Då det i mitt tycke är uppenbart att digitala valutor utgör tillgångar och att inkomster på grund av innehav av dem, samt kapitalvinster och kapitalförluster, därmed ska beskattas blir den naturliga följdfrågan hur eventuell lagstiftning ska utformas. På mervärdesskatteområdet tycker jag att lagstiftningen, i kombinationen med den praxis som bildats kring digitala valutor, är tillfredsställande. I klar kontrast till det står vår nationella inkomstskatterätt där jag anser att man inte kan fastställa någon gällande rätt för närvarande. Bör man då inom den nationella inkomstskatterätten lagstifta kring digitala valutor?
Som jag nämnt ovan är det inte fråga om några större praktiska skillnader i beskattningen beroende på om man väljer att behandla inkomster från digital valuta på samma sätt som för en utländsk valuta eller om man väljer att behandla dem som en ”annan tillgång”. På samma sätt gäller att för juridiska personer skulle praktiska skillnader i beskattningen vara små, om man finner att digital valuta kan utgöra såväl lagertillgång som kapitaltillgång. Att ta det sagda som intäkt för att lagstiftning inte bör införas är dock att förenkla saken, då förutsebarhet och tydliga, stabila regler inom rätten är ett erkänt värde i sig. Vidare kan man inte utesluta att digital valuta skulle kunna utgöra någon annan tillgångsklass än utländsk valuta eller annan tillgång innan lagstiftare eller Högsta förvaltningsdomstolen tydliggjort hur de ska kategoriseras. Innan dess vet vi inte om tillgångsklassen som digitala valutor omfattas av är någon av de befintliga, eller en helt ny, anpassad specifikt för dem. På motsvarande sätt kan vi inte veta om digitala valutor kan utgöra lagertillgångar och kapitaltillgångar för juridiska personer innan lagstiftare eller Högsta förvaltningsdomstolen tagit ställning.
Hur bör då beskattningen av digitala valutor se ut i Sverige enligt mig? En lagstiftning som gjorde att de digitala valutor, som har till syfte att användas som betalningsmedel och som har egenskaper som gör att den kan uppfylla de tre funktioner en valuta anses ha, inkomstskatterättsligt behandlas på samma sätt som utländska valutor vore enligt mig att
45 föredra framför en klassificering som annan tillgång. Detta då dessa digitala valutor har så många likheter med traditionell valuta, och ur inkomstskatterättslig aspekt, inga avgörande skillnader. Att som Skatteverket gör, utesluta digitala valutor som valutor på grund av att de inte ges ut av en centralbank, bygger som tidigare framförts inte på någon stark motivering.
Det kan därför ifrågasättas hur väl ett sådant synsätt stämmer med det objektivitetskrav som vilar på myndigheten, då Skatteverkets motivering till att särbehandla digitala valutor bygger på ett subjektivt utformat rekvisit. Med detta i åtanke, och då jag inte anser att vem som utgivit valutan är avgörande för hur den ska beskattas, finner jag inte något problem med att inom inkomstskatterätten behandla den typen av digitala valutor som syftar till att användas som betalningsmedel, och har egenskaper som gör att de kan utgöra valuta, på motsvarande sätt som traditionella valutor.
Det sagda visar hur jag anser att beskattningen ska se ut, men att därefter utforma lagstiftningen är förknippat med stora svårigheter. Då endast de digitala valutor som kan uppfylla en valutas funktioner, och har samma syfte som en traditionell valuta, ska omfattas behövs ett begrepp som omfattar dessa, men inte andra digitala valutor. Att utforma detta begrepp är en delikat uppgift, med för snäv definition riskerar lagstiftningen att inte bli framtidssäkrad, då fler digitala valutor med något skilda egenskaper kan komma ur den intensiva teknologiska utveckling som pågår. Mot detta står att med en för vid definition återkommer problemen med förutsebarhet i lagstiftningen. Förutsebarheten kring hur handel med digitala valutor beskattas skulle öka med precis reglering, men en precis reglering kan paradoxalt nog också innebära minskad förutsebarhet för kommande utvecklingar av valuta, då dessa riskerar att inte omfattas av det snäva begreppet. Tyskland har, som framgår av avsnitt 3.7, valt att klassificera alla digitala valutor, oberoende av vilken teknologi eller mjukvara de bygger på, som ett finansiellt instrument som inte utgör lagligt betalningsmedel, vilket är den tillgångsklass som också omfattar utländska valutor. Att kopiera lagstiftning rakt av är generellt dock inte att rekommendera, då såväl andra nationers rättssystem som samhällen skiljer sig från vårt. Vidare anser jag att den vida omfattning av digitala valutor som Tyskland antagit i sig på sätt och vis kan minska förutsebarheten. Alla digitala valutor omfattas visserligen, men utan definition av digital valuta kommer gränsfall av vad som utgör digital valuta att sväva i ovisshet vad gäller inkomstbeskattningen. Därav anser jag att en svensk lagstiftning på området bör fokusera på en definition av begreppet digital valuta, där valutans funktioner och syfte är avgörande för om den omfattas av begreppet, och i förlängningen om den ska beskattas på motsvarande sätt som en utländsk valuta.
46 Då min inställning är att det i svensk inkomstskatterätt endast behöver införas ett nytt begrepp, eller tydliggöras att vissa digitala valutor omfattas av begreppet utländsk valuta, skulle ett avgörande från Högsta förvaltningsdomstolen kunna fylla samma funktion som lagstiftning. Med tanke på att det inte finns någon definition av begreppet utländsk valuta i inkomstskattelagen eller dess förarbeten skulle Högsta förvaltningsdomstolen i domskälen till ett avgörande rörande digitala valutor potentiellt kunna formulera vad som utgör en digital valuta, samt hur den skatterättsligt ska behandlas. För att situationen ska uppstå krävs dock att någon överklagar Skatteverkets beslut eller ett förhandsbesked av Skatterättsnämnden, något lagstiftaren inte kan vänta på hur länge som helst med tanke på den brist på förutsebarhet som råder.
Sammanfattningsvis anser jag alltså att gällande rätt inom såväl EU som nationellt på mervärdesskatteområdet anger att digitala valutor, beroende på dess egenskaper och användningsområde, kan utgöra valuta, men inte ett lagligt betalningsmedel. Gällande rätt på inkomstskatteområdet går inte att fastställa, utan endast att spekulera i utifrån hur beskattningen sker praktiskt, samt resonemang utifrån vilka tillgångar digital valuta liknar.
Att gällande rätt inte går att fastställa innebär att ett förutsebarhetsproblem föreligger, och att den praktiska inkomstbeskattningen av digitala valutor står i kontrast mot den fastställda gällande rätten på mervärdesskatteområdet gör inte problemet mindre. Förmildrande är att de praktiska konsekvenserna av klassificeringen antagligen är små, men trots det är det önskvärt att lagstiftning eller praxis tydliggör hur inkomstbeskattningen av digitala valutor ska ske. I mitt tycke bör de digitala valutor som syftar till att användas som betalningsmedel och att ha de funktioner som vi förväntar oss av en valuta behandlas på motsvarande sätt som traditionella valutor. Skulle det klargöras genom lagstiftning eller prejudikat att så ska vara fallet undanröjs såväl förutsebarhetsproblemet inom inkomstskatterätten som koherensproblemet mellan inkomstskatterätten och mervärdesskatterätten.
47
Käll- och litteraturförteckning
Offentligt tryck
Regeringens propositioner
Prop. 1986/87:143 om ny riksbankslag och ändrat huvudmannaskap för riksgäldskontoret.
Prop. 1989/1990:110 om reformerad inkomst- och företagsbeskattning.
Prop. 1990/91:54 om kvarvarande frågor i reformeringen av inkomst- och företagsbeskattningen m.m.
Prop. 1993/94:141 om rättssäkerhet vid beskattningen.
Prop. 1994/95:57 om mervärdesskatten och EG.
Prop. 1997/98:1, bilaga 6: 1990–91 års skattereform – en värdering.
Prop. 2010/11:124 om nya regler för elektroniska pengar.
Statens offentliga utredningar
SOU 1993:62 Rättssäkerheten vid beskattningen, Betänkande av rättssäkerhetskommittén.
Offentligt tryck från EU
Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund EGT L 145, 13.6.1977, s.1–40.
Rådets direktiv 88/361/EEG av den 24 juni 1988 för genomförandet av artikel 67 i fördraget, EGT L 178, 8.7.1988, s. 5–18.
Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, EUT L 347, 11.12.2006, s.1–118.
48 Rådets direktiv (EU) 2016/856 av den 25 maj 2016 om ändring av direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt vad gäller varaktigheten för skyldigheten att efterleva den lägsta normalskattesatsen, EUT L 142, 31.5.2016, s.12–13.
Rättspraxis
Avgöranden från Högsta förvaltningsdomstolen/Regeringsrätten HFD, dom 2015–09–10, mål 2793–14.
HFD, dom 2016–02–02, mål 7101–13.
Avgöranden från EU-domstolen
Mål C–9/70, Franz Grad mot Finanzamt Traunstein, svensk specialutgåva vol. I, s. 485.
Mål C–7/78, Regina mot Ernest George Thompson, Brian Albert Johnson och Colin Alex Norman Woodiwiss, svensk specialutgåva vol. IV, s. 225.
Mål C–264/14, Skatteverket mot David Hedqvist, ECLI:EU:C:2015:718.
Litteratur
Anckar, Dan, Demokrati och rättssäkerhet, i Segerstedt, Torgny T m.fl., Rättssäkerhet &
demokrati, Stockholm, Ratio, 1985, s.47–66.
Bal, Aleksandra, Taxation of virtual currency, Diss., Leiden University, 2014.
Bhaskar, Nirupana Devi, Lee, David Kuo Chuen, Bitcoin mining technology, i Lee, David Kuo Chuen (red.), Handbook of digital currency – Bitcoin, innovation, financial instruments and big data, Academic press, 2015, s.45–66.
Bonneau, Joseph, Felten, Edward, Goldfeder, Steven, Miller, Andrew, Narayanan, Arvind, Bitcoin and cryptocurrency technologies – A comprehensive introduction, New Jersey, Princeton University Press, 2016.
Elgebrant, Emil, Bitcoinsdomen – ändamål, vilket och vems?, i Skattenytt, nr 1 2016a, s.68–
77.
49 Elgebrant, Emil, Kryptovalutor – särskild rättsverkan vid innehav av bitcoin och andra liknande betalningsmedel, Stockholm, Wolters Kluwer Sverige AB, 2016b.
Hanqvist, Dan, Staten som gäldenär i och garant för penningväsendet, i Förvaltningsrättslig tidsskrift, nr 3 2005, s.251–282.
Herz, Ulrich, Pengar nu, i Nilsson, Bertil m.fl. (red.), En bok om pengar, Stockholm, Forum AB, 1963, s.16–53.
Hilling, Maria, Persson Österman, Roger, Ståhl, Kristina, Öberg, Jesper, EU-skatterätt, Tredje upplagan, Uppsala, Iustus förlag, 2011.
Jonung, Lars, Från guldmyntfot till inflationsmål – svensk stabiliseringspolitik under det 20:e seklet, i Ekonomisk Debatt, nr 1 2000, s.17–32.
Kjellström, Nils, Penninghistoria i fickformat, i Nilsson, Bertil m.fl. (red.), En bok om pengar, Stockholm, Forum AB, 1963, s.7–15.
Kleerup, Jan, Kristoffersson, Eleonor, Öberg, Jesper, Mervärdesskatt i teori och praktik, Femte upplagan, Stockholm, Wolters Kluwer Sverige AB, 2016.
Kristoffersson, Eleonor, Larsson, Ylva, Lindgren Zucchini, Giacomo, Ingen mervärdesskatt på växlingstransaktioner med Bitcoin, i Svensk skattetidning, nr 10 2015, s.817–826.
Lam, Pak Nian, Lee, David Kuo Chuen, Introduction to bitcoin, i Lee, David Kuo Chuen (red.), Handbook of digital currency – Bitcoin, innovation, financial instruments and big data, Academic press, 2015, s.5–30.
Lee, David Kuo Chuen, Mas, Ignacio, Bitcoin-like protocols and innovations, i Lee, David Kuo Chuen (red.), Handbook of digital currency – Bitcoin, innovation, financial instruments and big data, Academic press, 2015, s.417–452.
50 Lehrberg, Bert, Moderna betalningsformer, Tredje upplagan, Uppsala, Institutet för Bank- och Affärsjuridik AB, 2005.
Linné, Tobias, Digitala pengar – Nya villkor i det sociala livet, Diss., Lunds universitet, 2008.
Lodin, Sven-Olof, Lindencrona, Gustaf, Melz, Peter, Silfverberg, Christer, Simon-Almendal, Teresa, Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt Del 1, Femtonde upplagan, Lund, Studentlitteratur AB, 2015a.
Lodin, Sven-Olof, Lindencrona, Gustaf, Melz, Peter, Silfverberg, Christer, Simon-Almendal, Teresa, Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt Del 2, Femtonde upplagan, Lund, Studentlitteratur AB, 2015b.
Lovén, Linus, Bitcoin – en finansiell revolution, Malmö, Johan Linus AB, 2016.
Påhlsson, Robert, Konstitutionell skatterätt, Tredje upplagan, Uppsala, Iustus förlag, 2013.
Påhlsson, Robert, Likhet inför skattelag: likhetsprincipen och konstruktionen av jämförbarhet i skatterätten, Uppsala, Iustus förlag, 2007.
Påhlsson, Robert, Skatteverkets styrsignaler – en ny blomma i regelrabatten, i Skattenytt, nr 7–8 2006, s. 401-418.
Segendorf, Björn, Har virtuella valutor påverkat marknaden för betalningar?, i Riksbankens ekonomiska kommentarer, nr 2 2014a, s. 1–5.
Segendorf, Björn, Vad är Bitcoin?, i Penning- och valutapolitik, nr 2 2014b, s. 71–87.
Stein, Peter, Offentlig sektor, skatter och grundlagar, i Segerstedt, Torgny T m.fl., Rättssäkerhet & demokrati, Stockholm, Ratio, 1985, s.137–166.
51
Övriga källor
Svenska myndigheters avgöranden och yttranden
Skatterättsnämndens förhandsbesked dnr 40–98/I, avdelningen för indirekt skatt, 1999–04–
08.
Skatterättsnämndens förhandsbesked dnr 32–12/I, avdelningen för indirekt skatt, 2013–10–
14.
Skatteverkets ställningstagande dnr 131 212709–14/111 av 2014–04–23 om beskattning av bitcoin och andra s.k. virtuella valutor i inkomstslaget kapital.
EU-myndigheters yttranden
European banking authority, opinion on ‘virtual currencies’, EBA/Op/2014/08, 2014–07–04.
European Central Bank, Virtual currency schemes October 2012, 2012–10–29.
EU:s rättsfallssamling, förslag till avgörande av generaladvokat Juliane Kokott i mål C–
264/14 Skatteverket mot Hedqvist, föredraget 2015–07–16.
Utländska myndigheters yttranden
Finlands skattemyndighet Vero Skatt, Inkomstbeskattning av virtuella valutor, dnr A83/200/2013, 2013–08–28.
Schweiz förbundsråd Federal Council of Switzerland, report on virtual currencies in response to the Schwaab (13.3687) and Weibel (13.4070) postulates, 2014–06–25.
Storbritanniens skattemyndighet Her Majesty’s Revenue & Customs, Revenue and customs brief 9 (2014): Bitcoin and other cryptocurrencies, 2014–03–03.
Tysklands federala finansövervakningsmyndighet Bundesanstalt
für Finanzdienstleistungsaufsicht, Bitcoins: Supervisory assessment and risks to users, 2014–
02–17.
52 Internetpubliceringar
Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht
[https://www.bafin.de/EN/Aufsicht/FinTech/VirtualCurrency/virtual_currency_node_en.html]
2017–12–12.
CNBC [https://www.cnbc.com/2017/04/12/bitcoin-price-rises-japan-russia-regulation.html]
2017–11–30.
Coinmarketcap [https://coinmarketcap.com/all/views/all/] 2018–01–23.
Zug town
[http://www.stadtzug.ch/de/ueberzug/ueberzugrubrik/aktuelles/newsarchiv/?action=showinfo
&info_id=321666] 2017–12–19.
Swissinfo.ch [https://www.swissinfo.ch/eng/business/swiss-fintech_chiasso-accepts-tax-payments-in-bitcoin/43503464] 2017–12–19.