Lättnader i socialavgiftsuttaget

Med det höga socialavgiftsuttag som vi har i Sverige blir det betydande belopp som belastar arbetsgivarbolaget när incitamentsprogram utfärdas. När det rör sig om uppskjutet personal-optioner och förvärv av värdepapper blir dessa avgifter dessutom oförutsägbara eftersom un-derlaget förblir okänt tills anställde i framtiden väljer att utnyttja sin option. I andra nordiska länder har man infört lättnader i socialavgiftsuttaget för personaloptioner.⁸² I Sverige har man på flera håll försökt få till stånd liknande lättnader. Min åsikt är emellertid att det inte är moti-verat att särbehandla socialavgifterna för personaloptioner i förhållande till andra löneförmå-ner, även om det är olyckligt att den kostnaden för personaloptioner blir oförutsägbar.

82

6 Sammanfattning och reflektion

För att överleva marknadens idag mycket hårda konkurrens har uppgiften att rekrytera kom-petent personal blivit allt viktigare. Att bygga upp en stark lojalitet hos de anställda är också av stor betydelse för att behålla nyckelpersoner inom företaget. I syfte att nå dessa mål an-vänds inte sällan aktierelaterade incitamentsprogram som genom sitt dubbla syfte verkar gyn-nande för både företaget och de anställda som deltar i programmet. Eftersom förmånen knyts till aktien i bolaget får de anställda del av värdetillväxten och har därför ett incitament att ut-föra en kvalitativ arbetsinsats och stanna kvar i sin anställning. Incitamentsprogram består ofta av en option som genom sin utformning dessutom knyter den anställde till företaget un-der en längre tid.

Incitamentsprogram ges vanligtvis till anställda gratis eller på förmånliga villkor. Den anställ-de beskattas då för en förmån i inkomstslaget tjänst och arbetsgivarbolaget är skyldig att beta-la sociabeta-la avgifter. Ur beskattningssynpunkt är det i regel alltid fördebeta-laktigast för både den anställde och företaget om beskattningstidpunkten infaller så tidigt som möjligt. Båda räknar ju nämligen med en värdeökning av bolagets aktier vilket ökar värdet på incitamentspro-grammet och därmed även den skattepliktiga förmånen. En senare beskattningstidpunkt med-för i de fallen både högre skatt och högre socialavgifter.

Tidigare gällde enligt kontantprincipen att värdepappersförmåner likt andra inkomster skulle beskattas när de kunde disponeras. Eftersom incitamentsprogram förenades med olika förfo-ganderättsinskränkningar i syfte att hålla kvar de anställda i företaget, sköts beskattningstid-punkten därmed upp. I början av 1990-talet infördes värdepappersregeln, nuvarande 10 kap. 11 § första stycket IL. Lagstiftarens motiv var att undvika att oönskade skattekrediter uppstod till följd av att villkor som inskränkte förfoganderätten uppställdes. Värt att fundera över är dock om denna lösning verkligen är den mest gynnsamma för den svenska skattebasen. Efter-som alla värdepapper Efter-som utfärdas Efter-som incitamentsprogram i teorin, och i regel även i prakti-ken, ökar i värde med tiden kommer skatteuttaget att bli större ju senare det görs. Visserligen beskattas även den värdeökning som sker efter förmånsbeskattningen vid förvärvet, men det görs då i inkomstslaget kapital som har en betydligt lägre skattesats än den för inkomstslaget tjänst. Trots att större skatteintäkter alltså skulle ha kunnat uppnås genom att inte införa ome-delbar beskattning, ansåg lagstiftaren att behovet att säkra skatten omeome-delbart vid förvärvet vägde tyngre.

Ett antal år efter värdepappersregelns tillkomst infördes ett andra stycke i 10 kap. 11 § IL. Regeln kom att kallas personaloptionsregeln och innebar att beskattning av rättigheter som inte är värdepapper men som ger en rätt att i framtiden förvärva värdepapper ska beskattas först när den rätten utnyttjas eller överlåts. När man studerar förarbetena till värdepappers- respektive personaloptionsregeln framgår det med tydlighet att lagstiftarens värderingar skil-jer sig åt en del mellan de två. Skälet bakom värdepappersregeln var att undvika att skattekre-diter uppstod. Här fokuserade lagstiftaren enbart på statens intresse av skatteintäkter. I den senare tillkomna personaloptionsregeln inför lagstiftaren däremot en möjlighet för företagen och individen att just skjuta upp beskattningen. Resultatet går således stick i stäv med vad man ville uppnå med värdepappersregeln ett antal år tidigare.

Initiativet till personaloptionsregeln togs dock inte av regeringen utan som påtryckningar från några större amerikanska koncerner. Personaloptionsprogram som incitamentsprogram (eng. stock option plan) härstammar från USA där förmåner av detta slag är vanligt förekommande och skattemässigt gynnande.⁸³ Ur de anställdas synpunkt är det positiva med beskattning först vid utnyttjandet att de då har en reell skatteförmåga. Deltagande i optionsprogrammet är dess-utom helt riskfritt eftersom den anställde inte betalar något för personaloptionen. För företa-gen innebär personaloptionsregeln en möjlighet att kunna erbjuda anställda att delta i incita-mentsprogram utan att omedelbart behöva ge en förmån som förpliktigar företaget att betala sociala avgifter.

Eftersom beskattningskonsekvenserna kan skilja sig mycket beroende på om beskattning ska ske direkt vid förvärvet eller först vid utnyttjandet är det viktigt med förutsägbara regler. Idag är det emellertid många gånger oklart vid vilken tidpunkt en värdepappersförmån ska beskat-tas. Anledningen till osäkerheten är att värdepappersbegreppet inte är definierat i vare sig lag-text eller förarbete. Inte heller i praxis har rättsläget blivit klarlagt. Det odefinierade begreppet leder inte bara till svårigheter att avgöra vilka rättigheter som är värdepapper, utan även vilka omständigheter som gör att det inte är fråga om ett förvärv av värdepapper.

När man talar om faktorer som kan förta värdepappersstatusen syftas främst på förfogande-rättsinskränkningar. För att en värdepappersförmån ska vara verkningsfull som ett incitament-sprogram uppställer företaget villkor som gör att förfoganderätten inskränks. Då förhindras den anställde att få ut värdet av förmånen förrän efter en viss tid vilket tillförsäkrar att

83

nen blir kvar i sin anställning under den tiden. Det problematiska är att rättsläget kring vilka inskränkningar som kan uppställas utan att värdepappersstatusen försvinner inte är klart. Det här medför en betydande osäkerhet i vilka beskattningskonsekvenserna av ett visst incita-mentsprogram kommer att bli.

I den här uppsatsen har jag analyserat en mängd olika rättsfall i ett försök att reda ut vilken betydelse olika förfoganderättsinskränkningar har. Jag har även vägt in rättsuppfattningen i doktrin och egna slutsatser och jag anser att jag i min framställning klargjort rättsläget till den del det är möjligt. Ett viktigt konstaterande dock, som närmast får statusen som uppsatsens slutsats, är att rättsläget i flera avseenden är mycket oklart. Att tolka praxis har visat sig vara en svår uppgift eftersom HFD aldrig generellt har uttalat sig om specifika villkor utan enbart dömt i det enskilda fallet. Det är dessutom ofta omöjligt att utläsa vilka omständigheter som har legat till grund för bedömningen i det enskilda fallet eftersom domskälen är kortfattade och dåligt motiverade. Frågan som man kan ställa sig är: kan man överhuvudtaget kalla dessa rättsfall för prejudikat när de inte ger någon vägledning eller klargörande av rättsläget? Som diskuterats tidigare i uppsatsen är bakgrunden till problematiken lagstiftarens val att inte definiera ett värdepappersbegrepp. Den rimliga tolkningen av anledningen härför är att lag-stiftaren ville överlämna den uppgiften till rättstillämparen. Uppgiften har HFD däremot inte lyckats med alternativt valt att inte ta sig an. HFD har visserligen för det mesta avkunnat domslut som kanske ligger i linje med lagmotiven, men sällan bidragit med vägledande eller klargörande domskäl. Flera gånger har också domsluten ur olika aspekter varit tveksamma. Det handlar främst om att det sedan i tidigare praxis och doktrin fastställda grundläggande kraven på värdepapper inte regelmässigt upprätthålls. T.ex. kan kravet på ovillkorlig betalning inte anses uppfyllt om det föreligger ett villkor om att aktierna ska lämnas tillbaka om anställ-ningen upphör.⁸⁴ RÅ 2004 ref. 35 I är också tveksamt i ståndpunkten att teckningsoptioner kan vara personaloptioner. Det har troligtvis aldrig varit lagstiftarens tanke.

Det är inte omöjligt att lagstiftaren faktiskt inte förutspådde omfattningen av tolknings- och tillämpningsproblemen som skulle komma att uppstå kring 10 kap. 11 § IL. Frånvaron av re-aktion från lagstiftarens sida efter år av osäkert rättsläge för dock tankarna till möjligheten att man faktiskt eftersträvade oklara regler. Ju mer allmänt hållen en regel är desto mer kan den nämligen täcka upp. En annan tolkning är att lagstiftarens tanke var att värdepapper alltid ska

84

bedömas utifrån villkoren i det enskilda fallet.⁸⁵ Båda motiven anser jag emellertid är oaccep-tabla ur rättssäkerhetssynpunkt. Lyckligtvis pågår nu en utredning vilket ändå får tolkas som att det finns en vilja hos lagstiftaren att skapa mer förutsägbara regler.

En sammanfattande slutsats kan uttryckas som att 10 kap. 11 § IL är alldeles för oförutsägbar som den ser ut idag och att praxis inte heller lyckats klargöra rättsläget på ett tillfredsställande sätt. Situationen får anses stå i strid med legalitetsprincipen som är grundläggande inom skat-terätten och dessutom utgör ett fundament i en rättsstat. Det förefaller enligt mig högst an-märkningsvärt att den här oförutsägbarheten har accepterats så länge. Lagstiftaren bör åläggas ansvaret för den största delen av osäkerheten men även HFD anser jag har haft ett ansvar. Att peka ut vem som bär skulden leder emellertid ingenstans. Istället måste blicken vändas fram-åt, ansvar tas och åtgärder genomföras.

Jag har i den här uppsatsen givit mina synpunkter på vilka lagstiftningsåtgärder som borde vidtas. En sådan åtgärd är att förbättra möjligheterna för skattskyldiga att få förhandsbesked och effektivisera förfarandet. Detta är dock inte tillräckligt och inte heller det viktigaste. För att kravet på förutsägbarhet ska bli tillgodosett krävs att lagtexten blir mer klar genom att vär-depappersbegreppet definieras. Om båda dessa åtgärder vidtas tror jag att det räcker för att rättsläget ska bli klart och beskattningskonsekvenserna förutsägbara. Om det kommer att ske är däremot en helt annan fråga. Förhoppningen får i detta skede sättas till den pågående utred-ningen om skatteregler för incitamentsprogram som ska redovisas inom kort. Alldeles för länge har det osäkra rättsläget hämmat en effektiv och rättssäker användning av incitament-sprogram för företag och anställda. Nu är det hög tid för lagstiftaren att ta sitt ansvar.

85

Källförteckning

Litteratur

Andersson, Lennart, Skattehandboken för aktier och andra värdepapper, 1. uppl., Aktiespararnas Bokförlag, Stockholm, 2000

Andersson, Lennart & Bratteberg, Johan, Incitamentsprogram: Belöningsformer för anställda

– vinstdelning, optioner, försäkringar mm, 1. uppl., Björn Lundén Information,

Näsviken, 2000 [cit. Andersson & Bratteberg, Incitamentsprogram]

Borg, Mikael, Aktierelaterade incitamentsprogram: en civilrättslig studie, 1. uppl., Jure, Stockholm, 2003

Edvardsson, Leif, Skatteregler för incitamentsprogram, 2. uppl., Norstedts Juridik, Stockholm, 2012

Hansson, Sigurd, Aktier, optioner, obligationer: en introduktion, 11. uppl., Studentlitteratur, Lund, 2009

Hult, Phillips, Lärobok i värdepappersrätt, 6. uppl., P.A. Norstedt & Söners Förlag, Stockholm, 1969

Hörnberg, Johan & Rapp, Magnus, Aktierelaterade incitamentsprogram: interaktion mellan

bolag, marknad & god sed, Jure, Stockholm, 2002

Ljungman, Seve, Om skattefordran och skatterestitution, Almquist & Wiksell, Uppsala, 1947 Lodin, Sven-Olof, Lindencrona, Gustaf, Melz, Peter, Silfverberg, Christer &

Simon-Almendal, Teresa, Inkomstskatt - en läro- och handbok i skatterätt, Del 1 och 2, 13. uppl., Studentlitteratur, Lund, 2011 [cit. Lodin m.fl., Inkomstskatt]

Sandgren, Claes, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, 2. uppl., Norstedts Juridik, Stockholm, 2007

Tidskriftsartiklar

Skattenytt

André, Peder & Ståhl, Kristina, Förhandsbeskeden i stöpsleven, SN 2014 s. 262-265 Carlsson, Stefan, Några synpunkter på 1998 års regler för beskattning av personaloptioner,

närmare bestämt i fråga om arbetsgivares skyldigheter, SN 2005 s. 48-52 [cit. Carlsson, Arbetsgivarens skyldigheter, SN 2005]

Liljeborg, Per, Anställdas förvärv av värdepapper och personaloptioner, SN 2000 s. 578-586 Lombach, Jan & Cederlund, Johan, Värdepappersrelaterade incitamentsprogram i

aktiemarknadsbolag, SN 1995 s. 193-200

Påhlsson, Robert, A 4 Inkomst av näringsverksamhet, SN 2008 s. 308-312 Robertsson, Helena & Christensson, Filip, ”Direktörsaktier” vid vägs ände?,

SN 2010 s. 150-158

Tivéus, Ulf, Optioner – reavinst eller lön? SN 1999 s. 34-43 Tivéus, Ulf, Återköp av egna aktier, SN 2000 s. 253-260

Tivéus, Ulf, Aktieförvärv eller uppskjutet förvärv? SN 2007 s. 253-255

Svensk Skattetidning

Baekkevold, Arne & Perman Borg, Ebba, Värdepappersförvärv i samband med anställning, SvSkT 2010 s. 337-349

Robertsson, Helena & Törner Richardson, Ann, Regeringsrättsdom väcker frågor om beskattningstidpunkt för optioner till anställda, SvSkT 2004 s. 359-365

[cit. Robertsson & Törner Richarson, Kommentar till RÅ 2004 ref. 35 I, SvSkT 2004] Roupe, Jacob, Förhandsbesked om förvärv av aktier, m.m. i samband med anställning - några

kommentarer, SvSkT 2007 s. 266-284

Rutberg, Anne & Edhall, Klaes, Ändring av villkor i redan utgivna optionsprogram, SvSkT 2003 s. 154-160

Rutberg, Anne & Rutberg, Johan, Optioner som incitamentsprogram till anställda, SvSkT 1998 s. 31-44

Rutberg, Anne & Rutberg, Johan, Optioner och personaloptioner, SvSkT 1999 s. 601-609 Rutberg, Johan, Optioner till anställda, SvSkT 1995 s. 568-576

Virin, Niclas, Beskattning av optionsplaner, SvSkT 1995 s. 156-161

Övriga artiklar

Rutberg, Anne & Skog, Rolf, Användning av optioner för belöning av anställda: privat- och skatterättsliga frågor, Förhandlingarna vid det 36 nordiska juristmötet i Helsingfors 15-17 augusti 2002 s. 481-503 [cit. Rutberg & Skog, Användning av optioner, 2002]

Offentligt tryck

Propositioner

Prop. 1989/90:50 om inkomstskatten för år 1990 m.m. Prop. 1997/98:133 Beskattning av personaloptioner Prop. 2014/15:1 Budgetproposition för 2015

Statens offentliga utredningar

SOU 2014:62 Förbättrat förhandsbeskedsinstitut

Kommittédirektiv

Dir. 2013:80 Förbättrade möjligheter till förhandsbesked i skattefrågor Dir. 2014:33 Skatteregler för incitamentsprogram

Rättsfall

Högsta förvaltningsdomstolen RÅ 1986 ref. 36 RÅ 1993 ref. 56 RÅ 1994 not. 41 RÅ 1994 not. 766 RÅ 1996 ref. 92 RÅ 1997 ref. 71 RÅ 2002 ref. 78 RÅ 2003 not. 41 RÅ 2004 ref. 35 I och II RÅ 2009 ref. 86 RÅ 2009 not. 206 RÅ 2010 ref. 113 RÅ 2010 not. 129 Kammarrätten

KR i Stockholm dom den 31 maj 2013, mål nr 2439-11

Skatterättsnämnden

SRN:s förhandsbesked den 18 juni 1998 SRN:s förhandsbesked den 17 september 1998

Författningar

Lag (1994:1920) om allmän löneavgift Inkomstskattelag (1999:1229)

Socialavgiftslag (2000:980) Aktiebolagslag (2005:551) Skatteförfarandelag (2011:1244)

Övrigt källmaterial

PwC, Aktierelaterade incitamentsprogram i noterade bolag, Studie 2014 Skatteverkets rättsfallsprotokoll 25/98

Skatteverkets rättsfallsprotokoll 29/98

Skatteverkets pressmeddelande 2010-01-20, ”Skatteverket drar tillbaka skattekrav för incitamentsprogram”

Skatteverket, ”Incitamentsprogram”, Internetkälla hämtad 2014-12-15,

In document Beskattning av aktierelaterade incitamentsprogram (Page 56-65)