Uppsatsen har behandlat de svenska beskattningsreglerna som aktualiseras då en person utnyttjar sina personaloptioner i Sverige efter att ha intjänat dem utomlands. I huvudsak har två frågor behandlats: Vad utgör gällande rätt i Sverige och hur förhåller sig de svenska beskattningsreglerna till den internationella rätten och EU-rätten?
Avseende 10 kap. 11 § 2 st. IL konstaterade HFD att art. 15 i OECD:s modellavtal inte kan anses utgöra ett hinder för denna lagregel, vilket därför också är att anse som gällande rätt. Det ska dock återigen påpekas att art. 15 i OECD:s modellavtal även kan ge upphov till andra tillämpningsproblem så som vilket inkomstslag förmånen ska hänföras till samt till vilket arbete förmånen ska anses hänförligt till. I denna uppsats är det emellertid HFD:s domar som har varit utgångspunkten, varför detta lämnades därhän.
HFD valde att tolka begreppet hemvist till att avse den stat som den skattskyldige har sin hemvist i vid utnyttjandetidpunkten. Det ter sig emellertid inte osannolik t att en annan stat skulle kunna komma fram till slutsatsen att det är hemviststaten vid tidpunkten för intjänande t som har beskattningsrätt. Det finns argument som talar för och emot båda alternativen.
Innan beskattningsreglerna avseende personaloptioner fick sin nuvarande lydelse diskuterades huruvida en proportioneringsregel i likhet med den som föreskrivs i art. 15 i OECD:s modellavtal skulle införas i svensk rätt. Det som i propositionen anfördes emot en sådan
proportioneringsregel var att det skulle kunna leda till problem med att fastställa till vilka stater arbetet skulle anses hänförligt till. Vidare skulle beskattningsrätten begränsas till att omfatta endast den inkomst som intjänats i Sverige. Det kan således konstateras att det föreligger för- och nackdelar med båda alternativen.
Problemet torde egentligen inte heller ligga i hur Sverige har valt att utforma sin beskattningsregel avseende beskattning av personaloptioner, utan att art. 15 i modellavtalet är så pass allmänt hållen vilket ger upphov till att olika stater tolkar art. 15 på olika sätt. För att råda bot på problemet är det lämpligt att det sker en komplettering i kommentaren till art. 15 i OECD:s modellavtal, t.ex. genom ett klargörande om vad som innefattas i hemviststate ns beskattningsrätt. Ett annat alternativ vore att i kommentaren ange när under personaloptione ns löptid som den ska beskattas samt hur fördelningen ska ske, vilket i större utsträckning skulle leda till att stater tillämpade ett enhetligt synsätt avseende detta.
Beträffande sexmånaders- och ettårsregeln i 3 kap. 9 § IL kom domstolen till slutsatsen att bestämmelsen är diskriminerande. Diskrimineringen ansågs vara dold eftersom bestämmelse n inte gör åtskillnad på personer p.g.a. nationalitet, utan istället obegränsad respektive begränsad skattskyldighet. Ingen av rättfärdigandegrunderna torde kunna anses appliceras på situatione n. Sammanfattningsvis ansågs 3 kap. 9 § IL stå i strid med art. 45 i FEUF. I enlighet med företrädesprincipen inom EU innebär det att den svenska bestämmelsen har förlorat sin verkan. HFD:s dom skiljer sig emellertid från Skatteverkets ståndpunkt som i ett uttalande förklarade att sexmånaders- och ettårsregeln ska fortsätta att vara tillämplig, men att dess tillämpningsområde ska utvidgas till att även innefatta personer som under intjänandet varit begränsat skattskyldiga men som vid utnyttjandet är obegränsat skattskyldiga i Sverige. Då Skatteverket emellertid inte utgör en erkänd rättskälla är det HFD:s avgörande som är att anse som gällande rätt i Sverige. Sammanfattningsvis anses sexmånaders- och ettårsregeln således stå i strid mot EU-rätten.
Käll- och litteraturförteckning
Litteratur
Dahlberg, Mattias, Internationell beskattning, 2002, tredje upplagen, Lund, Studentlitterat ur AB.
Edvardsson, Leif, Skatteregler för incitamentsprogram, andra upplagan, Stockholm, Norstedts juridik, 2012.
Hellner, Jan, Metodproblem i rättsvetenskapen – Studier i förmögenhetsrätt, femte upplagan, Stockholm, Nordstedts juridik, 2001.
Korling, Fredric, Zamboni, Mauro, Juridisk metodlära, tredje upplagan, Lund, Studentlitteratur, 2013.
Lindencrona, Gustaf, Dubbelbeskattningsavtalsrätt, Stockholm, Juristförlaget, 1994.
Andersson, Mari, Saldén Enérus, Anita, Tivéus, Ulf, Inkomstskattelagen: en kommentar, Nordstedts Juridik AB, 2016.
Pelin, Lars, Internationell skatterätt: i ett svenskt perspektiv , femte upplagan, Lund, Studentlitteratur, 2011.
Sallander, Ann-Sophie, Skatteavtal - Om tolkning och tillämpning, första upplagan, Stockholm, Liber AB, 2015.
Strömholm, Stig, Rätt, rättskällor och rättstillämpning - En lärobok i allmän rättslära, Stockholm, Norstedts juridik, 1981.
Ståhl, Kristina, Persson Österman, Roger, Hilling, Maria, Öberg, Jesper, EU-skatterätt, tredje upplagan, Uppsala, Iustus förlag, 2011.
Offentligt tryck
Regeringens Propositioner
beskattning av lön vid utlandstjänstgöring.
Prop. 1990/91:142 om handel och tjänster på värdepappersmarknaden, m.m. Prop. 1997/98:133 Beskattning av personaloptioner.
Prop. 2007/08:152 Slopad avskattning för personaloptioner. SOU 2016:23 Beskattning av incitamentsprogram
Kommittédirektiv (Dir.)
Dir. 2014:33 Skatteregler för incitamentsprogram.
Rättsfall
Avgöranden från Högsta förvaltningsdomstolen/Regeringsrätten
RÅ 1994 not. 41. RÅ 1994 not. 733. RÅ 1996 ref. 84. HFD 2015 ref. 60 HFD 2015 not. 59. Kammarrättsavgöranden
Kammarrätten i Stockholm, dom 2012-02-10, mål 5579-10. Kammarrätten i Stockholm, dom 2015-09-14, mål 2188-14.
Förhandsavgöranden från skatterättsnämnden
Skatterättsnämndens förhandsbesked, Inkomstskatt: Personaloptioner, EU-rätt, dnr. 38-14/D, Skatterättsnämnden, 2015-02-23.
Skatterättsnämndens förhandsbesked, Inkomstskatt: Personaloptioner, EU-rätt, dnr. 42-14/D, Skatterättsnämnden, 2015-02-23.
Avgöranden från EU-domstolen
Mål 6/64, Flaminio Costa mot E.N.E.L.i, ECLI:EU:C:1964:66.
Mål 11/70, Internationale Handelsgesellschaft mbH mot Einfuhr- und Vorratsstelle für Getreide und Futtermittel, ECLI:EU:C:1970:114.
Mål 152/73, Giovanni Maria Sotgiu mot Deutsche Bundespost, REG 1974, ECLI:EU:C:1974:13.
Mål C-175/88, Klaus Biehl mot Administration des contributions du grand-duché de Luxembourg, ECLI:EU:C:1990:186.
Mål C-204/90, Hanns-Martin Bachmann mot Belgian State, REG 1992, I-249.
Mål C-330/91, The Queen mot Inland Revenue Commissioners, ex parte Commerzbank AG, REG 1993, I-4017.
Mål C-279/93, Finanzamt Köln-Altstadt mot Roland Schumacker, REG 1995, I-225.
Mål C-55/94, Reinhard Gebhard mot Consiglio dell’Ordine degli Avvocati e Procuratori di Miano, REG 1995, I-4165.
Mål C-107/94, P. H. Asscher mot Staatssecretaris van Financiën, REG 1996, I-3089.
Mål C-80/94, G.H.E.J. Wielockx mot Inspecteur der Directe Belastingen, REG 1995, I-2493. Mål C-250/95, Futura Participations SA and Singer mot Administration des contributions, REG 1997, I-2471.
Mål C-336/96, Makarna Robert Gilly mot Directeur des services fiscaux du Bas-Rhin, REG 1998, I-2793.
Mål C-311/97, Royal Bank of Scotland plc mot Elliniko Dimosio (grekiska staten), REG 1999, I-2651.
Mål C-136/00, Rolf Dieter Danner, REG 2002, I-8147.
Mål C-324/00, Lankhorst-Hohorst GmbH mot Finanzamt Steinfurt, REG 2002, I-11779. Mål C-198/01, Consorzio Industrie Fiammiferi (CIF) mot Autorità Garante della Concorrenza e del Mercato, REG 2003, I-8055.
Mål C-234/01, Arnoud Gerritse mot Finanzamt Neukölln-Nord, REG 2003, I-5933.
Mål C-446/03, Marks & Spencer plc mot David Halsey (Her Majesty's Inspector of Taxes), REG 2005, I-10837.
Mål C-196/04, Cadbury Schweppes plc and Cadbury Schweppes Overseas Ltd mot Commissioners of Inland Revenue, REG 2006, I-7995.
Mål C-386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer mot Finanzamt München für Körperschaften, REG 2006, I-8203.
Mål C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation mot Commissioners of Inland Revenue, REG 2006, I-11753.
Mål C-182/06 Luxemburg mot Hans Ulrich Lakebrink och Katrin Peters-Lakebrink, REG 2007 s. I-06705.
Mål C-337/08, X Holding BV mot Staatssecretaris van Financiën, REG 2010, I-1215.
Artiklar
Holmgren, Mikael, Personaloptioner Skattefrågor - Cross border, Svensk skattetidning, 2002 nr. 5, s. 395.
Påhlsson, Robert., Skatteverkets styrsignaler – en ny blomma i regelrabatten, Skattenytt, 2006, s. 401-418.
Tivéus, Ulf, När har ett förvärv av med förfoganderättsinskränkningar skett?, Svensk
Skattetidning, 2015 nr 3, s. 272-279.
Virin, Niclas, Beskattning av optionsplaner, Svensk Skattetidning, 1995 nr. 2.
Övrigt
Skatteverkets ställningstagange 2016-05-17 - Kan sexmånadersregeln i 3 kap. 9 § IL tillämpa s när personen inte varit obegränsat skattskyldig hela perioden? Dnr: 131 236917-16/111. Skatteverkets ställningstagande 2009-02-23 - Förmån av personaloptioner sedan avskattningsreglerna slopats. Dnr/målnr/löpnr: 131 218739-09/111
http://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2016.5/321436.html (Hämtad 2016-05-13).
Material från OECD
OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital, Condensed Version, 2014. (Hämtad 2016-05-15 från http://www.keepeek.com/DigitaAsset-Management/oecd/taxation/mode l-tax-convention-on- income-and-on-capital-condensed-
version-2014_mtc_cond-2014-en#.V5hhHmMhdPM)
OECD, Commentaries on the articles of the Model Tax Convention, OECD Publishing, 2014. (Hämtad 2016-05-16 från http://www.oecd.org/berlin/publikationen/43324465.pdf)