Linköpings universitet Linköpings universitet | Institutionen för ekonomisk och industriell utveckling
Examensarbete i Företagsekonomi, 30 hp | Civilekonomprogrammet Vårterminen 2020 | ISRN-nummer: LIU-IEI-FIL-A--20/03368--SE
Vägen till framgång
En studie om vilka faktorer som påverkar
revisorns prestation på revisorsexamen
Erika Lundqvist
Linnea Nilsson
Förord
Vi vill börja med att tacka vår handledare Pernilla Broberg för din ovärderliga vägledning och ditt otroliga engagemang. Du har lyckats lugna våra nerver och uppmuntra oss genom hela arbetet. Vi vill också tacka Johanna Sylvander för dina värdefulla råd som varit till stor nytta. Stort tack till Christer Pettersson på Revisorsinspektionen som bidragit med provstatistik samt till alla revisorer som besvarat vår enkät trots hög arbetsbelastning, utan er hade den här studien inte varit möjlig.
Avslutningsvis vill vi också tacka våra respektive sambos för ert stöd och er tekniska support, ni betyder mycket för oss!
Linköping 21 maj 2020
Sammanfattning
Titel: Vägen till framgång
Författare: Erika Lundqvist och Linnea Nilsson
Handledare: Pernilla Broberg
Nyckelord: Auktoriserad revisor, Revisorsexamen, Akademisk utbildning,
Revisorsprofession, GRIT, Revisionsbyrå.
Bakgrund: Trots att de nya utbildningskraven som togs i bruk 2018 förändrar revisorns väg fram till auktorisation förblir revisorsexamen densamma. Provet ska fortfarande säkerställa att revisorn besitter tillräckligt med kompetens och erfarenhet för att utföra lagstadgad revision. Medan somliga välkomnar en mer öppen och flexibel utbildning för revisorer, är andra kritiska och ifrågasätter utfallet av ett reducerat utbildningskrav. Hösten 2019 var provets godkännandegrad endast 49 procent, samtidigt som antalet revisorer minskar och branschen snabbt förändras.
Syfte: Syftet med studien är att förklara vilka faktorer som påverkar revisorns prestation på revisorsexamen.
Metod: Med en deduktiv ansats har hypoteser härletts utifrån befintlig teori och sedan testats empiriskt för att finna eventuella samband. Studien har utgått från två olika dataset och inkluderat sex provtillfällen under perioden 2017–2019. Dataset 1 har utgjorts av sekundärdata från Revisorsinspektionen och dataset 2av primärdata från en webbenkät. Resultat: Studiens resultat visar att universitet, betyg, byrå, ålder, provtillfälle samt
förstagångsskrivare påverkar prestationen på revisorsexamen. Revisorer som är unga, har studerat vid något av de fem högst rankade universiteten, har höga universitetsbetyg, jobbar inom Big 4 och avlägger revisorsexamen vid vårtillfället samt är förstagångsskrivare har bäst förutsättningar att klara provet.
Kunskapsbidrag: Studien bidrar till litteraturen genom att öka förståelsen för vilka faktorer som påverkar revisorns prestation på revisorsexamen. Studien breddar också kunskapen inom området genom att inkludera variabler som sällan undersöks i sammanhanget, såsom universitetsbetyg och uppehåll. Det praktiska bidraget riktar sig främst till studenter då valet av universitet och revisionsbyrå kan påverka möjligheterna att erhålla auktorisation.
Abstract
Title: The road to success
Authors: Erika Lundqvist and Linnea Nilsson
Supervisor: Pernilla Broberg
Keywords: Certified public accountants, CPA Exam, Academic education, Audit profession, GRIT, Accounting firm.
Background: Although the new educational requirements, which were implemented in 2018, change the auditor’s path to become an authorized auditor, the auditor exam remain the same. The purpose of the exam is still to ensure that the auditor has sufficient expertise and experience to create an audit. While some people welcome a more flexible education for auditors, others are critical and question the outcome of a reduced educational requirement. Only 49 percent passed the test in the fall 2019 and while the number of auditors in Sweden continue to decrease, the profession is facing new challenges.
Purpose: The purpose of this study is to explain what factors affect the auditor’s performance on the auditor exam.
Method: This study has a deductive approach and hypotheses have been derived
from existing theory and empirically tested to find possible relationships between the performance and the independent variables. Data is collected from the Swedish Inspectorate of Auditors (data set 1) and from a web survey (data set 2), including six exams between 2017-2019.
Results: The results in this study indicates that university, grades, age and accountancy firm affects the performance on the auditor exam. Auditors who are young, have studied at one of the top five universities, have high grades and are employed at a Big 4-firm are most likely to perform well on the exam. They should also take the exam in the spring and pass it on the first attempt to get a good result.
Contribution: This study contributes to the literature by increasing the understanding of the factors influencing the auditor’s performance on the auditor exam. The study also broadens the knowledge by including variables that are rarely examined in this context, such as university grades and leave of absence. The practical contribution is mainly aimed at students since their choice of university or accountancy firm can influence their chances to obtain authorization.
Innehållsförteckning
1. INLEDNING ... 1 1.1BAKGRUND ...1 1.2PROBLEMATISERING ...3 1.3SYFTE ...7 2. VETENSKAPLIG METOD ... 9 3. INSTITUTIONALIA... 113.1GAMLA OCH NYA UTBILDNINGSKRAV FÖR AUKTORISATION ... 11
3.1.1 Ämnesområden ... 12
3.2INTERNATIONELLA UTBILDNINGSKRAV ... 13
3.3AASCB-ACKREDITERING ... 14
3.4GPA OCH SAT-SCORES ... 14
4. TEORI ... 15 4.1GRUNDLÄGGANDE TEORIER... 15 4.1.1 Professionsteori ... 15 4.1.2 Revisorsprofessionen ... 16 4.1.3 Motivation ... 17 4.1.4 GRIT ... 18 4.2HYPOTESUTVECKLING ... 19 4.2.1 Utbildning ... 19 4.2.2 Revisionsbyrå ... 24 4.2.3 Demografi ... 28 4.2.4 Hypotessammanställning ... 31 5. EMPIRISK METOD ... 33 5.1DATAINSAMLINGSMETOD ... 33 5.2URVAL ... 36 5.3OPERATIONALISERING ... 37 5.3.1 Beroende variabel ... 38
5.3.2 Oberoende variabler ... 39 5.3.3 Kontrollvariabler ... 47 5.3.4 Modererande variabel ... 48 5.4BORTFALLSANALYS ... 51 5.5ANALYSMETODER... 53 5.6ETISKA ASPEKTER ... 54 6. EMPIRISK ANALYS ... 55 6.1DATASET 1 ... 55 6.1.1 Beskrivande statistik ... 55 6.1.2 Pearsons korrelationsmatris ... 56
6.1.3 Multipel logistisk regressionsanalys ... 57
6.2DATASET 2 ... 60
6.2.1 Beskrivande statistik ... 60
6.2.2PEARSONS KORRELATIONSMATRIS ... 64
6.2.3 Multipel linjär regressionsanalys ... 65
6.2.4 Modererande variabel motivation ... 71
6.3SAMMANFATTNING DATASET 1 OCH 2 ... 72
7. DISKUSSION OCH SLUTSATS ... 73
7.1DISKUSSION ... 73
7.2SLUTSATS ... 79
7.3STUDIENS BIDRAG ... 79
7.4BEGRÄNSNINGAR ... 81
7.5FÖRSLAG TILL FRAMTIDA FORSKNING ... 81
BILAGOR
BILAGA 1. FÖLJEBREV BILAGA 2. PÅMINNELSEMEJL BILAGA 3. ENKÄTFRÅGOR
BILAGA 4. LISTA ÖVER EXTRAKURSER UTÖVER EXAMEN
BILAGA 5. MULTIPEL LOGISTISK REGRESSION – DATASET 1: ALLA BYRÅER BILAGA 6. MULTIPEL LINJÄR REGRESSION – DATASET 1: ALLA VARIABLER BILAGA 7. MULTIPEL LINJÄR REGRESSION – DATASET 2: ALLA BYRÅER BILAGA 8. MULTIPEL LINJÄR REGRESSION – DATASET 2: ALLA UNIVERSITET
BILAGA 9. MULTIPEL LINJÄR REGRESSION – DATASET 2: MED U6 SOM UNIVERSITET BILAGA 10. JÄMFÖRELSE MULTIPLA LINJÄRA REGRESSIONER – DATASET 1 OCH 2 BILAGA 11. MODERERANDE VARIABEL – DATASET 2
TABELLFÖRTECKNING
TABELL 1. UTBILDNINGSKRAV FÖR AUKTORISATION TABELL 2. UTBILDNINGSKRAV FÖR OLIKA LÄNDER TABELL 3. HYPOTESSAMMANSTÄLLNING
TABELL 4. BESKRIVNING AV STUDIENS VARIABLER TABELL 5. BORTFALL OCH EXKLUDERING I DATASET 1 TABELL 6. BORTFALL OCH EXKLUDERING I DATASET 2 TABELL 7. BESKRIVANDE STATISTIK FÖR DATASET 1
TABELL 8. PEARSONS KORRELATIONSMATRIS FÖR DATASET 1
TABELL 9. MULTIPEL LOGISTISK REGRESSIONSANALYS FÖR DATASET 1 TABELL 10. BESKRIVANDE STATISTIK FÖR DATASET 2
TABELL 11. PEARSONS KORRELATIONSMATRIS FÖR DATASET 2 TABELL 12. MULTIPEL LINJÄR REGRESSIONSANALYS 2
1. Inledning
1.1 Bakgrund
49 procent. Så många blev godkända när revisorsexamen skrevs under hösten 2019, vilket är betydligt lägre än vårens genomsläpp på 72 procent. Enligt Revisorsinspektionen ska provets svårighetsgrad inte ha varit högre än normalt, ändå är resultatet långt under de senaste årens genomsnitt på 60 procent godkända prov (Hammarström, 2020). Samtidigt har antalet revisorer i Sverige minskat stadigt det senaste decenniet. Vid ingången av år 2020 uppgick antalet godkända1 och auktoriserade revisorer till 3 075 (Revisorsinspektionen, 2020), vilket är en minskning med drygt 1 000 revisorer jämfört med samma period 2011 (Revisorsinspektionen, u.å.a). Trots att redovisning är den vanligaste inriktningen på ekonomiprogrammen i Sverige (Civilekonomerna, u.å.a) och att de största revisionsbyråerna klassas som drömarbetsgivare bland ekonomistudenter (Veckans affärer, 2018), är personalomsättningen bland revisorsassistenter hög. Enligt Hiltebeitel, Leauby och Colson (2001) har nästan en tredjedel av revisorsassistenterna lämnat byrån innan de uppnått titeln auktoriserad revisor, vilket kan vara en bidragande faktor till den låga andelen kvalificerade revisorer i landet.
Revisorns huvudsakliga uppgifter är att granska ett bolags årsredovisning och bokföring samt uttala sig om bolagets förvaltning (Aktiebolagslagen [ABL], SFS 2005:551). Genom sitt arbete ska revisorn skapa trygghet för inblandade intressenter och öka trovärdigheten i redovisningen (FAR, u.å.a). För att kunna utföra en tillfredsställande revision ska revisorn enligt ABL (SFS 2005:551) ha tillräckligt med erfarenhet och insikt i bolagets redovisning och ekonomiska förhållanden. Synen på revisorns roll och betydelse i samhället har dock diskuterats och ifrågasatts över en längre tid, inte minst i samband med tidigare skandaler och företagsbedrägerier (Larsson, 2005). Enron och WorldCom är två välkända exempel där omfattande brister i rapporteringen fick stora konsekvenser för revisorernas rykte, vilket resulterade i ett minskat förtroende för revisionsprofessionen (Ball, 2009).
1 Möjligheten att bli Godkänd revisor med revisorsexamen togs bort i juni 2013. Godkända revisorer som avlagt
revisorsexamen med ett godkänt resultat blev då automatiskt auktoriserade. De revisorer som var Godkända utan revisorsexamen behåller dock sin titel och behörighet som Godkänd revisor.
Revisorns arbete som en form av samhällsnytta är ett av de kriterier som ska vara uppfyllda för att yrket ska ses som en profession (Brante, 2009). Andra kriterier är en lång utbildning, unik kunskap och krav på examination. Färdigheter ska ständigt utvecklas och baseras på teoretisk kunskap (Brante, 2009). En revisor genomgår en akademisk utbildning och fortsätter sedan att utbilda sig genom hela sitt yrkessamma liv. Revisionsbyråerna erbjuder vidareutbildning för att säkerställa att revisorn besitter den senaste kunskapen och förmågan att bemöta klienternas ekonomiska komplexitet (FAR, u.å.b). Revisorns arbete präglas också av kontinuerliga utvärderingar som sker efter avslutade uppdrag (FAR Online, u.å.; Jonnergård, Stafsudd & Elg, 2010).
Den långa utbildningen och arbetet på revisionsbyrån ska skapa kvalitet i revisorns arbete. Enligt DeAngelo (1981) innebär kvalitet att revisorn upptäcker fel hos klienten och att detta rapporteras. För att säkerställa att revisorns arbete uppnår den efterfrågade kvaliteten avläggs revisorsexamen (Revisorsinspektionen, 2017b). Vid en godkänd revisorsexamen kan revisorn ansöka om titeln auktoriserad revisor, som då fungerar som ett bevis på att revisorn har både de teoretiska och praktiska kunskaper som krävs för att utföra lagstadgad revision (Förordning om revisorer, SFS 1995:665). Titeln gäller endast i fem år och måste sedan omprövas (Civilekonomerna, u.å.b; Jonnergård m.fl., 2010), vilket belyser vikten av revisorns kontinuerliga utbildning.
Auktorisationen ses därmed som en kvalitetsstämpel som styrker revisorns kompetens och erfarenhet (FAR, u.å.a).
Revisorsexamen hålls två gånger årligen, både på våren och på hösten, och för att bli godkänd krävs minst 90 av totalt 150 poäng (Revisorsinspektionen, u.å.b). Under 2018 ändrades utbildningskraven för att få avlägga revisorsexamen. Tidigare har auktorisationstiden2 uppgått till totalt åtta år, varav minst tre år utgjorts av en akademisk utbildning inom företagsekonomi och tre år av praktisk utbildning vid en revisionsbyrå (Förordning om revisorer, SFS 1995:665).
2 Med auktorisationstid menas den tid från att universitetsstudier påbörjas fram till att revisorn avlägger en
godkänd revisorsexamen. I den här studien räknas den totala tiden, inklusive eventuellt studieuppehåll eller tjänstledighet.
I dagsläget krävs fortfarande tre år på universitetet3, men dessa kan nu utgöras av en valfri kandidatexamen samt studier inom tio obligatoriska ämnesområden (Revisorsinspektionen, 2018a). Den största förändringen ligger i den förkortade auktorisationstiden, då det nu räcker med totalt sex år istället för åtta år innan revisorsexamen kan avläggas. Vägen till auktorisation är därmed tänkt att bli mer flexibel och lättillgänglig, ändå rekommenderar FAR en magisterutbildning inom ekonomi mot redovisning även i fortsättningen (Marténg, 2019a). Förhoppningen med de nya kraven är att öka attraktionskraften för professionen när vägen till auktorisation blir både kortare och mer öppen än tidigare (Revisorsinspektionen, 2017a). Enligt Revisorsinspektionen (u.å.b) ska samtliga revisorer4 ha lika stor möjlighet att bli godkänd på provet, oavsett vilken byrå de arbetar på. Resultaten från proven visar dock gång på gång att revisorer från mindre revisionsbyråer har lägre godkännandegrad än dem från större byråer (Hadjipetri Glantz, 2016). En anledning kan vara att de stora byråerna har tillgång till mer resurser och därmed en större möjlighet att erbjuda internutbildningar än vad de små byråerna har (Marton, 2019). Den tekniska utvecklingen inom revisionsyrket ställer höga krav på revisionsbyråerna och de små byråerna har svårare för omställningen (Johansson, 2017). Enligt Wiklund (2018) måste även utbildningen anpassas för att möta de organisatoriska förändringar som digitaliseringen medför.
1.2 Problematisering
Till följd av den tekniska utvecklingen och en minskning av antalet kvalificerade revisorer står professionen nu inför nya utmaningar. De omarbetade utbildningskraven som togs i bruk 2018 väntas möta dessa förändringar, förbättra kvaliteten och öka intresset för revisorsyrket (Revisorsinspektionen, 2018b). Huruvida detta blir utfallet är dock omdiskuterat och vissa menar att en bredare karriärväg riskerar att avprofessionalisera yrket och försämra dess anseende (Broberg & Tagesson, 2017; Marton, 2018).
3 Begreppet universitet innefattar i den här studien både universitet och högskolor i Sverige. 4 Begreppet revisor innefattar i den här studien revisorer som ännu inte uppnått auktorisation.
Trots att de nya kraven förväntas öppna upp för en mer flexibel väg fram till auktorisationen förblir revisorsexamen densamma. Provet kommer att testa revisorns kunskaper inom samma områden som tidigare och svårighetsgraden kommer inte att förändras (Revisorsinspektionen, 2017b). Tidigare studier har dock visat att den akademiska utbildningen har en stor inverkan på revisorers prestation på revisorsexamen. Medan Sverige sänker kraven för att få avlägga provet förblir reglerna i USA mer strikta. För att bli en licensierad CPA, det vill säga en auktoriserad revisor, finns ett 150-timmarskrav (Nagle, Menk & Rau, 2018), vilket motsvarar en femårig universitetsutbildning. Revisorer som genomgår en längre utbildning presterar generellt bättre på revisorsexamen (Boone, Legoria, Seifert & Stammerjohan, 2006; Jackson, 2006; Nagle m.fl., 2018), dessutom klarar masterstudenter examen tidigare, räknat i antal år, än dem som endast har en kandidatexamen (Deppe & Smith, 1992). Enligt Helliar, Monk och Stevenson (2009) är den kunskap studenten lär sig vid universitetet av stor vikt för arbetet på byrån. Revisorn tillgodogör sig både tekniska och personliga färdigheter under universitetsutbildningen, vilket visat sig påverka karriärstegen positivt (Klibi & Oussii, 2013).
Valet av universitet kan också påverka prestationen på revisorsexamen. Revisorer med utbildning från universitet som är mer selektiva i sin antagning erhåller överlag ett bättre resultat på provet (Dunn & Hall, 1984; Menk, Nagle & Rau, 2017). Det betyder att revisorer som tidigare studerat vid universitet med höga antagningspoäng och som därmed varit svåra att bli antagna till, presterar bättre på revisorsexamen. Universiteten kan uppnå en AACSB-ackreditering5, vilket kan ses som en form av kvalitetsstämpel på utbildningen. Tidigare studier visar att revisorer från dessa universitet presterar bättre på revisorsexamen än dem som gått utbildningar utan en AACSB-ackreditering (Howell & Heshizer, 2008; Menk m.fl., 2017; Nouri & Miller, 2015). Även om kvaliteten på utbildningen kan tänkas påverka prestationen finns det ytterligare en aspekt att ta hänsyn till. Revisorer som blivit antagna och studerar vid dessa universitet har generellt högre SAT-poäng samt ett högre GPA6 (Dunn & Hall, 1984; Howell & Heshizer, 2008). Det tyder på att de som uppnått högre betyg både innan och under den akademiska utbildningen presterar bättre på revisorsexamen. Enligt Howell och Heshizer (2008) har dessa
5 För förklaring av AACSB-ackreditering se avsnitt 3.3. 6 För förklaring av SAT och GPA se avsnitt 3.4.
revisorer dessutom en större chans att bli godkända vid det första provtillfället. Höga betyg kan indikera att revisorn besitter en hög motivation, vilket enligt Gellerman och Larsson (1995) kan beskrivas som en drivkraft som får en individ att prestera bättre än det som krävs. Det innebär att universitetets påverkan på revisorsexamen till viss del kan bero på revisorns egen motivation. Revisorns väg mot revisorsexamen fortsätter sedan på revisionsbyrån där praktiskt arbete värvas med utbildningar i flera steg. De mindre byråerna saknar ofta resurser att erbjuda dessa internt och kan istället ta hjälp av FAR eller en utomstående utbildningsarrangör för att förbereda sina revisorer inför revisorsexamen (Marténg, 2019b). På de fyra största byråerna, som tillsammans kallas Big 47, genomgår samtliga revisorer interna utbildningar under de första åren (jmf. Deloitte, 2019; EY, u.å.; KPMG, u.å.; PwC, 2019). Trots att Revisorsinspektionen anser att revisorerna ska ha samma förutsättningar att klara revisorsexamen, oavsett vilken byrå de arbetar på (Revisorsinspektionen, u.å.b), är godkännandegraden betydligt högre bland revisorer från Big 4 jämfört med dem från små byråer (Hadjipetri Glantz, 2016).
Skillnader mellan små och stora byråer har studerats flitigt där revisionens kvalitet ofta är i fokus och mäts på olika sätt. Reynolds och Francis (2000) studerar kvalitet genom ekonomiskt beroende där klientens storlek mäts i förhållande till storleken på kontoret. Francis, Michas och Yu (2013) använder istället ändringar i revisorns uttalanden som ett mått på kvalitet. Oavsett hur revisionskvaliteten mäts antas stora byråer vanligtvis leverera högre kvalitet (Becker, Defond, Jiambalvo & Subramanyam 1998; DeAngelo, 1981), vilket kan bero på en högre kollektiv kompetens inom byrån (Sundgren & Svanström, 2013). Om revisionen håller högre kvalitet kan byråns utbildningar och medarbetare förväntas göra detsamma. Det innebär att revisorer som arbetar på större byråer bör uppnå högre kvalitet i sin revision. Enligt Brown (2016) påverkas revisionskvaliteten av bland annat revisorns tekniska kunskap, självförtroende och tillfredställelse på arbetet, vilket indikerar att det inte bara är byrån som är avgörande för kvaliteten utan också revisorns personliga egenskaper.
Ett liknande mönster har också studerats mellan små och stora kontor inom Big 4. De fyra största byråerna erbjuder sina nyanställda liknande förutsättningar gällande utveckling och utbildning. Varje byrå har tydliga karriärsteg och inledningsvis genomgår revisorerna gemensamma utbildningar (jmf. Deloitte, 2019; EY, u.å.; KPMG, u.å.; PwC, 2019), vilket innebär att den erhållna kunskapen bör vara likvärdig mellan byråns olika kontor. Ändå visar studier på skillnader i revisionskvaliteten där större kontor producerar högre kvalitet än de mindre kontoren (Choi, Kim, Kim & Zang, 2010; Francis m.fl. 2013; Francis & Yu, 2009; Reynolds & Francis, 2000). De nya utbildningskraven förflyttar en del av ansvaret från akademin till revisionsbyråerna som numera måste ha en utbildningsplan som är godkänd av Revisorsinspektionen (Revisorsinspektionen, u.å.c). Det blir således upp till revisionsbyråerna att säkerställa att revisorn besitter den kompetens som krävs för att klara revisorsexamen, vilket blir enklare för byråerna inom Big 4 då dessa har mer resurser och möjligheten att anpassa sina interna utbildningar (Marton, 2019).
Revisionsbyråerna kommer därmed spela en större roll i revisorns förberedelser inför provet samtidigt som valmöjligheterna ökar och vägen till auktorisation blir mer öppen. Trots att de nya kraven är tänkta att förtydliga revisorns utbildning kan reglerna skapa förvirring och frågor kring vilka delar av utbildningen som egentligen är viktiga för att lyckas uppnå titeln auktoriserad revisor. I Sverige är revisorns prestation på revisorsexamen ett tämligen outforskat område. Collin, Jonnergård, Qvick, Silferberg och Zabit (2007) nämner flertalet av de faktorer som den här studien ämnar studera, men fokuserar istället på deras påverkan på skillnader i auktorisationstiden mellan män och kvinnor. Den här studien tar hänsyn till ytterligare en komponent som kan påverka prestationen vid revisorsexamen, nämligen revisorns motivation (jmf. MacRae & Furnham, 2017). Revisorn kan tänkas göra ett aktivt val gällande universitet, utbildning, byrå och kontor, men väljer emellertid inte vad som driver den egna motivationen. Litteraturen skiljer på inre och yttre motivationsfaktorer, där de inre faktorerna förknippas med individens egen tillfredställelse med sin prestation och utveckling medan de yttre utgörs av beröm och belöningar från andra (Hein, 2012). Enligt Karlsson (2017) är den inre drivkraften väsentlig för att individen inte ska förlora motivationen i sitt arbete. Då valet av exempelvis utbildning eller byrå kan påverkas av den egna motivationen, antas motivationen ha en modererande effekt på några av de studerade faktorerna i den här studien.
Då antalet revisorer i landet fortsätter minska samtidigt som de nya utbildningskraven väcker blandade känslor, är revisorns väg till auktorisation ett synnerligen aktuellt ämne. Bristen på liknande studier i Sverige visar på ett kunskapsgap inom området som den här studien syftar till att fylla. Studien bidrar till den befintliga litteraturen inom området för revisorsexamen genom att öka förståelsen för vilka faktorer som kan påverka prestationen på provet. Faktorerna universitetsbetyg och uppehåll påträffas i få tidigare studier och bidrar därmed till ny kunskap inom området, samtidigt som resultatet av övriga variabler stärker eller motsäger tidigare antagna samband.
För att revisionsbyråerna ska kunna utforma sina utbildningsplaner på ett tillfredställande sätt, som säkerställer att revisorerna blir redo för auktorisation, behöver de förstå vilka faktorer som påverkar revisorns prestation på revisorsexamen. Ambitiösa studenter som söker en karriär inom revision har kanske ett ännu större behov av den informationen, då valet av universitet eller byrå skulle kunna öka deras chanser att uppnå ett godkänt resultat vid revisorsexamen. Det praktiska bidraget är därmed riktat till byråer och studenter, men även akademin kan finna resultatet användbart då universitetens och examensnivåns påverkan på provresultatet inkluderas i studien.
1.3 Syfte
Syftet med denna studie är att förklara vilka faktorer som påverkar revisorns prestation på revisorsexamen.
2. Vetenskaplig metod
Studiens syfte är att förklara vilka faktorer som påverkar revisorns prestation på revisorsexamen. Hypoteser har härletts utifrån befintliga teorier som sedan testats empiriskt, vilket innebär att studien har en deduktiv ansats (Bryman & Bell, 2017; Saunders, Lewis & Thornhill, 2019). Studien har utgått från deduktion då det finns tidigare vedertagen forskning inom området som kunnat utgöra grunden för studiens hypoteser (se till exempel Collin m.fl., 2007; Deppe & Smith, 1992; Nouri & Parker, 2013; Nagle m.fl., 2018). Då studien utgått från på förhand utvalda faktorer finns det dock en risk att andra faktorer som kan påverka prestationen på revisorsexamen har förbisetts (jmf. Bryman & Bell, 2017). Avläggandet av revisorsexamen sker vid en specifik tidpunkt, studien har därmed utgått från en tvärsnittsdesign där den data som samlats in sedan har testats för att finna eventuella samband (jmf. Bryman & Bell, 2017). För att få tillgång till en större mängd data och göra det möjligt att generalisera resultatet inkluderades sex provtillfällen under perioden 2017–2019. Studien har utgått från två olika dataset, där dataset 1 utgörs av provstatistik från Revisorsinspektionen och dataset 2 av enkätsvar.
Studien utgår från en eklektisk ansats där fenomenet, det vill säga prestationen på revisorsexamen, är i fokus. För att få en övergripande förståelse för vad en profession är har professionsteorin tillämpats. Professionsteorin anger vad som utmärker en profession (Brante, 2009), vilket sedan använts för att definiera revisorsprofessionen. Revisorsyrket kan ses som en profession (Öhman & Wallerstedt, 2012) med ett antal krav som måste uppfyllas för att revisorn ska kunna titulera sig som auktoriserad (Revisorsinspektionen, 2018a). En avlagd och godkänd revisorsexamen kan därför ses som revisorns inträdesbiljett till professionen. Kraven för att få skriva provet berör revisorns utbildning, kunskap och erfarenhet, vilket motiverat studiens utvalda faktorer.
Motivationsteorier har använts för att försöka förstå komplexiteten i faktorernas förhållande till revisorns prestation på revisorsexamen. De faktorer som mäts i studien kan i sin tur tänkas påverkas av underliggande parametrar. I denna studie antas revisorns motivation förklara en del av prestationen och därför har motivation utgjort en modererande faktor. För att mäta motivationen har GRIT använts, vilket kan ses som både en teori och en mätmetod (jmf.
Duckworth, Peterson, Matthew och Kelly, 2007). Studien utgår från den förkortade GRIT-skalan, GRIT-S, som tagits fram för att mäta motivationen på ett mer effektivt sätt (Duckworth & Quinn, 2009). Genom professions- och motivationsteorier samt tidigare forskning inom området har sedan studiens hypoteser utvecklats. Hypoteserna har testats mot insamlad empiriska data för att förklara vilka faktorer som påverkar revisorns prestation på revisorsexamen.
3. Institutionalia
3.1 Gamla och nya utbildningskrav för auktorisation
I tabell 1 redovisas både nya och gamla utbildningskrav för att få avlägga revisorsexamen i Sverige.
Nya utbildningskrav Gamla utbildningskrav
Teoretisk utbildning: En valfri kandidatexamen, revisorn ska dessutom studera ämnesområden 1–5 vid universitetet. Ämnesområde 6–10 kan studeras vid ett universitet eller på ett revisionsföretag med en godkänd utbildningsplan.
Minst 180 HP (motsvarande kandidatexamen) med minst 90 HP företagsekonomi och 45 HP juridik. Samtliga ämnesområden 1–19 ska studeras vid universitetet.
Praktisk utbildning: Ett treårigt utbildningsprogram vid revisionsföretaget, heltidsarbete. Revisionsföretaget ska ha en godkänd utbildningsplan.
Ett treårigt utbildningsprogram vid revisionsföretaget, heltidsarbete.
Auktorisationstid: Minst sex år varav tre år teoretisk utbildning och tre år praktisk utbildning.
Minst åtta år varav tre år teoretisk utbildning, tre år praktisk
utbildning samt ytterligare två år att disponera valfritt.
(Baserad på: Revisorsinspektionens föreskrifter om revisorsexamen, RIFS 2018:1; Revisorsnämndens8 föreskrifter om utbildning och prov, RNFS 1996:1)
8 År 2017 bytte Revisorsnämnden namn till Revisorsinspektionen.
3.1.1 Ämnesområden
Enligt de äldre utbildningskraven ska nedanstående 19 områden ingå i den akademiska utbildningen. I de nya utbildningskraven kvarstår endast ämnesområde 1–10 (RIFS, 2018:1). 1. Allmän redovisningsteori och redovisningsprinciper
2. Rättsliga krav och standarder rörande upprättandet av årsredovisning och koncernredovisning
3. Internationella redovisningsstandarder 4. Räkenskapsanalys
5. Intern redovisning och ekonomistyrning 6. Riskhantering och intern kontroll
7. Räkenskaps och förvaltningsrevision samt yrkeskunnande
8. Rättsliga krav och yrkeslagar rörande lagstadgad revision och revisorer 9. Internationella revisionsstandarder
10. Yrkesetik och oberoende
11. Associationsrätt och företagsstyrning
12. Lagstiftning om konkurs och obestånd samt förmögenhetsbrott 13. Beskattningsrätt
14. Civil- och handelsrätt
15. Arbetsrätt och lagstiftning om social trygghet 16. Informationsteknik och datorsystem
17. Organisationslära och nationalekonomi 18. Matematik och statistik
19. Grundprinciper för ekonomisk förvaltning av företag
3.2 Internationella utbildningskrav
Teoretisk utbildning Praktisk utbildning
Sverige EU
Valfri kandidatexamen + 10 obligatoriska ämnesområden Ekonomi/Juridik
Minst 3 år Minst 3 år
USA Femårig utbildning inom ekonomi Minst 2 år
De krav som en revisor måste uppnå för att bli auktoriserad skiljer sig åt mellan olika länder, se tabell 2 ovan. Trots att det saknas en internationell, enhetlig bestämmelse finns det stora likheter kring vilka kriterier en revisor ska uppfylla för att uppnå auktorisation (jmf. Revisorsinspektionen, 2017b). Då det inom EU finns gemensamma regler gällande både teoretisk och praktisk utbildning som berör samtliga medlemsländer är skillnaderna mellan dem små. Den teoretiska utbildningen ska genomföras på universitet eller motsvarande inom olika ämnesområden för ekonomi och juridik (Revisorsinspektionen, 2017b). Den praktiska utbildningen ska fortgå i minst tre år och avslutas med en godkänd examination i den berörda medlemsstaten. Det är dock möjligt för revisorer som inte uppfyller utbildningskraven att erhålla auktorisation genom lång praktisk erfarenhet (Revisorsinspektionen, 2017b). Det krävs då yrkesmässig verksamhet under sju till femton år inom relevant ämnesområde, där tidskravet beror på vilka arbetsuppgifter som utförts. I länder som Danmark och Tyskland består revisorsexamen även av en muntlig del, vilket inte existerar i Sverige (jmf. Eksamensbekendtgørelsen, BEK nr 1045 af 30.6.2016; Wirtschaftspüferkammmer, u.å.). I Storbritannien skiljer sig revisorsutbildningen åt från andra länder, då den inte nödvändigtvis måste bestå av en högskoleexamen (Revisorsinspektionen, 2017b). Många revisorer tecknar istället ett utbildningskontrakt med revisionsföretag där teoretisk och praktisk utbildning sker samtidigt med ett minimumkrav på tre år för den praktiska delen (Revisorsinspektionen, 2017b). I USA är kraven hårdare än i Sverige. Certified public accountant (CPA) är den engelska motsvarigheten till den svenska titeln Auktoriserad revisor. För att bli en licensierad CPA krävs en femårig akademisk utbildning inom redovisning (AICPA, u.å.a) samt minst två års praktiskt arbete på en revisionsbyrå. Kraven skiljer sig dock åt beroende på i vilken delstat revisorn avlägger provet. När den här studien publiceras har samtliga delstater i USA infört det så kallade
150-timmars kravet för att få bli en licensierad CPA, vilket motsvarar fem års heltidsstudier på universitetsnivå (AICPA, u.å.a). I de flesta delstater ska revisorn ha minst två års erfarenhet av arbete på byrån för att få avlägga provet (AICPA u.å.c). Revisorn behöver inte nödvändigtvis ha läst en masterexamen, utan kravet på 150-timmar kan uppnås av en kandidatexamen och extra kurser på grundläggande nivå (AICPA, u.å.a). När revisorn väl har blivit licensierad krävs fortsatt kontinuerlig utbildning för att behålla titeln (AICPA, u.å.b).
3.3 AASCB-ackreditering
AASCB är en förkortning av Association to Advance Collegiate Schools of Business. En AASCB-ackreditering är en typ av kvalitetsstämpel som ett universitet kan erhålla om de uppfyller vissa krav. Stämpeln signalerar att utbildningen håller en hög kvalitet och universitet som erbjuder program inom företagsekonomi eller redovisning kan ansöka om en ackreditering (AACSB, u.å.).
3.4 GPA och SAT-Scores
GPA står på engelska för Grade Point Average och är en students genomsnittliga betyg (Titard & Russell, 1989). GPA mäts ofta på en skala mellan 1 till 5 och är ett viktigt mått som används vid intagning till högre akademiska studier (Potter, u.å.). GPA används inte i Sverige, den svenska motsvarigheten är ett snittbetyg från gymnasiet där maxpoängen är 22,5. SAT är en förkortning av Scholastic Aptitude Test och är ett obligatoriskt högskoleprov som studenter i USA måste genomföra för att ha möjligheten att bli antagen till ett universitet (Alla Studier, 2019).
4. Teori
4.1 Grundläggande teorier
4.1.1 Professionsteori
Revisorsyrket kan ses som en profession, varför professionsteorin kan skapa förståelse för de kunskaper och den utbildning som krävs för auktoriserade revisorer. Professioner grundar sitt arbete i vetenskaplig forskning (Brante, 2009) och innehar expertis inom ett specifikt område (Öhman & Wallerstedt, 2012). Expertisen utgör professionens kunskapsbas och är svår att replikera för dem som står utanför professionen, men inom den förväntas medlemmarna kunna utföra samma uppgifter (Brante, 2009; Öhman & Wallerstedt, 2012). Den utmärkande kunskapen ger dessa yrken hög status och ett högt förtroende i samhället (Brante, 2009). Professioner är viktiga för samhällets välfärd (Sullivan, 2000) och kan genom allmänhetens förtroende bidra till samhällsnytta (Brante, 2009).
Ett viktigt kriterium för professioner är en hög formell utbildning, vilket ofta används som en avgränsning där endast de som är kvalificerade blir en del av professionen (Brante, 2009). Medlemmar inom professionen förväntas ha en hög kompetens (Sullivan, 2000), varför de som saknar utbildning och därmed inte besitter den kunskap som krävs utesluts (Grey, 1998). För att säkerställa att medlemmarna innehar denna kunskap är en kombination av teori och praktik viktig med examination som avslutande moment (Brante, 2009). Enligt Grey (1998) består professioner av medlemmar som klarat examen. Det är sedan upp till professionen att utveckla medlemmarnas kunskap, vilket ofta sker genom konferenser och olika program (Noordegraaf, 2007).
Ytterligare ett tecken på professionalism är att en profession som är beroende av reglering lyckas uppnå positionen som ett reglerande organ (Öhman & Wallerstedt, 2012). En profession består av professionella organisationer som styrs av dess medlemmar. Regleringen av organisationen sker genom lagstiftning, sedan är det upp till organisationen att kontrollera och reglera sina medlemmar (Grey, 1998). En stark profession kräver dessutom trovärdighet och förtroende som bygger på integritet och etiska regler (Brante, 1992). Förtroendet är vad som förenar professionen med klienten och samhället i stort. Inom organisationen är det socialiseringen som
garanterar att normer efterlevs (Brante, 2009) och ett lämpligt beteende är av stor vikt (Grey, 1998). De etiska reglerna gör att medlemmarna i professionen vet vad som utgör ett lämpligt beteende, vilket också visar sig genom deras agerande, tal och klädval (Noordegraaf, 2007).
4.1.2 Revisorsprofessionen
Trots att expertisen inom revisorsprofessionen inte är tydligt definierad ses yrket ofta som en profession (Carrington, 2014; Öhman & Wallerstedt, 2012). Revisorn genomgår en lång akademisk utbildning och flera år praktiskt arbete på byrån innan denne bedöms ha tillräckliga kunskaper för att bli auktoriserad (Revisorsinspektionen, 2017a). Det ger revisorn en unik kunskap som är svår för utomstående att kopiera, vilket är ett av kraven för att yrket ska vara en profession (Öhman & Wallerstedt, 2012). Revisorsprofessionen har dessutom ett lagstadgat skydd från staten och inkluderar endast revisorer som genom Revisorsinspektionen erhållit auktorisation eller godkännande (Eklöv Alander, 2019; Jonnergård m.fl., 2010). Utbildningen har en viktig roll då revisorsexamen medför en begränsning i vem som kan titulera sig auktoriserad revisor.
Revisorsprofessionen har också makten att definiera professionens kunskap (Grey, 1998). Den kunskapsbas som revisorn förväntas besitta har växt fram över tid och fastställts av branschorganisationen FAR (Öhman & Wallerstedt, 2012), som har till uppgift att kontrollera och utveckla den svenska revisorsprofessionen (FAR, u.å.c). Samtliga medlemmar i FAR ska ha genomgått en föreskriven utbildning, avlagt ett godkänt examensprov samt ska utföra arbetet på heltid (Öhman & Wallerstedt, 2012), vilket också är några av de kriterier som utgör en profession (Brante, 2009).
Revisorn förväntas verka i allmänhetens intresse och skapa trygghet genom att intyga den finansiella rapporteringens trovärdighet samt den verkställande direktörens och styrelsens förvaltning av företaget (Carrington, 2014; Eklöv Alander, 2019). Revisorsprofessionen är viktig för samhällets välfärd (Carrington, 2014) och har varit beroende av reglering för att nå sin position i samhället (Öhman & Wallerstedt, 2012). Upprätthållandet av yrkets status grundas dock inte bara i samhällets uppfattningar om revisorns utbildning och kunskap, utan också i revisorns etik (Carnegie & Napier, 2010). Den etiska kod som utvecklades och infördes efter den
omtalade Kreugerkraschen 1932 var ett viktigt steg i revisorsyrkets väg mot en professionalisering (Öhman & Wallerstedt, 2012). Enligt studien av Grey (1998) ska revisorn besitta ett lämpligt beteende och ett anständigt yttre, vilket visat sig vara starkt kopplat till vad som uppfattas som professionellt inom revisorsprofessionen. På revisionsbyråerna förekommer det ofta regler om klädkod och hur revisorn ska uppföra sig, dessa bör följas och är väsentliga för revisorns karriär på byrån (Grey, 1998).
4.1.3 Motivation
Motivation är ett begrepp som kan vara svårt att definiera (Hein, 2012). Inom psykologin kan motivation beskrivas som en process som påverkar en individs beteende. En hög motivation skapar ett uthålligt och starkt beteende som leder fram mot ett specifikt mål (Karlsson, 2017). Enligt Maslow (1987) uppstår dessa beteenden när individen upplever otillfredsställda behov, vilka kan uppkomma genom både medfödda och förvärvade egenskaper (Hein, 2012). Hur starka dessa behov är kan påverkas av individens bakgrund, erfarenheter och inre utvecklingsprocesser (Hein, 2012). Litteraturen skiljer ofta på inre och yttre motivationsfaktorer, där de inre är kopplade till individens egen tillfredställelse med sin prestation och utveckling, medan de yttre faktorerna uppstår i form av exempelvis uppskattning och beröm från andra. Även materiella belöningar såsom lön och förmåner räknas som yttre motivationsfaktorer (Hein, 2012).
Maslows behovshierarki bygger på fem typer av behov, där uppskattning är det fjärde och näst sista behovet som en individ strävar efter att tillfredsställa (Maslow, 1987). Alla individer söker bekräftelse och respekt både från sig själv och från andra. Det finns en inre önskan om att anses duglig, kompetent och stark samtidigt som yttre uppskattning kan ges i form av beröm, uppmärksamhet och bekräftelse (Maslow, 1987). I McClellands behovsteori nämns istället tre behov utan en hierarkis ordning, varav ett är prestationsbehovet. De individer som upplever ett starkt behov av att prestera söker ofta framgång, nya utmaningar och är generellt väldigt resultatinriktade (Hein, 2012). De motiveras mer av de inre belöningarna än av de yttre och söker sig till andra individer med liknande prestationsbehov. Motivationen styrs av en individs uppfattningar om varför hon eller han genomför en specifik uppgift.
4.1.4 GRIT
GRIT är ett begrepp framtaget av Duckworth m.fl. (2007), som är nära relaterat till motivation och som mäter uthållighet och intresse för långsiktiga mål. För att nå sina mål behöver en individ vara konsekvent i sina handlingar och fortsätta framåt trots motgångar i livet. GRIT har en stark koppling till självkontroll, i synnerhet förmågan att motstå impulser och undvika temporära frestelser som inte gynnar det långsiktiga målet (Duckworth m.fl., 2007). Utöver talang är ansträngning en avgörande faktor för att nå framgång, vilken bygger på intensivt och varaktigt arbete i en speciell riktning.
För att beräkna en individs GRIT får denne utvärdera sig själv genom att besvara ett antal påståenden på en fem-gradig skala som sträcker sig från Stämmer helt in på mig till Stämmer inte alls in på mig. Utifrån dessa påståenden beräknas ett snitt som utgör individens GRIT (Duckworth, 2017). Enligt studien av Duckworth m.fl. (2007) besitter högutbildade individer ofta en högre GRIT. Studien visar också ett samband mellan GRIT och GPA, vilket innebär att de som är uthålliga och intresserade av sina uppgifter erhåller bättre betyg. GRIT grundas dock i individens egen uppfattning om sin motivation och kan därmed vara missvisande. Beroende på när mätningen genomförs kan resultatet variera efter individens tillfälliga sinnesstämning och tro på sin egen förmåga.
GRIT-S är en kortare version av den ursprungliga GRIT och består av åtta påståenden. GRIT-S behåller samma struktur som den längre versionen, men är framtagen för att mäta individens intresse och uthållighet på ett mer effektivt sätt (Duckworth & Quinn, 2009). Enligt Vang (u.å.) kan GRIT ses som en blandning av motivation och ansträngning, det vill säga av både det driv som skapar handling och ansträngningen det krävs för att nå målet. I den här studien kommer GRIT-S användas för att mäta revisorns motivation.
4.2 Hypotesutveckling
4.2.1 Utbildning
4.2.1.1 Examensnivå
Den akademiska utbildningen är en återkommande faktor som studerats i samband med revisorns prestation på revisorsexamen. Tidigare studier visar att de som har en högre utbildning, det vill säga en magister- eller masterexamen, generellt uppnår ett högre provresultat (Boone m.fl., 2006; Deppe & Smith, 1992; Menk m.fl., 2017). Enligt Titard och Russell (1989) är godkännandegraden hos revisorer med en avancerad examen betydligt högre än hos övriga, oavsett om det är första gången revisorn skriver provet eller inte. Alla är dock inte eniga om utbildningens betydelse vid revisorsexamen. En studie av Haen, Vandenberg, Janes och Conlon (2013) visar inget samband mellan hur 150-timmars kravet uppfyllts och resultatet på revisorsexamen. Samtidigt visar Grant, Ciccotello och Dickie (2002) att de extra kurser som lagts till för att nå upp till 150-timmars kravet endast ger en marginell ökning i resultatet på revisorsexamen, vilket motsäger flera tidigare studier (jmf. Boone m.fl., 2006; Deppe & Smith, 1992; Menk m.fl., 2017).
Tiden vid universitetet ska förbereda revisorn för revisorsexamen och för den framtida karriären. Tidigare har det funnits tecken på att provet testat sådan kunskap som revisorn tillgodosett sig via den akademiska utbildningen snarare än av den praktiska erfarenhet som erhållits vid arbetet på byrån (Dunn & Hall, 1984). Enligt Tysiac (2016) genomgår dock provet en ständig utveckling för att matcha de nya krav som ställs på revisorer. Större fokus har lagts på revisorns förmåga att analysera och kritiskt granska information. Den kunskap revisorn besitter ska inte bara memoreras utan också kunna appliceras i mer komplexa situationer (Tysiac, 2016). När Donelan och Philipich (2002) jämförde tillfredställelsen mellan individer från olika program visade det sig att de med en masterexamen var mest nöjda med den förberedelse universitetet gav. De som uppfyllt 150-timmars kravet med endast kurser på grundläggande nivå var betydligt mindre tillfredsställda.
Utbildningen förser revisorn med både tekniska och personliga färdigheter som är viktiga för det framtida arbetet på byrån (Klibi & Oussii, 2013; Helliar m.fl., 2009). Enligt Helliar m.fl. (2009)
är det framförallt de tekniska färdigheterna som utvecklas genom den klassiska undervisningen, medan seminarier och liknande moment ger möjligheten att stärka personliga färdigheter såsom kommunikation och analytisk förmåga. Den analytiska förmågan införskaffas och utvecklas under de senare åren på universitetet (James, Warhurst, Gerbrand & Commander, 2013) och anses vara ett viktigt verktyg i revisorns karriär (Klibi & Oussii, 2013). Den kunskap som revisorn tillgodogör sig på universitetet utgör en grund för den fortsatta utvecklingen på byrån och hjälper till att skapa en intuition som revisorn senare använder vid beslutsfattande (Helliar m.fl., 2009). Den akademiska utbildningen utförs dessutom under mindre tidspress än det praktiska arbetet på byrån, vilket gör att revisorn har tid på sig att utveckla ett kritiskt tankesätt. Tillsammans med den tidigt inhämtade informationen kan ett kritiskt förhållningssätt leda till att revisorn är mer skeptisk i sitt framtida arbete (Helliar m.fl., 2009). Trots att utbildningen syftar till att lära ut dessa färdigheter är det upp till revisorn själv att tillgodogöra sig kunskapen, vilket kan tänkas påverkas av dennes motivation. I en studie av Collin m.fl. (2007) framgår det att en revisor med hög motivation utvecklar sina färdigheter snabbare och får en djupare förståelse för ämnet. Revisorer med en hög motivation bör således ta till sig kunskapen bättre, vilket kan visa sig på revisorsexamen. Enligt Gellerman och Larsson (1995) kan en motiverad individ beskrivas som någon som presterar sitt yttersta istället för att bara göra precis det som krävs. Det är därför troligt att högt motiverade revisorer har valt att läsa en längre utbildning än dem med lägre motivation.
Trots att många studier visar att den akademiska utbildningen är viktig för revisorns fortsatta arbete, ifrågasätter vissa betydelsen av en längre utbildning. Enligt Wolf (2002) är det troligt att de egenskaper som arbetsgivare värdesätter utvecklas tidigt i utbildningen snarare än vid studier på avancerad nivå. Den akademiska utbildningen utvecklar revisorns färdigheter samtidigt som revisorsexamen syftar till att testa dessa, vilket bör innebära att utbildningens längd har betydelse för revisorns prestation på revisorsexamen. Då tidigare studier visar att de med en längre utbildning presterar bättre på provet, antas examensnivån ha ett positivt samband med prestationen på revisorsexamen.
H1a: Det finns ett positivt samband mellan examensnivå och revisorns prestation på revisorsexamen.
H1b: Det positiva sambandet mellan examensnivå och revisorns prestation på revisorsexamen är positivt modererat av revisorns motivation.
4.2.1.2 Nivå på redovisningskurser
Universiteten erbjuder ett varierande utbud av redovisnings- och revisionskurser på grundläggande och avancerad nivå. Somliga, såsom Umeå och Uppsala universitet, inkluderar även en valfri praktik inom studentens huvudområde som del av den akademiska utbildningen (källa Umeå, u.å.; Uppsala universitet, u.å.a). Högskolestudenter ska på grundläggande nivå kunna söka, värdera och kritiskt tolka information, visa förståelse och till viss del även fördjupning inom sitt område. Studenterna ska självständigt kunna formulera frågeställningar och identifiera sitt kunskapsbehov. Masterstudenter ska, utöver kraven på grundläggande nivå, även använda sin kunskap på ett kritiskt och systematiskt sätt samt kunna analysera komplex information. På avancerad nivå förväntas studenten också ha en bred kunskapsbas och avsevärt fördjupade kunskaper inom vissa områden samt ta ansvar för sin egen inlärning (Högskoleförordningen, SFS:1993:100).
Enligt kursmålen för kurser inom redovisning och/eller revision är det först på avancerad nivå som studenten förväntas att självständigt analysera (Linköpings universitet, u.å.; Uppsala, u.å.b), kritiskt diskutera, problematisera och granska informationen (Linköpings universitet, u.å.). Studenter som läser redovisning och/eller revision förefaller inte tränas i färdigheter som analytisk förmåga förrän de påbörjar avancerade kurser, vilket kan antas gälla för samtliga studenter oavsett program eller ämnesområde (jmf. James m.fl., 2013). Då Klibi och Ossi (2013) anser att den analytiska färdigheten är viktig för revisorns karriär, görs ett antagande att den också är viktig vid avläggandet av revisorsexamen. Det bör innebära att revisorer som läst redovisning och/eller revision på avancerad nivå presterar bättre på revisorsexamen. Även här förväntas motivationen påverka hur revisorn tar till sig kunskap och väljer sina kurser. En högt motiverad revisor kan antas tillgodogöra sig informationen bättre (Collin m.fl., 2007) samt läsa kurser på en högre nivå, vilket innebär att motivationen kan ha en modererande effekt på sambandet mellan redovisningskurser och prestationen på revisorsexamen.
H2a: Det finns ett positivt samband mellan avancerade redovisnings-/revisionskurser och revisorns prestation på revisorsexamen.
H2b: Det positiva sambandet mellan avancerade redovisnings-/revisionskurser och revisorns prestation på revisorsexamen är positivt modererat av revisorns motivation.
4.2.1.3 Universitet
Den akademiska utbildningen som krävs för att få avlägga revisorsexamen kan genomföras vid en rad olika universitet i Sverige. När Eduniversal rankar de 1000 bästa universiteten i världen 2016 är nio svenska institut med på listan. I toppen placerar sig Handelshögskolan i Stockholm följt av Stockholm universitet, Handelshögskolan i Göteborg, Uppsala universitet, Lunds universitet, Jönköpings International Business School, Linköpings universitet, Umeå universitet samt Örebro universitet (Johansson, 2016). Att bli antagen och ta examen från ett högt ansett universitet signalerar att den blivande revisorn besitter en viss kvalitet som efterfrågas av revisionsbyråerna. De prestigefyllda universiteten kan också antas förmedla ett beteende som anses passande i karriären och som underlättar det sociala samspelet med andra (Collin m.fl., 2007). I sin studie visar Collin m.fl. (2007) att stora revisionsbyråer anställer revisorer som studerat vid ett prestigefullt universitet i högre utsträckning än små byråer. I och med att byråerna tror på dessa revisorers kvalitet tilldelas de svårare uppgifter, vilket kan förbättra deras färdigheter och minska auktorisationstiden (Colin m.fl., 2007).
Det finns också studier som visar ett samband mellan universitet och prestationen på revisorsexamen. De revisorer som erhållit en examen från ett universitet med högre selektiv intagning, det vill säga som har högre antagningspoäng, presterar bättre på provet (Boone m.fl., 2006; Menk m.fl., 2017). Revisorer som studerat vid ett universitet i USA med en AACSB-ackreditering och som därmed har en kvalitetsstämpel på sin utbildning, får ett högre resultat på revisorsexamen än dem som studerat vid andra universitet (Menk m.fl., 2017; Nouri & Miller, 2015). Enligt Howell och Heshizer (2008) har dessa revisorer också en större chans att bli godkända vid första provtillfället. Enligt Bline, Perreault och Zheng (2016) har även fakultetens ochlärarnas kompetens inom revision påverkan på revisorns prestation på revisorsexamen. Om en lärare är en auktoriserad revisor och undervisar i ett ämne nära kopplat till det som testas på
provet, ökar revisorns chanser att lyckas på revisorsexamen. Vid vissa universitet går även en stor del av resurserna till att finansiera lokalhyra och administrationskostnader (Tagesson, 2017), vilket innebär att både lärarnas och studenternas förutsättningar skiljer sig åt mellan universiteten.
Revisorer som blir antagna vid prestigefyllda universitet har i genomsnitt högre betyg (Dunn & Hall, 1984; Nouri & Miller, 2015), vilket indikerar att de har haft en högre motivation innan de påbörjade sina akademiska studier. Det finns individer som upplever ett stort prestationsbehov och har en stark vilja att nå framgång (Hein, 2012). De är inte rädda för utmaningar och är oerhört resultatinriktade, vilket kan innebära att de tillgodogör sig mer erfarenhet och kunskap som kan vara avgörande vid revisorsexamen. Individer med ett stort behov av att prestera motiveras mer av de inre belöningarna än av de yttre och föredrar att arbeta med andra som har liknande prestationsbehov (Hein, 2012). Det är då troligt att dessa individer söker sig till prestigefyllda universitet och revisionsbyråer där de får arbeta med likasinnade.
H3a: Det finns ett samband mellan universitet och revisorns prestation på revisorsexamen.
H3b: Sambandet mellan universitet och revisorns prestation på revisorsexamen är positivt modererat av revisorns motivation.
4.2.1.4 Universitetsbetyg
Få studier i Sverige har studerat sambandet mellan revisorns universitetsbetyg och resultat på revisorsexamen. Dunn och Hall (1984) visar i sin studie att ett högre GPA inom redovisning och fler timmars självstudier har en positiv inverkan på provresultatet. Även andra studier visar på liknande resultat (Howell & Heshizer, 2008; Titard & Russell, 1989). Revisorer som tidigare har uppnått höga universitetsbetyg bör rimligtvis ha lagt tid på självstudier och varit tillräckligt motiverade för att utföra det arbete som krävts. Enligt Duckworth (2007) behöver en individ ha uthållighet och intresse för att uppnå långsiktiga mål. Genomgående höga betyg från universitetet kan tänkas indikera att en revisor besitter just dessa egenskaper. En revisor som erhållit högre betyg vid universitetet bör därför vara mer motiverad än den som endast uppnått
betyget godkänt. Det skulle innebära att motivationen kan speglas i revisorns betyg och påverka sambandet mellan universitetsbetyg och prestation på revisorsexamen.
H4a: Det finns ett positivt samband mellan uppskattat universitetsbetyg och revisorns prestation på revisorsexamen.
H4b: Det positiva sambandet mellan uppskattat universitetsbetyg och revisorns prestation på revisorsexamen är positivt modererat av revisorns motivation.
4.2.2 Revisionsbyrå
4.2.2.1 Byråstorlek
Beträffande revisionsbyråernas storlek görs ofta en distinktion mellan stora och små byråer (Chi, Douthett, & Lisic, 2012;Bagley, Dalton & Ortegren, 2012), där de stora byråerna utgörs av Big 4 (Francis, 2004). Tidigare studier använder byråstorleken som en proxyvariabel för att mäta revisionskvalitet och visar att Big 4 utför revision av högre kvalitet i jämförelse med mindre byråer (Choi m.fl., 2010; DeAngelo, 1981; Francis, 2004; Kim, Chung & Firth, 2003). Den högre kvaliteten kan vara en följd av att Big 4 har möjligheten att utföra en noggrannare granskning då de har tillgång till mer resurser än vad mindre byråer har (DeAngelo, 1981; Francis, 2004). De stora byråerna är dessutom mindre ekonomiskt beroende av enskilda klienter och är därför mer troliga att utföra en grundlig revision (DeAngelo, 1981; Choi m.fl., 2010). När byråerna endast har några få klienter kan det leda till att revisionen anpassas efter klienternas önskemål (Francis, 2004; Chi m.fl., 2012), medan stora byråer har möjlighet att avsäga sig uppdrag om det anses nödvändigt (Johnson, Khurana & Reynolds, 2002).
En annan skillnad mellan stora och små revisionsbyråer är att de stora byråerna lägger mer resurser på vidareutbildning än vad de små byråerna har möjlighet att göra (Johnsson m.fl., 2002). Tillgången till mer resurser och ett övertag gällande den tekniska utvecklingen (Knapp, 1991) kan ge revisorerna bättre karriärmöjligheter och därmed bidra till att de som är högpresterande söker sig till dessa byråer. Större byråer har dessutom fler auktoriserade revisorer
än mindre byråer, vilket medför att konkurrensen om auktorisationen är mindre på grund av ett större behov (Collin m.fl., 2007).
I studien av Bagley m.fl. (2012) framkommer det att de som söker sig till Big 4 anser att dessa byråer är mer prestigefulla och kan ge en bättre utbildning än mindre byråer. Enligt Al-Asi och Axelsson (2016) tenderar revisorer som arbetar på större byråer att avlägga revisorsexamen tidigare, dessutom med ett högre resultat, än revisorer från mindre byråer. Som tidigare nämnts söker sig individer med ett högt prestationsbehov, som därmed antas ha en hög motivation, till prestigefulla byråer för att få nya utmaningar och chansen att arbeta med andra som har likartade ambitioner (Hein, 2012). De högt motiverade revisorerna antas därmed erhålla kunskap och erfarenhet snabbare än övriga, vilket kan gynna dem på revisorsexamen. Enligt Bagley m.fl. (2012) framgår det också att sökande till Big 4 upplever en större press att göra karriär, vilket indikerar att val av byrå har en påverkan på revisorns strävan mot auktorisation. Att det finns ett stort antal auktoriserade revisorer inom byrån skapar dessutom en miljö där yngre revisorer uppmuntras att avlägga provet tidigare (Collin m.fl., 2007).
I de tidigare studierna som skiljer på Big 4 och små byråer (Bagley m.fl., 2012; Chi m.fl., 2012; Choi m.fl., 2010; Collin m.fl., 2007; DeAngelo, 1981; Francis, 2004; Kim m.fl., 2003; Johnson m.fl., 2002) ses Big 4 som en homogen grupp (Francis, 2004; Choi m.fl., 2010), vilket indikerar att de inte tar hänsyn till skillnader mellan de stora byråerna. Under hösten 2013 till 2015 var andelen godkända revisorer vid revisorsexamen i genomsnitt 72 procent för Big 4, 69 procent för Big 79 och 38 procent för övriga byråer (Hadjipetri Glantz, 2016). Resultatet indikerar att gränsdragningen mellan Big 4 och små byråer kan ge en missvisande bild, då revisorer från Big 7 klarade sig betydligt bättre på provet än dem från övriga byråer. Den här studien kommer därför, utöver Big 4, även beakta Big 7 samt de sju största byråerna var för sig.
H5a: Det finns ett samband mellan byrå och revisorns prestation på revisorsexamen.
H5b: Sambandet mellan byrå och revisorns prestation på revisorsexamen är modererat av revisorns motivation.
4.2.2.2 Kontorsstorlek
Enligt DeAngelo (1981) kan revisionsbyråerna inom Big 4inte längre ses som en enhet när fokus skiftas från byrånivå till kontorsnivå. Studier visar på skillnader i revisionen mellan olika städer och det är därför viktigt att göra analyser på kontorsnivå (Francis, 2004). Revisorerna blir tilldelade olika uppdrag beroende på vilket kontor de tillhör och får därmed olika erfarenheter (Collin m.fl., 2007). Revisionsbyråerna inom Big 4 har dock fördelen att kunna överföra kunskap mellan kontoren inom byrån, vilket således möjliggör att revisorerna kan ta del av kunskap utanför det kontor de arbetar på (Francis, 2004). Revisorerna reser mellan kontoren och tilldelas ibland uppdrag på kontor i andra städer (Francis & Yu, 2009). Big 4 har även övergripande grundprinciper och riktlinjer samt standardiserade revisionsprogram som gäller samtliga kontor inom byrån, dessutom utförs interna kvalitetskontroller kontinuerligt (Choi m.fl., 2010; Francis m.fl., 2013).
Enligt Vera-Munoz, Ho och Chow (2006) finns det dock praktiska begränsningar när det rör sig om kunskapsdelning som gör det svårt för byråerna att dela expertis mellan kontoren, främst gällande revisorns tekniska kunskaper. Den kompetens revisorerna besitter är således till viss del kontorsspecifik (Francis & Yu, 2009). De stora kontoren har fler revisorer som kan dela kunskap mellan sig om specifika klienter och kan därför använda sina resurser effektivare än de små kontoren (Choi m.fl., 2010). Enligt Francis och Yu (2009) har de stora kontoren mer samlad kompetens än de mindre kontoren, varför revisorer på större kontor är mer troliga att upptäcka och rapportera fel hos klienter. Stora kontor innehar dessutom fler klienter, vilket innebär att revisorn kan få mer varierande uppdrag och möjlighet att utbyta erfarenheter med ett större antal revisorer. Då kunskapen kan vara svår att överföra mellan kontoren görs ett antagande om att kontorsstorleken har en positiv inverkan på revisorns prestation på revisorsexamen, vilket också påvisats i tidigare studier (Cederwall & Sävås, 2012; Rhawi & Tauberman, 2013). Om revisorer medett stort prestationsbehov önskar att arbeta med likasinnade och drivs av att klara utmaningar samt av att nå framgång (Hein, 2002), kan dessa förväntas söka sig till mer prestigefyllda byråer. Av samma skäl bör de också söka sig till storstäderna, där de flesta stora huvudkontor ligger
(jmf. Deloitte, 2020; EY, 2020; KPMG, 2020; PwC, 2020) och där både antalet medarbetare samt klienter förmodas vara större. Ett stort prestationsbehov innebär en hög motivation, som kan antas ha en inverkan på hur starkt sambandet mellan kontorsstorlek och revisorns prestation blir.
H6a: Det finns ett positivt samband mellan kontorsstorlek och revisorns prestation på revisorsexamen.
H6b: Det positiva sambandet mellan kontorsstorlek och revisorns prestation på revisorsexamen är positivt modererat av revisorns motivation.
4.2.2.3 Auktorisationstid
De nya utbildningskraven kan förkorta revisorns auktorisationstid då revisorsexamen nu kan avläggas efter en treårig akademisk utbildning och tre års praktiskt arbete (Revisorsinspektionen, 2017a). Det innebär dock inte att samtliga revisorer kommer att skriva provet efter sex år. Enligt Revisorsinspektionen (2017b) är det upp till revisionsbyråerna att avgöra när revisorn är redo att avlägga revisorsexamen, vilket innebär att byråerna spelar en viktig roll i den totala auktorisationstiden. Enligt Collin m.fl. (2007) signalerar exempelvis tjänstledighet att revison har låga karriärambitioner, där konsekvensen blir att byråerna spenderar mindre resurser på revisorns karriärutveckling. Tjänstledigheten innebär att revisorn inte kommer att uppmuntras att avlägga revisorsexamen tidigt i karriären. Kulturen på byrån kan också ha betydelse för auktorisationstiden, där en byrå med fler auktoriserade revisorer kan skapa en miljö som uppmanar revisorerna att avlägga provet tidigare (Collin m.fl., 2007).
Tjänstledigheten innefattar också föräldraledighet (Collin m.fl., 2007). Enligt Jonnergård och Stafsudd (2009) kan föräldraledigheten medföra att revisorn förlorar kompetens, då de teoretiska och praktiska kunskaperna inte underhålls. Situationen är särskild känslig om föräldern försöker avancera i karriären (Metz & Tharenou, 2001), såsom en revisor med målet att bli auktoriserad. Fokus på familjelivet kan också medföra att revisorn inte får medverka vid prestigefulla uppdrag (Collin m.fl., 2007), vilket kan göra att revisorn går miste om erfarenheter som är viktiga för revisorsexamen. Antalet år utanför den akademiska utbildningen har dessutom visat sig påverka
prestationen på vissa delar av provet som testar mer teoretiska kunskaper (Dunn & Hall, 1984), vilket kan tyda på att revisorer som avlägger revisorsexamen tätt inpå sin utbildning presterar bättre.
Ett godkänt resultat på revisorsexamen är en stämpel på att revisorns arbete håller hög kvalitet (Revisorsinspektionen, 2017b) och utgör ett viktigt steg i karriären inom revisionsyrket. Enligt Collin m.fl. (2007) kan högt motiverade revisorer sträva efter att avlägga revisorsexamen tidigare, vilket förkortar auktorisationstiden. Revisorerna skulle, på grund av en hög motivation, på kort tid kunna erhålla tillräckligt med kunskap på för att bli godkända. Att skriva provet tidigt kan emellertid innebära att revisorerna egentligen inte är redo, vilket kan leda till ett sämre provresultat. För att avgöra hur motivationen påverkar sambandet mellan auktorisationstiden och revisorns prestation på revisorsexamen har motivation använts som en modererande variabel. H7a: Det finns ett negativt samband mellan auktorisationstid och revisorns prestation på revisorsexamen.
H7b: Det negativa sambandet mellan auktorisationstid och revisorns prestation på revisorsexamen är positivt modererat av revisorns motivation.
4.2.3 Demografi
4.2.3.1 Ålder
En variabel som ofta inkluderas när revisorns prestation på revisorsexamen studeras är ålder (Cederwall & Sävås, 2012; Dunn & Hall, 1984; Howell & Heshizer, 2008; Rhawi & Tauberman, 2013). Tidigare studier är emellertid inte överens om huruvida ålder faktiskt har en påverkan på provresultatet eller inte. Enligt Howell och Heshizer (2008) har åldern ingen påverkan på hur snabbt revisorn bir godkänd. Dunn och Hall (1984) visar däremot ett negativt samband mellan ålder och provresultat, vilket betyder att det inte är till revisorns fördel att vänta med att avlägga provet. Det skulle dock kunna bero på att det gått längre tid sedan den grundläggande kunskapen inhämtades snarare än revisorns faktiska ålder (Dunn & Hall, 1984).
Tidigare studier visar emellertid att åldern påverkar prestationsförmågan, där minnet och kapaciteten att bearbeta information försämras med tiden (Rast, 2011; Gow, Johnson, Pattie, Brett, Roberts, Starr & Deary, 2011). Enligt Collin m.fl (2007) ökar åldern en revisors auktorisationstid. De äldre tenderar också att ha en lägre tro på den egen förmågan att lära sig nya saker (Maurer, 2001). Med åldern följer ofta nya prioriteringar i livet, såsom barn och familjeliv, som tar tid från arbetet (Collin, m.fl. 2007). Det kan uppfattas som att revisorn inte är lika karriärsdriven om han eller hon är borta från arbetet och får då inte utföra de prestigefyllda uppdragen. Revisorn kan därmed tänkas förlora erfarenhet som kan vara viktig på revisorsexamen. De äldre revisorerna besitter däremot mer erfarenhet överlag, vilket kan vara fördelaktigt vid provtillfället (Collin m.fl., 2007). Tidigare i den här studien har motivation nämnts som en faktor som kan påverka prestationen och enligt Eskildsen, Kristensen och Westlund (2004) ökar arbetsmotivationen ju äldre medarbetaren blir. Ålderns inverkan på revisorsexamen är därmed något diffus och det är svårt att avgöra om ett eventuellt samband skulle vara negativt eller positivt. Då resultaten i tidigare studier skiljer sig åt är ålder en variabel som kommer att beaktas i den här studien.
H8: Det finns ett samband mellan ålder och revisorns prestation på revisorsexamen.
4.2.3.2 Kön
Revisionsbranschen anses vara mansdominerad (Grey, 1998; Jonnergård m.fl., 2010; Kirkham, 1992) där männen besitter majoriteten av de högsta positionerna (Collin m.fl., 2007; Garcia-Blandon, Argilés-Bosch & Ravenda, 2019), fastän det är ungefär hälften män och hälften kvinnor vid inträdet i branschen (Jonnergård m.fl., 2010). Studier visar att fler kvinnor än män lämnar revisionsyrket tidigt i karriären (Chi, Hughen, Lin, & Lisic, 2013; Gammie & Whiting, 2013; Law 2010), till följdav bland annat obalans mellan arbets- och privatliv (Gammie & Whiting, 2013; Law, 2010). Enligt studien av Anderson-Gough, Grey och Robson (2005) påverkas män och kvinnor olika av familjelivet. Författarna påvisar att för män utgör familjen ett socialt stöd medan den för kvinnor konsumerar tid, vilket är ogynnsamt för karriären.
Enligt studien av Jonnergård m.fl. (2010) har kvinnor överlag lägre karriärsambitioner. Stora byråer innebär större intern konkurrens som gör det viktigt att bygga nätverk och goda relationer
