Egen reflektion 49

En fråga som väcktes under studien, var om god redovisningssed kan anses vara en del av lagen eller anses vara något som råder utanför lagens ramar. Då både BFL och ÅRL anses vara ramlagstiftningar, och hänvisar till god redovisningssed för utfyllnad i vissa detaljfrågor, skulle begreppet kunna anses utgöra en del utav lagen. Samtidigt frikopplas definitionen genom att god redovisning anses som ”faktiskt förekommande praxis hos en kvalitativt

representativ krets bokföringsskyldiga” (prop. 1975:104, s. 148). Utvecklingen av god

redovisningssed faller under BFNs huvudansvar genom 8 kap. 1 § BFL, vilket kan anses som en ytterligare frikoppling från lagen. På detta sätt kan god redovisningssed vålla ett visst legalitetsproblem då lagen hänvisar till begreppet för tolkning av lagtext men erbjuder ingen definition av dess innehåll.

God redovisningssed finns föreskrivet i 4 kap. 2 § BFL, men Henrik Lundin anser att begreppet god redovisningssed kan stå i strid med obestämdhetsförbudet. Westermark (2012, s. 131) anser att detta beror på att god redovisningssed inte är tillräckligt definierat i lagen. Under studien har det konstaterats att god redovisningssed kan ha olika innehåll baserat på företag och den bransch som företagen verkar inom (BFN 2015b; SOU 1973:57, s. 94). Då begreppet är utsatt för ständig utveckling blir definitionen av god redovisningssed problematisk eftersom detta innebär att begreppets innehåll kan ha olika betydelse utan att detta finns föreskrivet i lagtext. Därav kan det innebära svårigheter för företagen som har förhållandevis lite information att utgå ifrån, om lagen är den enda källan av information. I likhet med Asps (1999, ss. 28-29) resonemang anser vi dock att obestämdhetsförbudet ej kan ogiltighetsförklara begreppet god redovisningssed. Detta då obestämdhetsförbudet endast anses som en princip och inte som regel och får därmed ge företräde åt andra bestämmelser av regelkaraktär.

God redovisningssed har varit länken för att besvara vilken relation BFNs K-regelverk har till svensk lagstiftning. BFN har själva uttalat sig om att K-regelverken är en del av god redovisningssed,13 vilket även bekräftades av intervjun med Henrik Lundin på EBM. Därav har vi synonymt behandlat en avvikelse från K-regelverken som en avvikelse från god redovisningssed i denna studie. Detta har utmynnat i frågan ifall en avvikelse från endast god redovisningssed kan innebära bokföringsbrott.

För att ett bokföringsbrott ska föreligga ska åsidosättanderekvisitet och effektrekvisitet uppfyllas, som regleras i 11 kap. 5 § BrB. Åsidosättanderekvisitet uppfylls när bokföringsskyldigheten som finns definierad i 4 kap. BFL åsidosätts. Bland annat innebär bokföringsskyldigheten att redovisningen ska upprättas i enlighet med god redovisningssed. Vi har därför noterat att samtliga av studiens typfall uppfyller åsidosättanderekvisitet då

13

företagen anses avvika från god redovisningssed. I och med att åsidosättanderekvisitet har varit uppfyllt i samtliga typfall har fokus varit att identifiera effektrekvisitets innebörd. Det som menas med att effektrekvisitet är uppfyllt är att affärshändelser saknas i bokföringen eller att oriktiga uppgifter har lämnats som påverkar rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning, vilket har gjort att räkenskaperna inte kan bedömas i huvudsak. Henrik Lundin använder sig av ordet väsentligt när han pratade om effektrekvisitet. Om ett företags räkenskaper påverkas väsentligt av den felaktiga redovisningen anser Henrik Lundin att effektrekvisitet är uppfyllt och att detta kan leda till bokföringsbrott. Han nämner att en avvikelse på 30 % som en väsentlig påverkan. Enligt Asp (1999, s. 25) är det mycket svårt, om inte omöjligt, att uppfylla effektrekvisitet enbart genom avvikelse från god redovisningssed. Henrik Lundin gav oss ett annorlunda svar där han ansåg att en avvikelse från tillämpat K-regelverk alltid är förknippat med en viss risk för bokföringsbrott.

Utöver identifieringen av effektrekvisitet fanns det ytterligare en aspekt som vi behövde ta hänsyn till vid bedömningen av studiens typfall. Aspekten om vad som går först, lagen eller K-regelverken. Detta blev mest tydligt i de typfall som utgick från förenklingsregelverket K2. Ett exempel är internt upparbetade immateriella tillgångar som tillåts att redovisas som tillgång enligt 4 kap. 3 § ÅRL men måste kostnadsföras enligt K2 (p. 10.3). Kan det då anses vara ett bokföringsbrott om ett företag som tillämpar K2 väljer att aktivera en internt upparbetad immateriell tillgång vilket tillåts enligt ÅRL? När Henrik Lundin kommenterade detta typfall ansåg han att ett bokföringsbrott kan föreligga om den aktiverade tillgången har en väsentlig påverkan på företagets redovisning. Han gjorde även bedömningen att företagets möjligheter begränsas igenom det tillämpade K-regelverket även om ÅRL i detta fall tillåter aktivering av tillgången. Utifrån detta och bedömningen av studiens typfall anser vi att bestämmelserna i tillämpat K-regelverk går före redovisningsalternativ i ÅRL. Med detta resonemang skulle inte ett företag kunna undgå bokföringsbrott genom att hänvisa till ÅRLs möjliggörande av aktivering av denna tillgång om aktiveringen hade inneburit en väsentlig påverkan på företagets redovisning.

Vi har konstaterat att en avvikelse från K-regelverken kan anses uppfylla åsidosättanderekvisitet, enligt 11 kap. 5 § BrB. Fokus vid bedömningen av bokföringsbrott läggs därför vid effektrekvisitets uppfyllande. Det kan utifrån studiens typfall argumenteras för att BFNs bestämmelser i K-regelverken skulle kunna vara likställda med lagen och således kunna utgöra grund för åtal vid bokföringsbrott.

Under studien har det konstaterats att företag kan försvåra uppfyllandet av effektrekvisitet genom att öppet redovisa det sätt som företaget har valt att avvika från BFNs rekommendationer genom not. I de fall ett företag väljer att lämna information genom en not i redovisningen anser Henrik Lundin att det kan vara svårt för en åklagare att väcka åtal. Effektrekvisitet som definieras i 11 kap. 5 § BrB kan endast uppfyllas om bokföringen saknas eller den oriktiga uppgiften som lämnats har påverkat företagets räkenskaper på ett sådant sätt att räkenskaperna inte kan bedömas i huvudsak. När ett företag lämnar en utförlig not kan det möjliggöra för bedömaren att ta hänsyn till avvikelsen, därav kan det anses att en bedömning fortfarande går att göra av företagets resultat och ställning. Genom att synliggöra avvikelsen i redovisningen kan det dock få andra konsekvenser.

Företagens strävan efter att uppnå hög legitimitet kan förklara varför företag väljer att inte avvika från god redovisningssed trots att de inte alltid föreligger risk att dömas för detta. Deegan och Unerman (2011, s. 362) hävdar att de organisationer som avviker från det som förväntas av dem kommer att få svårt att skapa och underhålla sin legitimitet. Vi anser att

tvingande isomorfi, utifrån DiMaggio och Powells (1983, s. 147) definition, skapar de förväntningar på korrekt redovisning som företagen måste förhålla sig till. Henrik Lundin menar att även i de fall företaget inte ådrar sig några rättsliga påföljder kan detta fortfarande påverka företaget negativt i form av till exempel en oren revisionsberättelse. Enligt Henrik Lundin kan detta få konsekvenser för företaget när de exempelvis vill ansöka om banklån. Vi anser att en oren revisionsberättelse innebär en avvikelse ifrån de förväntningar som finns på företaget och utifrån Deegan och Unermans (2011, s. 362) resonemang innebär detta att företaget kan få stora svårigheter att uppnå hög legitimitet.

BFNs definition av god redovisningssed har gått från att vara utspridda på 15 olika allmänna råd för specifika områden till att ha samlats i fyra heltäckande allmänna råd utifrån företags storlek, de så kallade K-regelverken (Drefeldt & Törning 2012, s. 18). Med införandet av K-regelverken anser vi att det har skett ett förtydligande av BFNs definition av god redovisningssed och att den valda benämningen regelverk har ett uppfyllande syfte. Utifrån studiens resultat har det konstaterats att företag som avviker från tillämpat K-regelverk riskerar att dömas för bokföringsbrott. Henrik Lundin förklarar dock att det kan vara svårt för domstolen att anta bokföringsbrott vid avvikelse från K-regelverken eftersom det idag inte finns rättsfall som bekräftar detta samband. Därav anser vi att relationen mellan K- regelverken och svensk lagstiftning inte kan konstateras förrän minst ett rättsfall om en avvikelse från K-regelverken har behandlats av domstol.