I detta kapitel behandlas studiens slutsats, bidrag, förslag till vidare forskning som kan genomföras samt praktiska rekommendationer.
7.1 Studiens slutsatser
Studiens problemformulering var:
Vilka granskningsmetoder genomförs vid en revision av bolag i olika storlek, med olika kvalitet på den interna kontrollen och om de har rådgivningsservice?
Studiens syfte var:
Studiens syfte är att undersöka skillnader mellan de granskningsmetoder som revisorer väljer att genomföra för bolag i storlekarna K2, K3 och K4, vid olika kvalitet på klientens interna kontroller och om klienten får rådgivningsservice.
För att besvara problemformuleringen skickades alltså en enkät ut till auktoriserade revisorer som fått besvara frågor om vilka granskningsmetoder de utför vid bolag i storlekarna K2, K3 och K4, vid hög kvalitet på klientens interna kontroller och vid låg kvalitet på klientens interna kontroller samt om klienten har rådgivningsservice och om klienten inte har rådgivningsservice. I enkäten ställdes frågor som kan knytas till studiens teorikapitel vilket analyseras i detta kapitel för att ta reda på om hypoteserna kan förkastas eller inte.
Denna studie har undersökt vilka granskningsmetoder som revisorer använder beroende på vilken storlek klienten är, om klienten har interna kontroller av hög eller låg kvalitet samt om klienten har rådgivningsservice eller inte. Utifrån studiens resultat går det att dra slutsatsen att vid bolag av storlekarna K2, K3 och K4 samt om ett bolag har interna kontroller av hög eller låg kvalitet påverkar vilka granskningsmetoder som används. När klienten ökar i storlek ökar också andelen tid spenderad på granskning av kontroller. Även när klientens interna kontroller är av hög kvalitet så ökar andelen tid spenderad på granskning av kontroller jämfört med när de interna kontrollerna är av låg kvalitet. Det går även att dra slutsatsen att om klienten har rådgivningsservice eller inte påverkar inte andelen tid spenderad på de olika granskningsmetoderna.
På detaljnivå finns det olika typer av granskning inom alla granskningsmetoderna riskbedömning, granskning av kontroller och substansinriktad granskning för klienter av olika storlek och klienter med hög eller låg kvalitet där andelen tid ägnad åt de olika typerna av granskning påverkas av dessa faktorer. Inom riskbedömning vid revision av klienter med bolag av olika storlek finns det skillnad för andelen tid som ägnas åt granskningen ställa frågor till utomstående med relation till bolaget såsom kunder,
leverantörer eller värderingsexperter. Inom substansinriktad granskning vid revision av klienter med bolag av olika storlek finns det skillnad för andelen tid som ägnas åt granskningen detaljgranskning av transaktioner och granskningen detaljgranskning av kontobalans och utlämnade uppgifter. Inom granskning av kontroller vid revision av klienter med bolag av olika storlek finns det skillnad för andelen tid som ägnas åt alla fyra olika typer av granskning. totalt sett är 7 av 16 granskningsmetoder för faktorn storlek signifikanta. Inom riskbedömning vid revision av klienter med interna kontroller av hög eller låg kvalitet finns det skillnad för andelen tid som ägnas åt granskningen ställa frågor till utomstående med relation till bolaget såsom kunder, leverantörer eller värderingsexperter, för granskningen preliminär analytisk granskning genom analys av relationen mellan finansiell och icke-finansiell data, för granskningen observation av bolagets aktiviteter och förfaranden och för granskningen inspektion av dokument, rapporter och andra uppgifter. Inom substansinriktad granskning vid revision av klienter med interna kontroller av hög eller låg kvalitet finns det två typer av granskning med skillnad vilket är detaljgranskning av transaktioner och detaljgranskning av kontobalans och utlämnade uppgifter. Inom granskning av kontroller för revision av klienter med interna kontroller av hög eller låg kvalitet finns det skillnad för andelen tid som ägnas åt alla fyra olika typer av granskning. Totalt sett är faktorn om klienten har interna kontroller av hög eller låg kvalitet den faktor som i störst utsträckning ger skillnader för andelen tid ägnad åt de olika granskningsmetoderna där 10 av 16 olika typer av granskning inom granskningsmetoderna är signifikanta. Utmärkande är också att även på detaljnivå finns det ingen typ av granskning inom de tre granskningsmetoderna som påverkar andelen tid ägnad beroende på om klienten har rådgivningsservice eller inte. Många tidigare studier har kommit fram till andra resultat än denna studies resultat. Bland annat finns det studier som menar att andelen tid ägnad åt substansinriktad granskning påverkas av klientens storlek och andelen tid ägnad åt riskbedömning och substansinriktad granskning påverkas av om klientens interna kontroller är av hög eller låg kvalitet. Dessutom har tidigare studier funnit att tid ägnad åt de olika granskningsmetoderna påverkas av om klienten har rådgivningsservice eller inte. Det kan finnas flera anledningar till varför det finns skillnader mellan studiens resultat och de tidigare studierna inom detta ämne. En anledning kan vara att denna och de tidigare studierna har genomförts i olika länder. En annan anledning till att resultaten skiljer sig åt kan vara att flertalet av de tidigare studierna är mellan 20 till 30 år gamla och sedan dess kan det ha skett förändringar inom revisorsyrket. Studien har en mycket låg svarsfrekvens på endast 3,27 % vilket kan vara en orsak till skillnader till tidigare studier. En orsak till den låga svarsfrekvensen kan vara att revisorerna var tvungna att lämna svar på alla frågor i enkäten. Exempelvis inom frågorna för klientens storlek var det inte möjligt för respondenterna att välja ett alternativ för att de inte reviderar bolag av storleken K4, vilket kan förklara en del av skillnaden. Det har dock varit flera revisorer som lämnat kommentarer om detta och dessa svar har tagits bort från insamlat data om storleken K4, men det kan trots allt finnas revisorer som besvarat frågorna utan att ha lämnat en kommentar. På detaljnivå för storlek och interna kontroller har det funnits olika typer av granskning inom granskningsmetoderna riskbedömning och substansinriktad granskning
som är signifikanta för andelen tid ägnad åt granskningen, vilket visar att det ändå finns vissa skillnader i andelen tid ägnad åt dessa granskningsmetoder. En anledning till att det totalt sett som grupp inte blev signifikant kan vara att vissa av de olika typerna av granskning i enkäten inte är relevanta. Exempelvis visade det sig att regressionsanalysen inom substansinriktad granskning inte utförs i någon större utsträckning, vilket då i sin tur påverkar resultatet för substansinriktad granskning som grupp. En möjlig anledning till studien visat att rådgivningsservice inte påverkar andelen tid ägnad åt de olika granskningsmetoderna kan vara att det inte är revisorn som utför revisionen som utför rådgivningsservicen och därför får revisorn inte tillgång till all information. Dessutom kan frågan om rådgivningsservice i enkäten ha påverkat studiens resultat eftersom att det inte var specificerat exakt vilken rådgivning frågan handlade om och respondenterna kan därför ha tolkat frågan på olika sätt.
Revisorer ägnar alltså en större andel tid åt granskning av kontroller när klienten ökar i storlek och när klientens interna kontroller är av hög kvalitet. Huruvida om klienten får rådgivningsservice eller inte påverkar inte vilka granskningsmetoder som utförs.
7.2 Teoretiskt bidrag
Studien bidrar genom att undersöka skillnader mellan de olika granskningsmetoderna riskbedömning, granskning av kontroller och substansinriktad granskning och hur de påverkas av klientens storlek, klientens interna kontroller och klientens rådgivningsservice. Studien visar alltså i andelen tid som dessa granskningsmetoder faktiskt utförs utifrån dessa faktorer. Det ger en förståelse för hur granskningsmetoderna förhåller sig till varandra vid olika förutsättningar. Intressenterna för revisionen får en inblick i hur revisionen går till vilket är till nytta för att kunna bedöma kvaliteten och om rätt typer av granskning har utförts.
Hirst & Koonce (1996, s. 469) kom fram till att substansinriktad granskning påverkas av klientens storlek. Slutsatsen av denna studie är däremot att granskning av kontroller påverkas mest av klientens storlek. Blokdijk et al. (2003, s. 19) menar att den tydligaste effekten av hög tillit till interna kontroller är att riskbedömning utförs i högre utsträckning och substansinriktad granskning utförs i lägre utsträckning. Detta medan Hackenbrack & Knechel (1997, s. 495) menar att det inte finns någon association mellan tillit till interna kontroller och arbetstimmarna. Denna studie menar däremot att den tydligaste effekten av hög tillit till interna kontroller är att granskning av kontroller utförs i högre utsträckning. Blokdijk et al. (2003, s. 22) kom fram till att när en klient har rådgivningsservice minskar tiden för riskbedömning. Denna studie drar däremot slutsatsen att rådgivningsservice inte påverkar de olika typerna av granskning.
7.3 Praktiska rekommendationer
Utifrån denna studie går det att utläsa att hur stor andel tid som ägnas åt de olika granskningsmetoder som utförs påverkas av klientens storlek och interna kontroller. Den praktiska rekommendationen blir därför till klienterna av revisionen att bedöma hur detta utförs för att kunna bedöma revisionens kvalitet och hur kostnadseffektiv revisorn har utfört granskningen.
För revisionsbyråer som utför granskningen blir den praktiska rekommendationen att överväga faktorerna storlek och interna kontroller när de utför olika granskningsmetoder. Detta eftersom det är dessa faktorer som påverkar vilka granskningsmetoder som utförs utifrån de svar som auktoriserade revisorer lämnat. Revisorerna bör ta särskild hänsyn till granskning av kontroller i båda dessa fall eftersom studien visar att det är denna typ av granskning som påverkas i högst grad av dessa faktorer. De bör inte ta hänsyn till om klienten även har rådgivningsservice eftersom revisorer inte verkar ta detta i beaktning när granskningsmetoderna utförs. Om fel typer av granskning genomförs blir denna typ av ineffektivitet kostsam även för revisionsbyrån eftersom arbetstiden som går åt för att genomföra revisionen ökar och revisionsbyrån får själv bära en viss del av kostnaden för ineffektiviteten.
En ytterligare praktisk rekommendation är riktad till de övriga intressenterna. När de tar del av en årsredovisning som har granskats av en revisor så kan de ta i beaktning att om det är ett större bolag så utförs mer granskning av kontroller och om bolaget har interna kontroller av hög kvalitet utförs också granskning av kontroller i högre utsträckning i revisionen. Detta kan de ta i beaktning när de tar del av årsredovisningen och revisionsberättelsen.
7.4 Studiens begränsningar och förslag till fortsatt forskning
En begränsning i studien är att den endast undersöker skillnader mellan granskningsmetoder utifrån faktorerna storlek, interna kontroller och rådgivningsservice. Ett förslag på ytterligare forskning är att undersöka andra faktorer som kan påverka valet av granskningsmetod såsom vilken industri klienten tillhör, klientens komplexitet och hur länge revisorn haft klientuppdraget. En annan begränsning i studien är att den utgår från vad andra studier har kommit fram till om vilka olika typer av granskning inom granskningsmetoderna som används av revisorer. Ytterligare forskning inom detta skulle kunna ge en bredare bild om vilka typer av granskning inom granskningsmetoderna som utförs genom att ställa frågor om detta till revisorer. Studiens syfte skulle kunna utökas för att även kunna få en djupare förståelse och därför är ett förslag för framtida forskning att utföra en studie med intervjuer om vilka granskningsmetoder som revisorer använder då det skulle kunna ge en djupare förståelse för varför revisorer använder en särskilt typ av granskning beroende på olika faktorer.