Rättfärdigande och proportionalitet

rent inhemsk objektiv jämförbar situation och diskriminering föreligger inte. Valutakursförluster och den förhöjda risken den skattskyldige löper i samband på grund av sådana uppstår emellertid endast i gränsöverskridande situationer. På så sätt verkar regeln hindrande, men inte diskriminerande, i förhållande till den fria rörligheten.

7.2.2.3 Sammanfattning

Så långt är konstaterat att FSK:s förslag medför att vissa valutakursförluster inte blir avdragsgilla om de inte motsvaras av finansiella intäkter. EUD:s avgörande i Deutsche Shell indikerar att ursprungsstaten, på grund av den fria rörligheten, kan tvingas beakta valutakursförluster. De tre tolkningarna som Johansson framfört av hur domstolen kan ha resonerat i hindersprövningen i Deutsche Shell kan alla appliceras på kommitténs förslag. Dessa kan utgöra stöd, respektive inte ge stöd, för att förslaget i valutakursdelen skulle bedömas som ett hinder vid en prövning i EUD. För det fallet att domstolen gör en renodlad restriktionsanalys torde kommitténs förslag i valutakursdelen utgöra ett hinder mot den fria rörligheten. I det fallet att EUD gör en jämförelse med en rent inhemsk situation (en diskrimineringsanalys) blir det avgörande för utfallet i prövningen vad domstolen anser vara normala svenska regler för avdrag. Det ska noteras i sammanhanget att Hellenius och Werkell var skiljaktiga i SRN:s förhandsbesked och ansåg att reglerna utgör ett fördragsstridigt hinder.²⁸⁶ Johansson delar de skiljaktigas uppfattning och menar, baserat på dennes tre tolkningarna av EUD:s hindersprövning i Deutsche Shell (se ovan), att ”… 25 a:5 IL torde anses medföra ett hinder för skattskyldiga att utnyttja sina grundläggande friheter i X F/X.”²⁸⁷

7.2.3 Rättfärdigande och proportionalitet

I det fallet att EUD skulle finna att FSK:s förslag i valutakursdelen utgör ett EU-rättsligt hinder ska det undersökas om reglerna kan rättfärdigas enligt rule of reason-doktrinen. De rättfärdigandegrunder som ligger närmast till hands är skattesystemets inre sammanhang och fördelningen av beskattningsrätten. Även i fortsättningen kommer det i avsnitt 4.4.2.2 behandlade förhandsavgörandet från SRN samt Johansson artikel i frågan att refereras till. Detta beroende på den nära koppling som finns mellan

286 Se de skiljaktiga meningarna i SRN:s förhandsbesked 2013-03-18 (dnr 119-11/D). 287 Johansson, Valutakursförluster, s. 402.

75

EUD:s avgörande i Deutsche Shell i förhållande till omständigheterna i SRN:s överklagade förhandsbesked och dessa avgörandens, i sin tur, nära koppling till kommitténs förslag i valutakursdelen.

Vad först gäller skattesystemets inre sammanhang så behandlades den rättfärdigandegrunden i Deutsche Shell. EUD avfärdade argumentet genom att påvisa att det inte fanns någon direkt koppling mellan skattefördelen och kompensationen för denna fördel genom ett senare beskattningsuttag.²⁸⁸ Det faktum att en valutakurs-förlust inte beaktades vid fastställandet av Deutsche Shells beskattnings-underlag i Tyskland kompenserades inte av någon skattefrihet i vare sig bolagets hemviststat Tyskland, eller i bolagets etableringsstat Italien.²⁸⁹ Johansson menar att av den anledningen kan inte heller 25 a kap. 3 § IL rättfärdigas med hänvisning till det argumentet eftersom: ”Man kan inte förutsätta att en skattskyldig som har en icke

avdragsgill valutakursförlust också har en lika stor skattefri valutakursvinst.”²⁹⁰. För

FSK förslag i valutakursdelen skulle ett sådant resonemang innebära att bevarande av skattesystemets inre sammanhang inte kan rättfärdiga avdragsförbudet. Detta beroende på att det inte finns någon direkt koppling mellan att neka avdrag för valutakursförluster (i den mån de utgör ett negativt finansnetto) och en framtida skattefri vinst på korresponderande inkomster. Kommitténs förslag bygger tvärtom på att korresponderande vinster (innevarande eller kommande beskattningsår) till de icke-avdragsgilla valutakursförlusterna är skattepliktiga. På så sätt bygger inte kommitténs förslag på symmetri i det avseende som skattesystemets inre sammanhang förutsätter för att vara tillämplig.

Även fördelningen av beskattningsrätten avfärdades av domstolen i Deutsche Shell. Se Avsnitt 6.2.4.4 för en utförlig beskrivning av hur EUD resonerade kring den rättfärdigandegrunden. Slutsatsen där är att domstolen kan ha avfärdat argumentet beroende på den i litteraturen framförda tolkningen att EUD allokerade valutakurs-förlusterna till ägandet i det tyska bolaget och att avdragsrätt för dessa därmed inte bröt med symmetrin i beskattningen i Tyskland. Samma argumentation kan anföras till stöd för att FSK:s förslag inte kan rättfärdigas av fördelningen av beskattnings-rätten. Resonemanget skulle medföra att valutakursförluster alltid allokeras till Sverige och därmed kan det inte anses bryta den territoriella symmetrin att medge avdrag för dessa.

288 Se punkten 38 i domen. 289 Se punkten 40 i domen.

76

Även om EUD inte gjorde en sådan allokering och således kan ha ansett att valutakursförlusterna i Deutsche Shell var hänförliga till den italienska verksamheten, så kvarstår faktum att domstolen inte ansåg att fördelningen av beskattningsrätten kunde rättfärdiga de tyska bestämmelserna. Sammanfattningsvis torde FSK:s förslag i valutakursdelen inte kunna rättfärdigas i det fallet att reglerna skulle anses utgöra ett hinder mot den fria rörligheten.

Eftersom FSK:s förslag i valutakursdelen inte kan rättfärdigas saknas det anledning att bedöma om reglerna är proportionerliga.

7.3 Sammanfattning

FSK sammanfattar sin bedömning i valutakursdelen med att konstatera följande: ”Förslagen kan inte anses strida mot EU-rätten såsom den kommit till uttryck i hittillsvarande praxis, men eftersom regler av detta slag inte har prövats går det inte heller att säkert säga hur EU-domstolen skulle bedöma dem, om de kom inför

domstolens prövning.”291 Den bedömningen, bygger på tolkningen att EUD i Deutsche

Shell gjorde en (implicit) diskrimineringsprövning med en därtill kommande rent inhemskt objektiv jämförbar situation. En sådan tolkning av Deutsche Shell har i litteraturen varit utsatt för kritik och andra möjliga tolkningar kan göras. Dessa andra tolkningar öppnar för risken att kommitténs förslag i valutakursdelen kan anses som ett hinder mot den fördragsstadgade fria rörligheten. Hindret torde i det fallet inte kunna rättfärdigas enligt rule of reason-doktrinen. FSK fortsätter emellertid sitt resonemang och menar att ”Utgången av målet [Mål C-686/13 X AB] mot Skatteverket kan komma att påverka bedömningen om de föreslagna reglerna om avdragsförbud för negativt finansnetto, vari vissa valutakursförluster ingår, strider mot EU-rätten. Rättsläget är således i viss mån osäkert.” Kommittén gör ändå bedömningen att ”det på goda grunder går att argumentera för att de föreslagna reglerna är godtagbara ur ett EU-perspektiv.” För egen del instämmer jag i den slutsatsen men med tillägget att det på lika goda grunder går att argumentera för motsatsen – att avdragsförbudet för vissa valutakursförluster inte är förenligt med EU-rättens krav på fri rörlighet.

77