hybrida missmatchningar
6.3 Förslag: Nya skatteregler för företagssektorn
6.3.2 Innehåll: Avdragsbegränsning med syfte att motverka hybrida
missmatchningar
I det internationella BEPS-arbetet har ett antal olika rekommendationer tagits fram för att neutralisera de skattemässiga effekter som kan uppstå vid hybrida missmatchningar. Sverige ämnar genomföra dessa rekommendationer via hybridreglerna i EU:s direktiv mot skatteundandragande samt ändringsdirektivet stegvis, och som ett första steg i detta genomförande föreslås ett avdragsförbud för ränteutgifter vid vissa gränsöverskridande situationer. Övriga delar av OECD:s BEPS rekommendationer (åtgärd 2), direktivet mot skatteundandragande och ändringsdirektivet kommer att genomföras i ett senare steg.162
Avdragsförbudet som föreslås införas i svensk rätt för att motverka hybrida missmatchningar som ger upphov till dubbel icke-beskattning liknar det i 24 kap 4b§ IL vilket gäller avdragsförbud för ränta på vissa efterställda skulder. Reglerna kring hybrida instrument i direktivet mot skatteundandragande och ändringsdirektivet samt OECD:s BEPS-rekommendationer avser transaktioner mellan företag i samma kontrollgrupp samt strukturerade arrangemang. Regeringen anser att det saknas skäl till att utvidga detta tillämpningsområde till andra situationer. Det väljs därför initialt att i svensk rätt enbart fokusera på reglering av avdragsrätt för ränteavgifter för företag som ingår i samma kontrollgrupp och närstående företag. Det föreslås att ett avdragsförbud för ränta vid vissa
161 Prop. 2017/18:245, s. 57.
162 Prop. 2017/18:245, s. 2 samt s. 158f.
gränsöverskridande situationer ska införas för företag som är i intressegemenskap med varandra.163
Tidigare har termen intressegemenskap förekommit i flera olika sammanhang i inkomstskattelagen, det har dock inte tidigare funnits en gemensam definition. Det anses därför nödvändigt med hänsyn till den reglering som nu införs att definitionen av företag i intressegemenskap som begränsar tillämpningsområdet för de föreslagna bestämmelserna följer definitionen av närstående person och kontrollgrupp i OECD:s BEPS-rekommendationer (åtgärd 2) samt definitionen av närstående företag i direktivet mot skatteundandragande och ändringsdirektivet. Företag i intressegemenskap anses således vara de företag som ingår i samma koncern enligt 1 kap 4§ ÅRL, då ett av företagen direkt eller indirekt innehar minst 25% i det andra företaget eller har rätt till minst lika stor del av vinsten.
Företag är även i intressegemenskap om en och samma person, direkt eller indirekt, innehar minst 25% av kapitalet eller rösterna i företagen. Vid bedömningen av frågan om företag ingår i en intressegemenskap ska de personer som agerar tillsammans gällande kapitalinnehav eller rösträtt i ett annat företag behandlas som samma person. Bakgrunden till denna bedömning är att man vill förhindra att innehav sprids ut på flera personer för att undvika avdragsförbudet. Vid tillämpning av bestämmelserna om dubbla avdrag eller hybrida företag bör istället för de tidigare nämnda 25%, 50%
gälla. Förslaget föranleder att en ny paragraf, 24 kap 15a§, införs i IL.164 Avdragsförbudet föreslås utformas på så sätt att företag inte får dra av ränteutgifter om avdrag för samma utgift får göras av ett företag som hör hemma i en annan stat och som ingår i samma intressegemenskap och ränteutgifterna betalas av det andra företaget eller då ränteutgiften betalas av företag och avdrag nekas i den andra staten. Avdrag för ränteutgiften får dock göras om den inkomst som företaget i Sverige tar upp även tas upp till beskattning inom tolv månader i den stat där det andra företaget hör hemma, räknat från utgången av det beskattningsår som ränteutgifterna hänför sig till.
Ett företag får inte heller dra av ränteutgifter som betalats till ett företag som
163 Prop. 2017/18:245, s. 159.
164 Prop. 2017/18:245, s. 160ff.
hör hemma i en annan stat och som ingår i samma intressegemenskap om motsvarande inkomst inte tas upp till beskattning av det andra företag och detta beror på skillnader i den rättsliga klassificeringen av något av företagen i skattehänseende i Sverige och den andra staten eller i två eller flera andra stater, eller skillnader i den rättsliga klassificeringen av det finansiella instrumentet eller betalningen i skattehänseende i Sverige och den andra staten.165
Situationerna som omfattas av det svenska avdragsförbudet för ränteutgifter enligt ovan är samma två situationer med hybrida missmatchningar som tas upp i BEPS rekommendationer åtgärd 2 samt i direktivet mot skatteundandragande och ändringsdirektivet, d.v.s. situationer med dubbla avdrag samt avdrag utan inkludering. Detta innebär, som tidigare nämnts, situationer då avdrag för en och samma ränteutgift får göras av två företag i två olika stater samt då avdrag för en betalning av ränteutgifter får göras i en stat utan att motsvarande inkomst tas upp till beskattning i den andra staten. Motiveringen till att det svenska reglerna utformas på detta sätt är att avdragsförbudet ska kunna fungera i en internationell miljö där även andra stater genomför OECD:s BEPS-rekommendationer samt direktivet mot skatteundandragande och ändringsdirektivet.166
Syftet med hybridreglerna är inte att de ska tillämpas enbart till följd av skillnader avseende tidpunkten när ett avdrag får göras respektive när en inkomst får tas upp, vilket föranleder att bestämmelsen kring inkludering begränsas till att föreligga om inkomsten tas upp inom tolv månader räknat från utgången av det beskattningsår som ränteutgifterna hänför sig till.167
Förslaget föranleder en ändring i nuvarande 24 kap 19§ Il samt att fem nya paragrafer, 24 kap 15a-15e§§, införs i IL. Detta leder till även till att 24 kap 19§ kommer att betecknas 24 kap 39§ IL.168. Eftersom detta första steg i implementeringen endast avser möjligheten till avdrag för ränteutgifter placeras de nya reglerna i 24 kap IL som behandlar räntor och utdelningar.
Ett andra steg av implementeringen bör öka tillämpningsområdet till att avse
165 Prop. 2017/18:245, s. 164ff.
166 Prop. 2017/18:245, s. 165.
167 Prop. 2017/18:245, s. 168.
168 Prop. 2017/18:245, s. 169.
även andra betalningar, strukturerade arrangemang samt ytterligare situationer med hybrida missmatchningar. Dessa situationer involverar fasta driftställen, hybridöverföringar, importerade missmatchningar och missmatchningar som rör företag med dubbel hemvist. Reglerna bör då lämpligen samlas i ett eget kapitel i inkomstskattelagen.169