Rättspraxis från EG-domstolen Schumacker Schumacker

EG-domstolen har i en dom den 14 februari 1995 i mål C-279/93, Schumacker¹, prövat frågan om likabehandling vid bosättning utomlands. Schumacker-fallet gällde bl.a. de tyska sambeskattnings-reglerna, vilka innebar att makars inkomster först lades samman för att sedan delas i två lika stora delar när skatten skulle räknas ut. På så sätt minskades progressionen för familjer där makarnas inkomster var

ora.

Schumacker var belgisk medborgare och bosatt i Belgien men arbetade och uppbar all sin inkomst i Tyskland. Där betraktades han som begränsat skattskyldig och som sådan förvägrades han vissa skattelättnader som var hänförliga till ha

miljesituation i hemviststaten Belgien.

EG-domstolens avgörande innebar att de prövade reglerna stred mot EG-fördragets bestämmelser om fri rörlighet för arbetskraft.

EG-domstolen anförde att det oftast inte strider mot fördraget att en medlemsstat tillämpar föreskrifter som beskattar en utomlands bosatt arbetstagare med anställning i landet hårdare än den som är bosatt i landet. Enligt EG-domstolen gäller detta dock inte om den i utlandet bosatte personen inte uppbär någon inkomst av betydelse i sin bosättningsstat utan får större delen av sina skattepliktiga intäkter från en verksamhet som utövas i anställningsstaten. Bosättningsstaten kan därför inte bevilja honom de fördelar som följer med beaktande av hans personliga förhållanden och familjesituation. Mellan situationen för en sådan i landet begränsat skattskyldig person och en inom landet bosatt person, som utövar en jämförbar avlönad verksamhet, föreligger ingen objektiv skillnad av sådan art att den kan utgöra grund för en olika behandling i skattehänseende av den skattskyldiges personliga förhållanden och familjesituation. I ett sådant fall där bosättningsstaten vid beskattningen inte kan beakta den skattskyldiges personliga förhållanden och familjesituation kräver den gemenskapsrättsliga principen om likabehandling att den utomlands bosattes förhållanden och familjesituation beaktas i a

Asscher

I en dom från den 27 juni 1996 i mål C-107/94, Asscher², har EG-domstolen prövat frågan om skilda skattesatser innebär ett hinder mot rätten till fri etablering. P.H. Asscher var medborgare i Nederländerna men bosatt i Belgien. Han bedrev verksamhet som egenföretagare i båda staterna. I Nederländerna tillämpades två skatteskalor inom ett visst inkomstskikt, en för bosatta och med dessa likställda och en för icke-bosatta. För den senare kategorin gällde en förhöjd skattesats på 13 till 25 procent samtidigt som de inte, såsom

1 Mål C-279/93 Finanzamt Köln-Altstadt mot Roland Schumacker, REG 1995 I-00225.

2 Mål C-107/94 P. H. Asscher mot Staatssecretaris van Financiën, REG 1996 I-03089.

Prop. 2008/09:182

33 ner med begränsad skattskyldighet i Nederländerna inte omfattades

av

regleringen i rådets förordning (EEG) nr 1408/71 saknade betydelse.

d artiklarna 59 och 60 (n

r som inte var skattepliktiga i Tyskland u

skriminering som är

bosatta, erlade sociala avgifter med 22 procent. Avsikten med den högre skattesatsen var också att kompensera för en progressiv beskattning som perso

.

EG-domstolen konstaterade att Asscher inte kunde undgå progressiv beskattning i hemviststaten Belgien och att han därför i detta avseende befann sig i en jämförbar situation med en i Nederländerna bosatt person.

Domstolen ansåg det inte godtagbart att Asscher särbehandlades för att han inte var tvungen att betala sociala avgifter i Nederländerna. Vid en prövning av huruvida skattesystemets inre sammanhang kunde motivera denna skillnad i behandling fann domstolen att det inte fanns något samband mellan de olika skattesatserna och det sociala skydd personerna var tillförsäkrade samt att

Gerritse

EG-domstolen har i dom den 12 juni 2003 i mål C-234/01, Gerritse³, prövat om de tyska reglerna med en definitiv källskatt på 25 procent för personer bosatta utomlands var förenliga me

umera artiklarna 49 och 50) i EG-fördraget.

Arnoud Gerritse, trumslagande nederländsk medborgare och bosatt i Nederländerna, uppträdde vid ett tillfälle i Tyskland. Han hade erhållit bruttoinkomster motsvarande ca 55 000 DEM i sin hemviststat och i Belgien. Därutöver hade han för en arbetsinsats vid en radiostation i Tyskland erhållit 6 007,55 DEM och haft kostnader för intäkternas förvärvande i Tyskland med 968 DEM. Tyskland tillämpade normalt en schablonmässig bruttoskatt på 25 procent för i landet begränsat skattskyldiga. För Gerritse innebar detta att ett belopp om 1 501,89 DEM innehölls som källskatt. Obegränsat, men inte begränsat, skattskyldiga beskattades för sina nettoinkomster enligt en progressiv skatteskala som innefattade en rätt till grundavdrag om 12 095 DEM. Reglerna för obegränsat skattskyldiga kunde tillämpas om minst 90 procent av de sammanlagda inkomsterna under kalenderåret var skattepliktiga i Tyskland alternativt om inkomste

ppgick till högst 12 000 DEM.

Gerritse hemställde om att få bli beskattad som obegränsat skattskyldig med rätt till grundavdrag, en begäran som avslogs. EG-domstolen förklarade att nationella bestämmelser, som inte ger begränsat skattskyldiga personer rätt till avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande, medan obegränsat skattskyldiga personer har en sådan avdragsrätt, riskerar att till största delen vara till förfång för medborgare från andra medlemsstater och utgör därför en indirekt di

förbjuden enligt artiklarna 59 och 60 EG-fördraget.

Därefter gick domstolen specifikt in på det tyska källskattesystemet för begränsat skattskyldiga personer. Det förhållandet att en medlemsstat inte beviljar en utomlands bosatt person skattemässiga förmåner i samma utsträckning som en inom landet bosatt är inte generellt sett

3 Mål C-234/01 Arnoud Gerritse mot Finanzamt Neukölln-Nord, REG 2003 I-05933.

Prop. 2008/09:182

34 ha tillämpats på summan av nettoinkomsten och

grundavdraget.

finns de centrala b

. Wallentin beskattades enligt SINK och m

någon oberättigad skattemässig förmån i form av ett liknande avdrag där.

diskriminerande, med hänsyn till att det finns objektiva skillnader mellan dem. Det är t.ex. motiverat att endast bevilja personer som uppbär huvuddelen av sina beskattningsbara inkomster grundavdrag i den staten.

Detta skulle i Gerritses fall enligt uppgift i målet komma att ske i Nederländerna. För att åstadkomma jämförbara förhållanden använde domstolen en skatteberäkning gjord av kommissionen enligt följande:

Totalbeloppet skulle bestå av nettoinkomster för Gerritse med 5 039,55 DEM och grundavdraget 12 095 DEM, tillsammans 17 134,55 DEM. För en sådan inkomst skulle motsvarande skattesats leda till en skatt på 1 337 DEM. Med hänsyn till nettoinkomsten innebar detta belopp en genomsnittlig skattesats på 26,5 procent. Domstolens slutsats blev att ett system med en enhetlig skattesats på 25 procent som tas ut som ett källskatteavdrag av personer bosatta utomlands inte utgör indirekt diskriminering under förutsättning att denna skattesats inte är högre än den skattesats som med tillämpning av en progressiv skatteskala faktiskt skulle

Wallentin

I en dom från den 1 juli 2004 i mål C-169/03, Wallentin⁴, har EG-domstolen prövat om de svenska reglerna med en definitiv källskatt (SINK), utan rätt till grundavdrag, för utomlands bosatta var förenlig med artikel 39 EG-fördraget. I artikel 39

estämmelserna om fri rörlighet för arbetstagare.

Florian W. Wallentin var en tysk teologistuderande som under det aktuella beskattningsåret uppbar icke skattepliktiga understöd från föräldrarna och ett stipendium. Han genomförde under tiden 3−25 juli 1996 en avlönad praktik vid Svenska kyrkan och vistades i Sverige den 1 juli−20 augusti samma år

edgavs inget grundavdrag.

Han gjorde gällande att denna olikbehandling stred mot artikel 39 i EG-fördraget. Dåvarande Riksskatteverket framhöll att jämförelsen i vart fall borde göras utifrån en person som bott och arbetat i Sverige under en del av året och som endast medges en proportionell del av grundavdraget. EG-domstolen fann att en utomlands bosatt person blir diskriminerad om hans personliga förhållanden och familjesituation inte beaktas vid beskattningen vare sig i den stat där han bor eller i den stat där han arbetar och erhåller huvuddelen av sina skattepliktiga inkomster.

Wallentin ansågs berättigad till samma grundavdrag som gäller för personer bosatta i Sverige under hela beskattningsåret, eftersom avsaknaden av skattepliktiga inkomster i Tyskland inte kunde medföra

4 Mål C-169/03 Florian W. Wallentin mot Riksskatteverket, REG 2004 I-06443.

Prop. 2008/09:182

35 ehållandet av källskatt stred mot de aktuella artiklarna.

Vad gäller indirekta kostnader så stred däremot en bestämmelse som avdrag för sådana kostnader vid innehållandet av källskatt inte

C Scorpio

EG-domstolen har under 2006 och 2007 avgjort två domar angående artistskatt i Tyskland som påminner om den som för svensk del följer av A-SINK. Den första, som kom den 3 oktober 2006, var i mål Scorpio⁵ (C-290/04) och rörde friheten att tillhandahålla tjänster i artiklarna 59 och 60 EG-fördraget (numera artiklarna 49 och 50). Den andra var i mål CELG (C-345/04), se nedan.

Scorpio, som hade sitt säte i Tyskland, var ett bolag som arrangerade konserter. År 1993 ingick bolaget ett avtal med en fysisk person med firman Europop, vilken tillhandahöll denne arrangör en musikgrupps tjänster. Den fysiska personen var vid denna tidpunkt bosatt i Nederländerna och hade varken bostad, stadigvarande hemvist eller fast driftställe i Tyskland.

En av frågorna var om det stred mot artiklarna 59 och 60 EG-fördraget att inte tillåta utbetalaren av ersättningen att göra avdrag för kostnader som har ett direkt samband med intäkternas förvärvande om tillhandahållaren av tjänsten underrättat utbetalaren av ersättningen om kostnaderna. Domstolen anmärkte inledningsvis att den i målet Gerritse uttalat att nationella bestämmelser enligt vilka i landet ej bosatta personer vid beskattningen inte har rätt till avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande, medan i landet bosatta personer har en sådan avdragsrätt, innefattar en indirekt diskriminering på grund av nationalitet, som i princip är förbjuden enligt artiklarna 59 och 60 i fördraget. I Tyskland tillämpades ett förfarande för återbetalning i efterhand. Domstolen uttalade att en bestämmelse som innebar att direkta kostnader inte fick dras av vid inn

hindrade mot EG-rätten.

ELG

Den 15 februari 2007 kom en dom som rörde rätten till fri etablering (CELG⁶, mål C-345/04).

CELG var ett kapitalbolag som bildats enligt portugisisk rätt och som hade sitt säte och sin styrelse i Portugal. CELG var begränsat skattskyldigt för bolagsskatt i Tyskland och nämnda skatt togs bara ut på inkomst som uppbars där. År 1996 organiserade CELG en turné med uppvisningar och lektioner i hästdressyr i fjorton städer i olika länder inom Europeiska unionen, varav elva städer i Tyskland. År 1997 ansökte CELG om att Bundesamt für Finanzen skulle återbetala bolagsskatt som innehållits som källskatt i Tyskland med ett belopp som uppgick till 71 758 DEM.

CELG gav för detta ändamål in en bestyrkt resultat- och balansräkning, där kostnaderna för hela den år 1996 genomförda turnén angavs. Av

5 Mål C-290/04 FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH mot Finanzamt Hamburg-Elmsbüttel, REG 2006 1-09461.

6 Mål C-345/04 Centro Equestre da Lezíria Grande Lda mot Bundesamt für Finanzen, REG 2007 I-01425.

Prop. 2008/09:182

36 hästarna. Senare yrkade CELG

av

r återbetalning krävdes dock att d

n h

b

från denna verksamhet betraktas som sådana, oavsett var eller när nämnda person . Däremot var det tyska kravet på att kostnaderna skulle

älften av intäkterna förbjudet enligt artikel 59.

nligt med artikel 39 i EG-fördraget att behandla ingivet räkenskapsmaterial framgick kommunikations- och resekostnader samt mat- och logikostnader liksom reklamkostnader, löpande kostnader för hästarna, vatten- och elkostnader, kostnader för veterinär och läkemedel, kostnader för hovslagare, kostnader för utrustning till hästar och ryttare, kostnader för lastbilstransporter och kostnader för skatterådgivning samt avskrivning på

drag för ytterligare kostnader avseende bokföring och licensavgifter.

Enligt CELG var 11/14 av dessa kostnader avdragsgilla mot de inkomster som uppburits i Tyskland.

I Tyskland gällde att en begränsat skattskyldig person på vars inkomst källskatt innehållits kunde ansöka om att få hel eller delvis återbetalning av skatt som innehållits och betalats. Fö

e drifts- eller reklamkostnader som har ett omedelbart samband med denna inkomst överstiger hälften av inkomsten. Sistnämnda begränsning gällde inte för artistföretag inom landet.

Domstolen inledde med att konstatera att när det gäller kostnader för intäkternas förvärvande och som har ett direkt samband med den verksamhet som en i landet ej hemmahörande person bedriver i en medlemsstat där den genererat skattepliktig inkomst ska dessa i princip beaktas i den staten om de personer som är hemmahörande där beskattas för sina nettoinkomster efter avdrag för sådana kostnader. Domstole

änvisade till det ovan nämnda målet Gerritse där domstolen slog fast att när det gäller sådana kostnader befinner sig i landet hemmahörande respektive i landet ej hemmahörande personer i en jämförbar situation.

Med kostnader för intäkternas förvärvande som har ett direkt samband med de intäkter som uppburits i den medlemsstat där verksamheten bedrivs ska förstås sådana kostnader som har ett direkt ekonomiskt samband med det tillhandahållande som har gett upphov till

eskattningen i denna stat och som alltså inte kan skiljas från detta tillhandahållande, exempelvis kostnader för resor samt för kost och logi.

Det saknar i detta sammanhang betydelse var och när kostnaderna burits.

Domstolen fann att artikel 59 i fördraget inte utgjorde hinder för en nationell lagstiftning i vilken det föreskrivs att återbetalning av bolagsskatt som innehållits i form av källskatt på intäkter som en begränsat skattskyldig person har uppburit villkoras av att de kostnader för intäkternas förvärvande som omfattas av denna skattskyldiga persons avdragsyrkande har ett direkt ekonomiskt samband med de intäkter som uppburits i en verksamhet som bedrivs inom den berörda medlemsstatens territorium, försåvitt alla kostnader som inte kan skiljas

har haft dem utgöra minst h

Lakebrink

EG-domstolen har i en dom den 18 juli 2007 i mål C-182/06, Lakebrink⁷, prövat om det är före

7 Mål C-182/06 État du Storhertigdömet Luxemburg mot Hans Ulrich Lakebrink ja Katrin Peters-Lakebrink, REG 2007 I-06705.

Prop. 2008/09:182

37 sk

arna rätt att kräva att det u

saknar skattepliktig inkomst i hemviststaten.

E

olen gjorde bedömningen att sk

derskott vid uthyrning av fast egendom belägen i en annan medlemsstat ska beaktas et av den skattesats som är tillämplig på inkomsterna, m har hemvist i arbetslandet har en sådan rätt.

som innebär att avdragsrätten för underskott avseende ett hus för bostadsändamål som är beläget i en

attskyldiga olika beroende på om en arbetstagare som erhåller huvuddelen av sina skattepliktiga inkomster i arbetsstaten också har hemvist där eller inte.

Bakgrunden till målet var i korthet följande. Makarna Lakebrink arbetade i Luxemburg men hade sin hemvist i Tyskland. Enligt den luxemburgska lagstiftningen saknade mak

nderskott från uthyrning som var hänförligt till deras fasta egendom i Tyskland skulle beaktas vid fastställandet av den skattesats som var tillämplig på deras inkomster i Luxemburg.

I domen konstaterade EG-domstolen att den nationella lagstiftningen innebar att arbetstagare som saknar hemvist i Luxemburg, såsom makarna Lakebrink, behandlades mindre förmånligt än arbetstagare som har sådan hemvist. Domstolen framhöll att sådana arbetstagare som makarna Lakebrink inte har möjlighet att kräva att underskott vid uthyrning, som är hänförligt till deras fasta egendom i den medlems-staten, ska beaktas, om de

nligt domstolen saknade de således helt möjlighet att få underskottet beaktat vid fastställandet av den skattesats som skulle ha tillämpats på samtliga deras inkomster.

Med hänvisning bl.a. till EG-domstolens dom i målet Schumacker ansåg EG-domstolen att när det gäller beräkningen av skattesatsen, så befann sig makarna Lakebrink i en situation som liknade den som gällde för arbetstagare bosatta i Luxemburg, eftersom makarna Lakebrink saknade inkomst i hemviststaten och uppbar samtliga av familjens inkomster från en verksamhet som utövades i anställningsstaten.

EG-domstolen anförde vidare att det bl.a. av Schumacker-domen följer att diskrimineringen av en person som saknar hemvist i beskattningsstaten, och som uppbär huvuddelen av sina inkomster och nästan samtliga familjens inkomster i en annan medlemsstat än hemviststaten, består i att hans personliga förhållanden och familjesituation inte beaktas vare sig i den stat där han har hemvist eller i den stat där han arbetar. EG-domst

atteförmågan hos en person som saknar hemvist i beskattningsstaten kan betecknas som en del av dennes personliga förhållanden i den mening som avses i Schumacker-målet.

EG-domstolens slutsats var att artikel 39 i EG-fördraget utgör hinder för nationell lagstiftning, enligt vilken en person som saknar hemvist i den medlemsstat där denne har huvuddelen av sina skattepliktiga inkomster (dvs. arbetslandet), saknar rätt att kräva att un

vid fastställand medan den so

Renneberg

EG-domstolen har i dom den 16 oktober 2008 i mål C-572/06, Renneberg⁸, prövat om en lagstiftning,

8 Mål C-572/06 R.H.H. Renneberg mot Staatssecretaris van Financiën.

Prop. 2008/09:182

38 an

a i Nederländerna. Motsvarande var däremot inte möjligt för en

EG-domstolen fann att artikel 39 i EG-fördraget skulle tolkas så att den utgör hinder för en lagstiftning som den holländska.

menskapen (EG-fördraget). I kapitlet lämnas de förslag som bedöms vara nödvändiga för att uppfylla de krav som EG-fördraget ställer.