• ränteintäkter och liknande resultatposter som avser kortfristiga fordringar på och
andelar i koncernföretag som är omsättningstillgång (punkt 20.16),
• räntekostnader och liknande resultatposter som avser skulder till koncernföretag (punkt 20.17),
• koncern- och intresseföretag (5 kap 8§ ÅRL),
• internvinster när koncernredovisning ej har upprättats (5 kap 7§ andra stycket ÅRL), • företaget lämnat lån eller ställt ut pant till styrelseledamot, verkställande direktör eller
en motsvarande befattningshavare i företaget eller i ett annat koncernföretag (5 kap 12 § första och andra styckena ÅRL),
• företaget har ställt säkerhet eller ingått ansvarsförbindelse till förmån för koncernföretag (5 kap 11 § andra stycket ÅRL)
Uppgift att undersöka i årsredovisningsprogrammen:
- Finns det i programmen möjlighet att lämna de upplysningar som krävs om man är företag i koncern eller innehar andelar i intresseföretag enligt ovanstående avsnitt 3.7.1.4?
3.7.2 Frivilliga tilläggsupplysningar i K2
Eftersom K2 inte anger någon fast uppställningsform över tilläggsupplysningarna är man tämligen fri att formulera dem som man vill så länge det inte strider mot kravet på
överskådlighet i 2 kap 2§ ÅRL. Det är därmed möjligt att i tilläggsupplysningarna ge mer upplysning än vad som krävs om man vill presentera en mer informativ årsredovisning. Nedan lyfter jag fram några upplysningar som kan vara relevanta och uppgiften är att
kontrollera om det finns möjlighet att lämna dessa upplysningar i de program som undersöks. För att det ska vara enkelt att lämna upplysningar i programmen är det bäst om det finns förvalda standardtexter som man kan välja och möjligen redigera. Om det inte finns kontrolleras om det är möjligt att formulera sig fritt.
3.7.2.1 Redovisningsprinciper
Periodiseringsprincip
I K2 finns lättnadsregler avseende periodiseringar. Det finns en generell förenkling som anger att man inte behöver periodisera inkomster och utgifter som var för sig understiger 5 000 kr
31 (punkt 2.4). Det finns även en förenklingsregel avseende årligen återkommande
rörelseutgifter som säger att man inte behöver periodisera dessa om: • utgiften inte anses variera med mer än 20 % mellan åren, och
• varje räkenskapsår belastas med en årskostnad (gäller dock ej första året). Det kan vara av stor betydelse för en extern läsare att man upplyser om man utnyttjat förenklingsreglerna eller använder sig av full periodisering.
Avskrivningsprincip
För materiella och immateriella anläggningstillgångar finns en valmöjlighet att göra
avskrivningar för hela året även om anskaffningen görs under senare del av året. Man behöver heller inte göra några avskrivningar det år man säljer en tillgång. Om ett företag utnyttjar denna förenkling eller inte kan få stor konsekvens på rörelseresultatet och bolagets ställning. Det skulle vara av stor betydelse för en extern läsare om man upplyser om man utnyttjat dessa förenklingsregler eller om man gör avskrivning för den faktiska innehavstiden.
Nuvärdeberäkning
I K2 behöver man inte nuvärdeberäkna andra avsättningar än pensionsavsättningar som förfaller inom 10 år (punkt 16.10). Om man ändå väljer att nuvärdeberäkna avsättningar ska man använda samma princip på alla avsättningar. En avsättning som är nuvärdeberäknad blir upptagen till ett lägre belopp år ett för att sedan växa till sitt fulla belopp vid infriandet. En avsättning som inte nuvärdeberäknas tas upp till sitt fulla belopp år ett. Det kan därmed skilja sig markant mellan en nuvärdeberäknad avsättning och en avsättning som inte är
nuvärdeberäknad. För en extern läsare av årsredovisningen kan det vara av stort värde att få upplysningar om företagets principer för nuvärdeberäkningar.
Uppgift att undersöka i årsredovisningsprogrammen utifrån avsnitt 3.7.2.1:
- Finns det möjlighet att beskriva vilken periodiseringsprincip som har använts vid upprättandet av årsredovisningen?
- Finns det möjlighet att beskriva hur avskrivningar tillämpats under tillgångarnas inköps- respektive försäljningsår?
32
3.7.2.2 Upplysningar till resultaträkningen
Resultaträkningen påverkas av hur tillgångar och skulder värderas, varför de olika
resultatposterna som redovisas är beroende av hur balansposterna har värderats. Resultat- och balansposter hänger med andra ord ihop och de flesta tilläggsupplysningarna brukar normalt lämnas till balansposter. Nedan redogörs för resultatposter som i K2 inte har någon post i balansräkningen.
Kostnader för internt upparbetade immateriella rättigheter
I K2 får man inte aktivera internt upparbetade immateriella tillgångar. Sådana utgifter ska istället kostnadsföras. Om ett företag har lagt ner utgifter för internt upparbetade tillgångar och kostnadsfört dessa får det stora konsekvenser på rörelseresultatet och företagets ställning. Det skulle vara av stor betydelse för en extern läsare om man kan upplysa om man har
kostnadsfört denna typ av utgifter.
Leasing
I K2 är det endast tillåtet att redovisa tillgångar som företaget äger, undantaget
förbättringsutgifter på annans fastighet och redovisningsmedel som mottagits för annans räkning (punkt 9.1). Detta innebär att om företaget leasar sin maskinpark ska det redovisas som operationell leasing. Att redovisa finansiell leasing via balansräkningen är alltså inte tillåtet. Om ett företag leasar sin maskinpark istället för att anskaffa den får det konsekvenser för företagets resultat och ställning. Det skulle därmed vara av stor betydelse för en extern läsare om man kan upplysa om sina leasingkostnader så att en jämförelse mellan ett företag som anskaffat sin maskinpark eller ett som redovisar som finansiell leasing är möjlig.
Uppgift att undersöka i årsredovisningsprogrammen utifrån avsnitt 3.7.2.2: - Finns det möjlighet att lämna upplysningar avseende kostnadsförda utgifter för
egenupparbetade immateriella tillgångar?
- Finns det möjlighet att lämna upplysningar avseende utgifter för leasing?
3.7.2.3 Upplysningar till balansräkningen
Eftersom K2 bygger på försiktighetsprincipen och grunden är värdering till anskaffningsvärde kan man generellt säga att en balansräkning upprättad enligt K2 kan komma att bli ”svagare” än en balansräkning upprättad utifrån traditionella regler. För en extern och ovan läsare kan
33 ett företag som redovisar enligt K2 lättare tyckas hamna i kontrollbalanssituation eftersom balansräkningen på pappret är ”svagare”.
Detta är en sanning med modifikation eftersom det inte är eget kapital i den offentliga
årsredovisningen som ska uppgå till hälften av det registrerade aktiekapitalet, utan eget kapital beräknat enligt 25 kap 14§ Aktiebolagslagen (ABL). Om eget kapital enligt denna beräkning understiger hälften av registrerat aktiekapital ska styrelsen upprätta kontrollbalansräkning (25 kap 13§ punkt 1 ABL). Vid en värdering enligt 25 kap 14§ ABL får justeringar göras så att tillgångar får tas upp till ett högre värde och avsättningar och skulder tas upp till ett lägre värde än i den ordinarie redovisningen, om de värderingsprinciper som används vid
upprättande av kontrollbalansräkningen är förenliga med god redovisningssed. Vad som gäller vid en värdering enligt 25 kap ABL 14§ när företaget tillämpar K2 är ännu inte prövat. Enligt en intervju med Pernilla Lundqvist som gjorts i uppsatsen ”K2 - En fallstudie av ett
forsknings- och utvecklingsföretag”, tror hon att det endast är reglerna i K2 som får användas vid värderingen av en kontrollbalansräkning om företaget upprättat årsredovisningen enligt K2. Av propositionen 2000/01:150, Likvidation av aktiebolag mm. anser jag att det framgår att kontrollbalansräkningens funktion är att skilja ut de bolag som inte har ekonomiska förutsättningar att fortsätta verksamheten (prop. 2000/01:150, sid 37). Enligt Blomberg och Oppenheimer (2002) ska också identiska företag ge identiska kontrollbalansräkningar oavsett bolagets tidigare redovisningsprinciper för den ordinarie balansräkningen. Detta anser jag pekar på att det torde vara tillåtet att i kontrollbalansräkningen använda annan god sed än K2. Om man tänker sig ett företag som enligt den officiella årsredovisningen upprättad utifrån K2-regelverket har ett eget kapital som understiger hälften av det registrerade aktiekapitalet men där styrelsen vet att så inte är fallet via en värdering utifrån 25 kap 14§ ABL, skulle det vara av väsentligt värde att kunna lämna en upplysning till balansposterna, att en annan värdering medför ett högre värde. Naturligtvis tillkommer en förhöjd revisionskostnad med denna typ av upplysning då revisionen innefattar hela årsredovisningen.
Nedan redogörs för balansposter som det kan vara intressant att upplys mer kring för att en extern läsare ska kunna få en bättre bild av företagets resultat och ställning.
Materiella anläggningstillgångar
I K2 får inga anläggningstillgångar skrivas upp förutom fastigheter och då endast till
34 några exempel där tillgångarna skulle kunna ha ett högre redovisat värde om annan god sed tillämpas:
• företag som innehar fastigheter där marknadsvärdet är högre än det redovisade värdet • företag som köpt tidigare leasade tillgångar och marknadsvärdet är högre än
anskaffningsvärdet
• företag som innehar andra materiella tillgångar där marknadsvärdet är högre än det redovisade värdet. Om schablonen för avskrivning används (5 år) kan det medföra att redovisat värde är lägre än marknadsvärdet om faktisk nyttjandeperiod är längre än 5 år
För en extern läsare av årsredovisningen kan det vara av stort värde att få upplysning om det finns övervärden i anläggningstillgångarna.
Finansiella tillgångar
Finansiella anläggningstillgångar får inte skrivas upp enligt K2 trots att 4 kap 6§ ÅRL tillåter det. Finansiella instrument får inte värderas till verkligt värde enligt K2 trots att 4 kap 14a§ tillåter det. Företag som har finansiella tillgångar där marknadsvärdet är högre än
anskaffningsvärdet får alltså inte beakta detta värde i en årsredovisning som upprättas enligt K2. För en extern läsare av årsredovisningen kan det vara av stort värde att få upplysning om det finns övervärden i de finansiella tillgångarna.
Varulager
I K2 är det inte tillåtet att räkna med skälig andel av indirekta tillverkningskostnader i anskaffningsvärdet för egentillverkade varor, trots att 4 kap 13§ tredje stycket ÅRL tillåter det. Ett varulager enligt K2 får därmed ett lägre anskaffningsvärde än vad som följer av traditionella redovisningsregler. För en extern läsare av årsredovisningen kan det vara av stort värde att få en upplysning om detta.
Uppgift att undersöka i årsredovisningsprogrammen utifrån avsnitt 3.7.2.3: - Finns det möjlighet att upplysa om marknadsvärden på materiella
anläggningstillgångar?
- Finns det möjlighet att upplysa om marknadsvärden på finansiella tillgångar (anläggningstillgångar respektive omsättningstillgångar)?
- Finns det möjlighet att upplysa om egentillverkat varulagers värde med tanke på att skälig andel av indirekta tillverkningskostnader inte får ingå i anskaffningsvärdet?
35
3.8 Övergångsbestämmelser
När ett företag börjar tillämpa K2-reglerna ska det göras framåtriktat. Ingen omräkning av föregående års poster behöver göras. Eftersom K2-reglerna innehåller en del begränsningar kan det bli så att vissa poster ska justeras det år K2 börjar tillämpa. Om företaget har följande tillgångar, skulder och avsättningar ska de korrigeras enligt nedanstående tabell (punkt 21.2)
Tillgång/skuld/avsättning Korrigeringsbelopp Post i ingående eget kapital
Egenupparbetad immateriell anläggningstillgång Tillgångens ingående redovisade värde Balanserat resultat Materiell anläggningstillgång till följd av att ett
leasingavtal redovisats som finansiell leasing
Tillgångens ingående redovisade värde
Balanserat resultat
Skuld till följd av att ett leasingavtal redovisats som finansiell leasing
Skuldens ingående redovisade värde
Balanserat resultat
Uppskjuten skattefordran Tillgångens redovisade värde
Balanserat resultat
Uppskjuten skatteskuld till följd av att en
anläggningstillgång tidigare har skrivits upp
Avsättningens ingående redovisade värde
Uppskrivningsfond
Uppskjuten skatteskuld i andra fall än ovan
Avsättningens ingående redovisade värde
Balanserat resultat
Om företaget har poster som tidigare inte har redovisats som tillgång, skuld eller avsättning och som ska redovisas enligt K2, ska företaget justera posterna enligt följande tabell (punkt 21.3)
Tillgång/skuld/avsättning Korrigeringsbelopp Post i ingående eget kapital
Finansiell
anläggningstillgång
Tillgångens värde
beräknat enligt kapitel 11 i BFNAR 2008:1
36
Åtagande Avsättningens värde
beräknat enligt kapitel 16 i BFNAR 2008:1
Balanserat resultat
Om företaget sedan tidigare har uppskrivna tillgångar eller har värderat dem till verkligt värde ska posterna justeras enligt följande tabell (punkt 21.4)
Tillgång/skuld/avsättning Korrigeringsbelopp Post i ingående eget kapital
Andra uppskrivna anläggningstillgångar än byggnad och mark
Kvarvarande uppskrivning
Uppskrivningsfond, till den del den avser den uppskrivna tillgången
Balanserat resultat, till den del uppskrivningsfonden inte täcker korrigeringen för kvarvarande uppskrivning Finansiella instrument
värderade till verkligt värde enligt 4 kap 14a§ ÅRL
Skillnaden mellan verkligt värde och värde enligt kapital 11, 14 respektive 17 i BFNAR 2008:1
Balanserat resultat eller i förekommande fall Fond för verkligt värde
Förändringarna i ingående eget kapital som kan uppkomma till följd av ovanstående korrigeringstabeller ska anges med varje korrigering på en egen rad i noten till eget kapital (punkt 21.11). Företag som året innan man börjar tillämpa K2 har en annorlunda
uppställningsform för resultat- och balansräkningen behöver inte räkna om jämförelsetalen enligt uppställningsformen som K2 anger. I dessa fall lämnas istället föregående års
årsredovisning som bilaga (punkt 21.8). Företaget ska upplysa om att jämförelsetalen inte räknats om och att de lämnas som bilaga (punkt 21.10 andra stycket). Första året K2 tillämpas ska detta anges i redovisningsprinciperna samt att det kan innebära en bristande jämförelse mellan räkenskapsåret och föregående år (punkt 21.10).
Uppgift att undersöka i årsredovisningsprogrammen utifrån avsnitt 3.8: - Finns det möjlighet att upplysa om förändringar i ingående eget kapital med
37 - Finns det möjlighet att upplysa om att jämförelsetalen inte har räknats om och att
föregående års årsredovisning lämnas som bilaga?
-
Finns det möjlighet att upplysa om att det kan råda bristande jämförbarhet mellan åren det första året man tillämpar K2?38
4 Studie av årsredovisningsprogram
I detta kapitel presenteras de undersökningar som har gjorts av de utvalda
årsredovisningsprogrammen. Programmen presenteras ett i taget och mina kommentarer och analyser presenteras i nästföljande kapitel.
Studien omfattar tre av de årsredovisningsprogram som har flest användare på marknaden. Urvalet har jag gjort utifrån intervjuer av revisorer, redovisningskonsulter och
programvarutillverkare inom branschen. Ett av programmen har jag haft tillgång till genom mitt arbete som auktoriserad redovisningskonsult och de två övriga har jag laddat hem demoversioner av. För att få information om huruvida programmen klarar av K2 har jag läst manualer och nyhetsinformation för respektive program. Alla tre leverantörerna anger att deras program kan upprätta årsredovisning utifrån K2-reglerna.
Jag har studerat ett program i taget och börjat med det jag använder i mitt arbete och därmed känner till bäst. På så sätt har jag fått erfarenheter som jag haft nytta av i studierna av de program som jag inte kan lika bra. Jag har genom åren kommit i kontakt med flera årsredovisningsprogram och de fungerar relativt likartat så det har inte varit något stort problem att studera de program jag saknat tidigare erfarenhet av.
Jag har använt tabellen i bilaga 1 när jag studerat programmen, och när jag fått ett nej som svar har jag frågat supporten för det aktuella programmet om min uppfattning är riktig. Allt för att säkerställa att min studie ska bli så korrekt som möjligt. Vid ett antal av mina
upptäckter tror jag att bristerna jag påpekar inte är något specifikt för K2 utan bristen finns i programmet även om man väljer att upprätta en årsredovisning utifrån traditionella
redovisningsregler. Jag har dock inte studerat detta närmare.
Studien presenteras med ett program i taget, där jag redogör för de uppgifter jag valt att undersöka enligt bilaga 1. Jag redogör först för de krav som finns enligt K2 för att sedan redogöra för de frivilliga upplysningar som jag lyft fram i teoridelen 3.7.2. I kapitel 5 redovisas mina slutsatser av undersökningarna och i kapitel 6 redogörs för mina slutsatser gällande hela studien.
39
4.1 Studie av programmet Hogia Bokslut
Detta är det program som jag känner till funktionerna bäst i. Årsredovisningen skrivs ut i excel, så om det inte går att göra vissa saker i programmet går det att justera det mesta när man jobbar med årsredovisningen i excel. Det är dock en tillfällig lösning som man kan använda i nödfall, anser jag. Det bästa är om man kan göra det man avser att göra i programmets funktioner.
Årsredovisningens formalia
Årsredovisningens formalia i programmet följer reglerna i K2, det enda som inte går att göra är att redovisa i 100-tal om man har Euro som redovisningsvaluta (punkt 3.6).
Förvaltningsberättelsen
Förvaltningsberättelsen i programmet följer uppställningsformen för förvaltningsberättelsen i K2. Rubriker och underrubriker går att ändra i programmet trots att man inte får ändra dem enligt K2. Man kan inte upplysa i flerårsöversikten om nettoomsättningen har varierat med mer än 30 % enligt kravet i punkt 5.6.
Resultaträkningen
Resultaträkningen i programmet följer uppställningsformen för resultaträkningen enligt K2. Även den förkortade resultaträkningen följer formen för förkortad resultaträkning enligt K2. Rubriker, underrubriker och summeringsrader går att ändra trots att man inte får det enligt K2.
Balansräkningen
Balansräkningen i programmet följer uppställningsformen för balansräkningen enligt K2. Det går inte att redovisa en förkortad balansräkning. Rubriker, underrubriker och
summeringsrader går att ändra trots att man inte får det enligt K2.
Tilläggsupplysningar
Möjligheterna att lämna upplysningar kring redovisningsprinciperna är relativt begränsade i programmet. Det man kan upplysa om är att man tillämpar BFNAR 2008:1 (punkt 19.1), grunderna för avskrivning (punkt 19.2) samt vilket val man gjort avseende tjänste- och
entreprenaduppdrag (punkt 19.3). Detta är de krav man kan utläsa i K2 men de krav som finns enligt ÅRL (om längre avskrivningstid än 5 år för immateriella anläggningstillgångar, 4 kap
40 4§ andra stycket, och hur poster i annan valuta har räknats om, 5 kap 2§ andra stycket) verkar man inte ha beaktat i programmet.
Programmet klarar att lämna de flesta av uppgifterna som krävs till resultaträkningen. Det är endast kravet om att upplysa om medelantalet anställda i olika länder (5 kap 18§ ÅRL) som det inte finns någon funktion för. Programmet klarar att lämna de vanligaste av uppgifterna som krävs till balansräkningen. Det har dock brister i att det inte finns någon bra funktion för att lämna upplysning om
• tillgångar som har anskaffats med offentligt stöd (punkt 19.23) • ställd pant till ledande befattningshavare (5 kap 12 ÅRL)
• ekonomiska arrangemang som inte redovisas i balansräkningen (5 kap 11a§ första stycket ÅRL)
• ställda säkerheter eller ansvarsförbindelser till förmån för vd eller styrelseledamot (5 kap 12§ ÅRL)
Programmet har även en del brister vad gäller uppgifter som krävs i samband med att man äger andelar i koncern- eller intresseföretag. Det finns ingen bra funktion för att lämna upplysningar om
• anledning till att man inte har upprättat koncernredovisning om man är moderföretag • inköp och försäljning mellan koncernföretag
• företaget lämnat lån eller ställt ut pant till närstående i koncernföretag (5 kap 12§ första och andra stycket ÅRL)
• företaget har ställt säkerhet eller ingått ansvarsförbindelse till förmån för koncernföretag (5 kap 11§ andra stycket ÅRL)
Frivilliga upplysningar för att öka informationen i årsredovisningen
De frivilliga upplysningar jag lyft fram i avsnitt 3.7.2 kan inte lämnas som upplysningar i de funktioner som finns i programmet. Jag bedömer dock att samtliga punkter är möjliga att lämna genom att utforma egna texter och redigera årsredovisningen i excel.
4.2 Studie av programmet Visma Bokslut
Detta årsredovisningsprogram har jag inte tidigare arbetat i men med hjälp av manual och support har det ändå gått bra att genomföra studien.
41 Årsredovisningens formalia
Årsredovisningens formalia i programmet följer reglerna i K2, det enda som inte går att göra är att redovisa i 100-tal om man har Euro som redovisningsvaluta (punkt 3.6).
Förvaltningsberättelsen
Förvaltningsberättelsen i programmet följer inte riktigt uppställningsformen för
förvaltningsberättelsen i K2. Rubrikerna Forskning och utveckling samt Verksamhet enligt miljöbalken förkommer inte i K2 och då bör de inte finnas med när man upprättar en årsredovisning enligt K2. Flerårsöversikten blir inte korrekt i kombination med att man valt förkortad resultaträkning (bruttoresultat ska anges istället för nettoomsättning). Man kan inte upplysa i flerårsöversikten om nettoomsättningen har varierat med mer än 30 % enligt kravet i punkt 5.6.
Resultaträkningen
Resultaträkningen i programmet följer uppställningsformen för resultaträkningen enligt K2. I den förkortade resultaträkningen saknas en summeringsrad men i övrigt följer formen
förkortad resultaträkning enligt K2. Rubriker, underrubriker och summeringsrader går att ändra trots att man inte får det enligt K2.
Balansräkningen
Balansräkningen i programmet följer uppställningsformen för balansräkningen enligt K2. Det går inte att redovisa en förkortad balansräkning. Rubriker, underrubriker och
summeringsrader går att ändra trots att man inte får det enligt K2.
Tilläggsupplysningar
Möjligheterna att lämna upplysningar kring redovisningsprinciperna är relativt stora i programmet. Det man kan påpeka är att möjligheten att lämna upplysning om längre avskrivningstid än 5 år för immateriella anläggningstillgångar (4 kap 4§ andra stycket) är begränsat samt att det finns ett val i avskrivningsprinciperna (hänvisar till BFNAR 2001:3)