3. Slutbetänkandet från FSK
3.5 Förslaget effekter på neutraliteten
3.5.1 Neutralitet mellan eget och lånat kapital
FSKs uppdrag var bland annat att öka neutraliteten mellan eget och lånat kapital. Idag föreligger en asymmetri mellan dessa då ränta, kostnaden för lånat kapital, är avdragsgill
103 SOU 2014:40 s 301.
104 SOU 2014:40 s 579.
105 SOU 2014:40 s 574.
106 Se vidare SOU 2014:40 s 572 f.
107 SOU 2014:40 s 599.
30
medan utdelning, kostnaden för eget kapital, inte är avdragsgill. I syfte att öka neutraliteten mellan dessa finansieringsformer föreslår FSK begränsade avdragsmöjligheterna för negativa finansnetton, vilket diskuterats ovan. Vidare minskar ett sådant system skatteplanering då företagen inte längre har samma incitament till de s.k. räntesnurror som tidigare förekom, eftersom endast finansiella räntekostnader som motsvaras av finansiella intäkter är avdragsgilla.
Förslaget leder i de fall ett företags finansiella kostnader överstiger de finansiella intäkterna till att asymmetrin mellan eget och lånat kapital försvinner, då ingen av finansieringsformerna får dras av.108 Det ökar neutraliteten mellan finansieringsformerna och kommer dessutom att leda till mer solida företag, om företagen i större uträckning väljer att finansiera sina investeringar med eget kapital. En stärkt soliditet hos företagen leder dessutom till en mer motståndskraftig marknad, mot till exempel
”makroekonomiska chocker”.109 Företag som driver finansiell verksamhet, till exempel banker, redovisar dock i regel ett positivt finansnetto. I dessa fall kommer asymmetri mellan eget och lånat kapital att bestå och de företagen kommer därför att gynnas jämfört med andra företag då de fortfarande har möjlighet att dra av sina räntekostnader. FSK föreslår därför att banker och andra finansiella företag ska ta upp en schablonintäkt som beräknas på deras skulder.
Förslaget har dock kritiserats för att skapa snedvridningar på andra områden. Det bör därför ifrågasättas huruvida de snedvridningar som kan uppstå på grund av lagstiftarens intervention överväger den ökade neutraliteten mellan eget och lånat kapital. Kommittén resonerar i förslaget kring motiven för en skattemässig asymmetri mellan eget och lånat kapital. 110 Något som saknas i FSKs resonemang är dock den avvägning som fordras ur ett neutralitetsperspektiv. FSK resonerar kring fördelarna med en ökad neutralitet mellan finansieringsformerna, men inte kring hur dessa fördelar står sig mot potentiellt negativa effekter som förslaget kan resultera i. Som tidigare anförts kan dock åtgärder av befintliga neutralitetsbrister få bestå i syfte att bibehålla ett enklare system.111 En sådan situation
108 Vissa anser dock att förslaget inte åtgärdar asymmetrin mellan eget och lånat kapital i ägarledet, se bland annat Krister Anderssons, expert i FSK, reservation i förslaget. Denna diskussion ligger dock utanför uppsatsens syfte och läsaren hänvisas därför vidare läsning till Krister Anderssons resonemang, SOU 2014:40 s 604 f.
109 SOU 2014:40 s 64.
110 Se vidare SOU 2014:40 s 101 f.
111 Se avsnitt 2.4.2 samt Persson Österman 1997, s 52.
31
kan uppstå när ett förslag kan medföra större nackdelar än fördelar, till exempel då ett förslag riskerar att orsaka brister inom andra områden på marknaden eller stå i strid även med andra skatterättsliga principer.112
3.5.2 Neutralitet mellan olika företagsformer
Förslaget riktar sig i första hand mot aktiebolag. För att förhindra kringgåenden gör dock FSK bedömningen att avdragsbegränsningen ska omfatta både fysiska och juridiska delägare i handelsbolag.113 Fysiska delägare i handelsbolag ges dock, till skillnad mot juridiska delägare i handelsbolag och aktieägare i aktiebolag, ingen möjlighet att tillgodogöra sig det finansieringsavdrag som föreslås i förslaget. Anledningen är att ett finansieringsavdrag då skulle beräknas på ett överskott som kan jämställas med den fysiska personens arbetsinkomst. Det skulle medföra en olikbehandling mellan arbetet i ett handelsbolag och lönearbete.114 Vissa lättnader föreslås dock för fysiska delägare i handelsbolag under en övergångsperiod.115
Peter Melz, professor och ledamot i FSK, anför i sin reservation mot förslaget att avdragsrätten för fysiska personers andelar i handelsbolag bör begränsas till ”en rimligt avvägd kvotdel”, då de fysiska delägarna drabbas betydligt hårdare av den föreslagna begränsningen än en aktieägare i ett aktiebolag.116 Jag delar hans uppfattning då reglerna kring avdragsrätt och finansieringsavdrag för fysiska delägare i handelsbolag riskerar att öka skillnaderna mellan bolagsformerna, vilket står i strid med neutralitetsprincipen. En begränsning av avdragsrätten tillsammans med en nekad rätt till finansieringsavdrag riskerar att begränsa fysiska personers möjligheter att driva handelsbolag. Denna risk bör överväga en ökad olikbehandling mellan arbete i ett handelsbolag och lönearbete. En begränsning av avdragsrätten till en kvotdel riskerar dock att tillföra ytterligare komplexitet till skattesystemet, vilket talar emot Peter Melz resonemang.
Sven-Olof Lodin, professor och sakkunnig i FSK, är i sin reservation mot förslaget starkt kritisk till att handelsbolag omfattas av avdragsförbudet. Han anser att ett avdragsförbud
112 Se avsnitt 2.4.1 samt Kellgren 2005, s 176 f.
113 Det som nämns om handelsbolag i förslaget från FSK omfattar även kommanditbolag om inget annat sägs, SOU 2014:40 s 253 not 68.
114 SOU 2014:40 s 263.
115 Se avsnitt 3.4.4.
116 SOU 2014:40 s 585.
32
för handelsbolag är oacceptabelt av rättvise- och rättssäkerhetsskäl. Han anför vidare att
”ett införande av en så godtycklig och sakligt ogrundad förbudsregel, som allvarligt diskriminerar en särskild företagsform, bör inte förekomma i en rättsstat”.117 De hårda ord som Sven-Olof Lodin framför är motiverade, speciellt ur ett neutralitetsperspektiv.
Reglerna riskerar att snedvrida företagens val mellan de olika företagsformerna då de ger handelsbolaget en sämre ställning, vilket strider mot neutralitetsprincipen.
Avdragsbegränsningen gäller inte enskilda näringsidkare. FSK anför att det fysiska ansvaret för enskilda näringsidkare är betydligt större än för delägare i handelsbolag eller aktieägare i aktiebolag. Efter en avvägning anser FSK således att vikten av att förändra så lite som möjligt för enskilda näringsidkare väger tyngre än vikten av att undvika snedvridningar mellan företagsformerna.118 Även detta resonemang går att ifrågasätta ur ett neutralitetsperspektiv. Dock kan, som tidigare anförts, ett avsteg från neutralitetsprincipen vara motiverat då andra rättspolitiska mål bedöms väga tyngre.119 Undantaget för enskilda näringsidkare strider mot neutralitetsprincipen då det riskerar att påverka företagens val av företagsform. Jag anser dock att skyddet för enskilda näringsidkarna vid en avvägning väger tyngre än neutraliteten mellan bolagsformerna, på grund av de enskilda näringsidkarnas personliga ansvar. Ett avsteg från neutralitetsprincipen skulle således kunna vara motiverat.
3.5.3 Neutralitet mellan koncerner och enskilda företag
Enligt neutralitetsprincipen ska skattereglernas utformning inte påverka ett företags val av organisationsform. Skattebördan ska således vara densamma oavsett om företaget driver sin verksamhet som en koncern eller som ett enskilt företag. Förslaget från FSK ger därför koncerner möjlighet att kvitta ett positivt finansnetto i ett koncernbolag mot ett negativt finansnetto i ett annat koncernbolag.120 Det krävs dock att båda företagen öppet redovisar avdraget i inkomstdeklarationen. Företagen som omfattas av möjligheten är de som med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till varandra i enlighet med 35 kap IL.121 Avdragsrätten omfattar dock endast den del av koncernen som är skattskyldig i
117 SOU 2014:40 s 598.
118 SOU 2014:40 s 264.
119 Se avsnitt 2.4.2.
120 SOU 2014:40 s 184 ff.
121 SOU 2014:40 s 186.
33
Sverige.122 Tanken är dock inte att koncerner ska gynnas av de nya reglerna jämfört med enskilda företag. Därför begränsas kvittningsrätten till att gälla högst det negativa finansnettot som andra koncernföretag inte har dragit av. Ett företag som har ett positivt finansnetto får inte heller tillgodogöra sig ett större belopp än upp till företagets positiva finansnetto, för att undvika kringgåenden.123