5 Redovisning och beskattning av utsläppsrätter
5.5 Diskussion av fördelar och nackdelar
Utsläppsrätter anses visserligen till sin uppbyggnad kunna definieras som ett finansiellt in- strument men det finns ett antal faktorer som talar för att de ändå inte skall anses omfattas av MiFI-direktivet. Regeringen har i en proposition143 uttalat att behandlingen av utsläpps- rätter skall likna den med elcertifikat144 och eftersom dessa enligt MiFI-direktivet inte be- döms som finansiella instrument, skall utsläppsrätter inte heller anses som finansiella in- strument.
Dessutom har övriga medlemsstater inom EU valt att inte bedöma utsläppsrätterna som fi- nansiella instrument.145 En avvikande klassificering i Sverige skulle därmed göra det svårare för svenska företag att handla med utsläppsrätter på den internationella marknaden och ha en negativ påverkan på den fria rörligheten i handeln med utsläppsrätter. Olika klassifice- ringar skulle dessutom leda till att det i vissa länder enbart är finansiella institut som är be- höriga att handla med utsläppsrätter, medan i andra länder även övriga företag skulle utgöra behöriga institut. EU:s mervärdesskattekommitté har dessutom redan fastställt att handel med utsläppsrätter inom mervärdesskatterätten inte skall likställas med handel av finansiella instrument.Inte heller inom redovisningen kan utsläppsrätter utgöra finansiella tillgångar eller finansiella instrument, eftersom de faller utanför definitionerna i IAS 32 p. 11. Dessutom har lagstiftaren inom skatterätten uttryckt att utsläppsrätter inte skall behandlas som finansiella instrument utan som lagervaror, se avsnitt 5.6. Således finns det ett antal faktorer som talar starkt emot att utsläppsrätter skulle utgöra någon form av ett finansiellt instrument.
Bör då utsläppsrätter istället anses utgöra immateriella tillgångar? Som vi diskuterat ovan i kapitel 5.4 anser vi att utsläppsrätter inte till fullo uppfyller den formella definitionen av en immateriell tillgång. Att klassificera utsläppsrätter som sådana tillgångar anser vi därför diskutabelt. Tveksamheten beror på definitionen av immateriella tillgångar som icke- monetära, eftersom det tydligt utesluter alla de tillgångar som kan omsättas i pengar från denna kategori. Utsläppsrätter kan omsättas i pengar och en sådan klassificering skulle således tydligt avvika från definitionen.
Det är också osäkert om innehavet av utsläppsrätter kan anses stå i tillräckligt nära förbindelse med de tillståndspliktiga företagens intäkter för att innehavet skall kunna anses resultera i ekonomiska fördelar för företaget. Att låta utsläppsrätter utgöra immateriella tillgångar endast hos icke tillståndspliktiga företag skulle dock skapa alltför stor förvirring i behandlingen av utsläppsrätter. Eftersom det finns ett stort utrymmer för olika tolkningar i tillämpningen av denna tillgångsdefinition anser vi att de mindre brister som finns inte talar emot en klassificering av utsläppsrätter som immateriella tillgångar.
Definitionen av immateriella tillgångar i IAS 38 utgör dessutom endast kompletterande normgivning och är indirekt införlivad i svensk lagtext genom hänvisningar till god redo-
143 Prop. 2004/05:18, Handel med utsläppsrätter II, s. 39.
144 Den 1 maj 2003 trädde lagen (2003:113) om elcertifikat i kraft. Lagen innebar införandet av ett nytt kvot-
pliktsystem för att främja förnyelsebar elproduktion. En av grundprinciperna i lagen är att producenterna av förnyelsebar el tilldelas elcertifikat. För varje megawattimme som produceras enligt de specifika kriterierna får producenten ett elcertifikat av staten. Dessa kan sedan avyttras och därmed generera intäkter till produ- centen.
145 PriceWaterhouseCoopers, 2006, Taxation of emissions trading within the EU, hämtad den 9 September
visningssed i 4 kap. 2 § BFL och 2 kap. 2 § ÅRL. Därför får avvikelse från denna rekom- mendation göras om svensk lag eller andra tungt vägande skäl kräver det.146 Främjandet av ett harmoniserat system för redovisning och beskattning av utsläppsrätter utgör enligt vår åsikt ett sådant tungt vägande skäl. Det skulle därför vara logiskt att bortse från kravet på att en immateriell tillgång skall vara icke-monetär och klassificera utsläppsrätter som imma- teriella tillgångar. Den avvikelse från definitionen som en sådan klassificering medför, anser vi är motiverad. De flesta medlemsstater inom EU har valt att klassificera utsläppsrätter som immateriella tillgångar och för att bidra till harmonisering av behandlingen anser vi att en sådan klassificering bör göras även i Sverige.
En ytterligare faktor som vi anser talar för att utsläppsrätter åtminstone på nationell nivå skall klassificeras som en immateriell tillgång är att det skulle stämma överens med de internationella redovisningsregler som redan är i bruk och även bidra till att skapa en enhetlig, förenklad behandling av utsläppsrätter inom både redovisning och beskattning.
5.6
Utgör utsläppsrätter anläggningstillgångar eller
omsättningstillgångar?
Diskussionen om utsläppsrätter sträcker sig längre än en strävan efter att placera dem som immateriella tillgångar eller som finansiella instrument. Det bör även avgöras huruvida utsläppsrätterna utgör en omsättningstillgång eller en anläggningstillgång.
Varulager och inventarier behandlas i kapitel 17 och 18 IL. Tillsammans med existerande redovisningsregler i IAS 1 och 2 skall dessa regler vägleda företagen i hur utsläppsrätterna skall redovisas, vilket i slutändan påverkar det beskattningsbara resultatet.
I proposition 2004/05:33 ansåg regeringen och Skatteverket att det låg närmast till hands att låta utsläppsrätter utgöra lagertillgångar hos företagen eftersom ett sådant förfarande skulle underlätta matchningen av anskaffningskostnaden och förbrukningen av utsläpps- rätter. Ett annat argument för att utsläppsrätter skall utgöra lagertillgångar är att systemet för handel med utsläppsrätter till stor del liknar handelssystemet för elcertifikat och dessa redan klassificeras som lagertillgångar. En liknande bedömning av dessa två system skulle underlätta för företagen i deras administrativa hantering av utsläppsrätterna.147 Därför har lagstiftaren uttryckligen angett i 17 kap. 22 b § IL att utsläppsrätter skall utgöra lager- tillgångar och därmed även omsättningstillgångar om den skattskyldige driver en sådan verksamhet som berättigar till tilldelning av utsläppsrätter enligt 3 kap. LHU. I enlighet med huvudregeln i 17 kap. 3 § IL behandlas utsläppsrätterna som lagertillgångar även då de innehas av icke tillståndspliktiga företag. Enligt 17 kap. 3 § IL utgör en tillgång en lagertillgång om den är avsedd för omsättning eller förbrukning. Det är således avsikten med innehavet av tillgången, inte tillgångens natur, som avgör om den utgör en lagertillgång eller ej. Denna princip skall vara vägledande även i bedömningen av utsläppsrätter.
Hos tillståndspliktiga företag omsätts utsläppsrätterna antingen i handel eller förbrukas i fö- retagets egen produktion. Enligt 4 kap. 1 § ÅRL definieras en omsättningstillgång som allt som inte är en anläggningstillgång. Av samma lagrum kan vi utläsa att med anläggningstill- gångar förstås sådana tillgångar som är avsedda att innehas eller användas i verksamheten. IAS 1 p. 57a-b stadgar att en tillgång skall klassificeras som en omsättningstillgång när den
146 Far Förord till Redovisningsrådets rekommendationer, s. 1502. 147 Prop. 2004/05:33, Skatteregler för elcertifikat och utsläppsrätter, s. 16.
förväntas bli såld under, eller är avsedd för försäljning eller förbrukning under företagets normala verksamhetscykel samt om den innehas främst för handelsändamål. Alla andra till- gångar skall klassificeras som anläggningstillgångar.
Av detta kan vi sluta oss till att alla tillgångar som innehas med syfte att omsättas utgör la- gertillgångar och därmed även omsättningstillgångar. I detta sammanhang bör alltså lager- tillgångar och omsättningstillgångar anses vara synonymer.
EG:s mervärdesskattekommitté har dock kommit fram till att utsläppsrätter är jämförbara med de immateriella rättigheter som nämns i 5 kap. 7 § 2 st. 1 p. ML, det vill säga upphovsrätter, patenträttigheter, licensrättigheter, varumärkesrättigheter. Enligt 18 kap. 1 § 2 st. 1 p. IL skall just dessa rättigheter behandlas som inventarier. Eftersom utsläppsrätter i ML är jämförbara med patenträttigheter, licensrättigheter, varumärken och goodwill undrar vi om man bör dra slutsatsen att de är jämförbara med dessa rättigheter även i 18 kap. IL. Eftersom utsläppsrätter enligt 17 kap. 22 b § IL skall utgöra lagertillgångar skulle en sådan jämförbarhet ge upphov till en begreppsmässig konflikt och frågan är om samma rättighet kan vara både en inventarie och en lagertillgång?
I 18 kap. 1 § IL och IAS 1 p. 58 finns definitionerna för vad som utgör anläggnings- tillgångar. Där stadgas att sådana tillgångar och inventarier som är avsedda för stadig- varande bruk skall anses utgöra anläggningstillgångar. Därför drar vi slutsatsen att i detta sammanhang bör även anläggningstillgångar och inventarier anses vara synonymer. Som inventarier inkluderas speciellt koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter, goodwill och liknande rättigheter som förvärvats från någon annan. Precis som för omsättningstillgångar är det dock syftet med innehavet som avgör hur tillgången skall behandlas. Det är möjligt att omsätta inventarier, men avsikten med ägandet brukar ändå vara att använda tillgången under en längre tid.
Bör utsläppsrätter då klassificeras som lagertillgångar och även omsättningstillgångar, eller som inventarier och därmed anläggningstillgångar? För att besvara denna fråga måste vi först se vilka skillnaderna mellan dessa begrepp är och sedan avgöra vilket av dessa begrepp som är bäst lämpat att omfatta utsläppsrätter.
I definitionerna ser vi att istället för en exklusivt uttömmande lista på tillgångar har lagstiftaren valt att låta syftet med innehavet av tillgången vara den avgörande faktorn i både den inkomstskatterättsliga och den redovisningsrättsliga klassificeringen.
Anläggningstillgångar innehas med syfte att stadigvarande användas i produktionen. Med stadigvarande avses att tillgången används i minst ett år.148 Det faktum att den sägs användas istället för att förbrukas anser vi talar för att anläggningstillgångar har ett värde även efter att de använts ett år. Hur skall då detta appliceras på utsläppsrätter?
Utsläppsrätter innehas med syfte att användas, men de är inte giltiga tillräckligt länge för att kunna brukas stadigvarande. När de en gång används finns inget kvarvarande värde efter- som de förlorar sin giltighet. Detta talar för att de förbrukas istället för att användas. Histo- riskt sett har de tillståndspliktiga företagen kunnat utföra sin produktion även utan att in- neha utsläppsrätter, de är alltså inte en beståndsdel i den färdiga produkten och utgör inte en del i produktionskedjan. Utsläppsrätter är endast en elektronisk rättighet konstruerad för att uppnå miljöpolitiska målsättningar. Därför anser vi att utsläppsrätter inte används i pro-
duktionen utan endast för att neutralisera de utsläpp produktionen resulterat i. På grund av utsläppsrätternas i nuläget begränsade giltighetsperiod och eftersom avsikten är att de an- tingen skall förbrukas eller handlas med, anser vi att utsläppsrätter inte kan anses innehas stadigvarande. De kan därför inte utgöra anläggningstillgångar eller inventarier hos till- ståndspliktiga eller icke tillståndspliktiga företag.
Både från ett inkomstskatterättsligt och ett redovisningsrättsligt perspektiv definieras lagertillgångar och omsättningstillgångar som tillgångar avsedda för omsättning eller förbrukning i den egna verksamheten.149 Alla tillgångar som omsätts eller förbrukas under den normala verksamhetscykeln utgör alltså omsättningstillgångar. När ett företags normala verksamhetscykel inte är tydligt identifierbar beräknas den uppgå till tolv månader enligt IAS 1 p. 59. Att en tillgång förbrukas betyder att den inte har något restvärde. Begreppet antyder således att omsättningstillgångar inte har något värde efter att de förbrukats.
Hos de icke tillståndspliktiga företagen står syftet med innehavet av utsläppsrätter tämligen klart. De innehas i handelssyfte och således uppfyller de både den redovisningsrättsliga och den skatterättsliga definitionen av omsättningstillgångar hos dessa företag.
För oss framstår syftet med innehavet av utsläppsrätter hos de tillståndspliktiga företagen som mer diskutabelt. De utsläppsrätter som inte utnyttjas i företagets egen produktion kommer antingen att sparas till kommande år inom handelsperioden, eller handlas med på den öppna marknaden. Inte heller som omsättningstillgångar kan utsläppsrätterna anses vara en del i produktionskedjan eller av den färdiga produkten. Men vi anser ändå att de faktiskt förbrukas genom produktionen. Senast den 31 mars följande år skall företaget läm- na in sin utsläppsrapport till tillsynsmyndigheten. I samband med detta kommer de till- ståndspliktiga företagens produktion och därav resulterande utsläpp att matchas med de ut- släppsrätter företaget innehar. Den kontoförande myndigheten150 kommer sedan att annul- lera de utsläppsrätter som motsvarar de gjorda utsläppen från företagets konto. Produktio- nen resulterar i att antalet utsläppsrätter det tillståndspliktiga företaget kan tillgodoräkna sig minskar, produktionen har således förbrukat utsläppsrätterna.
Sammantaget anser vi alltså att hos icke tillståndspliktiga företag bör utsläppsrätter alltid anses utgöra lagertillgångar och därmed även omsättningstillgångar eftersom de innehas med syfte att handlas med.
Vår åsikt är att även för de tillståndspliktiga företagen bör utsläppsrätter utgöra omsätt- ningstillgångar eftersom de innehas med det huvudsakliga syftet att användas. Det är visser- ligen möjligt att rulla dem framåt till kommande år inom samma handelsperiod, men det primära syftet med innehavet av utsläppsrätter är att antingen förbruka dem i produktionen eller att handla med ett eventuellt överskott. Det finns inget syfte att stadigvarande använda utsläppsrätter i produktionen och därför bör de inom inkomstbeskattningen utgöra lager- tillgångar, vilket motiverar att de klassificeras som omsättningstillgångar inom redovisnings- rätten eftersom det finns en överensstämmelse mellan dessa begrepp. Denna ståndpunkt delas av ett flertal av EU:s medlemsstater.151 Det finns således en harmoni mellan den skat-
149 17 kap 3 § IL, IAS 2 p. 6.
150 I nuläget är det Statens energimyndighet som är kontoförande myndighet i Sverige.
151 PriceWaterhouseCoopers, 2006, Taxation of Emissions Trading within the EU, hämtad den 9 September
terättsliga definitionen av lagertillgångar och den redovisningsrättsliga definitionen som omsättningstillgångar.
5.6.1 Redovisning av lagertillgångar
I ett redovisningsrättsligt perspektiv anser vi det, som vi diskuterat i kapitel 5.5, fördelaktigt att utsläppsrätter klassificeras som immateriella tillgångar i enlighet med IAS 38. Baserat på den skatterättsliga bedömningen av utsläppsrätter som lagertillgångar152 hos de tillstånds- pliktiga företagen gäller dock inte redovisningsreglerna i IAS 38, utan redovisningen av ut- släppsrätter följer istället IAS 2.153
I inkomstskattelagen stadgas att utsläppsrätter utgör lagertillgångar hos alla tillståndspliktiga och företag.154 Den klassificeringen är förenligt med IAS 2 p. 6c som anger att varulager utgörs av tillgångar i form av material eller förnödenheter som förbrukas i tillverknings- processen eller vid tillhandahållandet av tjänster. Hos tillståndspliktiga företag förbrukas utsläppsrätter när företagets produktion resulterar i utsläpp av koldioxid.
Baserat på defintionen av lagertillgångar i IAS 2 p. 6a som anger att varulager även utgörs av tillgångar som är avsedda för försäljning i företagets löpande verksamhet, anser vi att den skatterättsliga klassificeringen av utsläppsrätter som lagertillgångar även stämmer in på utsläppsrätter som innehavs av icke tillståndspliktiga företag. Dessa företags huvudsakliga verksamhet är att bedriva handel, bland annat med utsläppsrätter, vilket talar starkt för att utsläppsrätterna skall anses som lagertillgångar även hos icke tillståndspliktiga företag. Eftersom utsläppsrätter skatterättsligt bör anses utgöra lagertillgångar hos både tillståndspliktiga och icke tillståndspliktiga företag sker inga avskrivningar, trots att de redovisningsrättsligt utgör immateriella tillgångar. Skulle en bestående nedgång i utsläppsrätternas värde kunna påvisas sker istället en nedskrivning av lagrets totala värde. Om värdet istället ökar utförs en uppskrivning av det totala värdet.
5.6.1.1 Värdering av utsläppsrätter
Trots att det framgår av lagen vilken värderingsmetod som skall användas vid värderingen av utsläppsrätter kvarstår ändock oklarheter om vad som skall anses utgöra anskaffnings- värdet på utsläppsrätterna eftersom de i dagsläget tilldelas gratis från staten. I en artikel publicerad av IUR diskuteras två värderingsalternativ. Det första är att låta utsläppsrätterna vara anskaffade till noll kronor. Resonemanget bakom detta alternativ är att varje anlägg- ning har fått sitt behov tillgodosett av staten och att denna utdelning av utsläppsrätterna skulle kunna ses som en form av näringsbidrag. Det andra alternativet är att använda sig av marknadsvärdet vid den tidpunkt då utsläppsrätterna utfärdades.155
Om de skulle anses vara anskaffade till noll kronor stämmer det överens med att utsläpps- rätterna ses som ett näringsbidrag från staten. Författaren till artikeln anser dock att en så- dan ståndpunkt skulle antyda på att staten anser att utsläppsrätterna inte har någon funk-
152 17 kap. 3 § och 22b § IL. 153 IAS 38 p. 3a.
154 17 kap. 3 § och 22b § IL. 155 IUR Information 6/7-2005, s. 5.
tion som styrmedel på marknaden. Det framgår dock av proposition 2004/05:33 sidan 16 att reglerna för näringsbidrag skall tillämpas på utsläppsrätterna och den åsikten har även införts i lagen156. Därför synes det som lämpligt att låta anskaffningsvärdet vara noll kronor. Av IAS 2 p. 9 och 17 kap. 3 § IL framgår att varulager skall värderas till det lägsta av an- skaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet. Enligt 17 kap. 22 e § IL skall utsläppsrätter i regel värderas till nettoförsäljningsvärdet. I samma paragraf anges dock det att i de fall samtliga företag i en intressegemenskap tillämpar värdering till anskaffningsvärdet får ut- släppsrätterna värderas till anskaffningsvärdet. Enligt principen om lex specialis är det alltså den mer specifika regeln i 17 kap. 22 e § IL som avgör vilken metod som får användas vid värdering av utsläppsrätter. Således skall utsläppsrätter värderas till nettoförsäljningsvärdet, förutom i de fall då samtliga företag i en intressegemenskap tillämpar värdering till anskaffningsvärdet.