Den första målsättningen med BEPS-projektet är att utveckla bestämmelser i OECD:s modellavtal och rekommendationer beträffande utformningen av nationella regler, i syfte att förhindra skatteavtalsförmåner vid missbruk av skatteavtal. Av den slutliga rapporten framgår att de föreslagna åtgärderna främst är avsedda att motverka Treaty Shopping. En av åtgärderna är införandet av en regel om Limitation on Benefits (LOB-regel) i OECD:s modellavtal. Regeln innebär en begränsning av ett skatteavtals förmåner, för det fall vissa objektiva rekvisit inte är uppfyllda. LOB-regeln kan kortfattat sägas innebära att skatteavtalsförmåner förbehålls till personer, som har ett verkligt ekonomiskt intresse i någon av de avtalsslutande staterna. En LOB-regel hindrar således skattesubjekt med fixerad hemviststatus från att åtnjuta ett skatteavtals förmåner.182
Sverige har tidigare ingått två skatteavtal, som innehåller en LOB-artikel. Det är skatteavtalen mellan USA och Sverige183 samt Barbados och Sverige184. Även ett fåtal andra stater har ingått skatteavtal som innehåller en sådan artikel och LOB-artiklarna har i dessa fall visat sig vara effektiva mot olika former av Treaty Shopping förfaranden.185
Den föreslagna LOB-regeln är en specifikt utformad regel, som är tänkt att införas i artikel 10 under punkterna 1-6 (Entitlement to Benefits) i OECD:s modellavtal. Artikeln består av ett flertal specifika objektiva kriterier, som kan användas för att bestämma huruvida en person är att anse som ”kvalificerad” för ett skatteavtals förmåner eller inte. Kriterierna bygger på att det ska finnas någon form av verklig anknytning mellan personen och hemviststaten ifråga, för att skatteavtalets förmåner ska kunna åtnjutas av personen. LOB-regeln är således nära anknuten till artikel 4 i modellavtalet. En person kan anses vara ”kvalificerad” utifrån ett antal faktorer. En individ eller ett bolag med hemvist i en av de avtalsslutande staterna och myndigheter inom de avtalsslutande staterna är några exempel på personer som kan anses vara kvalificerade, om de uppfyller vissa särskilda rekvisit.186
Den första punkten i LOB-regeln stadgar att en person med hemvist i en av de avtalsslutande staterna, har rätt till skatteavtalets förmåner, om denne person anses vara kvalificerad enligt punkt 2, eller om personen har rätt till skatteavtalsförmånerna enligt punkterna 3, 4 eller 5.
181 OECD (2015), Final Report, s. 14. 182 Hilling, s. 45.
183 Artikel 17 i lagen (1994:1617) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Amerikas Förenta Stater. 184 Artikel 24.1 i lagen (1991:1510) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Barbados.
185 OECD (2015), Final Report, s. 9. 186 OECD (2015), Final Report, s. 25-27.
32 Med förmån avses olika former av skattelättnader som tillfaller ett skattesubjekt, på grund av staternas begränsade skatteanspråk enligt fördelningsartiklarna 6-21 i skatteavtalet. Det bör uppmärksammas att LOB-regeln, i likhet med den gyllene regeln, endast kan begränsa rätten till ett skatteavtals förmåner och således aldrig utvidga rätten till förmåner enligt avtalet.187
Den föreslagna LOB-regeln markerar att avtalsstaterna arbetar mot att motverka dubbelbeskattning, utan att skapa förutsättningar för dubbel icke-beskattning, skatteflykt eller missbruk av skatteavtal genom Treaty Shopping.188 Syftet med den föreslagna LOB-regeln är
att neka rätten till ett skatteavtals förmåner, för det fall transaktioner eller arrangemang leder till en indirekt åtkomst av ett skatteavtals förmåner, för personer som inte är berättigad förmånerna.
Den tilltänkta LOB-regeln lämnar dock utrymme för nationella myndigheter att bedöma huruvida ett skatteavtals förmåner ska beviljas i vissa enskilda fall enligt punkten 5 i LOB- artikeln, med utgångspunkt i huruvida transaktionen eller arrangemanget i fråga har företagits i syfte att komma i åtnjutande av skatteavtalsförmåner eller inte. Denna punkt finns till särskilt för det fall vissa personer är i god tro och aldrig haft någon avsikt att företa Treaty Shopping förfaranden, men som av olika anledningar inte uppfyller viss objektiva krav och att rätten till skatteavtalets förmåner därför går förlorad. Om så är fallet, kan skattesubjekt ändå få rätt till förmåner, efter att behörig myndighet beaktat samtliga relevanta omständigheter och fastställt att inget av subjektets huvudsakliga syften (eng. principal purpose) var att komma i åtnjutande av skatteavtalets förmåner. Det är således tillräckligt att minst ett av de huvudsakliga syftena med en viss transaktion eller arrangemang är att dra nytta av skatteavtalets förmåner, för att neka rätten till dessa. Innan en begäran om ett skatteavtals förmåner avslås, ska behöriga myndigheter i båda avtalsslutande stater samråda kring ärendet.189
Den föreslagna LOB-artikeln i modellavtalet begränsar omfattningen av artikel 1 i modellavtalet. Enlig artikel 1 framgår att skatteavtalet gäller för personer som har sin hemvist i någon av de avtalsslutande staterna. Vidare krävs att personen i fråga ska anses vara ”kvalificerad”, för att komma i åtnjutande av skatteavtalets förmåner. Det bör dock uppmärksammas att det kravet inte på något sätt utvidgar de förmåner som medges i skatteavtalet. Det innebär att personer med hemvist i en avtalsslutande stat fortfarande behöver uppfylla förutsättningarna i de övriga artiklarna som omfattas av avtalet, för att åtnjuta förmånerna. Förmånerna som beviljas kan sedan i sin tur, utan hinder av den föreslagna LOB- regeln, komma att nekas eller begränsas med hjälp av interna skatteflyktsregler.190
OECD har även tagit fram förslag till en så kallad förenklad LOB-regel, vilken är mindre restriktiv och mindre teknisk än den detaljerade LOB-regeln. Medlemsländer kan välja att implementera denna förenklade LOB-regeln, endast om de väljer att kombinera PPT- och LOB- reglerna. Den förenklade regeln är således inte tänkt att fungera som en självständig
187 OECD (2015), Final Report, s. 24. 188 OECD (2015), Final Report, s. 21. 189 OECD (2015), Final Report, s. 23 och 55. 190 OECD (2015), Final Report, s. 24.
33 bestämmelse och den är tänkt att förhindra de mest självklara fallen av Treaty Shopping förfaranden.191 Regeln kan exempelvis användas av stater, vars interna skatteflyktslagstiftning
är ändamålsenlig, effektiv och förhindrar olika former av missbruk av skatteavtal, inbegripet Treaty Shopping. Stater som väljer att implementera en förenklad LOB-regel behöver försäkra sig om att den är tillräckligt tät, för att motverka eventuella kryphål och förhindra olika former av Treaty Shopping. Eftersom de föreslagna reglerna är flexibla, kan stater välja att implementera antingen en så kallad ”detaljerad version” eller en ”simplifierad version” av respektive PPT- eller LOB-regeln.192
Frågan om LOB-regeln, som är en begränsningsartikel, är förenlig med EU-rätten och om den utgör hinder för exempelvis etableringsfriheten och rätten till fria kapitalrörelser eller om den strider mot EU-rätten, har diskuterats under BEPS-projektets gång men även i doktrin.193 EU- domstolen ger dock stöd för att LOB-artiklar inte utgör något hinder mot de grundläggande friheterna.194 Medlemsländerna uppmanas dock till att anpassa respektive vald regel i sina skatteavtal, till att överensstämma med EU-rätten.195