Motiverade skillnader i kvittningsrätten?

Det uppkommer tre stora skillnader avseende möjligheten att kvitta kapitalvinster och ka- pitalförluster på delägarrätter mellan aktiebolag som placerar sitt innehav av delägarrätter i delägarbeskattade juridiska personer och aktiebolag som innehar dessa delägarrätter direkt i aktiebolaget.

7.2.1 Kvotering av kapitalförluster

Den första skillnaden mellan kapitalförluster på delägarrätter som uppkommer direkt i ett aktiebolag och kapitalförluster som uppkommer i en delägd delägarbeskattad juridisk per- son är kvoteringen av kapitalförlusten. Detta då endast 70 procent av kapitalförlusten är avdragsgill om den uppkommer i den delägarbeskattade juridiska personen, vilket skiljer sig mot om kapitalförlusten uppkommer direkt i ett aktiebolag där hela förlusten är avdragsgill. Då ägarstrukturen i en delägarbeskattad juridisk person är tämligen enkel att justera, moti- verade lagstiftaren kvoteringen med att motverka befarade skatteplaneringsmöjligheter. Motiveringen beskrivs kortfattat följt av ett exempel, där det enligt skribenterna är oklart om lagstiftaren faktiskt reflekterat över sannolikheten av sådana skatteplaneringsmöjlig- heter. I avsnitt 3.3 presenteras ett av lagstiftaren tänkbart scenario som är menat motver- kas.135

135 _{Prop. 2009/10:36 s. 43-44 och s. 86-87.}

Skribenterna håller med lagstiftaren om att sådana scenarion kan vara möjliga att genomföra i teorin, men frågan är egentligen dels hur sannolikt det är att sådana scenarion förekommer, dels om ett sådant tillvägagångssätt ens är praktiskt genomförbart utan att genomskådas och hindras av annan relevant lagstiftning.

Likt Glückman och Sparrfelt136 _{anser skribenterna att gällande lagstiftning inte möjliggör}

det tillvägagångssätt som beskrivs i avsnitt 3.3. I exemplets första steg avyttrar aktiebolaget delägarrätter (vars marknadsvärde understiger anskaffningsvärdet) till en delägarbeskattad juridisk person. Det belopp av köpeskillingen som överstiger marknadsvärdet torde där- med anses utgöra ett uttag ur den delägarbeskattade juridiska personen, enligt reglerna om uttagsbeskattning.137 _{Att en uttagsbeskattning ska utgå i detta scenario grundar skribenterna}

på att det inte finns en affärsmässig grund för den erlagda köpeskillingen då den överstiger marknadsvärdet. Detta föranleder att en verklig kapitalförlust faktisk inte uppstår för den delägarbeskattade juridiska personen när delägarrätterna sedan säljs externt till marknads- värdet, varför kvittningsmöjligheten i 48 kap. 27 § 2 st. IL inte blir tillämplig. Därmed spelar det således ingen roll om detta scenario iscensätts i syfte att ändra karaktären på delägarrät- terna till att inte längre vara näringsbetingade, då kapitalförlusten inte är verklig och ändå inte får dras av. Att det indirekta innehavet i de berörda delägarrätterna blir mindre än det ursprungliga direkta innehavet kan enligt skribenterna därmed inte vara en hållbar moti- vering till en kvotering av kapitalförlusten.138

Enligt skribenterna försvagas lagstiftarens motivering till den införda kvoteringen ytterli- gare på grund av regleringen av delägarrätters anskaffningsutgift när dessa upphör att vara näringsbetingade. I 25 kap. 6 § IL anges nämligen att en delägarrätt när denne upphör att vara näringsbetingad hos ägaren, ska anses vara anskaffad till marknadsvärdet vid det till- fälle karaktären ändras. I paragrafens andra stycke anges även att detta ska gälla vid indirekta innehav av delägarrätter. Även i detta fall borde således ingen verklig kapitalförlust anses uppkomma på delägarrätterna som avyttras till den delägarbeskattade juridiska personen när delägarrätterna sedan säljs vidare externt till marknadsvärdet.

136 _{Glückman och Sparrfelt 2014, s. 107-108.} 137 _{22 kap. 2 och 7 §§ IL.}

Neutralitetsprincipen har ansetts kunna frångås med motiveringen att motverka kringgå- ende av skattelagstiftningen genom koncerner uppbyggda av blandade bolagsstukturer.139

Enligt skribenterna vore det högst osannolikt att ett eventuellt kringgående inte skulle komma att förhindras genom reglerna om uttagsbeskattning och delägarrätters anskaff- ningsutgift när de upphör att vara näringsbetingade.140 _{I och med denna kvotering får såle-}

des aktiebolag som väljer att placera sina innehav av delägarrätter i delägarbeskattade juri- diska personer anses missgynnas på ett sätt som inte är förenligt med neutralitetsprincipen.

7.2.2 Avsaknaden av koncernkvittnings- och sparanderegel

I och med att kvittningsrätten i 48 kap. 27 § 2 st. IL inte erbjuder någon möjlighet att kvitta kapitalförluster eller kapitalvinster (uppkomna i delägarbeskattade juridiska personer) mot andra bolag inom koncernen, kan lagtexten tolkas på så vis att kvittning av kapitalförluster enbart får kvittas mot delägarens egna kapitalvinster. Ett sådant antagande förefaller sig rimligt, men enligt skribenterna är det enligt lagtextens ordalydelse fortfarande oklart om kapitalförlusten verkligen bara får kvittas mot delägarens egna kapitalvinster. I lagtexten anges enbart att kapitalförlusten bara får kvittas mot kapitalvinster på delägarrätter, däremot nämns inte mot vilket bolag kvittningen får ske emot. Det är först i förarbetet från år 2009 som det klart och tydligt framgår att kvittningen måste göras mot delägarens egna kapital- vinster.141 _{Frågan som uppkommer är då varför lagstiftaren väljer att göra skillnad på situ-}

ationer beroende på vilken bolagsform en kapitalförlust uppkommer i. Det går inte att finna en motivering till denna åtskillnad i förarbetet. Enligt skribenterna verkar lagstiftaren över- huvudtaget inte reflekterat över att erbjuda en sådan kvittningsmöjlighet när en kapitalför- lust uppkommit i en delägarbeskattad juridisk person.

Att en motivering saknas till varför denna kvittningsmöjlighet inte erbjuds är enligt skri- benterna anmärkningsvärt, då kvittningsmöjligheten till synes är en självklarhet om förlus- ten hade uppstått direkt i ett aktiebolag. I förarbetet till 48 kap. 26 § IL anges det till och med att:

139 _{Prop. 2001/02:140 s. 25-27.}

140 _{22 kap. 2 och 7 §§ och 25 kap. 6 § IL.} 141 _{Prop. 2009/10:36 s. 44.}

”Det är givetvis möjligt för fler än ett koncernföretag att utnyttja en kapitalförlust som inte kan utnyttjas av ett koncernföretag.” 142

En motivering till varför en sådan kvittningsmöjlighet saknas när en kapitalförlust har upp- kommit i en delägarbeskattad juridisk person blir således än mer viktig, då en sådan skillnad i kvittningsrätten varken är självklar eller befogad. Skribenterna anser dock att en åtskillnad av möjligheten till koncernkvittning inte ska göras. Skulle emellertid lagstiftaren finna att en åtskillnad är motiverad, så måste denna åtminstone framgå för att ett sådant avsteg ska anses vara motiverat.143 _{En sådan motivering finns som sagt inte och lagstiftaren kan där-}

med i detta fall inte anses agera i enlighet med neutralitetsprincipen.

En delägares möjlighet att föra vidare en kapitalförlust på delägarrätter (uppkommen i en delägarbeskattad juridisk person) till nästkommande beskattningsår är också en möjlighet som saknas enligt 48 kap. 27 § 2 st. IL. Enligt skribenterna är denna möjlighet något som lagstiftaren antingen inte reflekterat över eller valt att bortse ifrån, då det inte heller i detta fall går att finna en motivering till denna avsaknad i förarbetet.144 _{Har lagstiftaren valt att}

bortse ifrån att tillhandahålla denna möjlighet, är detta något som borde ha tydliggjorts eller åtminstone berörts av lagstiftaren. Att ett uteslutande av en sparanderegel exempelvis skulle vara motiverat av att motverka kringgående av skattelagstiftningen anser skribenterna vara tämligen långsökt. Skribenterna kan inte komma på någon anledning till varför en sparan- deregel inte finns att tillgå bara för att ett aktiebolag har valt att placera delägarrätter i en delägarbeskattad juridisk person och inte i ett aktiebolag. Då avsaknaden av en sparandere- gel även i detta fall missgynnar aktiebolag och deras kapitalplaceringsalternativ, måste lag- stiftningen anses oförenlig med neutralitetsprincipen.

För att tydliggöra den praktiska problematiken vid avsaknad av både en koncernkvittnings- regel och en sparanderegel framställs ett fiktivt exempel. Anta att X AB äger 100 procent av både Y AB och Z HB. Z HB har under beskattningsåret redovisat kapitalförluster på delägarrätter om 10 mkr, medan Y AB har redovisat motsvarande kapitalvinster om 10 mkr.145

142 _{Prop. 2001/02:140 s. 43.}

143 _{Prop. 2001/02:140 s. 25-27.} 144 _{Prop. 2009/10:36.}

Då kapitalvinsten inte har uppstått direkt hos delägaren (X AB), utan i dotterbolaget Y AB medför detta att Z HB:s kapitalförluster inte kan utnyttjas genom kvittning.146 _{Då det dess-}

utom saknas en sparanderegel för kapitalförluster som uppkommer i delägarbeskattade ju- ridiska personer, resulterar detta i att Z HB:s kapitalförluster inte kan utnyttjas vid näst- kommande beskattningsår. Möjligheten för X AB att som delägare i Z HB nyttja dennes kapitalförlust går därmed förlorad, vilket inte skulle vara fallet om kapitalförlusten hade uppkommit direkt i ett aktiebolag.147 _{Skribenterna anser att detta exempel tydligt visar på}

skillnader i kvittningsrätten som inte är motiverade. Exemplet tydliggör att bolagsformen där kapitalförlusten uppstår är avgörande för beskattningskonsekvenserna, vilket inte kan anses vara förenligt med neutralitetsprincipen där den skattskyldiges val ska styras i minsta möjliga utsträckning av skattesystemet.148 _{Att den åtskillnad som görs beroende på om ka-}

pitalförlusten uppstår i ett aktiebolag eller i en delägarbeskattad juridisk person dessutom inte motiveras av lagstiftaren gör det än mer anmärkningsvärt, speciellt med tanke på att lagstiftaren i flera andra sammanhang har betonat vikten av likformiga och neutrala regler.149

En motivering till ett avsteg från neutralitetsprincipen borde vara en självklarhet då den är av central betydelse inom skatterätten och är, enligt skribenterna, inte en princip som är valfri för lagstiftaren att beakta.

Det faktum att kapitalförluster som uppkommit i den delägda delägarbeskattade juridiska personen bara får dras mot delägarens kapitalvinster, ger upphov till ytterligare en praktisk situation som får anses oklar. Denna situation har uppmärksammats av Glückman och Sparrfelt i Svensk skattetidning, där de ställer sig frågande till om det ens är möjligt för den delägarbeskattade juridiska personen att kvitta sina kapitalförluster på delägarrätter mot sina motsvarande kapitalvinster.150 _{Enligt ordalydelsen i 48 kap. 27 § IL och dess förarbete, så}

kan kvittning som sagt endast ske mot delägarens egna kapitalvinster.151 _{Enligt skribenterna}

torde detta innebära att kvittningsmöjligheten även går förlorad i denna situation, under förutsättning att den inte finns kapitalvinster i det delägande aktiebolaget.

146 _{Prop. 2009/10:36 s. 44.}

147 _{48 kap. 26 § och 27 § 2 st. IL.} 148 _{Se avsnitt 5.2.}

149 _{Se exempelvis prop. 2002/03:96 s. 73 och prop. 2009/10:36 s. 36.} 150 _{Glückman och Sparrfelt 2014, s. 101-102.}

Likt föregående exempel anser skribenterna att den skattemässiga åtskillnad som görs be- roende på om kapitalförlusten uppstår i den delägarbeskattade juridiska personen eller di- rekt i aktiebolaget är omotiverad. Skribenterna anser att det heller inte finns några rättfär- digande motiv såsom att motverka befarade skatteplaneringar,152 _{vilket innebär att neutra-}

litetsprincipen inte kan anses uppfylld.