömdes medföra viss osäkerhet om stöd utgör näringsbidrag enligt 29 kap. IL (prop. 2008/09:61, s. 58). För att klargöra att stöd enligt denna lag som huvudregel alltid är näringsbidrag infördes därför punkten 4 i 29 kap. 2 § IL.

Garantiförbindelse är en form av stöd som kan förväntas lämnas. Själva utställandet av garanti medför ingen värde-överföring från staten till den för vars räkning garantin utställs och det kan därför inte bli aktuellt med någon beskattning. Om garantin skulle komma att infrias aktualiseras beskatt-ningsfrågan och skattekonsekvenserna blir då beroende av i vilken form infriandet sker. Som framgår av lagtexten gäller att ett infriande i form av att lån lämnas inte ska tas upp.

Om en kapitaltillgång, som anskaffats med hjälp av närings-bidrag, avyttras gäller enligt 44 kap. 18 § IL att sådana utgifter som täckts av näringsbidrag inte ska räknas in i omkostnads-beloppet. Vad som avses med kapitaltillgång definieras i 25 kap. 3 § IL. Bestämmelsen blir tillämplig t.ex. vid beräk-ning av kapitalvinst eller kapitalförlust vid avyttring av en fastighet som inte utgör lagertillgång.

Startstöd är en form av näringsbidrag som utbetalas av Jord-bruksverket till företag som startar verksamhet med inriktning på bl.a. jordbruk, trädgårdsnäring och renskötsel. Det är bara fysiska personer som kan beviljas startstöd men Jordbruks-verket har en vid tolkning av bestämmelserna och stöd betalas ut även till personer som driver näringsverksamheten indirekt genom eget eller delägt aktiebolag.

Startstöd beskattas normalt i inkomstslaget näringsverksamhet enligt reglerna i 29 kap. IL. I den mån skattepliktig ersättning erhållits som inte utgör inkomst av enskild näringsverksamhet eller inkomst av kapital ska beskattning ske enligt 10 kap. 1 § 3 IL, d.v.s. som inkomst av tjänst.

Det faktum att startstöd i ett flertal fall utbetalas till personer som endast indirekt driver näringsverksamhet medför behov av en praktisk syn på beskattningskonsekvenserna. Utgångs-punkten för beskattningen bör därför vara att beskattning sker där den verksamhet bedrivs som motiverar utbetalning av stödet. Det är också i denna verksamhet som kostnader uppkommit. En nödvändig förutsättning är att det stöd som utbetalats har tillskjutits till den som bedriver verksamheten.

Kapitaltillgångar

Beskattning av startstöd

Skatteverkets uppfattning är att om en fysisk person erhåller startstöd på grund av att han indirekt driver näringsverksamhet i ett aktie- eller handelsbolag och omedelbart tillskjuter medlen till bolaget så får bidraget redovisas i bolagets närings-verksamhet. Om mottagaren själv driver näringsverksamhet ska den del av startstödet som inte tillskjuts till bolaget redo-visas i den egna näringsverksamheten. Om mottagaren inte driver egen näringsverksamhet ska den del av startstödet som inte tillskjutits till bolaget redovisas som inkomst av tjänst.

I den sistnämnda situationen finns rätt till schablonavdrag för beräknade egenavgifter enligt 12 kap. 36 § IL.