Skalbolagsbeskattning när skalbolags- och

Regeringens förslag: Hela ersättningen tas upp till beskattning om skalbolags- och återköpsreglerna tillämpas och ett undantag från reglerna inte är tillämpligt.

Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens.

Remissinstanserna: Enligt Skattemyndigheten i Malmö bör inte kapitalvinsten till följd av skalbolagstransaktionen få läggas samman med annan näringsverksamhetsinkomst som den juridiske personen har. Om en sammanläggning får göras finns en uppenbar risk att den särskilda beskattningsåtgärden blir eliminerad genom kvittning mot underskott i den ordinarie verksamheten. Skattemyndigheten i Linköping ifrågasätter om det är rimligt att hela ersättningens skall tas upp. Ett alternativ är att ta upp det egna kapitalet som omkostnadsbelopp. Ett annat alternativ är att ta upp viss del av ersättningen, t.ex. 70 eller 80 procent. Sveriges advokatsamfund anser att beskattningskonsekvensen är alltför ingripande och bör mildras, eventuellt på så sätt att bolagets egna kapital får tas upp som anskaffningsutgift. Även Föreningen auktoriserade revisorer, FAR, anser

109 att det egna kapitalet bör få räknas av. Näringslivets organisationer är i

allmänhet kritiska till beskattningskonsekvensen. Näringslivets skattedelegation anser t.ex. att det är en allvarlig brist att sanktionen – full beskattning av hela försäljningsersättningen – träffar även minoritetsägare som inte haft något inflytande över affären.

Skälen för regeringens förslag: Det är endast i de fall avyttringen avser näringsbetingade andelar som skalbolags- och återköpsreglerna kan bli tillämpliga. Eftersom kapitalvinster på sådana andelar i fortsättningen är skattefria får man, som även utredaren påpekat, räkna med att det i många fall kommer att saknas uppgifter som kan läggas till grund för beräkning av ett skattemässigt omkostnadsbelopp. Även om uppgifterna finns att tillgå kan problematiken med värdeöverföringar bli besvärande för effektiviteten i regelverket.

Utredaren har pekat på ett alternativ till en konventionell kapitalvinstberäkning. Transaktionen skulle i stället behandlas som om det var inkråmet i det avyttrade företaget som hade avyttrats och inte andelarna i företaget. Som utredaren påpekar är en sådan lösning komplicerad och förhindrar dessutom inte att en på sådant sätt beräknad vinst kan skilja sig helt från den verkliga kapitalvinsten.

Mot bakgrund av problematiken med omkostnadsbelopp och värdeöverföringar har utredaren slutligen stannat för att föreslå att hela ersättningen för de avyttrade andelarna tas upp som kapitalvinst. En klar fördel med en sådan lösning är att den även ger en god preventiv effekt och kan därför styra det avyttrande företagets beteende i en önskvärd riktning, dvs. ett avyttrande företag kommer att försöka undvika att ge sig in i transaktioner där det finns risk för att den skattemässiga effekten av tillämpningen av skalbolags- och återköpsreglerna inträder. Ökad försiktighet från avyttrarens sida kommer därmed avsevärt att försvåra verksamheten för oseriösa och kriminella förvärvare.

Ett alternativ till att ta upp hela ersättningen för andelarna är i stället att den egentliga kapitalvinsten beräknad enligt de allmänna reglerna tas upp.

Det finns dock en betydande nackdel med en sådan mildare beskattningskonsekvens i och med att skillnaden i beskattningen av å ena sidan kapitalplaceringsandelar och näringsbetingade andelar som inte är skattebefriade (t.ex. ettårsvillkoret är inte uppfyllt) och skalbolagsandelar (som hade kunnat vara skattebefriade) suddas ut. Därigenom ökar riskbenägenheten hos en säljare och den preventiva effekten i reglerna blir starkt försämrad eftersom den riskerade skattekostnaden blir densamma som om man inte hade uppfyllt t.ex. ettårsvillkoret. Reglernas funktion som kraftfullt verkande stöd för skattemyndighetens kontroll av skalbolagshantering går därmed delvis förlorad eftersom det inte blir lika intressant för skalbolagssäljare att använda sig av regeringens kompletterande förslag om skalbolagsdeklaration och subsidiärt skatteansvar. Dessa förslag underlättar skattemyndighetens kontroll.

Nedanstående exempel illustrerar.

Förutsättningarna är – förutom en skalbolagsregel – en möjlighet för säljaren (majoritetsägare) att slippa beskattningskonsekvensen av skalbolagsregeln om skalbolaget lämnar en skalbolagsdeklaration. En annan förutsättning är att skattemyndigheten ges en möjlighet att begära säkerhet i samband med att en skalbolagsdeklaration inlämnas. Skulle säkerhet inte ställas trots myndighetens begäran tillämpas den särskilda

110 beskattningskonsekvensen för säljaren; hela ersättningen för andelarna skall

tas upp. Skälig ersättning lämnas om säkerheten inte behöver utnyttjas.

Begärs inte säkerhet får avyttraren av skalbolaget ett subsidiärt betalningsansvar för skalbolagets slutliga skatt för beskattningsåret, dock högst med det belopp som svarar mot säkerheten om sådan hade begärts.

Skalbolagstransaktionen: Bolaget A säljer ett skalbolag AB B för 75. I AB B finns bara en kassa om 100 som motsvarar årets obeskattade vinst.

Den latenta obetalda skatten på vinsten uppgår till 28 (28 procent av 100).

AB As omkostnadsbelopp uppgår till 30.

Alternativ 1: AB A ser till att en skalbolagsdeklaration upprättas för AB B.

Som säljare kan AB A då – i enlighet med regeringens förslag i avsnitt 5.13.5 – bli subsidiärt ansvarig för AB B:s skatt för beskattningsåret, om skattemyndigheten avstår från att begära säkerhet. AB A:s risk uppgår högst till det belopp som motiveras av det redovisade resultatet i skalbolagsdeklarationen, dvs. 28 (det bortses här och nedan från att det är nödvändigt att även beakta obetald inkomstskatt från föregående år). AB A slipper skalbolagsbeskattningen och får en skattefri kapitalvinst på 45 (75-30) mot att man tar en risk som maximalt uppgår till 28. AB A har dessutom möjlighet att kompensera sig för risken i avtalet med köparen.

Skattemyndigheten har även möjlighet att begära säkerhet för skatten som belöper på det redovisade resultatet i skalbolagsdeklarationen. I det fallet uppkommer inte det subsidiära skatteansvaret för säljaren AB A.

Ställs inte säkerhet om myndigheten så begär måste AB A ta upp hela ersättningen för andelarna till beskattning. När skattemyndigheten begär att säkerhet ställs lämnas ersättning för skäliga kostnader om säkerheten inte behöver utnyttjas.

Alternativ 2: Förutsättningen i alternativet är att eftersom skalbolagsreglerna är tillämpliga skall hela ersättningen tas upp. AB B lämnar inte skalbolagsdeklaration och AB A skall då ta upp 75 som intäkt/kapitalvinst. Skattekostnaden är 21 (28 procent av 75).

Alternativ 3: Förutsättningen i alternativet är att eftersom skalbolagsreglerna är tillämplig skall den verkliga kapitalvinsten tas upp.

AB B lämnar inte skalbolagsdeklaration och AB A skall då ta upp 45 (ersättning 75 - omkostnadsbelopp 30) som intäkt/kapitalvinst.

Skattekostnaden är 12,6 (28 procent av 45).

Exemplet åskådliggör skillnaderna i skatterisk och hur valet av beskattningskonsekvens därmed får stor betydelse både ur preventionssynpunkt och som styrmedel för att underlätta skattemyndighetens kontroll av skalbolagshandeln.

Om hela ersättningen skall tas upp skulle det visserligen kunna leda till en överbeskattning av säljaren i vissa fall. Detta bör dock inte ses som något större problem eftersom det med tanke på hur skalbolags- och

AB A

AB B

köpare

AB B

111 återköpsreglerna har utformats bör vara relativt enkelt att undvika att de

tillämpas. Den verkliga risken för överbeskattning torde därför inte vara stor. Beträffande remissynpunkten att bolagets egna kapital skall få tas upp som anskaffningsutgift så kan det – vilket även utredaren framhåller – vara problematiskt att fastställa vad som är beskattat eget kapital. Det bokförda kapitalet kanske inte heller rättvisande uttrycker det beskattade kapitalet t.ex. på grund av upp- eller nedskrivningar av värdepapper.

Tillämpningsskäl talar mot ett sådant hänsynstagande. Regeringen har tidigare gjort samma bedömning i lagstiftningsärendet rörande skalbolagsregeln för fysiska personer (prop. 2001/02:165, s. 51). Viss hänsyn till skuldsidan kan dock tas inom ramen för vad som kan anses vara särskilda skäl mot att tillämpa skalbolags- och återköpsreglerna.

Sammanfattningsvis föreslår regeringen – i likhet med utredaren – att hela köpeskillingen skall tas upp till beskattning om skalbolags- och återköpsreglerna skall tillämpas och inte någon av undantagsbestämmelserna är tillämpliga.

Lagförslaget

Bestämmelser med anledning av förslaget har tagits in i 25 a kap. 13 § IL.

Samspelet mellan skalbolagsreglerna för fysiska och juridiska personer Skalbolagsreglerna för juridiska personer i 25 a kap. respektive för fysiska personer i 49 a kap. blir aldrig tillämpliga samtidigt vid en transaktion.

Däremot kan samma tillgångar räknas med vid två skilda och efter varandra gjorda beräkningar. Så blir fallet om en fysisk ägare F säljer sitt innehav i bolaget A som i sin tur äger bolaget B. De likvida tillgångarna i A och B räknas samman och summan av tillgångarna prövas mot jämförelsebeloppet. Överstiger de likvida tillgångarna jämförelsebeloppet är det frågan om ett skalbolag som F är säljare till och den särskilda beskattningskonsekvensen inträder då. Om därefter bolaget A säljer andelsinnehavet i bolaget B kommer ånyo de likvida tillgångarna i B att medräknas vid bedömningen om B är ett skalbolag enligt skalbolagsbestämmelserna i 25 a kap. De två olika regelverken för skalbolag kommer dock aldrig att kunna tillämpas på en och samma andelsavyttring. Däremot kan de komma att tillämpas parallellt om ägarna till ett skalbolag har en blandad ägarkrets bestående av både fysiska och juridiska personer.