66
Bakgrund
Guldmyran AB ingår i Wallenstamkoncernen som är en koncern inom fastighetsbranschen. Guldmyrans verksamhet består i att förvalta fast och lös egendom.
Under år 2004 bildade Guldmyran tillsammans med två andra dotterbolag i koncernen 30 st ekonomiska föreningar. Syftet med bildandet av dessa var att sälja ett visst antal fastigheter som fanns inom koncernen till bostadsrättsföreningar genom de ekonomiska föreningarna. Förfarande gick ut på att Guldmyran hittade intressenter och sedan förpackade man fastigheter genom underprisöverlåtelse från något av de fastighetsbolagen till en av de 30 ekonomiska föreningarna för att sedan sälja den ekonomiska föreningen till den köpande bostadsrättsföreningen. Genom detta förfarande beskattades inte Guldmyran för avyttringarna av fastigheterna som gick över till de ekonomiska föreningarna genom underprisöverlåtelse. Vidare blev inte Guldmyran kapitalvinstbeskattade för försäljningen av andelarna i de ekonomiska föreningarna då försäljning av näringsbetingade andelar inte beskattas.67
Under år 2006 avyttrades 5 ekonomiska föreningar och under år 2007 avyttrades 11 stycken. Vinsten vid försäljningen av andelarna i de ekonomiska föreningarna uppgick under år 2006
66
Figuren är en modifierad kopia av PWCs efter frukostseminarium 24 november 2011 i Stockholm.
67
Förvaltningsrättens dom i Göteborg den 2 maj 2011 , mål nr: 2526-10, 10657-10 . Se även 24, 25 och 25a Kapitlen i Inkomstskattelagen (1999:1229).
Wallenstam
Fastighetsbolag Guldmyran Dotter 1 Dotter 2
EF
2006: 5 st. EF säljs externt 2007: 11 st. EF säljs externt
33
till 654 895 337 kr och under år 2007 till 783 432 376 kr. I samband med försäljningen av fastigheterna köpte och sålde Guldmyran även andelar i bostadsrättsföreningar som 2006 uppgick till 56 andelar och under 2007 uppgick det till 30 andelar.
Skatteverket beslutade att Guldmyran endast har redovisat intäkter till följd av att andelarna i ekonomiska föreningarna och bostadsrättsföreningarna såldes och de kostnader Guldmyran redovisat var till följd av anskaffningsutgifterna de ådragit sig i samband med förvärv av fastigheterna. Därefter anför Skatteverket att Guldmyran inte bedrivit byggnadsrörelse eller handel med fastigheter enligt 27 kapitlet IL och med anledning av det ansåg Skatteverket att andelarna ska klassificeras om som lagertillgångar enligt de generella reglerna i 17 kap 3 § IL. Därefter ansåg Skatteverket att förvaltningsrätten i Stockholm och Kammarrätten i Stockholm i mål med liknande omständigheter funnit att omfattande försäljning av andelar i bostadsrättsföreningar skall anses utgöra yrkesmässig handel och att andelarna betecknats som lagerandelar.
Guldmyran valde att överklaga Skatteverkets beslut och anförde i första hand att andelarna skulle ses som kapitaltillgångar, i andra hand att endast andelarna i bostadsrättsföreningarna skulle ses som lagertillgångar. Till stöd för sin talan anförde Guldmyran att gränsdragningen mellan vad som är kapital- respektive lagertillgång skall bedömas med utgångspunkt i 27 kapitlet IL och inte 17 kap. 3 § IL, som är en allmän regel, enligt lex specialis derogat legi. Guldmyran anförde vidare att 27 kap. 6 § IL gäller andelar i fastighetsförvaltande bolag vilket Skatteverket inte ansåg. Genom prövning enligt 27 kap. 6 § IL kan tillgångarna anses som lagertillgångar endast om Guldmyran bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, vilket inte var fallet.
Guldmyran framhöll att andelarna kunde ses som lagertillgångar enligt 17 kap. IL endast om andelarna anses ingå i en yrkesmässig värdepappershandel. Guldmyran hade inte som syfte att bedriva sådan handel och anskaffade fastigheterna i syfte att omsätta dessa.
Skatteverket å sin sida ansåg att bedömningen huruvida andelarna var lagertillgångar eller kapitaltillgångar skulle bedömas mot bakgrund av omsättningssyftet, omfattningen av verksamheten samt frånvaron av annan verksamhet än den som aktuella försäljningen. Guldmyran sa å sin sida att dessa kriterier var ytterst diffusa och menade att de blivit upptaxerade på en grund som varit omöjlig att förutse och ansåg vidare att det inte ens i Skatteverkets handledning framgick att andelar kan anses utgöra lagertillgångar på den grunden och hävdade att Skatteverket ansåg att andelar endast i byggnadsrörelse och i yrkesmässig värdepappershandel kan vara lagertillgångar.
34
Skatteverket gjorde en omprövning men stod fast i sitt beslut och svarade Guldmyran att anledning till att det inte finns praxis liknande det här är dels att reglerna infördes 2003 samt att det fanns ett antal omständigheter som skiljde sig från andra paketeringsfall såsom antalet affärer, skapandet av stor andel ekonomiska föreningar som ligger i lager, kombinationen med förvärven av andelar i bostadsrättsförningarna, samt att de inte bedrev annan verksamhet. 4.2.1 Förvaltningsrättens bedömning:
Domstolen slog först fast att reglerna i 27 kap. IL inte kunde tillämpas på det här fallet med anledning av att Guldmyran vitsordat att de inte bedrivit byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Därefter angav förvaltningsrätten att tillämplig lagstiftning var 17 kap. 3 § IL och 25 kap. 3 § IL som anger att lagertillgång är en tillgång avsedd för omsättning eller förbrukning och att med kapitaltillgång avses annan tillgång i näringsverksamhet än bland annat lagertillgång. Därefter tog domstolen upp kontinuitetsprincipen som kort går ut på att olika obeskattade vinster, till följd av avskrivningar eller avsättningar, kan överflyttas till annat skattesubjekt och att principen syftar till att säkerställa framtida beskattning.
Därefter tog förvaltningsrätten upp begreppet karaktärskontinuitet som innebär att den skatterättsliga karaktären hos en tillgång inte förändras även om ägaren till tillgången ändrar sin verksamhet eller att tillgången överlåts. Förvaltningsrätten ansåg att andelarna i de ekonomiska föreningarna utgjorde kapitaltillgångar när dessa hade bildats. Därefter ansåg förvaltningsrätten att med anledning av att det inte förekommit någon verksamhet i de ekonomiska föreningarna, att föreningarna utöver de överförda fastigheterna saknat andra tillgångar samt att verksamheten endast bestått i att sälja andelarna i de ekonomiska föreningarna sedan de försetts med fastigheter. Andelarna som Guldmyran haft i de ekonomiska föreningarna ändrar karaktär från kapitaltillgångar till lagertillgångar eftersom syftet med Guldmyrans verksamhet då ansågs ha varit omsättning av fastigheterna. Stöd för den här bedömningen hämtas från att inte någon av de situationer som principen om karaktärskontinuitet har till syfte att skydda är tillämpliga i det här fallet. De principer som åsyftas är att växling av inkomstslag som leder antingen till mindre- eller merbeskattning skall undvikas. Vidare riskeras de syften som motiverar skatteskillnader med avseende tillgångarnas olika karaktärer att inte uppfyllas om karaktärsbyten kan ske utan att beskattning utlöses.68
68
Persson Österman, Roger, Kontinuitetsprincipen i den svenska inkomstbeskattningen, Juristförl., 1. uppl., Diss. Stockholm : Univ. Stockholm, 1997, sid. 29 och 67 ff.
35
Vad gällde bostadsrättföreningarna ansåg förvaltningsrätten att omsättningssyftet varit klart och att dessa andelar redan från början skulle klassas som lagertillgångar på grund av det nära sambandet i tiden mellan förvärv och försäljning av dessa.
Det som i det här fallet är av betydelse är om andelarna i de ekonomiska föreningarna och bostadsrättföreningarna skall klassas som lagertillgångar eller näringsbetingade andelar, d.v.s. kapitaltillgångar.