Näringsbetingad eller ej .1 Allmänt

Vi har nu i Sverige fått förmånliga regler kring avyttring med vinst av näringsbetingade andelar. Reglerna trädde ikraft den 1 juli 2003 genom SFS 2003:224⁸⁸, och finns i 24, 25 och 25 a kapitlen IL. Men de börjar inte tillämpas på utdelning förrän från det

85 För en mer utförlig beskrivning av de kommande CFC-reglerna se lagrådsremiss Ändrade regler för CFC-beskattning, 22 maj 2003.

86 Bet. 2002/03:SkU14 s. 10.

87 Lagrådsremiss Skattefri kapitalvinst och utdelning på näringsbetingade andelar, 19 dec. 2002, s. 59.

beskattningsår som börjar löpa 1 januari 2004 och för investmentföretag efter 31 december 2003 eller senare.⁸⁹

4.3.1.2 Ägarföretaget

Vilka företag kan då inneha näringsbetingade andelar? Enligt 24 kapitlet 13 § IL ska ägarföretaget vara ett svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening som inte är ett investmentföretag. För det andra kan det vara en svensk stiftelse eller svensk ideell förening som inte omfattas av bestämmelserna om undantag från skattskyldighet i 7 kapitlet IL. Även en svensk sparbank eller ett svenskt ömsesidigt försäkringsföretag kan stå som ägare. Med andra ord är det endast former av svenska juridiska personer som kan ingå i kretsen av ägare. Dessutom innefattas ett utländskt bolag som hör hemma inom EES och som motsvarar något av de svenska bolag som nämnts.⁹⁰ Då det står ”motsvarar” i lagtexten behöver det utländska bolaget inte med absolut identitet vara av samma slag som det svenska. Likheten i identiteten kan bedömas från fall till fall.91

Med ett utländskt bolag avses enligt definitionen i 6:9 IL, ”en utländsk juridisk person som beskattas i den stat där den hör hemma, om beskattningen är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag”.

Bland de uppräknade bolagen finns inte handelsbolag med. Detta innebär att dessa, samt övriga delägarbeskattade företag, inte omfattas av reglerna om skattefrihet.⁹² Att så är fallet framgår även av 24:15 där det står att inkomstbeskattningen av den utländska juridiska personen ska vara jämförlig med sådan för ett svenskt aktiebolag eller ekonomisk förening med samma slags inkomster.⁹³ Förutom de nämnda bolagen omfattas också numera aktieförvaltande företag.

4.3.1.3 Villkoren

Den ägda andelen ska i ägarföretaget klassificeras som en kapitaltillgång för att kunna falla under definitionen av näringsbetingad, 24:14 IL. Dessutom ska något av följdvillkoren vara uppfyllda. Dels säger lagtexten att en andel som inte är marknadsnoterad alltid ska anses uppfylla kraven på en näringsbetingad.94 En marknadsnoterad andel kan istället klassificeras som näringsbetingad om röstvillkoret är uppfyllt. Med detta menas att ägarföretaget innehar minst tio procent av rösterna för samtliga andelar i det ägda bolaget. Därutöver kan ett näringsbetingat innehav uppstå genom att det, som det står i lagtexten, ”betingas av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller av ett företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära”, den s.k. utredningsregeln eller betingandevillkoret. Det är alltså inte nödvändigt att det är förhållandena hos det ägande företaget som ska bedömas. Även rörelse hos företag som står ägaren nära kan inräknas.

89 Lagrådet ansåg, och regeringen instämde, att det annars fanns risk för att det kunde uppstå oönskade eller oförväntade komplikationer.

90 Denna bestämmelse om bolag inom EES kan komma att påverkas av den kommande nya CFC-lagstiftningen. Att ägare som är utländska bolag inom EES även omfattas av reglerna är förknippat med Sveriges internationella åtaganden.

91 Prop. 2002/03:96 s. 105.

92 Handelsbolag omfattas än så länge inte av reglerna om skattefrihet. Regeringen har valt att avvakta en kommande beredning huruvida svenska handelsbolag bör bli skattesubjekt i inkomstskattehänseende. Samma gäller för utländska delägarbeskattade företag. Prop. 2002/03:96 s. 110 ff.

93 Prop. 2002/03:96 s. 105.

94 En andel som har varit marknadsnoterad men upphör att vara det genom inlösen, fusion, likvidation eller konkurs ska ändå anses vara marknadsnoterad vid tillämpning av reglerna, 24:14 st. 2.

Enligt Regeringsrätten, i RÅ 2001 ref. 6, är detta uttryck dock inte helt klart. Den anser i enlighet med tidigare doktrin att begreppet, angående aktiebolags del, kanske borde begränsas till moder- och dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning.⁹⁵ Doktrinen anger att det bör kunna krävas att ägarbolaget har ett visst inflytande hos det närstående, och detta krav ska anses uppfyllt vid moder-/dotterföretag samt vid gemensam ledning. I paragrafen sägs det också att en andel i ett privatbostadsföretag aldrig kan vara näringsbetingad.

Gränsen för att komma upp i kravet på tio procents innehav av rösterna ska räknas för varje enskilt företag för sig, dvs. på företagsnivå. Innebörden är att om flera företag inom en koncern äger andelar i samma bolag, de inte får räkna samman sina innehav. Om de skulle ha fått göra detta talar man om en bedömning på koncernnivå.

Vid avgörandet om ett företag når upp till gränsen för innehav ska endast direkta innehav inkluderas. Som nämnts ovan får inte sådana som innehas via andra bolag inräknas. Inte ens innehav via handelsbolag som innehavarbeskattas ska tas med, vilket framgår av RÅ85 1:72. Här var situationen sådan att två aktiebolag ägde lika delar i ett handelsbolag, vilket i sin tur var ensam ägare till ett dotterbolag som var ett rörelsedrivande aktiebolag. Utdelningen från dotterbolaget (det understa aktiebolaget) var inte skattefri hos ägarna till handelsbolaget (dvs. i de bägge översta aktiebolagen), pga. att det mellan aktiebolagen låg ett handelsbolag. Trots att förutsättningarna annars är samma som då ägande sker utan ett mellanliggande delägarbeskattat handelsbolag och innebär skattefrihet, kan skattefri utdelning inte tillämpas då utdelning mottas av ett handelsbolag.⁹⁶

Om det uppstår en sådan situation att ett företag äger såväl onoterade som noterade andelar i ett företag, är det tillåtet att slå samman rösterna för de noterade med de onoterade. T.ex. om de onoterade andelarna utgör fem procent av rösterna, är det tillräckligt att de noterade andelarna utgör minst fem procent för att även dessa ska klassificeras som näringsbetingade. I ett sådant här fall behöver alltså inte de noterade ensamt uppgå till de tio procenten. Värt att beakta är dock om de onoterade andelarna säljs men de noterade behålls, finns inte längre underlaget kvar för att räkna samman innehavet och statusen av näringsbetingat innehav för de noterade kan komma att upphöra. Eventuellt kan utredningsregeln bli aktuell att tillämpa i dessa fall om innehavet betingats av rörelse.⁹⁷

Kravet i utredningsregeln är att innehavet betingats av ”rörelse”. Definitionen av ”rörelse” finns i 2:24 IL, och med detta menas en näringsverksamhet som inte enbart består av kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar. Vad som innebär ”betingats av rörelse” kan vara svårtolkat och hur stor andel ett företag ska inneha enligt utredningsregeln varierar från fall till fall. Bedömningen kan bero på t.ex. hur stort sambandet är mellan de olika rörelserna. Vid litet samband kan det krävas något högre andel i bolaget, medan vid ett stort samband det kanske inte behövs så stort innehav för att utgöra näringsbetingat enligt utredningsregeln. Hänsyn kan bl.a. tas till i vilket syfte det ägande bolaget startades.⁹⁸ T.ex. om det bildas med syftet att äga aktier i ett visst bolag. Men ett andelsförvärv enbart för att få inflytande i ett annat företags förvaltning är inte tillräckligt för att samband ska anses föreligga. De andelar som främst borde

95 Regeringsrätten hänvisar här till Grosskopf och K G A Sandström.

96 Se även Wiman, Beskattning av företagsgrupper, s. 56. I fallet var både Mellankommunala skatterätten och Kammarrätten av den åsikten att det hos de bägge aktiebolagen faktiskt förelåg skattefri utdelning.

97 Se även under rubrik 4.3.1.7 för situation då grunden för näringsbetingat innehav kan övergå till utredningsregeln.

omfattas av det sistnämnda, menar Grosskopf, är börsnoterade aktier.⁹⁹ I RÅ 1970 ref. 52 var ett rederis innehav på åtta procent i ett hotell näringsbetingat enligt utredningsregeln. I RÅ 1979 Aa 122 var det tillräckligt med en så liten andel som knappt en procent, och även i RÅ 1977 ref. 49 var ett innehav på ca en procent tillräckligt. Ytterligare ett mål där innehavet var en procent och det förelåg skattefri utdelning är RÅ 1968 Fi 2036. I dessa rättsfall var det fråga om en viss integration eller samband mellan det ägande bolaget och det ägda. Kravet på integration ska dock ställas på en låg nivå, och kan innebära att det ena bolaget utför tjänster åt det andra eller att de utbyter produkter. Wiman skriver att det dessutom krävs avtal eller något liknande mellan parterna, och att det inte enbart av den grunden att bolagen är i samma bransch som skattefrihet kan uppstå.¹⁰⁰

I vissa av de nämnda rättsfallen ansåg Regeringsrätten att det, förutom kravet på samband, kunde ställas ett visst krav på inflytande i det ägda bolaget. Men det var endast ett lågt ställt krav. Däremot i andra rättsfall kan det tolkas som att domstolen ansåg kravet på inflytande av mindre betydelse och istället gått på sambandet mellan de bägge bolagen. Grosskopf ger som stöd för denna sistnämnda tolkning målen MRN (Meddelanden från Riksskattenämnden) 1961 nr 4:7a och MRN 1962 nr 3:8.¹⁰¹ Angående sambandet mellan bolagen, är det skattesubjektet (dvs. ägarföretaget) som ska göra sannolikt att det existerar ett sådant mellan bolagen. Det är med andra ord ett relativt lågt ställt beviskrav.

Med uttrycket i lagtexten att ”innehavet av andelen betingas av rörelse” menas att det inte är tillräckligt med att den införskaffas för rörelsens ändamål. Andelen måste fortlöpande under själva innehavet även vara betingad av rörelse.¹⁰² Skulle detta betingande komma att upphöra under innehavet, t.ex. pga. att det ena bolaget ändrar inriktningen på sin verksamhet, kan klassificeringen näringsbetingad gå förlorad. När regeln infördes krävdes endast att andelarna införskaffades för rörelsens ändamål, men detta är alltså inte fallet längre. Den praktiska betydelsen är att ett innehav av andelar som från början inte är näringsbetingade, kan komma att få sådan klassificering om inriktning på verksamheten skulle ändras så det uppstår ett samband. Detta anser Grosskopf stämma överens med den, inom skatterätten, grundläggande neutralitetsprincipen eftersom det inte endast är en given tidpunkt som är avgörande utan en mängd tidpunkter.¹⁰³ Andelar som anskaffas med syfte att det i framtiden ska uppstå affärsrelationer eller samband mellan verksamheterna är inte tillräckligt för att de ska omfattas av utredningsregeln.¹⁰⁴ Det skulle medföra en alltför vid tolkning av bestämmelserna.

Även på senare tid har utredningsregeln varit uppe till bedömning i Regeringsrätten, och fallet var då RÅ 2001 ref. 6. Här ägde en stiftelse mindre än en procent av rösterna i en bank. Rättsfallet belyser vad som tidigare nämnts i förarbeten om att det inte ska ställas för hårda krav på den skattskyldiges bevisning, men att bevisbördan ändock åvilar den skattskyldige. Och att näringsbetingat innehav via utredningsregeln, vilket därmed innebär skattefrihet, kan vara uppfyllt trots att det föreligger tveksamheter

99 Grosskopf, Aktiebolagens kedjebeskattning, s. 30.

100 Wiman, Beskattning av företagsgrupper, s. 58.

101 Betydelsen av dessa rättsfall kanske är något mindre nu då andelen på innehavet hos företagen i målen var ca 8 procent respektive 12 procent. Men slutsatsen är att det var sambandet som var det viktiga i dessa rättsfall.

102 Se Wiman, Beskattning av företagsgrupper, s. 57 och Grosskopf, Aktiebolagens kedjebeskattning, s. 29.

103 Grosskopf, Aktiebolagens kedjebeskattning, s. 30.

angående sambandet med ägarföretagets rörelse.¹⁰⁵ Att så är fallet har även diskuterats tidigare i doktrin. Bl.a. nämns som exempel på dessa fall av tveksamheter innehav av andelar i företag som bedriver allmännyttig verksamhet.¹⁰⁶ Stiftelsen, i det nämnda målet, erhöll inte någon skattefrihet för utdelningen i målet eftersom det inte ansågs bedriva rörelse (eller som begreppet var då ”egentlig näringsverksamhet”), och inte heller hade någon närstående som bedrev det. Riksskatteverket och Skatterättsnämnden ansåg dock att för en stiftelse, ska kravet upprätthållas att den bedriver rörelse i egen regi för att kunna kvalificera sig för skattefrihet, men Skatterättsnämnden med den reservationen att det får anses godtagbart att det sker indirekt.

Ett annat, nyligen avgjort, mål är RÅ 2003 not. 58. Här ägde ett kommunalt energibolag (aktiebolag) andelar motsvarande 0,21 procent av rösterna i ett aktiebolag som bedrev grossistförsäljning av elprodukter. Utdelningen ansågs vara skattefri, under bolagets avveckling, genom att innehavet var näringsbetingat enligt utredningsregeln. Situationen var sådan att verksamheten i grossistbolaget hade varit under avveckling i cirka två år, och någon ny verksamhet hade inte påbörjats. Vinsten, som utdelningen avsåg, hade uppstått tidigare år. Det som bedömningen i fallet avsåg mer precist var om andelarna kunde vara näringsbetingade under denna avveckling. Att de tidigare var sådana andelar var klart. Som nämndes ansågs de näringsbetingade även under avvecklingen.

Om ett företag är dotterbolag men det inte ägs med minst tio procent av rösterna, är det för ägarföretaget utredningsregeln som får tillämpas vid innehav som är marknadsnoterade, för att detta ska kunna klassificeras som näringsbetingat. Enligt aktiebolagslagen kan ett koncernförhållande uppstå i några olika situationer. Det första kravet är att moderföretaget äger minst 50 procent av rösterna, och här uppstår inga problem. Men ett koncernförhållande kan också föreligga genom avtal mellan bolag. Om då innehavet inte uppgår till tio procent om det är noterade andelar är det utredningsregeln som avgör om innehavet är näringsbetingat, trots att företaget är ett dotterbolag. Är det ett onoterat bolag är det heller inga problem eftersom dessa alltid är näringsbetingade.

4.3.1.4 Begränsning för värdepappersförvaltande företag

Det har nämnts i uppsatsen att definitionen och betydelsen av förvaltningsföretag försvinner genom ikraftträdandet av SFS 2003:224, (de nya reglerna om skattefrihet på näringsbetingat innehav).107 Det finns dock ett undantag. Ett företag som förvaltar värdepapper får inte tillämpa utredningsregeln, med anledning av att det är svårt att avgöra om marknadsnoterade innehav på mindre än tio procent i ett bolag är betingat av rörelsen eller om det utgör en kapitalplacering. Detta hänger samman med begreppet ”rörelse”, vilket utreddes i RÅ 2001 ref. 6. Slutsatsen där blev att ”rörelse” är mindre omfattande än ”näringsverksamhet”, och att förvaltning av värdepapper inte utgör rörelse. Utredningsregeln med rekvisitet ”betingats av rörelse” är därmed inte tillämplig på värdepappersförvaltande företag.¹⁰⁸ Ett värdepappersförvaltande företag kan inte heller längre skattefritt ta emot utdelning från kapitalplaceringar i den utsträckning som dessa vidareutdelas. Denna regel omfattar nu endast investmentföretag.¹⁰⁹

105 Rättsfallet och förarbetena diskuteras även i Wiman, Beskattning av företagsgrupper, s. 57.

106 Grosskopf, Aktiebolagens kedjebeskattning, s. 30.

107 Se under rubrik 3.1.

108 Utöver slutsatsen i rättsfallet diskuteras ämnet i prop. 2002/03:96 s. 99.

4.3.1.5 Utländska andelar¹¹⁰

Under tidsperioden från det att reglerna om skattefrihet trädde ikraft och fram till årsskiftet 2003/2004 gäller att, om den ägda andelen är i en utländsk juridisk person, ska inkomstbeskattningen för denna vara jämförlig med beskattningen av ett svenskt aktiebolag eller ekonomisk förening som har motsvarande inkomster, för att kunna vara näringsbetingad (24:15 IL) och därmed skattebefriad. Motivet till detta krav är att reglerna i 24 kapitlet syftar till att undanröja kedjebeskattning. Men om då den utländska juridiska personen har en mycket lägre skatt, existerar ju inte samma kedjebeskattning som för motsvarande svenska bolag. Ett annat motiv är att om inte kravet på jämförlig beskattning finns, är det stor risk att den svenska skattebasen urholkas.¹¹¹ En jämförlig inkomstbeskattning kan enligt motiven sägas vara ca 15 procent.¹¹²

Sedan nämns det vissa situationer där kravet på jämförlig beskattning alltid ska anses uppfyllt. Det är om ett skatteavtal finns mellan Sverige och det andra landet och det inte är begränsat till att endast omfatta vissa inkomsten. Samtidigt ska inkomsterna hos den juridiska personen ha uppstått i Sverige eller annat avtalsland genom näringsverksamhet och inomsten ska beskattas med en skatt som normalt tillämpas på dessa. Har en del av inkomsterna uppstått i andra länder än de som avtal finns emellan, kan man bortse från denna del om den endast är obetydlig.

Efter den 1 januari 2004 (genom SFS 2003:1086) är kravet på jämförlig beskattning av utländska juridiska borttaget. Istället kompletteras reglerna om skattefrihet av de nyinförda CFC-reglerna.¹¹³

Är det ägda företaget hemmahörande inom EES, är definitionen av näringsbetingad något vidare, vilket anges i 24:16 IL. Skälen för att det är så hänger samman med att alla hinder som motverkar fria kapitalrörelser inom EU ska undanröjas och att internationella etableringar ska underlättas. Samtidigt är det här viktigt att det finns regler som effektivt skyddar den svenska skattebasen. Det sker bl.a. genom CFC-reglerna. Angående villkoren för dessa företag så gäller att för det första ska de grundläggande kraven i 24:13-15 vara uppfyllda. Men därutöver gäller att även om innehavet är minst tio procent av kapitalet i bolaget och andelarna utgör lagertillgångar kan innehavet i ett företag inom EES utgöra ett näringsbetingat innehav.¹¹⁴ Således en stor skillnad mot kraven för svenska företag där kraven gällde andel av rösterna samt kapitaltillgångar. Är den utländska andelen lagertillgång hos ägaren medför det att utdelningen blir skattefri. Det bör dock observeras att vinsten vid försäljning av en näringsbetingad utländsk andel som utgör lagertillgång inte blir skattefri. Detta eftersom vinsten från en försäljning av en sådan tillgång inte utgör en kapitalvinst utan en rörelseintäkt. Härmed omfattas inte de utländska lagertillgångarna av skattefri kapitalvinst och förbud mot avdrag på kapitalförlust på näringsbetingade andelar.¹¹⁵ En utländsk näringsbetingad andel ska innebära skattefrihet i samma utsträckning som en svensk näringsbetingad andel. Dock finns vissa begränsningar att finna i CFC-reglerna.

110 Se även under rubrik 4.4.

111 Prop. 2002/03:96 s. 104.

112 Wiman, Beskattning av företagsgrupper, s. 62. Se även Dir. 1998:74 om hur beskattningsunderlaget ska beräknas.

113 I denna uppsats utelämnas CFC-reglerna, men numera är kravet bl.a. att de utländska inkomsterna ska vara lågbeskattade för att tillämpning av CFC-regler ska ske.

114 Dessa bestämmelser grundas på rådets direktiv 90/435/EEG (moder- dotterbolagsdirektivet).

4.3.1.6 Utdelning

Är andelen näringsbetingad enligt något av villkoren, kan ägarbolaget skattefritt ta emot utdelning. Som nämnts tidigare finns det vissa situationer, för att förhindra kringgåenden av reglerna, då utdelning ändå ska tas upp.¹¹⁶ Om andelen upphör att vara näringsbetingad inom ett år från att den blev det eller avyttras inom denna tid, ska mottagen utdelning från den perioden tas upp till beskattning (24:20 IL). Utdelningen ska tas upp samma år som händelsen inträffade som medförde upphörandet av statusen näringsbetingad. Andelen anses alltså som näringsbetingad redan första året och utdelningen kan redan då tas emot skattefritt, men om andelen säljs inom detta år måste då utdelningen tas upp till beskattning. I 21 § i samma kapitel anges hur tidsperioden ska beräknad vid tillämpning av 20 §. Tiden löper från det att andelen tillträds till dess att den frånträds.¹¹⁷ När andelar i ett marknadsnoterat bolag förvärvas vid flera tidpunkter och det första inte uppgår till minst tio procent av rösterna, räknas tiden från det förvärv som medför att gränsen uppnås. Eller om andelen är näringsbetingad pga. avtal och då utredningsvillkoret, från det att avtalet ingicks.

Om händelsen inträffar att ett företag förvärvar andelar i ett annat vid olika tidpunkter ska senare förvärv anses avyttrade innan tidigare förvärv (24:22 IL). Undantaget är om ytterligare förvärv sker genom emission. I sådana fall ska de anses förvärvade samtidigt som det förvärvet skedde som de grundar sig på.

4.3.1.7 Förändrade situationer

Vid fallet att en näringsbetingad andel upphör att vara sådan måste ett anskaffningsvärde beräknas för att ligga till grund för en senare beskattning. Eftersom endast marknadsnoterade aktier kan vara icke näringsbetingade har man valt som grund marknadsvärdet på andelen vid tidpunkten då upphörandet sker, 25:6 IL. Det är värdet vid denna tidpunkt som därmed blir anskaffningsvärdet på aktien. Värdeförändringen fram till dess att andelen upphör att vara näringsbetingad ska inte tas upp till beskattning, dvs. en vinst är skattefri och en förlust får därmed inte dras av. Således är det endast den värdeförändring som sker efter att andelen byter karaktär som kommer att påverka resultatet i framtiden. I doktrin har angivits att en utdelning kan vara skattefri även året efter det att andelarna upphört att vara näringsbetingade, eller till och med så långt som två till tre år efter för sådana som uppfyllt utredningsregeln men där