När EUD prövar om nationell lagstiftning står i strid med etableringsfriheten i de fall det är ursprungsstatens lagstiftning som prövas angrips frågan vanligtvis genom en restriktions- analys.190 Detta leder i de flesta fall till att rättfärdigandegrunderna framkomna genom rule
of reason kan användas för att rättfärdiga en inskränkning av etableringsfriheten.191 Detta
eftersom EUD när de använder sig av en restriktionsanalys inte klassificerar arten av re- striktionen till direkt diskriminering, indirekt diskriminering eller icke-diskriminerande re- striktion.192 EUD anser således endast den nationella åtgärden vara ett hinder mot att ut-
185 St. 28 C-337/08 X-Holding BV. 186 St. 29 C-337/08 X-Holding BV. 187 St. 30-33 C-337/08 X-Holding BV. 188 St. 34 C-337/08 X-Holding BV. 189 St. 41-43 C-337/08 X-Holding BV.
190 S. 293 Hilling, Free Movement and Tax Treaties in the Internal Market. 191 S. 296 Hilling, Free Movement and Tax Treaties in the Internal Market. 192 S. 292-293 Hilling, Free Movement and Tax Treaties in the Internal Market.
nyttja de grundläggande friheterna och går sedan i nästa steg vidare till att pröva om åtgär- den kan rättfärdigas genom rule of reason.193
Marks & Spencer-målet får anses vara det fall som öppnat upp möjligheterna för moderbo-
lag att tillgodoräkna sig förluster uppkomna i utländska dotterbolag. Det är också utifrån detta rättsfall som RegR konstaterade att koncernbidragsreglerna i 35 kap IL var oförenliga med etableringsfriheten då avdragsrätt (före införandet av 35a kap IL) inte i någon situation beviljades för förluster uppkomna i utländska dotterbolag.194
Genom Marks & Spencer-målet får det numera stå klart att det anses oförenligt med etable- ringsfriheten att neka avdragsrätt i moderbolagets hemviststat för utländska dotterbolags förluster i de fall då dotterbolaget har uttömt alla möjligheter att beakta förlusten i dess hemviststat samt att det inte finns någon möjlighet att förlusterna skulle kunna komma att beaktas i dotterbolagets hemviststat, vare sig av dotterbolaget självt eller av någon utomstå- ende.195 I övriga situationer så ansågs det vara förenligt med etableringsfriheten att neka av-
dragsrätt i moderbolagets hemviststat då en sådan inskränkning kunde rättfärdigas med hänsyn till risken att äventyra den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten, risken att förlusterna beaktas två gånger samt risken för skatteundandragande.196
Genom Oy AA-målet konstaterade EUD att etableringsfriheten inte innefattar ett krav att gränsöverskridande förlustutjämning ska medges i de fall då ett dotterbolag önskar göra avdrag för sitt moderbolags förluster.197 Detta med anledning av att en sådan inskränkning
av etableringsfriheten kan rättfärdigas med hänvisning till att upprätthålla en välavvägd för- delning av beskattningsrätten samt behovet av att förhindra skatteflykt.198 Det bör också
noteras att EUD valde att göra en restriktionsanalys även i detta rättsfall trots att det var lagstiftningen i dotterbolagets hemviststat som inskränkte etableringsfriheten. Då restrik-
193 S. 296 Hilling, Free Movement and Tax Treaties in the Internal Market. 194 S. 1 och 16 Prop. 2009/10:194 Koncernavdrag i vissa fall.
195 St. 55-56 C-446/03 Marks & Spencer. 196 St. 59 C-446/03 Marks & Spencer. 197 St. 67 C-231/05 Oy AA.
tioner uppstår i värdstaten brukar EUD vanligtvis göra en diskrimineringsanalys men i det här fallet gjordes alltså en restriktionsanalys.199
Genom X-Holding-målet konstaterade EUD att det av etableringsfriheten inte följer att en medlemsstat måste låta utländska dotterbolag ingå i en skattemässig enhet med det inhems- ka moderbolaget även då denna möjlighet ges till dotterbolag som har hemvist i medlems- staten.200 Ett krav på hemvist i moderbolagets hemviststat för att ingå i den skattemässiga
enheten ansågs, av EUD, kunna rättfärdigas med hänsyn till att det utan ifrågavarande be- stämmelse skulle göra det fritt för bolagen att välja i vilken medlemsstat de önskar ta upp förlusterna till beskattning.201
EUD valde följaktligen att tillämpa en restriktionsanalys i alla tre rättsfallen om förlustut- jämning. Detta trots att det i Oy AA faktiskt var värdstatens lagstiftning som uppställde ett hinder mot den fria etableringsrätten. Möjligheten att i svenska moderbolag förlustutjämna för utländska dotterbolags förluster måste således, enligt EU-rätten, medges i de fall förlus- terna är definitiva och dotterbolaget uttömt möjligheterna till att utnyttja förlusterna i dess hemviststat. Det var också denna bedömning som gjordes av RegR i sina avgöranden den 11 mars 2009 och med dessa förutsättningar som underlag som 35a kap IL skapades.202
199 S. 68 Dahlberg, Direct Taxation in Relation to the Freedom of Establishment and the Free Movement of Capital, s. 57
Gerson, Compensation of Losses in Foreign Subsidiaries within the EU, s. 80 Hilling, Free Movement and Tax Treaties
in the Internal Market.
200 St. 43 C-337/08 X-Holding BV. 201 St. 42 C-337/08 X-Holding BV.
202 Se bl.a. s. 17 Prop. 2009/10:194 Koncernavdrag i vissa fall, RÅ 2009 ref 13, RÅ 2009 ref 14, RÅ 2009 ref 15,
mål nr 6511-06, mål nr 7322-06, mål nr 6512-06, mål nr 1648-07, mål nr 1652-07, mål nr 3628-07, mål nr 7444-06.
4 Koncernbidrag och koncernavdrag i svensk rätt
4.1
Introduktion
För att fastställa om det nya 35a kap IL uppställer inskränkningar som är oförenliga med etableringsfriheten är det viktigt, ur jämförelsesynpunkt, att fastställa hur den svenska lag- stiftningen behandlar helt inhemska situationer. Det följande behandlar av den anledningen inledningsvis den rent inhemska situationen för förlustutjämning i svenska moderbolag för förluster uppkomna i svenska dotterbolag genom 35 kap IL. Då detta regelverk presente- rats behandlas sedan svenska moderbolags möjligheter till förlustutjämning för förluster uppkomna i utländska dotterbolag genom 35a kap IL. Efter att dessa regelverk behandlats presenteras den kritik som framförts av 35a kap IL av remissinstanserna respektive av olika författare i skatterättsliga tidsskrifter. De olika krav för avdragsrätt som 35a kap IL uppstäl- ler analyseras löpande. Det är i dessa delanalyser som 35a kap IL analyseras utifrån dess förenlighet med etableringsfriheten inom EU.