Underskott i näringsverksamhet

Av huvudregeln i 40 kap. 2§ IL framgår att ett underskott som uppkommer i en när- ingsverksamhet får kvittas mot en eventuell vinst det närmast följande beskattningsåret. I de fall som underskottet inte kan utnyttjas nästkommande år, rullas det vidare till nästa år utan någon tidsbegränsning. Eventuellt ackumulerat underskott kan däremot inte överlåtas och utnyttjas av någon annan. Det motsatta framgår varken av någon bestäm- melse i lag eller av en oreglerad generell kontinuitetsprincip.172 Finns det ett ackumule- rat underskott i verksamheten vid överlåtelsetillfället, får detta underskott inte föras över till den yngre generationen oavsett om överlåtelsen klassificeras som gåva eller köp. Kvittningsmöjligheten som anges i 40 kap. 2§ IL går således förlorad.

Däremot anges i 42 kap. 34§ IL att underskott i enskild näringsverksamhet ska dras av med 70 procent i inkomstslaget kapital förutsatt att den enskilde näringsidkaren upphör att bedriva näringsverksamhet. Dock anges i tredje stycket samma paragraf att under- skottet i sin helhet får dras av först året efter det år då verksamheten upphört, eller för- delas på det året och de två därefter följande åren.

Sker överlåtelsen genom köp ska däremot en enskild näringsidkare enligt 45 kap. 32§ IL i inkomstslaget kapital göra avdrag från kapitalvinsten för eventuellt underskott i näringsverksamheten hänförligt till det år då fastigheten avyttras. Eftersom jord- och skogsbruksfastigheter vanligtvis består av såväl en näringsfastighet som privatbostads- fastighet, är det viktigt att notera att avdrag endast kan göras mot den del av kapital- vinsten som är hänförlig till näringsfastigheten.173 Regeln utgör ett undantag från prin- cipen att underskott i en förvärvskälla endast får kvittas mot framtida underskott i sam- ma förvärvskälla. Den äldre generationen kan således kvitta en inkomst i inkomstslaget kapital mot ett underskott i inkomstslaget näringsverksamhet.174 Bestämmelsen medför att den äldre generationen kan erhålla kapitalvinsten till så stor del som det finns under- skott i verksamheten skattefritt. Avdraget får dock inte överstiga kapitalvinsten. I de fall då underskottet överstiger kapitalvinsten, tillämpas den förstnämnda bestämmelsen i 42 kap. 34§ IL på den överskjutande delen.175

4.7

Lagfartskostnader

Enligt 20 kap. 1§ JB ska den som förvärvar fast egendom ansöka om lagfart, det vill säga att förvärvet skrivs in i fastighetsregistret. Beviljas lagfart tar inskrivningsmyndig- heten ut en stämpelskatt. Av 4§ lagen om stämpelskatt framgår att skatteplikt föreligger vid köp och byte. Dock föreligger enligt 5§ nämnda lag skatteplikt även i de fall förvär- vet har betecknats som gåva, men gåvotagaren har erlagt ersättning som uppgår till minst 85 procent av fastighetens värde. Erlagd ersättning innefattar såväl kontanter som

171 _{Intervju med Ingemar Karlsson, 2009-10-19.} 172 _{RÅ 2008 ref. 25.}

173 _{Intervju med Ingemar Karlsson, 2009-10-19.} 174 _{Sjöberg (1996) s. 468-470.}

övertagande av skulder för vilka säkerhet i fastigheten har lämnats. Vad som anses utgö- ra fastighetens värde anges i 9§ lagen om stämpelskatt. Vid bedömningen jämförs taxe- ringsvärdet för året före det år då ansökan om lagfart beviljas med den erlagda ersätt- ningen. Det högsta av dessa två belopp anses utgöra fastighetens värde. Samma bedöm- ning utförs för att fastställa fastighetens värde vid överlåtelser genom köp. Vad som an- ses utgöra fastighetens värde är det belopp som ligger till grund för beräkningen av stämpelskatten vid överlåtelser genom såväl köp som gåva. Enligt 8§ lagen om stämpel- skatt uttas stämpelskatten med 1,5 procent av detta värde.

Enligt 4 kap. 10§ JB ansvarar köparen i förhållande till säljaren för att stämpelskatt be- talas. I förhållande till staten svarar dock de båda solidariskt enligt 27§ lagen om stäm- pelskatt.

4.8

Förvärvstillstånd enligt JFL

JFL har tidigare behandlats i avsnitt 3.4 i samband med att det ställs särskilda krav för att en juridisk person ska få förvärva en jord- och skogsbruksfastighet. Lagen kan även bli tillämplig då en fysisk person förvärvar en sådan fastighet, antingen genom köp eller genom gåva enligt 2§ 1p. JFL. Dock finns ett undantag i 3§ 5p. JFL som får betydelse vid generationsskiften. JFL är nämligen inte tillämplig då förvärvaren är avkomling till överlåtaren. Då den yngre generationen förvärvar en jord- och skogsbruksfastighet av den äldre generationen, faller således förvärvet utanför lagens tillämpningsområde. Där- av krävs inget förvärvstillstånd, oavsett om det rör sig om gåva eller köp.

5

Överlåtelse av driftsbolag

5.1

Inledning

I kapitel tre presenterades de två företagsformer som finns att välja på för en fysisk per- son som bedriver jord- och skogsbruk. Ett av alternativen är enskild näringsverksamhet i kombination med ett driftsbolag. Då ett generationsskifte sker av en jord- och skogs- bruksrörelse som bedrivs i en sådan kombination, överlåts fastigheten och aktierna i driftsbolaget var för sig. Överlåtelsen av fastigheten utgör således en separat transaktion och behandlas i enlighet med de regler som presenterats ovan i kapitel fyra. Överlåtel- sen av aktierna i driftsbolaget kan ske såväl innan som efter överlåtelsen av fastigheten eller vid samma tidpunkt.176 Nedan redogörs för de rättsregler och principer som tilläm- pas vid överlåtelse av aktierna i driftsbolaget.

5.2

Aktieöverlåtelse

5.2.1 Allmänt

Enligt huvudprincipen i 4 kap. 7§ ABL är en aktie fritt överlåtbar. Överlåtelsen anses såsom fullbordad efter att aktiebrevet har överlämnats till förvärvaren.177 Aktiebrevet utgör nämligen det dokument som styrker en aktieägares andel i aktiebolaget.178 I enlig- het med 6 kap. 8§ ABL tillämpas bestämmelserna om skuldebrev till viss man eller or- der i SkbrL då aktiebrevet överlåts. Därav är det den som innehar aktiebrevet som anses kunna göra gällande de rättigheter som är kopplade till innehavet,179 såsom rätten att ta emot utdelning enligt 4 kap. 38§ 3p. ABL. Vidare omöjliggör innehavet av aktiebrevet överlåtelse till flera och utmätning av aktien för överlåtarens skuld.180 I 3§ 1st. lagen (1936:83) angående vissa utfästelser om gåva stadgas särskilt att en gåva av aktier anses som fullbordad i och med att gåvotagaren får aktiebrevet i sin besittning.

5.2.2 Successiv överlåtelse

Enligt 4 kap. 2§ ABL kan i bolagsordningen föreskrivas att det ska finnas aktier av oli- ka slag. Det kan till exempel vara på så vis att vissa aktier har ett högre röstvärde än öv- riga.181 Av 4 kap. 5§ ABL framgår dock att ”ingen aktie får ha ett röstvärde som över- stiger tio gånger röstvärdet för någon annan aktie”. Exempelvis kan aktierna i ett drifts- bolag bestå av såväl röststarka A-aktier, där en aktie ger tio röster, som B-aktier med en röst per aktie. På så vis kan den äldre generationen överlåta en stor del av förmögenhe- ten i bolaget men fortfarande inneha bestämmande inflytandet över verksamheten. Al-

176 _{Intervju med Ingemar Karlsson, 2009-11-16.}

177 _{Bestämmelsen gäller för kupongbolag. Kupongbolag är alla de bolag som inte är avstämningsbolag.}

De två typerna särskiljs genom att avstämningsbolag tillämpar kontobaserade aktiesystem, vilket an- vänds i syfte att underlätta regelbunden omsättning av aktierna. Då ett sådant system inte är aktuellt vad gäller driftsbolag, utgör dessa s.k. kupongbolag. Se 1 kap. 10§ ABL samt prop. 2004/05:85 s. 210-211.

178 _{Prop. 2004/05:85 s. 288.} 179 _{13§ 2st. SkbrL.}

180 _{14§ och 22§ 1st. SkbrL.} 181 _{Prop. 1975:103 s. 311.}

ternativt har samtliga aktier samma röstvärde men i ett första skede behåller den äldre generationen 51 procent av aktierna. Genom en successiv överlåtelse kan den yngre ge- nerationen skolas in utan något faktiskt bestämmande inflytande men ges ökad delak- tighet och ansvar i takt med att de mognar i rollen som företagare.182

Är förutsättningarna sådana att det finns flera potentiella övertagande syskon kan förfa- randet kombineras med att de övertagande syskonen erhåller sitt aktieinnehav vid olika tidpunkter. På så vis kan inskolning ske i olika skeenden, med hänsyn till livssituation, ålder eller eventuell pågående utbildning.183