omstruktureringar inom den finansiella sektorn, m.m
Exempel 5. Ett helägt dotterbolag överlåter egendom till ett
5.9 Mervärdesskatt och gåvoskatt
5.9.1 Mervärdesskatt
I 3 kap. 25 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, finns en bestämmelse som tar sikte på omstruktureringar. Enligt denna bestämmelse undantas från skatteplikt – såvitt nu är aktuellt – omsättning av en tillgång i en verksamhet när tillgången överlåts i samband med att verksamheten överlåts. En förutsättning är att förvärvaren skulle vara berättigad till av-drag för skatten eller återbetalning av skatten enligt vissa bestämmelser.
Bestämmelsen bör jämföras med bestämmelserna om uttagsbeskattning i 2 kap. 2 och 3 §§ ML.
Förslaget att vid inkomstbeskattningen uttagsbeskattning i vissa fall skall kunna underlåtas även vid överlåtelse av en enstaka tillgång aktuali-serar frågan om en motsvarande ändring bör göras i 3 kap. 25 § ML.
Fråga uppkommer om en sådan ändring är förenlig med EG:s sjätte mer-värdesskattedirektiv (77/388/EEG), närmast art. 5 punkt 8. Enligt denna
Prop.1998/99:15 artikel får en medlemsstat underlåta att ta ut mervärdesskatt vid
överlå-telse av en verksamhet eller en verksamhetsgren (eng.: a totality of assets or part thereof). Utredningen rekommenderar att frågan om en ändring av 3 kap. 25 § ML övervägs i särskild ordning. Regeringen tar inte nu ställ-ning till om ytterligare arbete med denna fråga är påkallad.
Det har framförts att bestämmelserna i 8 kap. 16 a-16 f §§ ML om jämkning av ingående skatt kan medföra problem vid omstruktureringar som innefattar överlåtelse av fastighet. I uppdraget för en särskild utredare att se över mervärdesskattereglerna vid uthyrning av verksamhetslokaler ingår att se över de nämnda bestämmelserna (dir. 1997:127).
Fastighetsägareförbundet vill understyrka behovet av snara ändringar i mervärdeskattelagen i detta hänseende eftersom nuvarande regler om jämkning av ingående skatt utgör ett påtagligt hinder för omstruk-tureringar. Förbundet anser att frågan bör behandlas med förtur i den nyligen tillsatta utredningen.
Regeringen anser i likhet med Fastighetsägareförbundet att det är angeläget att reglerna om jämkning av ingående mervärdesskatt i 8 kap.
16 a-f §§ ML ses över. Utredaren skall redovisa resultatet av uppdraget senast den 31 december 1998.
5.9.2 Gåvoskatt
Högsta Domstolen har i ett par likartade domar uttalat sig om innebörden i gåvoskattehänseende av underprisöverlåtelser från en fysisk person till ett aktiebolag i vilket personen är delägare (NJA 1980 s. 642). I det ena av dessa mål överlät en person, K, egendom till underpris till ett bolag i vilket hon själv ägde 30 % av aktierna. De övriga aktierna ägdes av hen-nes man (30 %) och dotter (40 %). Högsta Domstolen gåvobeskattade bolaget. Domstolen ansåg att K haft en gåvoavsikt som "ytterst" riktade sig mot de närstående men som "primärt" gällt i förhållande till bolaget.
Den omständigheten att K själv ägde aktier i bolaget medförde inte någon reduktion av gåvans värde. Rättsläget har senare bekräftats genom NJA 1995 not. C 43.
En konsekvens av praxis är att gåvoskatt vid t.ex en överlåtelse, som utgör ett led i ett generationsskifte mellan ett av föräldrar ägt aktiebolag till ett av deras barn ägt aktiebolag, tas ut efter skatteklass III. Släktskapen mellan ägarna till bolagen motiverar emellertid att beskattning sker efter klass I. Vidare läggs enligt lösningen i praxis endast en lott ut, medan ett materiellt riktigt resultat förutsätter att en lott läggs ut för varje barn.
Lösningen i praxis medför också det otillfredsställande resultatet att gåvoskatt utgår även för den andel av egendomen, som motsvarar över-låtarens andel i bolaget.
Praxis torde försvåra omstruktureringar i form av vissa generations-skiften. Utredningen har fäst uppmärksamheten på att en ändring i den nämnda lagen, av innebörd att skattskyldigheten i vissa fall vid kapital-tillskott till aktiebolag flyttas över på ägarna, bör övervägas och att Gåvoskattekommittén i betänkandet SOU 1987:62 lämnade förslag med denna inriktning, som inte lett till lagstiftning.
Prop.1998/99:15 Svenska Revisorsamfundet SRS vill peka på behovet att se över
gåvo-skattelagstiftningen för att undvika att ett och samma förvärv både in-komstbeskattas och gåvobeskattas till samma del. Samfundet vill också understryka vikten av att det sker en lagändring avseende gåvoskatt efter-som beskattningskonsekvenserna med nuvarande rättstillämpning är otillfredsställande.
Regeringen konstaterar att frågan om en ny gåvobeskattning för när-varande bereds inom Finansdepartmentet med inriktning på att ett förslag skall lämnas under år 1999. De av utredningen aktualiserade frågorna kommer att uppmärksammas vid denna beredning.
5.10 Tillskott av kapitalbeskattad reavinstegendom till aktiebolag m.fl.
Regeringens förslag: Vid tillskott av kapitalbeskattad reavinst-egendom till aktiebolag m.fl. skall reavinst-egendomen anses ha avyttrats mot en ersättning som motsvarar omkostnadsbeloppet. I aktiebolaget utgörs anskaffningsvärdet för egendomen av detta omkostnadsbelopp.
Omkostnadsbeloppet för överlåtarens aktier ökar med motsvarande belopp. Tillskott till ett företag som inte är skattskyldigt här i landet skall behandlas som om tillgången avyttrats mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet.
Frågans beredning: FSU lämnade inte något förslag i denna del.
Frågan har beretts inom Finansdepartementet och synpunkter har under hand inhämtats från bl.a.Riksskatteverket.
Skälen för regeringens förslag: En fråga som aktualiseras är om tillskott till ett företag av annan egendom än kontanter utgör avyttring i sådana fall då en faktisk avyttring skulle ha behandlats enligt reglerna för inkomstslaget kapital. Regeringsrätten kom i viss mån in på frågan i RÅ 1996 not 177. Av redogörelsen i avsnitt 5.9 framgår att de bolag som ansågs ha lämnat ett tillskott i form av näringsbetingade aktier reavinst-beskattades för detta tillskott. Det är dock oklart om regeringsrätten verk-ligen ansett att tillskottet skulle anses utgöra avyttring av aktierna. Rege-ringsrätten kan även ha gjort den bedömningen att tillskottet inneburit ett uttag. Eftersom det var fråga om anläggningsaktier sker uttagsbeskattning i form av reavinstbeskattning.
Frågan om hur ett tillskott skall behandlas är alltså oklar. Mycket talar emellertid för att ett tillskott inte är att jämställa med avyttring till marknadsvärde. Praxis godtar att näringstillgångar lämnas som tillskott till ett aktiebolag. I detta fall står det klart att avyttring till marknadsvärde inte föreligger. Beskattning till marknadsvärde kan endast ske genom uttagsbeskattning, vilket normalt underlåts.
Förhållandena är annorlunda om en fysisk person tillskjuter kapital-beskattad egendom till ett aktiebolag. Om tillskottet inte anses innebära att en avyttring har skett uppkommer inte några skattekonsekvenser eftersom uttagsbeskattning inte förekommer i inkomstslaget kapital. Det
Prop.1998/99:15 är vidare oklart vilket värde bolaget får som anskaffningsvärde.
Rege-ringen anser att det finns skäl att reglera denna situation. En sådan reglering bör inte omfatta enbart situationer när tillskott vid nyemision eller genom rena kapitaltillskott lämnas utan även underprisförsäljning av kapitalbeskattad reavinstegendom till eget företag.
En särskild fråga gäller tillskott som lämnas till företag som inte är skattskyldiga här i landet. Gällande rätt är oklar även i detta hänseende.
Det föreligger uppenbarligen en risk för att skatteunderlag undandras svensk beskattning om t.ex. en ägare till ett fåmansaktiebolag inför en förestående utflyttning utan beskattning kan sälja sina aktier i bolaget till anskaffningsvärde till ett utländskt företag som han äger. Det kan inte vara aktuellt att utan närmare utredning lagfästa en sådan möjlighet. Å anda sidan bör frågan inte heller lämnas oreglerad.
I den tidigare omnämnda översynen av vissa företagsskattefrågor ingår också behandlingen av tillskott av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person. I avvaktan på resultatet av översynen föreslår regeringen att uttagsbeskattning sker vid tillskott till utländskt företag. Omkostnads-beloppet för andelarna i det utländska företaget bör ökas i motsvarande mån.
Regeringen föreslår att en reglering av nu diskuterat slag tas in i ett nytt moment i 3 § SIL, 1 h mom.
En annan fråga som aktualiseras är tillskott som lämnas till handels-bolag och förhållandet till regleringen i 28 § SIL. Frågan gäller här hur den bestämmelsen förhåller sig till den föreslagna reciprociteten. Ett korrekt resultat torde uppnås om tillskottet vid beräkning av ingångs-värdet på andelen tas upp till det belopp som skall utgöra handelsbolagets anskaffningsvärde. Regeringen föreslår att en särskild bestämmelse av denna innebörd tas in i 28 § SIL.
Prop.1998/99:15