IL 48a:6a strider mot EG-rätten – vad medför det? 34

Vi har ovan konstaterat att IL 48a:6a med stor sannolikhet strider mot Fusionsdirektivet. Anledningen är att vi anser att det står klart att IL 48a:6a inte uppfyller det krav på propor- tionalitet som EGD efterfrågar i Leur-Bloem-målet, då klausulen är generellt verkande. Vi måste därför ställa oss frågande till om den nuvarande utformningen av IL 48a:6a är nöd- vändig för att uppnå syftet med bestämmelsen, som är att förhindra skatteflykt. Dessutom uppstår frågan om det finns några möjligheter att förändra bestämmelsen i IL 48a:6a. Här har vi kunnat urskilja tre möjliga utvecklingsförlopp:

1. Att lämna IL 48a:6a oförändrad. 2. Att upphäva IL 48a:6a.

3. Att förändra IL 48a:6a så att bestämmelsen uppfyller proportionalitetskravet och inte längre strider mot EG-rätten.

Nedan följer en genomgång av de tre möjligheter som vi, efter ett konstaterande om att IL 48a:6a strider mot EG-rätten, kunnat urskilja.

5.4.1 1. Lämna IL 48a:6a oförändrad

Det första alternativet innebär att inga åtgärder vidtas och IL 48a:6a således lämnas oför- ändrad. Följden blir att IL 48a:6a även fortsättningsvis kommer att strida mot EG-rätten, vilket leder till att det i svensk lag finns en klausul som inte överrensstämmer med Fusions- direktivets bestämmelser.

Inom EG-rätten finns det en möjlighet till rättfärdigande av restriktiva nationella bestäm- melser, det vill säga en möjlighet att behålla en restriktiv bestämmelse i nationell rätt då den kan rättfärdigas av ett visst skäl.208 _{Hittills finns det dock inte några godtagna rättfärdigan-} degrunder för nationella bestämmelser som strider mot Fusionsdirektivet. Rättfärdigande- grunder diskuterades inte heller i Leur-Bloem-målet. Däremot finns det godtagna rättfärdi- gandegrunder avseende nationell lagstiftning som strider mot etableringsfriheten. Att för- hindra skatteflykt kan rättfärdiga restriktiv nationell skattelagstiftning förutsatt att den na- tionella lagstiftningen har till specifikt syfte att förhindra ”konstlade upplägg” och inte verkar generellt på samtliga fall där företag vill utnyttja etableringsfriheten.209 _{Vi anser att det här} möjligen går att dra paralleller till EG-domstolens resonemang avseende fördragsstridig na- tionell skattelagstiftning och dess framtida resonemang avseende nationell skattelagstiftning som strider mot Fusionsdirektivet.210 _{Vi tror dock inte att IL 48a:6a skulle kunna rättfärdi-}

207 _{Denna åsikt framförs även av Ståhl, Fusionsdirektivet – Svensk beskattning i EG-rättslig belysning, (2005), s. 224.} 208 _{Se avsnitt 3.4.2.}

209 _{Se avsnitt 3.4.2.}

210 _{En åsikt som även delas av Ståhl, Fusionsdirektivet – Svensk beskattning i EG-rättslig belysning, (2005), s. 216-}

217, där hon diskuterar möjligheten att EGD tillämpar samma resonemang avseende nationell rätt som stri- der mot Fusionsdirektivet och nationell rätt som strider mot den fria rörligheten.

Analys

35

gas i dess nuvarande utformning eftersom nationell skattelagstiftning som är generellt ver- kande enligt EGD inte kan rättfärdigas på grund av skatteflykt.

Då en EG-rättslig bestämmelse implementerats på ett felaktigt sätt i nationell lagstiftning finns det möjlighet för enskilda som lider skada av den felaktiga implementeringen att er- hålla skadestånd.211 _{Enligt EG-domstolens praxis uppställs tre krav för att en enskild ska} kunna erhålla ett sådant skadestånd. Den aktuella direktivregeln måste ge enskilda vissa rät- tigheter, överträdelsen av direktivregeln måste vara tillräckligt klar och tydlig och det ska finnas ett direkt samband mellan den enskildes skada och den felaktiga implementering- en.212 _{Vi anser att skatteflyktsklausulen i IL 48a:6a utgör en klar överträdelse av Fusionsdi-} rektivets regler eftersom EGD i målet Brasserie de Pêcheur uttalar att en uppenbart klar över- trädelse av EG-rätten är då överträdelsen fortsatt trots att det finns ett förhandsavgörande eller fast rättspraxis i vilket det framgår att agerandet i fråga utgör en överträdelse av ge- menskapsrätten.213 _{Att regeringen vid införande av IL 48a:6a medvetet agerat i strid med} klar rättspraxis från EGD (Leur-Bloem-målet) anser vi talar för möjligheten för enskilda som lidit skada av den felaktiga implementeringen av Fusionsdirektivet att erhålla skadestånd.214 EG-domstolen är behörig att meddela förhandsavgöranden angående bland annat tolk- ningen av EG-fördraget och tolkningen av andra rättsakter inom gemenskapen.215 _{Om en} fråga uppkommer i nationell domstol avseende tolkningen av sådan gemenskapsrätt får den nationella domstolen begära ett förhandsavgörande från EG-domstolen. Skyldigheten att begära ett sådant förhandsavgörande inträder då en fråga uppkommer om tolkningen av gemenskapsrätten och då det inte finns några rättsmedel i nationell rätt att överklaga en dom från den aktuella nationella domstolen (det vill säga då det rör sig om ett avgörande i högsta instans).216 _{Vad gäller tolkningen av Fusionsdirektivets bestämmelser och syfte och} särskilt Artikel 11 tror vi inte att en svensk domstol skulle begära ett förhandsavgörande från EG-domstolen. Enligt vår åsikt är det tydligt klargjort av EGD i Leur-Bloem-målet att en generellt verkande bestämmelse som ställer krav på att det förvärvande bolaget är rörel- sedrivande är oproportionerlig och strider mot Fusionsdirektivet och skadar dess syfte. Att en svensk domstol skulle finna oklarheter i EG-domstolens resonemang avseende huruvida Artikel 11 ger stöd för en generellt verkande klausul framstår därför, enligt vår mening, som högst osannolikt.

211 _{Se förenade målen C-6/90 och C-9/90 Francovich [1991] ECR I-5357 samt förenade målen C-46/93 och C-}

48/93 Brasserie de Pêcheur REG 1996 s. I-1029. Rätten för enskilda att erhålla skadestånd på grund av felaktig implementering av direktivet diskuteras även ingående av Ståhl, Fusionsdirektivet – Svensk beskattning i EG-

rättslig belysning, (2005), s. 95-103.

212 _{Detta har framkommit i de förenade målen C-46/93 och C-48/93 Brasserie de Pêcheur REG 1996 s. I-1029,}

p. 54,55 och 65.

213 _{Angående EG-domstolens uttalande, se de förenade målen C-46/93 och C-48/93 Brasserie de Pêcheur REG}

1996 s. I-1029, p. 57.

214 _{Denna åsikt delas även av Ståhl, Fusionsdirektivet – Svensk beskattning i EG-rättslig belysning, (2005), s. 225.} 215 _{Se Artikel 234 (a-b) EG.}

Analys

36 5.4.2 2. Upphävande av IL 48a:6a

Det andra alternativet innebär att IL 48a:6a upphävs och således helt tas bort ur den svens- ka skattelagstiftningen. För att upphäva en bestämmelse i lag krävs, enligt Regeringsform 1974:152 (RF) 8:17, att så också sker genom lag. Det innebär att upphävande av en be- stämmelse, exempelvis IL 48a:6a, enbart kan ske på samma sätt som denna kommit till.217 Ett upphävande av det speciella stadgandet i IL 48a:6a medför att generella regler mot skat- teflykt i Skatteflyktslagen blir tillämpliga på skatteflyktsförfaranden i samband med andels- byten.

I enlighet med lex specialis ska speciell lag tillämpas före generell lag. Eftersom IL 48a:6a är en speciell skatteflyktsklausul innebär det att om stadgandet upphävs blir generalklausulen i Skatteflyktslagens 2 § tillämplig istället. Generalklausulen stadgar att en rättshandling inte ska beaktas vid taxeringen om denna rättshandling ingår i ett förfarande som medför en vä- sentlig skatteförmån för den skattskyldige, där den skattskyldige direkt eller indirekt med- verkat i rättshandlingen, där skatteförmånen kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet och där en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte.

Nackdelarna med att tillämpa generalklausulen framför en specifik skatteflyktsklausul som IL 48a:6a anser vi vara Skatteflyktslagens rekvisit, som kan framstå som vaga. Att lagen in- nehåller vaga rekvisit leder till att förutsebarheten för den skattskyldige försämras.218 _{I fö-} rarbetena till reglerna för andelsbyte har behovet av en generell skatteflyktsklausul för an- delsbyten samt huruvida generalklausulen i Skatteflyktslagen på ett tillfredsställande sätt förhindrar skatteflykt i samband med andelsbyten diskuterats.219 _{Där uttalades att bestäm-} melserna om framskjuten beskattning för andelsbyten innebär ett undantag från huvud- principen att en vinst ska beskattas när den uppkommer. En undantagslös tillämpning av reglerna för andelsbyten skulle kunna leda till att ett skatteuppskov eller en framskjuten be- skattning medges där det är omotiverat och där skattefriheten för en vinst blir definitiv. I sådana situationer fordras en skatteflyktsklausul med ett otillbörlighetsrekvisit, för att und- vika att skatteuppskov eller uppskjuten beskattning medges. I generalklausulen i Skatte- flyktslagen stadgas i fjärde punkten att hänsyn inte ska tas till en rättshandling om den stri- der mot lagstiftningens syfte. Att medge en otillbörlig skatteförmån ansågs av regeringen strida mot skattelagstiftningens syfte. Av den anledningen skulle generalklausulen kunna tillämpas för att effektivt motverka skatteflyktsbetonade andelsbyten. Regeringen valde så- ledes att inte införa en generell skatteflyktsklausul för andelsbyten, utan införde enbart en speciell sådan för andelsbyten av kvalificerade andelar i IL 48a:6a.220

Vi anser att den minskade förutsebarheten som en tillämpning av generalklausulen innebär för den skattskyldige måste ställas i relation till tillämpningen av IL 48a:6a. Tillämpningen av IL 48a:6a, i dess nuvarande utformning, sker som nämnts ovan på samtliga transaktioner som omfattas av klausulen, oavsett om ett skatteflyktssyfte finns. Därmed anser vi att en tillämpning av generalklausulen är att föredra framför en tillämpning av IL 48a:6a eftersom

217 _{Strömberg och Lundell, Sveriges författning, (2004), s. 109-110.}

218 _{Problemet har bland annat diskuterats av Rosander, Generalklausul mot skatteflykt, (2007), s. 82.} 219 _{Se prop. 1998/99:15, s. 185-191.}

Analys

37

det innebär att endast andelsbyten med skatteflyktssyfte undantas från huvudregeln att an- delsbyten inte ska skapa beskattningskonsekvenser för inblandade företag.

5.4.3 3. Förändra IL 48a:6a så att bestämmelsen inte strider mot EG- rätten

Eftersom Sverige har implementerat IL 48a:6a med stöd av Artikel 11 i Fusionsdirektivet anser vi det vara intressant att diskutera om det i IL 48a:6a finns utrymme för, och möjlig- het till, förändring av bestämmelsen. För att en förändring av IL 48a:6a ska kunna göras måste det ske genom lag.221 _{En förändring av IL 48a:6a tror vi skulle kunna medföra att be-} stämmelsen inte längre står i strid med EG-rätten.

För oss framstår det, som ovan nämnts, som troligt att IL 48a:6a skulle kunna tillämpas om bestämmelsen förändrades så att den uppfyllde EG-rättens proportionalitetskrav. För att uppfylla proportionalitetsprincipen får bestämmelsen inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå målet att förhindra skatteflykt.222 _{Kan rekvisiten i IL 48a:6a omformuleras} med hänsyn till vad som är nödvändigt för att förhindra skatteflykt anser vi att det finns möjligheter att ha kvar bestämmelsen.

För att IL 48a:6a ska uppfylla proportionalitetskravet krävs att bestämmelsen ändras så att den inte längre är generellt verkande utan ger utrymme för en individuell prövning, vilket framgår av Leur-Bloem-målet. I målet uttalade EGD att medlemsländerna, för att undersöka om en transaktion har ett skatteflyktssyfte, ska företa en övergripande prövning i varje en- skilt fall som ska kunna vara föremål för domstolskontroll.223 _{Bestämmelsen i IL 48a:6a ger} ingen sådan möjlighet till övergripande prövning i varje enskilt fall och domstolskontroll. Det är enligt EDG upp till medlemsländerna att fatta beslut om vilka kriterier som ska gälla vid en prövning av en transaktions skatteflyktssyfte, så länge dessa kriterier uppfyller pro- portionalitetsprincipen. Vi ställer oss frågande till hur EG-domstolen menar att det ska gå till i praktiken. Det enda man med någon säkerhet kan veta är att en skatteflyktsklausul in- nehållande kriterier som fordrar en individuell prövning troligen skulle godtas med stöd av Fusionsdirektivets Artikel 11. Däremot godtas inga på förhand fastställda kriterier. Hur be- stämmelsen ska se ut och vad den ska innehålla för kriterier är i nuläget svårt att fastställa. Troligen skulle en förändrad IL 48a:6a, för att uppfylla proportionalitetskravet, innehålla vaga rekvisit och i praktiken ha stora likheter med Skatteflyktslagens generalklausul. Då är det vikigt att ha i åtanke att en av orsakerna till införandet av IL 48a:6a var att generalklau- sulens vaga rekvisit ansågs otillräckliga.224 _{Frågan är dock om inte en vag bestämmelse utan} några på förhand fastställda kriterier är det enda som EGD skulle godta. Om det inte är till- låtet med generellt verkande klausuler, det vill säga klausuler som innehåller på förhand fastställda kriterier (till exempel ett krav på att det förvärvande bolaget bedriver rörelse), återstår enligt oss bara alternativet med klausuler innehållande rekvisit som kräver en pröv- ning i varje enskilt fall av huruvida transaktionen omfattas av klausulen (det vill säga en ge- neralklausul). Generalklausulen har, som ovan nämnts, sina nackdelar i form av vaga rekvi- sit och en minskad förutsebarhet för den skattskyldige. Vi har dock svårt att se varför gene-

221 _{Se RF 8:17.} 222 _{Se avsnitt 3.4.2.}

223 _{Se mål C-28/95 Leur-Bloem [1997] ECR I-4161, p. 41.} 224 _{Se avsnitt 5.4.2.}

Analys

38

ralklausulen inte på ett tillfredsställande sätt skulle kunna förhindra skatteflyktsbetonade andelsbyten, när den anses tillräcklig för att motverka skatteflykt i andra omstrukturerings- former. Någon tydlig förklaring till generalklausulens otillräcklighet för att förhindra skatte- flykt i samband med andelsbyten av kvalificerade andelar har regeringen inte gett. Utan en övertygande motivering till en specialklausul mot skatteflyktsbetonade andelsbyten, som dessutom står i strid mot EG-rätten, anser vi att en sådan bestämmelse inte är godtagbar. Mot bakgrund av ovanstående framstår detta tredje alternativ, att förändra IL 48a:6a, som mycket likt alternativ två, det vill säga ett borttagande av IL 48a:6a. Eftersom den enda godtagbara förändringen av IL 48a:6a enligt oss vore att utforma den som en generalklau- sul, med vaga rekvisit som kräver bedömning av varje enskild situation, kan man fråga sig om bestämmelsen inte lika gärna kan tas bort. Tas den bort hamnar vi under alternativ två, det vill säga att skatteflyktsbetonade andelsbyten regleras av Skatteflyktslagens generalklau- sul.