Mönster och möjlighet till skatteanpassning

Den formel som EUD har utvecklat för prövning av huvudsaklighets- och delningsbedömningar anser jag vara väl utvecklad. Det framgår tydligt vilka omständigheter som har betydelse för bedömningen och argumentationen är relativt

71 utförlig. Det kan i vissa fall ifrågasätta huruvida HFD borde ha hänskjutit frågor inom mervärdesbeskattningen till EUD, så är fallet exempelvis med RÅ 2003 ref. 90 och RÅ 2004 ref. 100, som verkar ha upphävts genom senare praxis från EUD. Även inom inkomstskatterätten finns det relativt väletablerade principer för bedömningen av helhet och delar, inte minst huvudsaklighets- och delningsprincipen vid blandade fång. En uppdelning görs beroende på vilken typ av tillgång som överlåts. Frågan är om en skillnad mellan olika tillgångar i samtliga fall är ändamålsenlig och exempelvis om huvudsaklighetsprincipen kan tillämpas på lös egendom. Jag kan tänka mig att det finns vissa gränsdragningsproblem till följd av denna uppdelning, exempelvis kan det ifrågasättas om byggnad på ofri grund ska behandlas som fastighet eller lös egendom.

Det finns vidare ett mönster avseende tillämpningen av de olika principerna. Huvudregeln inom mervärdesskatterätten är att transaktioner ska behandlas separat, vilket torde gälla även inom inkomstskatterätten. Därtill finns det regler och principer som ger uttryck för att vissa transaktioner ska bedömas som en underordnad del av en annan transaktion eller tillgång. Inom inkomstskatterätten finns exempelvis regler avseende utgifter i samband med förvärv av inkomstkälla. Inom mervärdesskatterätten kommer motsvarande till uttryck genom huvudsaklighetsprincipen. Som ovan visats föreligger det dock skillnader mellan bedömningarna inom respektive område.

Vad gäller möjligheten att påverka det skatterättsliga resultatet kan följande sägas. Möjligheterna beror i stor utsträckning på i vilken mån lagstiftningen ger upphov till subjektiva bedömningar. Så är fallet exempelvis vid tillämpning av delningsprincipen inom mervärdesbeskattningen. Motsvarande möjligheter torde uppkomma inom ramen för anskaffningsutgifter för förvärvskälla, där en fördelningsproblematik kan uppstå mellan utgifter avseende genomförda respektive förkastade förvärv. Inom inkomstskatterätten och i synnerhet huvudsaklighetsprincipen vid blandade fång kan konstateras att en beloppsgräns också ger upphov till skatteanpassningsmöjligheter. En sådan gräns är dock enligt min uppfattning ändamålsenlig eftersom den ger upphov till förutsebarhet.

72

Källförteckning

Rådets direktiv 2006/112/EG, Om ett gemensamt system för mervärdesskatt. (cit. Sjätte direktivet).

Rättsfall från EU-domstolen

Första gången rättsfall från EU-domstolen hänvisas till i den löpande texten citeras rättsfallen komplett enligt följande modell: Mål C-xxx/yy, parter, REG ÅÅÅÅ, s. I-zzzzz. När de hänvisas till därefter citeras endast målnummer, exempel: ”Mål C- 349/96”.

C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) mot Commissioners of Customs & Excise, REG 1999 s. I-00973.

C-152/02, Terra Baubedarf-Handel GmbH mot Finanzamt Osterholz-Scharmbeck¸ REG 2004 s. I-5583.

C-41/04, Levob Verzekeringen BV och OV Bank NV mot Staatssecretaris van Financiën, REG 2005 s. I-09433.

C-394/04 och 395/04, Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE mot Ypourgos Oikonomikon, REG 2005 s. I-10373. (cit. Målen C-394/05 och 395/05 Diagnostiko).

C-111/05, Aktiebolaget NN mot Skatteverket, REG 2007 s. I-02697.

C-276/09, Everything Everywhere Ltd mot Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, REG 2010 s. I-12359.

C-497/09, C-499/09, C-501/09 och C-502/09, Finanzamt Burgdorf mot Manfred Bog (C-497/09), CinemaxX Entertainment GmbH & Co. KG mot Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst (C-499/09), Lothar Lohmeyer mot Finanzamt Minden (C-501/09) och Fleischerei Nier GmbH & Co. KG mot Finanzamt Detmold (C-502/09), REG 2011 s. I-01457.

C-117/11, Purple Parking Ltd och Airparks Services Ltd mot Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, REG 2012, närmare uppgifter finns ännu inte tillgängliga.

C-224/11, BGŻ Leasing sp. z o.o. mot Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, REG 2013, närmare uppgifter finns ännu inte tillgängliga.

C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP mot Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, REG 2012, närmare uppgifter finns ännu inte tillgängliga.

Offentligt tryck

Propositioner

Prop. 1975:104, Regeringens proposition med förslag till ny bokföringslag m.m. Prop. 1995/96:10, Års- och koncernredovisning.

Prop. 1996/97:154, Kapitalförluster och organisationskostnader vid beskattningen, m.m.

73 Prop. 1999/2000:2, Ny inkomstskattelag

Prop. 2002/03:96, Skattefri kapitalvinst och utdelning på näringsbetingade andelar Prop. 2004/05:24, Internationell redovisning i svenska företag.

Prop. 2007/08:27, Avskaffad statlig fastighetsskatt m.m.

Statens offentliga utredningar

SOU 2001:11, Utdelningar och kapitalvinster på företagsägda andelar SOU 2003:71, Internationell redovisning i svenska företag.

SOU 2008:80, Beskattningstidpunkten för näringsverksamhet

Rättsfall

Högsta förvaltningsdomstolens årsbok

RÅ 1943 ref. 9 RÅ 81 1:29 RÅ 1983 Ba 14 RÅ 1987 ref. 118 RÅ 1988 ref. 22 RÅ 1995 ref. 55 RÅ 1991 ref. 98 RÅ 1993 ref. 43 I och II RÅ 1994 ref. 18 RÅ 1998 ref. 19 RÅ 1998 ref. 58 RÅ 1999 ref. 32 RÅ 2001 ref. 2 RÅ 2001 not. 23 RÅ 2003 ref. 2 RÅ 2003 ref. 90 RÅ 2004 ref. 27 RÅ 2004 ref. 42 RÅ 2004 ref. 100 RÅ 2005 not. 115 RÅ 2006 not. 188 RÅ 2010 ref. 51 HFD 2011 ref. 19 HFD 2012 ref. 30 HFD 2013 ref. 43 HFD mål nr. 1233-12, meddelad 2013-02-04 HFD mål nr. 6551-12, meddelad 2013-06-13

Nytt Juridiskt Arkiv

NJA 1995 C 43 NJA 2008 s. 1129

74

Litteratur

Om inget annat anges nedan citeras nedanstående arbeten med författarens efternamn, samt med publiceringsår. Exempel: ”Alhager, 2001”. Om ett verk har två författare citeras efternamnen bundna med tecknet &. Exempel: ”Sandberg & Nilsson 2013”. Om ett verk har fler än två författare citeras efternamnet på den första författaren i bokstavsordning samt ”m.fl.”. Exempel: ”Carlsson m.fl., 1999”. Abdali, H., Sandberg Nilsson, A., Huvudsaklighets- eller delningsprincipen – En

kartläggning av skatteverkets vägledning och tillämpning, SN 2013, s. 203- 209.

Alhager, E., Mervärdesskatt vid omstruktureringar, Uppsala, 2001, Iustus Förlag AB.

Arvidsson, R., Skatteplanering och kapitaliseringsfrågor – några synpunkter med anledning av en doktorsavhandling, SvSkT 1999, s. 195-223.

von Bahr, S., Beskattning, god redovisningssed och domstolspraxis, SN 1991, s. 745-756.

von Bahr, S., Nordbäcksmålet, skatteflykt och genomsyn, SN 1992, s. 602-607. von Bahr, S., Bedrägeri, mervärdesskatt och legalitet, SN 2013, s. 861-865. Bergström, S., Tolkning och tillämpning a2003v skattelag, SN 1999, s. 326-330. Bergström, S., Regeringsrättens lagtolkningsprinciper – nya tendenser under

senare tid?, SN 2003, s. 2-13. (cit. Bergström, 2003, nya tendenser under senare tid?).

Bergström, S., Regeringsrättens tolkningsprinciper – ännu en gång, SN 2003 s. 645-646. (cit. Bergström, 2003, tolkningsprinciper – ännu en gång).

Bjuvberg, J., Redovisningens betydelse för beskattningen, Stockholm, 2006, MercurIUS Förlags AB.

Burmeister, J., Rättsfall om verklig innebörd av flera rättshandlingar, SvSkT 2011, s. 69-74.

Burmeister, J., Verklig innebörd – En studie av inkomstskattepraxis, Visby, 2012, Norstedts förlag.

Carlsson, M., Silfverberg, C., Stenman, O., Generationsskiften och blandade fång – Om gåvotransaktioner som innehåller villkor om vederlag, Upplaga 3:1, Stockholm, 1999, Norstedts Juridik AB.

Englund, G., Silfverberg, C., Beskattning av arv och gåva, Upplaga 12:1, Stockholm, 2001, Norstedts Juridik AB.

Fri, M., Mervärdesskatt – EG-domstolen förändrar huvudsaklighetsprincipen, SN 2007, s. 518-523.

Gäverth, L., Regeringsrätten och genomsyn, SvSkT 1996, s. 731-772.

Gäverth, L., Möller, L., Har Regeringsrätten frångått genomsyn, SN 2007, s. 652- 662.

Hultqvist, A., Rättshandlingars verkliga – innebörd, SN 2007, s. 696-703.

Hultqvist, A., Några kapitalförsäkringsdomar – omkaraktärisering i stället för genomsyn, SN 2008 s. 617-627.

Hultqvist, A., Sambandet redovisning och beskattning i ett konstitutionellt perspektiv, SvSkT 2009, s. 250-266.

Johansson, K., Substance over form – en redovisningsrättslig studie¸ Stockholm, 2010, Jure förlag AB.

75 Kellgren, J., Mål och metoder vid tolkning av skattelag, Uppsala, 1997, Iustus

Förlag AB.

Kellgren, J., Tolkning av redovisningsregler – om några svårigheter i jämförelse med skatterättsliga förhållanden, SN 2003, s. 325-344.

Kellgren, J., Materiella lagertillgångar – något om sambandet mellan redovisning och beskattning, SN 2006, s. 426-440.

Kellgren, J., Några taxeringsfrågor vid genomsyn respektive tillämpning av skatteflyktslagen, SvSkT 2009 s. 946-959.

Kellgren, J., Juridiska kunskapsbehov för dem som upprättar eller granskar årsredovisningar, SN 2012, s. 98-115.

Kellgren, J., Bjuvberg, J., Redovisning och beskattning – om redovisningens betydelse för inkomstbeskattningen, Upplaga 2:2, Lund, 2009, Studentlitteratur AB.

Kellgren, J., Innerstedt, K., Något om kravet på förmögenhetsöverföringar vid koncernbidrag - särskilt i ljuset av RÅ 1999 ref. 74, SN 2001, s. 504-513. Kleerup, J., Kristoffersson, E, Melz, P., Öberg, J., Mervärdesskatt i teori och

praktik, Upplaga 3:1, Stockholm, 2012, Norstedts Juridik.

Kristoffersson, E., Skattebedrägerier, förfarandemissbruk och avdragsrätt för ingående mervärdesskatt¸ SN 2013, s. 598-612.

Melbi, I., Omstruktureringar, SN 2005, s. 308-312.

Melz, P., Mervärdesskatten – Rättsliga grunder och problem, Stockholm, 1990, Juristförlaget.

Melz, P., Redovisningstidpunkt för mervärdesskatt, SN 1999, s. 626-636. Melz, P., Mervärdesskatt, Upplaga 15, Uppsala, 2009, Iustut Förlag AB.

Mårtensson, E., Kommentar till artikeln Huvudsaklighets- eller delningsprincipen – En kartläggning av skatteverkets vägledning och tillämpning, SN 2013, s. 271-274.

Möller, L., Regeringsrätten och den ”verkliga innebörden”, SvSkT 1995, s. 131 ff. Möller, L., Sambandet mellan redovisning och beskattning enligt

inkomstskattelagen, SN 2001, s. 122-131.

Möller, L., Regeringsrätten och genomsynsmål, SN 2003, s. 574-575. Möller, L., Genomsyn av rättshandlingar, SN 2011, s. 529-535.

Norberg, C., Senare års rättspraxis beträffande sambandet mellan redovisning och beskattning på det kopplade området – några reflektioner, SN 2003, s. 508- 518.

Norberg, C., Omfångsfrågan kontra periodiseringsfrågan i näringsverksamhet, i Festskrift till Nils Mattsson, Uppsala, 2005, Iustus Förlag AB, s. 327-344. Norberg, C., K3 - det nya regelverket för redovisning i onoterade företag, SN 2012,

s. 792-802.

Persson Österman, R., Kontinuitetsprincipen i den svenska inkomstbeskattningen, Upplaga 1:1, Stockholm, 1997, Norstedts Juridik AB.

Påhlsson, R., Intuition och rättfärdigande i skatterätten, SN 1998, s. 541-549. Påhlsson, R., Skatterättspraxis i utveckling – principer för rättsfallsanalys, SN

2011, s. 113-125.

Rosander, U., Generalklausul mot skatteflykt, Jönköping, 2007, Jönköping International Business School.

Rydin, U., Ytterligare några ord om HFD:s lagtolkning, SN 2014, s. 25-41. Silfverberg, C., Gåvobeskattningen i nordiskt perspektiv, Stockholm, 1992,

Juristförlaget.

76 Silfverberg, C., Blandade överlåtelser av näringsfastigheter till aktiebolag, SN

2005, s. 495-509.

Simon Almendal, T., Skatteplanering, skatteflykt och skattebrott – särskilt om innebörden och betydelsen av skenrättshandlingar och oriktigt betecknade rättshandlingar, SvSkT 2011:4, s. 314-331.

Skaaden, M., Moms – Tillämpning av huvudsaklighetsprincipen, SN 2006, s. 521- 531.

Strömholm, S., Rätt, rättskällor och rättstillämpning – En lärobok i allmän rättslära, Upplaga 5:1, Stockholm, 1996, Norstedts Juridik AB.

Thorell, P., Skattelag och affärssed, Stockholm, 1984, Norstedts Förlag. Tjernberg, M., Tolkning och tillämpning av skattelag, SN 2012, s. 370-373.

Material från Bokföringsnämnden

Dnr 28/04, Bokföringsnämnden, Ändrad inriktning på normgivningsarbetet. Dnr 07/30, Bokföringsnämnden, Förslag till nytt allmänt råd med tillhörande

vägledning.

http://www.bfn.se/BFN/normgivning.aspx, hämtad 2014-03-06, 14:00.

Material från Skatteverket

Dnr 4105-99/110, Tidpunkt för redovisning av mervärdesskatt.

Dnr 239842-06/111, Utgifter vid förvärv respektive avyttring av näringsbetingade andelar.

SKV:s Handledning för sambandet mellan redovisning och beskattning, SKV 305. (cit. SKV:s handledning för sambandet).

SKV:s Handledning för mervärdesskatt, 2013, Del 1 och 2. SKV 553, Utgåva 24 (cit. SKV:s handledning för mervärdesskatt Del 1 resp. 2).