Běžně se ve firmách využívá mnoho druhů kalkulací, které se od sebe odlišují svým účelem a způsobem výpočtu nákladů. Soubor různých druhů kalkulací zastřešuje tzv. kalkulační systém, který se rozkládá do dvou skupin – kalkulace nákladů a kalkulace ceny, viz obrázek 3 níže. Podstatně obsáhlejší skupinu představují nákladové kalkulace, pro které platí tři kritéria následného členění. První z nich je hledisko časové, druhé kritérium rozlišuje kalkulace podle využívaných kalkulačních metod a technik a poslední stanovisko se zaměřuje na samotné náklady obsažené v kalkulaci. Pod kalkulacemi členěnými dle
kalkulovaných nákladů si lze představit například kalkulaci úplných vlastních nákladů, či kalkulaci dílčích variabilních nákladů (Fibírová et al., 2007), (Popesko a Papadaki, 2016).
53
4.4.1 Kalkulace ceny
Ačkoliv hlavní atribut kalkulačního systému tvoří kalkulace nákladů, neméně významná je i cenová kalkulace. Tato je okleštěna o výpočet nákladů na kalkulační jednici, proto se přímo zaměřuje na propočet prodejní ceny výrobku, a to bez sestavení kalkulace úplných vlastních nákladů. Tento typ kalkulace se běžně používá u nevýrobních podniků - především u překupníků, kde výpočet celkových nákladů nehraje žádnou roli. Maloobchodníci nakupují u velkoobchodů již finální produkt a poté ho pouze s určitou přirážkou zisku prodávají koncovému spotřebiteli. Nákupní cenu, za kterou zboží maloobchodník nakoupil, lze pokládat za přímý či jednicový náklad. Tyto náklady, respektive nákupní hodnota výrobku je následně navýšena o procento obchodní marže. Sečtení těchto dvou položek vytváří prodejní cenu, za kterou je produkt nabízen spotřebiteli. Kalkulaci ceny tímto způsobem, tzn. bez kalkulace nákladů, mohou zužitkovat i výrobní společnosti, nicméně za předpokladu aplikace tzv. retrográdního kalkulačního vzorce (Popesko a Papadaki, 2016).
4.4.2 Kalkulace nákladů z časového hlediska
Nicméně výrobní společnosti povětšinou sestavují plnohodnotné kalkulace nákladů, které poté slouží jako podklad pro kalkulaci prodejní ceny. Nákladové kalkulace zohledňující časové hledisko se dále rozlišují podle účelu a fáze ekonomického cyklu, ve které jsou konstruovány. Zde hlavní dvě skupiny tvoří kalkulace předběžné a výsledné, jež se dále rozvětvují, viz následující obrázek č. 4, zobrazující kalkulační systém.
Obr. 3: Hlavní členění kalkulačního systému (vlastní zpracování dle Popesko, 2009, s. 57)
54 Firma sestavuje předběžnou kalkulaci už před samotným započetím výroby v rámci procesu plánování, kdy je tato kalkulace základnou pro odhad prodejní ceny dané objednávky. Předběžná kalkulace je typická pro zakázkovou výrobu, jelikož na začátku jednání o obchodu nejsou známé objemy spotřebovávaných vstupů potřebných pro vyrobení zakázky (Fibírová et al., 2007), (Popesko a Papadaki, 2016).
Kalkulace předběžná se dále větví, a to na kalkulace propočtové, jež jsou prováděny jako rámcový odhad nákladů už během vývoje produktu a slouží k předběžnému ocenění budoucí produkce. Další variantu předběžné kalkulace přestavují kalkulace normové, které se ještě dělí na plánové a operativní kalkulace.
Plánová kalkulace představuje detailněji propracovanou kalkulaci propočtovou a stanovuje objem nákladů produkce na určité období, kterého by mělo být během této doby dosaženo.
Z tohoto lze odvodit, že plánová kalkulace je vhodná do výroby, která se opakuje v rámci delšího časového úseku – do výroby sériové. Specifickou formu normových kalkulací zastupuje kalkulace operativní, která je vyhotovována na základě aktuální technicko-konstrukční dokumentace. Díky detailním postupům ze zhotovených podkladů představuje operativní kalkulace zpřesnění kalkulace plánové, a zároveň reflektuje případné výkyvy přímých nákladů jako reakce na změny ve výrobním procesu.
Obr. 4: Kalkulační systém se zaměřením na časové kalkulace nákladů (Janková, 2017, s. 28)
55 Oproti tomu kalkulace výsledná je prováděna už během výroby, po jejím skončení či až po prodání produkce, díky čemuž je podnik schopen přesně vyčíslit hodnoty všech spotřebovaných výrobních vstupů. Výsledná kalkulace je následně porovnávána s předběžnou kalkulací, tedy nákladovým úkolem. Zde se sleduje, zda plánované hodnoty odpovídají skutečně vynaloženým nákladům na výkon, plus je možné zhodnotit hospodárnost celé výroby produktu. Stejně jako předběžná kalkulace je i výsledná často používána v zakázkové výrobě, a to zejména u výrobního procesu, který trvá delší dobu.
Průběžně se během celého procesu porovnávají skutečně vynaložené náklady s operativní kalkulací. V situaci, kdy jsou zjištěny odchylky, jsou implementována nápravná opatření ještě před dokončením zakázky, aby bylo možné dodržet plánovaný objem nákladů (Fibírová et al., 2007), (Popesko, 2009).
V rámci kalkulačního systému, jehož smyslem je postupné zpřesňování nákladů, se mezi různými typy časových kalkulací vyskytují jednotlivé vazby. Tento vztah kalkulací během výrobního procesu znázorňuje obrázek číslo 5, se zřejmými rozdíly mezi kalkulacemi vyhotovovanými v zakázkové a sériové výrobě.
Obr. 5: Kalkulační systém se zaměřením na časové kalkulace nákladů (Janková, 2017, s. 28)
Z obrázku je možné odvodit, že firma zaměřená na zakázkovou výrobu jako první sestavuje předběžnou propočtovou kalkulaci, a to z důvodu potřeby stanovení prvotní cenové nabídky pro odběratele.
56 Následně vyhotovuje operativní kalkulaci proto, aby zjistila předběžné náklady podle podkladů konstrukčního a technologického oddělení. Jako poslední sestavuje kalkulaci výslednou, za účelem vyjádření skutečně vynaložených nákladů a reálně dosaženého zisku.
Vzhledem k tomu, že analyzovaný podnik v rámci této práce je orientovaný zakázkově, není účelné dále rozebírat návaznost jednotlivých kalkulací v rámci hromadné výroby (Fibírová et al., 2015).