Källskatt ur ett EU-perspektiv
Diskriminering inom nationell rätt?
Filosofie kandidatuppsats inom Internationell beskattning
Författare: Erika Linnell
Handledare: Elise Adelsköld
Framläggningsdatum 20 maj 2010
Bachelor’s Thesis within International Taxation
Title: Coupon tax from a European Union perspective – national legislation discriminatory?
Author: Erika Linnell
Tutor: Elise Adelsköld
Date: 2010-05-12
Subject terms: Source state tax, coupon tax, free movement of capital, discrimination within national legislation.
Abstract
According to Swedish tax legislation, investment funds are taxed differently de-pending on if the are Swedish or foreign. The difference between the investment funds lies within the taxation of received dividends and the opportunity to shift the liability of tax of received dividends on to the funds shareholders. This meas-ure is only available to Swedish funds. The question in this thesis is whether this difference is discriminatory against foreign investors and therefore constitutes a forbidden restriction against the free movement of capital stated in article 63 EUF Treaty.
The European Court of Justice (ECJ) has given several preliminary rulings on this type of legislation and its compatibility with the principle of free movement of capital. It is not compatible with the free movement according to the court. The reason is that the consequence of the legislation is less attractive for foreign in-vestment funds because the taxation on received dividends, which leads to less dividends to shareholders. This national measure is therefore a forbidden restric-tion against the free movement of capital. The Swedish legislarestric-tion has not been under such ruling from the ECJ, but it can be tested based on ECJ other rulings on the matter. The Swedish legislation has been tested in the domestic county admin-istrative court, (Länsrätten i Dalarnas Län), who concluded that the legislation was discriminatory. They based their reasoning on ECJ case law.
However it has been stated within the treaty and from ECJ case law, that measures which has the result of a restriction can be justified as long the national rule is not discriminatory. The national rule on received dividends is discriminatory as it hinders investment funds to invest capital were they like and prevents Swedish companies from obtaining foreign capital.
Based on ECJ reasoning on the matter of tax upon received dividends for foreign investment funds and the aim of free movement of capital the Swedish legislation constitute a restriction against the free movement of capital. This restriction is discriminatory. On those grounds the legislation is no longer compatible with EU-law and a change in the legislation of taxation on received dividends is necessary in order to obtain the requirements EU has on the member states.
Innehåll
1
Inledning ... 1
1.1 Bakgrund ... 1
1.2 Syfte och problemformulering ... 2
1.3 Avgränsning ... 2
1.4 Metod och material ... 2
1.5 Disposition ... 3
2
Svensk kupongskattelagstiftning ... 4
2.1 Kupongskattelagens syfte ... 4
2.2 Vem omfattas av lagstiftningen ... 4
2.3 Skillnad mellan svenska och utländska investeringsfonder ... 5
3
EU-rätten ... 7
3.1 Investeringsfonder i EU ... 7
3.2 Fri rörlighet för kapital ... 8
3.3 Undantag från fri rörlighet för kapital - rättfärdigandegrunder ... 10
3.3.1 Rättfärdigandegrunder i fördraget ... 10
3.3.2 Rättfärdigandegrunder utvecklade ur praxis ... 10
4
Diskussion - Kupongskatt i EU ... 15
4.1 Praxis ... 15
4.1.1 EU-domstolens syn på området källskatt – praxis ... 15
4.1.2 Nationell praxis på området för källskatt ... 19
4.1.3 Sammanfattning av vad som framkommit i praxis ... 20
4.2 Utgör svensk lagstiftning en diskriminering ... 21
4.3 Om diskriminering – kan denna rättfärdigas? ... 23
4.3.1 Rättfärdigande enligt fördraget ... 23
4.3.2 Rättfärdigande enligt praxis ... 24
4.4 Vilka konsekvenser blir det av att en diskriminering föreligger? ... 25
5
Slutsatser ... 28
Förkortningar
EU – Europeiska Unionen
EUD – Europeiska Unionens Domstol
EUF-fördraget – Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt.
EFTA - European Free Trade Association, domstolen för Europeiska frihandelssam-manslutningen.
IL – Inkomstskattelagen (1999:29) KupL – Kupongskattelagen (1970:624)
1 Inledning
1.1
Bakgrund
Företag idag verkar allt oftare på en global marknad eftersom de söker marknader utan-för sin nationella sektor. Detta leder till att nytt kapital krävs vilket utan-företagen erhåller, i viss mån, via nya investerare. Till följd av den tidigare nämnda globaliseringen är dessa investerare allt oftare av annan nationalitet än själva företaget. I förlängningen leder det-ta till att pengar flödar över nationella gränser när föredet-tagen ger utdelning till sina inve-sterare.
EU har som strävan att kapitalets flödande över gränserna skall ske problemfritt, vilket också har stadgats i EUF-fördraget. Artikel 63.1 stadgar nämligen att restriktioner mot att kapitalet rör sig fritt mellan EU:s medlemsstater och mellan medlemstater och tredje land är förbjudna.
Kapitalet har idag inte den möjligheten, att problemfritt röra sig över gränserna. Med-lemsstaterna har i sina nationella lagstiftningar många restriktioner som förhindrar rör-ligheten. En av dessa, vilken ska belysas här, är källskatt på utdelningar till utländska investeringsfonder. En investeringsfond är en finansiell förmedlare där investerare ger pengar till fonden som placerar ut dessa i finansiella tillgångar.1 Sådana investerings-fonder består av både värdepappersinvesterings-fonder och specialinvesterings-fonder.2
EU-domstolen har vid ett antal tillfällen prövat nationella regler gällande källskatt som tas ut på utdelningar. Domstolen har konstaterat att regler utgör en otillåten diskrimine-ring, vilket har lett fram till att många investeringsfonder vill ha tillbaka betald kupong-skatt.
Den svenska kupongskatten har inte varit föremål för prövning i EU-domstolen men i doktrin har det diskuterats om den utgör en diskriminering eller inte. Även Länsrätten i Dalarnas län har uttalat sig i frågan i ett fall där en utländsk investeringsfond ansåg sig ha rätt till återbetalning av betald kupongskatt.
Oklarheten på området för den svenska kupongskatten och om denna utgör en diskrimi-nering gentemot EU-rätten är alltså grunden för denna uppsats.
1 Viitala, Taxation of investment funds in the European Union, Soctoral Series nr 8, IBDF-Academic Council, Nederländena 2005 s. 17.
2
1.2
Syfte och problemformulering
Denna uppsats utreder om svensk kupongskattelagstiftning är förenlig med EU-rättens grundläggande principer om kapitalets fria rörelse. Frågan som behandlas är om och på vilket sätt svensk kupongskattelagstiftning utgör en diskriminering utifrån reglerna om kapitalets fria rörelse. Syftet besvaras genom att följande frågor belyses:
- Vad är syftet med kupongskatt och vad är syftet med fri rörlighet för kapital? - Hur ser EUD på kupongskatt?
- Om det föreligger diskriminering, vad krävs för att en sådan kan anses rättfärdi-gad?
Perspektivet i uppsatsen utgår från utländska investerare.
1.3
Avgränsning
Uppsatsen omfattar enbart kupongskatt vid utdelning, inte ränta och royalty. Detta av-gränsas bort på grund av att omfattningen av arbetet inte ska bli för stor. Vidare är upp-satsen inriktad endast på beskattningen av utländska investeringsfonder som mottar ut-delningen och inte det utdelande bolagets beskattning. Anledningen är att det är be-skattningen av den person som mottar utdelningen som har varit under mest kritik både i doktrinen och av EU-domstolen.
Uppsatsen kommer endast att fokusera på kupongskatt som tas upp mellan personer inom två medlemsstater, inte gentemot person i tredje land även om dessa situationer träffas av EUF-fördragets artikel 63.1. Anledningen är tidsmässiga och utrymmesmässi-ga skäl.
1.4
Metod och material
För att svara på om svensk kupongskattelagstiftning utgör diskriminering av utländska investerare används lagtext, förarbeten och praxis både från svensk domstol och EUD, samt fördrag och direktiv. Doktrin kommer att användas för diskussion av hur gällande rätt används av praktiker.
I uppsatsens avsnitt två och tre används en deskriptiv metod för att klargöra syftet med gällande rätt på området samt för att kunna tydliggöra vad problemet i uppsatsen bygger på. Lagtext, förarbeten, fördrag och direktiv har använts för att klargöra reglernas syf-ten. Praxis har även använts för att förtydliga EU-rättens regler på området för kapitalets fria rörelse. I andra avsnittet är svensk lagstiftning mest relevant varför den har givits stort utrymme speciellt när det gäller vem det är som omfattas av kupongskattelagstift-ningen. Anledningen är att denna utgör en grund för uppsatsen för att förstå vilka det är som eventuellt diskrimineras. Tredje avsnittet utgörs av olika delar, alla deskriptiva för att förstå det europeiska perspektivet i uppsatsen. Direktiv, rättsfall och doktrin används här för att förståelsen av EU-rättens innebörd.
Fjärde avsnittet utgörs av en komparativ och problemorienterad diskussion. I detta av-snitt jämförs den svenska kupongskattelagstiftningen med EU-rättens principer. Materi-alet i fjärde avsnittet utgörs av rättsfall, promemorior och doktrin. Rättsfallen används för att visa hur EU-domstolen resonerat i tidigare fall som berör området för uppsatsen. Dessa ges stort värde då de preciserar innebörden av fördragsbestämmelser i olika om-råden. Rättsfallen jämförs sedan med hur den svenska rätten är uppbyggd för att kunna dra slutsatser om och hur svensk kupongskattelagstiftning utgör en diskriminering gent-emot EU-rätten. Doktrinen används för att tydliggöra en utgång i ett visst mål eller för att förstå vidare diskussion.
1.5
Disposition
Första avsnittet utgörs av ett inledningskapitel där bakgrunden och syftet med uppsatsen presenteras. För att läsaren skall förstå problemet som uppställs i frågeställningen be-handlar de två efterföljande avsnitten utgångspunkten till problemet. Andra avsnittet behandlar den svenska lagstiftningen som den ser ut idag samt hur beskattning av svenska investeringsfonder skiljer sig mot beskattningen av utländska investeringsfon-der. Tredje avsnittet redogör för EU-rättens grundläggande principer om fri rörlighet för kapital och dess relation till nationell skattelagstiftning.
Diskussionen i det fjärde avsnittet bygger på en komparativ analys mellan EU-rättens principer och den svenska lagstiftningen. Först görs en genomgång av EUDs syn på om-rådet för källskatt generellt genom praxis. Efter det förs en diskussion om och på vilket sätt nationell källskatt är diskriminerande. Sist behandlas eventuella konsekvenser av att en diskriminering genom den svenska kupongskattelagstiftningen föreligger.
Uppsatsens sista avsnitt utgörs av en sammanfattning av slutsatser för att svara på syf-tets frågeställning.
2 Svensk kupongskattelagstiftning
2.1
Kupongskattelagens syfte
Kupongskatt är en skatt som tas ut på utdelning på aktier i ett svenskt aktiebolag eller på andelar i en svensk värdepappersfond då utdelningen sker till utländska investerings-fonder. Skatten drabbar i första hand utdelningar till utomlands bosatta och ses som en ersättningsskatt till inkomst- och kapitalskatt i dessa fall.3
Kupongskatt införlivades i det svenska skattesystemet redan 1943 med syftet att effekti-visera beskattning av aktieutdelningar från svenska bolag till utlandet.4 Detta är det enda syfte som anges i propositionen.
2.2
Vem omfattas av lagstiftningen
Utomlands bosatta personer som är begränsat skattskyldiga beskattas enligt Kupong-skattelagen (KupL). Begränsad skattskyldighet gäller alltid för utländska juridiska per-soner, 6 kap. 7 § Inkomstskattelagen (IL)5. En investeringsfond är en juridisk person dels enligt 2 kap. 3 § 2 st. och dels enligt 2 kap 2 § IL och det har direkt i lagtext kon-staterats att utländska investeringsfonder är begränsat skattskyldiga, se 6 kap 10 § IL. Vem som är skattskyldig för mottagen utdelning i fastslås i 4 § KupL. Skattskyldighet föreligger bland annat för utländska juridiska personer. Då en utländsk investeringsfond är en utländsk juridisk person enligt ovangivna lagrum så föreligger skattskyldighet en-ligt 4 § KupL för mottagen utdelning till fonden. Dock finns det undantag till skattskyl-digheten.
Skattskyldighet föreligger inte för utdelningsberättigade utländska juridiska personer för den del av utdelningen som ska beskattas hos delägaren enligt 5 kap 2 a § eller 39 a kap. 13 § IL, se 4 § 1 st. KupL. Undantagen från källskatt är även en juridisk person som är hemmahörande i en stat inom den europeiska gemenskapen, förutsatt att den juridiska personen innehar 10 procent eller mer av andelskapitalet i det utdelande bolaget och att det uppfyller kraven i artikel 2 moder/dotterbolagsdirektivet6, se 4 § 5 st. KupL. Enligt 6 st. föreligger inte heller skattskyldighet för utländska bolag som avses i 2 kap. 5 a § IL och som motsvarar ett svenskt företag som avses i 24 kap. 13 § p. 1-4 IL, för utdelning på aktie som anses vara en näringsbetingad andel enligt 24 kap. 14 § 1 st. p. 1-2 samma lag.
2 kap. 5 a § IL föreskriver vad som avses med ett utländskt bolag. Ett utländskt bolag i denna mening innebär en utländsk juridisk person som blir beskattad på samma sätt som
3
SoU 1999:79 Källskatt på utdelning och royalty till begränsat skattskyldiga s. 49. 4 Prop. 1970:134 s. 39 och SoU 1999:79, s. 259.
5 Inkomstskattelag (1999:1229)
6 Europeiska gemenskapernas råd den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater
ett svenskt aktiebolag i dess egen hemstat. 39 a kap. 13 § IL stadgar hur lågbeskattade utländska juridiska personer beskattas.
Mest intressant för uppsatsen är undantagsregeln i 4 § 5 st. KupL. om 10 procents-regeln och kraven i moder/dotterbolagdirektivet. Artikeln två i mo-der/dotterbolagsdirektivet föreskriver vad som avses med ”bolag i en medlemsstat”7. Med sådana bolag avses de som drivs i sådan associationsform som är uppräknad i bila-gan till direktivet och som enligt en medlemsstats skattelagstiftning anses vara hemma-hörande i den staten, såvida inte bolaget anses vara hemmahemma-hörande utanför gemenska-pen enligt ett skatteavtal. Ett bolag i en medlemsstat är även ett sådant bolag som är skyldigt att betala sådan skatt som uppräknas i artikel 2.1 c mo-der/dotterbolagsdirektivet.
De som inte träffas av ovannämnda undantag är bl.a. de investeringsfonder som inte in-nehar 10 procent i det utdelande bolaget eller uppfyller kraven i mo-der/dotterbolagsdirektivet. Dessa omfattas av kupongskattelagen och tvingas alltså beta-la skatt på utdelning som tillfaller fonden.
2.3
Skillnad mellan svenska och utländska
investeringsfon-der
För att kunna se problemet med kupongskatt på utdelning till utländska investeringsfon-der i ett EU-rättsligt perspektiv måste skillnainvesteringsfon-derna mellan beskattning av svenska och utländska investeringsfonder i den nationella rätten först tydliggöras.
Enligt 6 kap. 5 § IL är svenska investeringsfonder skattskyldiga för alla inkomster i Sverige och från utlandet. Det stadgas i 39 kap 14 § IL att investeringsfonder inte får ta upp kapitalvinster på delägarrätter och inte heller dra av kapitalförluster. Anledningen till detta är att fonden skall kunna avyttra värdepapper och investera vinsten i nya vär-depapper utan skattekonsekvenser.8 Detta medför att fonder får en förmån gentemot det direkta ägandet där varje aktietransaktion beskattas. Fonden är skattskyldig för mottag-na utdelningar, vilket innebär att dessa tas upp som intäkt av näringsverksamhet. Inve-steringsfonden kan dock dra av utdelning till andelsägarna som kostnad det beskatt-ningsår som utdelningsbeslutet infaller.9 Att mottagen utdelning tas upp medan egen ut-delning kan dras av innebär att dessa kan kvittas mot varandra. Resultatet blir alltså att skatten på mottagen utdelning enbart träffar andelsägaren först när denna avyttrar sin del i investeringsfonden.
De utländska investeringsfonderna är begränsat skattskyldiga enlig 6 kap. 10 § IL. De är då skattskyldiga i Sverige enbart för inkomst av fastigheter och tillgångar från fast drift-ställe beläget i Sverige och som ingår i fonden, se 6 kap 16 a § IL. Utdelningar som
7 Artikel 2.1 moder/dotterbolagsdirektivet. 8 Prop. 2002/03:150 s. 121
9
fonden tar emot, är skattepliktiga enlig 1 § KupL. Mottagen utdelning beskattas av mot-tagaren dvs. investeringsfonden med 30 procent, enligt 5 § KupL. Som nämnts ovan, under avsnitt 2.1, tas kupongskatt ut på utdelning av aktier i svenskt aktiebolag. Detta är på samma sätt som vid utdelning till svenska investeringsfonder, det som skiljer är föl-jande.
Vidareutdelning till den utländska investeringsfondens andelsägare behöver nödvän-digtvis inte vara skattepliktig i det landet där investeringsfonden är etablerad. Om utdel-ning från fonden till andelsägarna är skattefri i det land där investeringsfonden finns, kan den inte dras av som kostnad.10 Det i sin tur medför att kupongskatten som invester-ingsfonden betalar inte kan kvittas mot kostnaden för utdelningen till andelsägarna vil-ket gör att beskattningskonsekvenserna ser annorlunda ut för utländska investeringsfon-der. Detta innebär en nackdel för utländska investeringsfonder som vill investera i svenska aktiebolag.
En av skillnaderna mellan svenska investeringsfonder och utländska är alltså beskatt-ningskonsekvenserna för mottagen utdelning och det är till nackdel för de utländska in-vesteringsfonderna då dessa inte har möjlighet till skattelindring.
Frågan är då om denna särbehandling kan anses strida mot EU-rätten. Det är viktigt att förstå varför särbehandlingar i nationella regler spelar stor roll inom EU och på vilket sätt dessa anses utgöra ett hinder mot utländska investerare. Innan denna diskussion kan genomföras måste bakgrunden till den fria rörligheten för kapital förklaras och på vilka grunder nationella regler kan tillämpas trots att de är fördragsstridande. EU har även be-stämmelser om hur investeringsfonder ska behandlas inom EU, nedan följer en kort pre-sentation av dessa bestämmelser.
10
3 EU-rätten
3.1
Investeringsfonder i EU
Inom EU har det gjorts försök att skapa en marknad för investeringsfonder. UCITS-direktivet11 tillkom 1985 och hade som syfte att harmonisera medlemsstaternas lagstift-ning på området för investeringsfonder.12 Direktivet hade som mål att utjämna villkoren för konkurrens mellan investeringsfonderna och skapa ett bättre och effektivare skydd gentemot andelsägarna. Direktivet sågs över under 90-talet och år 2002 kom två änd-ringsdirektiv.13 UCITS-direktiven har blivit implementerade i svensk lagstiftning och ligger alltså till grund för lagen om investeringsfonder.14
UCITS-direktiven stadgar endast minimiregler för hur investeringsfonder ska behand-las. Medlemsstaterna kan ha striktare regler för fondbolag än vad som förutsätts i direk-tivet dock får inte medlemsstaternas regler strida mot bestämmelserna i direkdirek-tivet. För uppsatsens kommande delar är det viktigt att uppmärksamma direktivets artikel 4 som stadgar att ”[i]nget fondföretag får bedriva verksamhet utan auktorisation av behö-riga myndigheter i den medlemsstat där företaget hör hemma […]. Auktorisationen skall gälla i samtliga medlemsstater.”. Detta innebär att en investeringsfond som upp-fyller kraven för att vara en UCITS-fond ska accepteras i alla medlemsstater.
Problemet med direktivet är att det inte reglerar beskattningen av fonder utan låter det vara upp till medlemsstaterna hur dessa ska beskattas.15 Det framgår bl.a. av artikel 44 UCITS-direktiven som föreskriver att investeringsfonderna måste följa värdstatens reg-ler på de områden som inte är regreg-lerade i direktiven. Konsekvensen blir då att om en in-vesteringsfond väljer att investera sitt kapital i Sverige måste den följa de svenska reg-lerna för hur den ska beskattas i den medlemsstaten.
Då direktiven föreskriver en harmonisering av reglerna angående investeringsfonder i EU så förutsätt det att investeringsfonder ska kunna röra sig fritt inom detta område. Det är därför, då investeringsfonderna placerar ut kapital över gränserna, viktigt att se hur reglerna för fri rörlighet för kapital fungerar.
11 Rådets direktiv 85/611/EEG av den 20 december 1985 om samordning av lagar och andra författningar som avser företag för kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper (fondföretag).
12 Se ingressen till direktivet.
13 Direktiv 2001/107/EG och 2001/108/EG.
14 Prop. 2002/03: 150 En ny lag om investeringsfonder, s. 114. 15
3.2
Fri rörlighet för kapital
För att kunna förstå problemen med att ha olika regler för obegränsat skattskyldiga och begränsat skattskyldiga måste bakgrunden till EU-rättens fria rörelser förklaras. Efter-som uppsatsen handlar om att flytta utdelningar mellan olika medlemsstater så kommer enbart EU-rättens principer om kapitalets fria rörlighet beskrivas.
Den europeiska gemenskapen bygger på principen om en inre marknad där människor och företag ska kunna röra sig fritt över gränserna och ha samma möjligheter att etable-ra sig, arbeta samt att köpa och sälja varor.16 Syftet med den inre marknaden är att den ”[…] ska omfatta ett område utan inre gränser, där fri rörlighet för varor, personer, tjänster och kapital säkerställs i enlighet med bestämmelserna i fördragen.”17. Det eko-nomiska målet med den inre marknaden är att fördela resurserna inom medlemsstaterna, till där de anses vara mest värdefulla.18 För den fria rörligheten för kapital innebär det att investerare, så väl juridiska som fysiska personer, ska kunna investera sitt kapital i bolag i en annan medlemsstat om personen i fråga anser att det är mest värdefullt. Kapitalets fria rörelse över gränserna är en förutsättning för att den inre marknaden ska fungera. Den har även betydelse för företags investeringsmöjligheter, att själva kunna välja att investera där det är mest ekonomiskt lämpat för dem. Fri rörlighet för kapital kan även öka konkurrensen mellan olika kapitalplaceringsbolag. Möjligheterna till gränsöverskridande konkurrens inom EU bygger på förutsättningen om fysiska och ju-ridiska personers valmöjlighet att själva välja var placering och investering av sitt kapi-tal ska ske.19 Även konkurrensen inom EU utvecklar det ekonomiska målet om att pla-cera kapitalet där det är mest värdefullt.
Principen om fri rörlighet för kapital fastslås i artikel 63 EUF-fördraget där det stadgas att alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater är förbjudna. Vad som menas med kapitalrörelser är kapitalöverföringar till annat land för investering och pla-cering bl.a. i värdepapper.20 Artikel 63 har direkt effekt vilket innebär att den kan direkt åberopas i nationella domstolar samt att om nationella regler, däribland skatteregler, strider mot bestämmelsen i artikel 63 får dessa inte tillämpas i myndigheter och domsto-lar.21 Direkt effekt innebär också att artikel kan åberopas av enskilda personer, där bland investeringsfonder.22
För att förstå innebörden av artikeln är det viktigt att förstå dess utformning. Artikel 63 förbjuder som sagt restriktionsåtgärder vilket i sig medför att alla inskränkande åtgärder är förbjudna. Det innebär att även sådana åtgärder som i sig kanske inte är
16 Bernitz & Kellgren, Europarättens Grunder, 3:e uppl. 2007 Norstedts, s. 20.
17 Artikel 26 Europeiska Unionens Råd 6655/08, Bryssel 15 april 2008, ”Lissabonfördraget”.
18 Craig & De Búrca, EU law text, cases and materials, 4:e uppl. 2008 Oxford University press, s 605. 19
(avseende hela stycket) Bernitz & Kellgren, Europarättens Grunder, s. 271. 20 A.st.
21 Ståhl, Beskattning och fria rörelser – inom EU och mot tredje land, Festskrift till Gustaf Lindencrona, 2003, Norstedts Juridik, s. 494.
22
rande utan bara ett hinder för den fria rörligheten för kapital är förbjudna. Alla åtgärder som är diskriminerande bl.a. på grund av nationalitet och bostadsort med mera, är alltid förbjuden inom alla de fria rörligheterna.23
Artikel 63 har två användningsområden; att avskaffa restriktioner för kapitalets fria rör-lighet mellan personer boende i en medlemsstat eller investeringsplaceringen i olika medlemsstater och att göra kapitalet friare som sådant. Bakgrunden till artikelns an-vändningsområden måste vara att försöka lösa de problem som uppstår vid olikabehand-ling på grund av nationalitet och boende samt även de problem som övriga restriktioner, som inte relaterar till diskriminering, kan ge upphov till.24 Kristina Ståhl menar att orsa-ken till dessa användningsområden är fastställandet av vem eller vad som är skyddsob-jektet i artikeln. Hon menar att det inte är investerarna som skall skyddas i artikeln utan det är kapitalet i sig. Syftet måste alltså vara att frigöra reglerna för kapitalets rörelse över gränserna istället för att göra en likabehandling av kapitalägarna.25
Att artikeln har givit vidare innebörd av restriktioner i förhållande till andra fria rörlig-heter har sin grund i att EUD vill skapa en genuin gemensam inre marknad på områ-det.26 Syftet med den inre marknaden var, som tidigare nämnts, att skapa en marknad utan inre gränser och att kapital skall få investeras där det anses mest ekonomiskt gyn-nat av sina investerare. Genom att förbjuda restriktioner både i direkt form, så som diskriminering, och i indirekt form, så som nationellt hindrande skatteregler som får ef-fekten att vara diskriminerande, ska alltså syftet med den inre marknaden för kapital skyddas.
Då kupongskattelagstiftning påverkar var det är mest värdefullt för en investeringsfond att investera sitt kapital måste det ifrågasättas om det är en sådan bestämmelse som kan utgöra en restriktion.
Artikel 63 EUF-fördraget gäller dock inte helt utan inskränkningar. Både i fördraget och genom praxis från EUD finns det möjligheter för medlemsstater att ha bestämmelser i sin lagstiftning som utgör restriktioner. Dock krävs det att dessa restriktioner uppfyller vissa krav för att de ska anses rättfärdigade gentemot förbudet.
23
Ståhl, Festskrift till Gustaf Lindencrona, s. 494.
24 Sedlaczek, Capital and Payments: the prohibition of discrimination and restrictions, European Taxation, 2000, s. 19.
25 Ståhl, Festskrift till Gustaf Lindencrona, s. 495. 26
3.3
Undantag från fri rörlighet för kapital -
rättfärdigande-grunder
3.3.1 Rättfärdigandegrunder i fördraget
Trots att artikel 63 EUF-fördraget stadgar att alla restriktioner är förbjudna finns det vissa undantag som är generellt accepterade. Bland dessa så stadgar fördraget om vissa allmänt accepterade hinder mot fria kapitalrörelser. Artikel 65.1 föreskriver att med-lemsstaterna har rätt att ”tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skil-jer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort” samt att de har rätt att vidta åtgärder som är nödvändiga för att förhindra att nationella lagar och bestämmelser kränks, speciellt i fråga om beskattning och tillsyn över finansinstitut. Det är också tillåtet att i administrativt eller statistiskt informations-syfte fastställa förfaranden för deklaration av kapitalrörelser.27
Det talar i och för sig emot det precis sagda att det finns undantag till restriktionerna, men dessa restriktioner gäller dock inte helt utan inskränkning. Fördragets rättfärdigan-degrunder kan ha att göra med medlemsstateras suveränitet men inte ens det är fritt från inskränkningar. Artikel 65.3 föreskriver att de åtgärder som föreskrivs i punkterna 1 och 2 ”[…]får inte utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begräns-ning av den fria rörligheten för kapital och betalbegräns-ningar enligt artikel 63”. Slutsatsen är alltså att, trots att medlemsstaterna har möjlighet att särskilja personer som har olika bo-stadsort och investerat kapitalet olika får inte grundtanken i denna särskiljning vara dis-kriminerande eller utgöra en förtäckt restriktion.
3.3.2 Rättfärdigandegrunder utvecklade ur praxis
Eftersom innebörden av restriktioner inte definieras i artikel 63 får ledning hämtas ur praxis. Det är sagt, då fri rörlighet för kapital har nära samband med de övriga fria rör-ligheterna, att praxis inom dessa angående rättfärdigandegrunder, kan vara tillförlitliga även vid rättfärdigandet av restriktioner vid fri rörlighet för kapital.28 Därav kan EUDs resonemang i Cassis de Dijon-målet29 och Dassonville 30användas för att rättfärdiga re-striktioner mot kapitalrörelser. Dessa mål grundar sig i artikel 34 EUF-fördraget om fri rörlighet för varor, där det stadgas att kvantitativa restriktioner mot varors rörlighet ska vara förbjudna mellan medlemsstaterna. I Dassonville konstaterade EUD att nationella regler ”som kan utgöra ett hinder, direkt eller indirekt, faktiskt eller potentiellt, för han-deln inom gemenskapen skall anses som åtgärder med motsvarande verkan som kvanti-tativa restriktioner.”31 I och med Cassis de Dijon-målet utvecklades detta till att omfatta alla regler som i och för sig inte var diskriminerande i sig men som utgjorde ett hinder
27 Artikel 65 EUF-fördraget. 28
Sedlaczek, Capital and Payments: the prohibition of discrimination and restrictions, European Taxation, 2000, s. 21.
29 Mål 120/78, Rewe-Zentrale AG mot Bundesmonopolverwaltung für Branntwein, (Cassis de Dijon). 30 Mål 8/74 Procureur du Roi mot Benoît och Gustave Dassonville.
31
mot handel då de nationella reglerna i en medlemsstat var annorlunda mot reglerna i en annan. EUD konstaterade då principen om mutual recognition, d.v.s. att om en vara hade lagligt tillkommit i en medlemsstat så skulle den accepteras i de övriga utan re-striktioner.32 Dock sa EUD att om den importerande medlemsstaten hade restriktioner mot detta, var staten tvungen att motivera dessa genom reglerna om tvingande hänsyn, stadgade i artikel 36. Dessa regler innebär att vissa restriktioner är tillåtna förutsatt att de tillämpas med ” hänsyn till allmän moral, allmän ordning eller allmän säkerhet eller intresset att skydda människors och djurs hälsa och liv, att bevara växter, att skydda na-tionella skatter av konstnärligt, historiskt eller arkeologiskt värde eller att skydda in-dustriell och kommersiell äganderätt.”33
Men även dessa rättfärdigandegrunder har krav på sig att inte vara medel för godtycklig diskriminering eller innefatta en förtäckt begränsning av de fria rörligheterna.
För kapitalets fria rörlighet innebär ovanstående rättsfall att om en bestämmelse i lag-stiftning i en medlemsstat som verkar hindrande på någon av grunderna i Dassonville-målet utgör det en restriktion mot fri rörlighet för kapital. Om så skulle vara fallet måste medlemsstaten kunna, genom en av anledningarna i artikel 36, motivera bestämmelsen. EUDs praxis har utvecklat ett test där, om vissa krav uppnås, vissa åtgärder som annars skulle vara fördragstridiga kan rättfärdigas på särskilda grunder. Testet har sagts kunna användas oavsett vilken fördragsfrihet som är under aktuell tvist.34
Rule of reason-doktrinen35 stadgar att hindrande nationella skatteregler kan rättfärdigas om fyra krav är uppfyllda. Det första kravet är att den hindrande bestämmelsen skall tillämpas på ett icke diskriminerande sätt, vilket innebär att alla bestämmelser som är di-rekt diskriminerande aldrig kan rättfärdigas. Det andra kravet innebär att bestämmelser-na måste framstå som motiverande med hänsyn till ”trängande allmänintresse”. Vad som menas med det är att den nationella regeln måste motiveras med ett så viktigt na-tionellt intresse att ett hindrande av fri rörlighet ses som sekundärt till det motivet.36 Att bestämmelsen i den nationella rätten måste vara ändamålsenlig till det motivet som nämnts i andra kravet utgör det tredje kravet och det fjärde kravet är att regeln måste vara proportionerlig mot de mål som efterstävas. Dessa krav fastställde EUD i fallet Gebhard.37
Det finns även andra rättfärdigandegrunder som har utvecklats ur EUDs praxis, ur ett skatteperspektiv är följande av relevans. Nationella restriktioner som verkar hindrande mot den fria rörligheten kan rättfärdigas om de avser att uppnå effektiv skattekontroll,
32 Craig, De Búrca, EU law, s 679. 33 Artikel 36 Lissabonfördraget. 34
Ståhl & Persson Österman., EG-skatterätt, Iustus förlag, 2 uppl. 2006. s.144.
35 Uttrycket kommer från rättsfallen Dassonville och Cassis där uttrycket rule of reason förekommer. 36 A.st.
37 Case 55/94 Gebhard v. Consiglio dell'Ordine degli Avvocati e Procuratori di Milano, EGDs dom, punkt 37.
försöker förhindra skatteflykt samt om de försöker upprätthålla skattesystemets inre sammanhang.38
Rättfärdigande genom att upprätthålla en effektiv skattekontroll diskuterades av EUD i målet Futura39. Målet gällde ett franskt bolag med filial i Luxemburg, filialen hade ett underskott som företaget ville använda kommande år. För att göra detta ställde den lux-emburgska lagstiftningen bl.a. ett krav att filialen skulle ha en bokföring som stämde överens med den lagstiftningen. EUD sade då att ett sådant krav på kontroll av bokfö-ring utgjorde ett hinder för etablebokfö-ringsfriheten men att denna kunde rättfärdigas genom upprätthållandet av en effektiv skattekontroll. Dock fortsatte domstolen med att om hindret skulle rättfärdigas på denna grund måste det vara proportionerligt med syftet till rättfärdigandegrunden, vilket är ett av kraven från Gebhard. I Futura var inte regeln proportionerlig, då domstolen ansåg att bokföringen från Frankrike kunde bli överläm-nad i och med handräckningsdirektivet40. Detta direktiv handlar om medlemssamarbete för att ta hjälp av varandras myndigheter att kontrollera skatteuppgifter.41 Rättfärdigan-degrunden har prövats i andra fall men den har aldrig rättfärdigat en skatteregel och det har ansetts osannolikt att den skulle kunna rättfärdiga skatteregler som olikbehandlar inhemska och gränsöverskridande transaktioner.42 Anledningen till att rättfärdigandet har hindrats är att de prövade omständigheterna inte varit proportionerliga.43
Undvikande av skatteflykt är även den, i teorin, en accepterad rättfärdigandegrund för att ha restriktioner för fri rörlighet. Denna har dock inte i praktiken godkänts för någon skatteregel prövad i EUD då de regler som prövats har ansetts ”[…]oprecisa och scha-blonmässigt utformade”44
. Praxis har visat, bl.a. i Lankhorst-Hohorst45, att de prövade nationella bestämmelserna att förhindra skatteflykt har inte haft ett specifikt ändamål för att komma åt sådana problem som gett upphov till kringgående av nationell lagstift-ning.46 Det har diskuterats om domstolen kräver att det finns ett underliggande syfte med att undandra sig skattskyldigheten för att en nationell skatteflyktsregel ska anses accepterad av EUD, då domstolen har nekat nationella regler som är mekaniskt utfor-made. Det räcker alltså inte med generella regler mot att undkomma skatteflykt utan det verkar som att dessa måste prövas i det enskilda fallet för att kunna godtas som en rätt-färdigandegrund. 47
Skattesystemets inre sammanhang är en rättfärdigandegrund som faktiskt accepterats av EUD både i teorin och i praktiken. Det är speciellt tre fall upptagna av EUD som är av vikt i detta sammanhang.
38 Dahlberg, Internationell beskattning, 2:a uppl. Studentlitteratur 2007, s. 239. 39 Mål 250/95 Futura Participations SA, Singer mot Administration des Contributions. 40 Direktiv 77/799/EEG.
41 Ståhl & Persson Österman., EG-skatterätt. s.146.
42 Ståhl & Persson Österman., EG-skatterätt, s.147 och Dahlberg, Internationell beskattning s. 246. 43
Ståhl & Persson Österman., EG-skatterätt, s.147. 44 Ståhl & Persson Österman., EG-skatterätt, s.148.
45 Mål 324/00 Lankhorst-Hohorst GmbH mot Finanzamt Steinfurt. 46 Ståhl & Persson Österman., EG-skatterätt, s.148.
47
I Bachmann48 konstaterade EUD att ett avdragsförbud för premier på försäkringar kun-de rättfärdigas genom skattesystemets inre sammanhang trots att kun-det var skillnad i reg-lerna för om premien betalades till inhemska eller utländska försäkringsbolag. EUD menade att trots att det förelåg en diskriminering var förbudet motiverat genom att det fanns ett samband mellan avdragsrätten och det faktum att försäkringsutbetalningen var skattepliktig i Belgien. Att detta kunde motiveras med skattesystemets inre samman-hang berodde på, enlig EUD, att avdrag för försäkringspremier endast kunde medges om utfallande försäkringsbelopp garanterades bli beskattat. Det skulle inte kunna garan-teras om försäkringen var tecknad i ett utländskt bolag vilket gjorde att avdragsförbudet ansågs rättfärdigat. Situationen i Bachmann är den enda som EUD ansett rättfärdigad genom skattesystemets inre sammanhang. Trots att medlemsstater åberopat denna rätt-färdigandegrund har EUD sen Bachmann, aldrig godkänt denna.49
Verkooijen50 tog upp frågan om det kunde anses förenligt med den fria rörligheten för kapital att endast medge skattelättnader för aktieutdelningar då utdelningar kom från in-hemska bolag.51 Bakgrunden till problemet i fallet var att Verkooijen arbetade vid ett nederländskt bolag, som indirekt ägdes av ett belgiskt bolag. Som del i en sparplan för koncernens anställda, förvärvade Verkooijen aktier i det belgiska bolaget som gav ut-delning. Denna utdelning källbeskattades med 25 procent och inkomsten tog Verkooijen upp som inkomst i deklarationen. Dock medgavs han inte det avdrag som inkomst av aktier i ett nederländskt bolag skulle ha medgivit då nederländsk skatt inte lagts på ut-delningen.52 EUD konstaterade att den inhemska lagstiftningen om avdrag endast för utdelning från nationellt beskattade aktiebolag, utgjorde en restriktion mot kapitalrörel-ser som är förbjuden. Detta på grund av två saker, den ena genom att regeln fungerade avskräckande för medborgare i en medlemsstat att investera i andra medlemsstater ef-tersom skattereglerna drabbade dem hårdare än om de investerat i nationella bolag. Den andra orsaken var att det hindrade utländska bolag från att skaffa sig kapital i Nederlän-derna då utdelning till de nederländska investerarna skulle behandlas mindre förmånligt och på så sätt vara mindre attraktiv.53 Att rättfärdiga den fördragsstridiga bestämmelsen genom skattesystemets inre sammanhang så som i Bachmann, tilläts inte i detta fall. An-ledningen var att det inte förelåg ett direkt samband, dels mellan ett och samma skatte-subjekt samt mellan skatteregler som innebar en skattemässig nackdel och beviljandet av en skattemässig fördel så som i Bachmann.54 Därför kunde inte den nederländska av-dragsbestämmelsen rättfärdigas.
I Manninen55 var bakgrunden ungefär densamma som i Verkooijen och handlade om beskattningen på utdelning. Finska obegränsat skattskyldiga aktieägare fick göra avdrag
48 Mål 204/90 Hanns-Martin Bachmann mot Belgiska staten. 49 Ståhl & Persson Österman., EG-skatterätt, s.149.
50 Mål 35/98 Staatssecretaris van Financiën mot B.G.M. mot Verkooijen. 51
Mål 35/98 Verkooijen, EUDs dom punkt 2. 52 Mål 35/98 Verkooijen, EUDs dom punkt 12-14. 53 Mål 35/98 Verkooijen, EUDs dom punkt 34-35. 54 Mål 35/98 Verkooijen, EUDs dom punkt 56-58. 55
för den skatt som det utdelande bolaget betalat på den vinst som bolaget gjort. Poängen var att detta avdrag medgavs bara om skatten som bolaget betalade på vinsten betalades i Finland.56 För Manninen som hade aktier i ett svenskt bolag var inte bolagsvinsten av-dragsgill i Finland. EUD ansåg att, precis som i Verkooijen, att detta utgjorde en förbju-den restriktion på samma grunder som i nämnda fall. Frågan var då om förbju-den kunde rätt-färdigas genom hänvisning till skattesystemets inre sammanhang. Domstolen konstate-rade att rättfärdigandegrunden inte var tillämplig i detta fall men dock först efter att ha analyserat bestämmelsen syfte och funktion.57
Följaktligen, för att en nationell bestämmelse som verkar hindrande mot den fria rörlig-heten för kapital ska anses som accepterad måste den antingen omfattas av rättfärdigan-degrunderna i artikel 65 eller uppfylla rule of reason-doktrinen. Dock har det visat sig av EUDs resonemang och i fördragsbestämmelser, bl.a. artikel 65.3 EUF-fördraget, att ingen av rättfärdigandegrunderna får vara diskriminerade på något sätt varför det är vik-tigt att grundligt analysera den svenska källskattelagstiftningen.
56 Mål 319/02 Manninen, EUDs dom punkt 6-11.
57 Mål C-319/02 Manninen, EUDs dom punkt 40-46, se även Ståhl & Persson Österman., EG-skatterätt, s.154.
4 Diskussion - Kupongskatt i EU
4.1
Praxis
4.1.1 EU-domstolens syn på området källskatt – praxis
Som tidigare nämnts har EU-domstolen tagit upp frågan om källskatt vid ett antal tillfäl-len. För att se på vilka grunder som den svenska lagstiftningen skulle kunna utgöra en diskriminering måste först en genomgång av tidigare praxis göras. Anledningen är att se på vilka grunder EU avfärdat nationella regler för att se om någon av dessa motsvarar den svenska behandlingen av källskatt. Rättsfallen är även av vikt då de kan ge indika-tioner om källskatt kan rättfärdigas över huvud taget.
Fokus bank58
Målet rörde norska regler för beskattning av utdelning från ett norskt bolag till utländs-ka aktieägare, genom att sutländs-kattereglerna skiljde sig mellan om utdelning skett från ett norskt bolag till norska aktieägare eller till utländska aktieägare. Frågan som ställdes i målet var om de norska imputationsreglerna var förenliga med kapitalets fria rörlighet. Utgångspunkten var den norska imputationsregeln, som gav resultatet att utdelningen blir skattefri för norska aktieägare. Regeln var inte tillämplig för utländska aktieägare. Det fanns skatteavtal mellan Norge och de två utländska aktieägarnas länder men ingen av dessa gav samma förmån som om de hade varit bosatta i Norge.
EFTA-domstolen argumenterade utifrån att de norska reglerna kunde få utländska inve-sterare att dra sig för att investera i norska bolag eftersom skattereglerna drabbade dem hårdare. En ytterligare anledning var också att norska bolag skulle få svårare att inför-skaffa kapital utomlands.59 Av dessa anledningar ansåg domstolen att en restriktion mot kapitalrörelser förelåg.
Domstolens diskuterade om en rättfärdigandegrund existerade. Här framkom att trots att medlemsstater har rätt att göra skillnad i sina skattelagstiftningar angående var personer bor, är inte alla sådana bestämmelser förenliga med EFTA:s grundläggande regler om fri rörlighet för kapital. För att en fördragsstridande bestämmelse ska kunna rättfärdigas kan inte situationerna mellan skattesubjekten vara objektivt jämförbara menade domsto-len.60 Norska staten och skattedirektoratet hävdade att det inte förelåg en objektiv jäm-förbar situation mellan beskattningen av de norska aktieägarna och de utländska. Detta argument avfärdades dock med anledning av bakgrunden till den norska bestämmelsen; att undvika ekonomisk dubbelbeskattning. Domstolen menade att denna anledning är den samma oavsett var mottagaren av utdelningen är bosatt.61 Vidare försökte den
58 Mål E-1/04 Fokus Bank ASA mot norsk staten och Skattedirektoratet. 59 Mål E-1/04 Fokus Bank, domstolens dom, punkt 26.
60 Mål E-1/04 Fokus Bank, domstolens dom, punkt 28. 61
ka staten rättfärdiga restriktionen med skattesystemets inre sammanhang. Med detta menades att trots att bestämmelsen gav en fördel för personer bosatta i Norge, så påver-kade den inte beskattningen av utländska aktieägare då dessa genom sina hemstater kan få skattemässiga fördelar som väger upp nackdelen i källstaten. Detta argument godtogs inte av domstolen då en medlemsstat inte kan lita på att diskriminering i den inhemska lagstiftningen ska lösas av den skatteskyldigas hemstat och dess skattefördelar.62
Fokus Bank kom 2004 och var det första målet som indikerade att källskatt utgjorde en diskriminering av utländska investerare. Vad som utgjorde den diskriminerande åtgär-den var källstatens lagstiftning om särbehandling och att åtgär-denna inte kan rättfärdigas ge-nom att hävda att det är upp till mottagarens hemvistland att beskatta den inkomst som utdelningen ger rätt till.
Denkavit63
Detta var det första mål i EU-domstolen som gällde källskatt på utdelning till utländska personer. Omständigheterna var lite annorlunda än i Fokus Bank, då det rörde sig om franska reglers förenlighet med etableringsfriheten inom EU. Den franska regeln tog ut källskatt på utdelning som gavs från ett i Frankrike etablerat dotterbolag till ett moder-bolag som inte var etablerat i Frankrike. Utdelning mellan ett dottermoder-bolag och ett mo-derbolag, båda etablerade i Frankrike, var emellertid i stort sett skattefri på grund av di-verse avdrag. I målet var det fråga om en utdelning från ett franskt dotterbolag till ett nederländskt moderbolag.
Domstolen började med att konstatera att trots att medlemstaterna har frihet att besluta om de direkta skatterna så måste de fortfarande iaktta bestämmelserna i gemenskapsrät-ten.64 Detta återknyter till att restriktioner som accepteras av EUD, trots det inte får vara diskriminerande. I målet fortsätter domstolen med att konstatera att det föreligger en skillnad i beskattningen mellan inhemska och utländska utdelningsmottagare i den franska lagstiftningen, då de franska skattereglerna inte tillät avdrag för det nederländs-ka moderbolaget. Därav kunde inte avräkning mot erlagd källsnederländs-katt medges det neder-ländska moderbolaget. Den franska skatteregeln om avdrag enbart för inhemska moder-bolag, utgör en restriktion mot etableringsfriheten vilket är förbjudet enligt dåvarande art 43.1 EG-fördraget, nuvarande artikel 49 EUF-fördraget.65 Domstolen fann att det inte gick att rättfärdiga den franska regeln varför den stred emot etableringsfriheten. Detta tillsammans med EFTA-domstolens avgörande i Fokus Bank fastslog att källskatt på utdelningar till andra medlemsstater inte accepterades om inhemsk lagstiftning inne-bar skattefrihet.66
62 Mål E-1/04 Fokus Bank, domstolens dom, punkt 36-37. 63
Mål C-170/05 Denkavit mot Ministre de l'Économie, des Finances et de l'Industrie. 64 Mål C-170/05 Denkavit, domstolens dom punkt 19.
65 Mål C-170/05 Denkavit, domstolens dom, punkt 25-29.
66Väljemark, Har Sverige rätt att ta ut källskatt – möjlig framtida lagändring i linje med EG-rätten, SN 2010 nr 1-2, s.25.
Amurta67
Omständigheterna i fallet var följande. Ett portugisiskt företag hade mottagit utdelning från ett nederländskt bolag. Denna utdelning var behäftad med källskatt. Konsekvenser-na av den nederländska lagstiftningen var att skattefrihet för utdelning förelåg bara för de nederländska bolag som hade mer än 5 % av andelarna i utdelande bolag eller för de utländska aktieägare som hade fast driftställe i Nederländerna. Det portugisiska företa-get föll utanför de här reglerna varför det inte var berättigat till undantaföreta-get. Frågan som presenterades för EUD var om den nederländska lagstiftningen stred mot den fria rör-ligheten för kapital.
EUD ansåg att denna bestämmelse utgjorde en restriktion mot kapitalets fria rörlighet på den grunden att utländska bolag utsattes för oförmånligare behandling än de inhems-ka och etablerade bolagen. Anledningen var att detta skulle medföra att utländsinhems-ka bolag som inte är etablerade i Nederländerna skulle bli mer avhållsamma från att investera i bolag där.68
Inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam försökte rättfärdiga restriktionen på två grunder, det ena var att de bolag som hade rätt till avdraget och de utländska icke-etablerade bolagen inte var i en objektivt jämförbar situation och det andra att man ville upprätthålla skattesystemets inre sammanhang. Domstolen konstaterade att situationen som förelåg visst var jämförbar då båda situationerna träffades av samma skatt. Dom-stolen sa samtidigt att ”[d]et är nämligen uteslutande på grund av att denna stat utövar sin beskattningsrätt och oberoende av beskattningen i en annan medlemsstat som det uppstår risk för kedjebeskattning eller ekonomisk dubbelbeskattning.”69
Den andra rättfärdigandegrunden var skattesystemets inre sammanhang.70 Domstolen poängterade tidigare praxis71, att för att ett argument, så som skattesystemets inre sam-manhang ska kunna rättfärdiga en restriktion måste det ”prövas med beaktande av det ändamål som eftersträvas med den aktuella skattelagstiftningen”72. Nederländerna m.fl. ansåg att upprätthållandet av skattesystemets inre sammanhang kunde rättfärdiga skatte-regeln då det utländska bolaget kunde kompenseras i den medlemsstat där han hade sitt hemvist. Precis som EFTA-domstolen i Fokus Bank menade EUD att medlemsländer som har en lagstiftning som är diskriminerade, inte kan förlita sig på att medlemslandet där den drabbade skattskyldiga personen har sin hemvist ska motväga denna bestäm-melse.73
I rättsfallet togs frågan upp angående dubbelbeskattningsavtal, när dessa omfattade käll-skatten mellan två medlemsländer. Det framkom att om det finns ett skatteavtal som
67 Mål C-379/05 Amurta SGPS mot Inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam. 68 Mål C-379/05 Amurta, domstolens dom, punkt 26-28. (avser hela stycket). 69
Mål C-379/05 Amurta, domstolens dom, punkt 39. 70 Mål C-379/05 Amurta, domstolens dom, punkt 42. 71 Se ovan angående Manninen.
72 Mål C-379/05 Amurta, domstolens dom, punkt 47. 73
utraliserar skillnaden i behandlingen av utländska och nationella personer, utgör inte längre den interna regel ett hinder mot kapitalets fria rörlighet. Dock krävs det att den skattskyldige i och med avtalet, inte diskrimineras i praktiken.74
Aberdeen75
Dom i målet kom i juni 2009 och rörde en investeringsfond. Omständigheterna som prövades i målet var att utdelning skett från ett helägt finskt bolag till en luxemburgsk investeringsfond, en s.k. SICAV. SICAV omfattas inte av moder-/dotterbolagsdirektivet varför dessa inte var undantagna från att betala källskatt i den finska bestämmelsen. Problemet i målet var att det inte togs ut källskatt på utdelning till inhemska personer men däremot till utländska.
Domstolen kom fram till att detta utgjorde en förbjuden restriktion som medförde att det blev mindre attraktivt för bolag att etablera sig i Finland. Vidare diskuterade domstolen jämförbarheten mellan inhemska och utländska investeringsfonder. EUD menade att om medlemstater väljer att undanta i inhemska moderbolag från ekonomisk dubbelbeskatt-ning i och med utdeldubbelbeskatt-ning från inhemskt dotterbolag, så måste detta undantagande sträcka sig till att omfatta även utländska moderbolag som befinner sig i en jämförbar situation. Detta på grund av att de utsätts för samma skatt av medlemsstaten som de in-hemska bolagen. Den finländska regeringen har hävdat att det inte föreligger en jämför-bar situation mellan de finska bolagen och SICAV då bolagens riktiga form och be-skattning inte är jämförbara. Domstolen godtog inte denna motivering. Att det inte fanns en i motsvarande bolagsformen SICAV i Finland kunde inte utgöra en rättfärdi-gandegrund mot restriktionen då, enligt domstolen, hela syftet med etableringsfriheten skulle försvinna.76 Vidare konstaterades att inte heller det faktum att SICAV inte be-skattades för utdelning i sitt hemland, Luxemburg, var ett argument för att det inte var jämförbara situationer, vilket berodde på att båda kunde vara föremål för den beskatt-ning som finländsk lagstiftbeskatt-ning krävde.77
Kommissonen mot Italien78
Det senaste fallet avgjordes i december 2009. I det här målet var det de italienska reg-lerna som var föremål för EUDs resonemang avseende källskatten. Regreg-lerna föreskrev en källskatt på utdelning till utländska bolag som motsvarade 27 % medan skatt på delning till inhemska bolag var till 95 % skattefria. EUD fastställde att dessa regler ut-gjorde en restriktion då utländska bolag beskattades hårdare än inhemska. Reglerna om beskattning av mottagen utdelning var på så sätt strängare mot utländska bolag.
EUD ansåg att skatteavtalet inte kunde rättfärdiga reglerna. Domstolen började med att fastställa att undantaget i nuvarande artikel 65.1 EUF-fördraget, ”[…] inte påverka[r]
74
Mål C-379/05 Amurta, domstolens dom, punkt 24,71 och 79, samt Väljemark, SN 2010 nr 1-2 s. 26. 75 Mål C-303/07 Aberdeen.
76 Mål C-303/07 Aberdeen, domstolens dom, punkt 50. 77 Mål C-303/07 Aberdeen, domstolens dom, punkt 51. 78
medlemsstaternas rätt att [...] tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort”79
men att detta undantag är begränsat enligt artikel 65.3, att sådana be-gränsningar inte får vara diskriminerande. Detta innebär alltså att diskriminering som är tillåten enligt artikel 65.1 måste skilja sig från sådan diskriminering som är otillåten i ar-tikel 65.3. Sådan skillnad som i den situation som är föremål för prövning, kan bara rätt-färdigas enligt fördraget om den avser situationer som inte är objektivt jämförbara eller om det är med hänsyn till allmänintresset.80
Angående objektivt jämförbara situationer konstaterade EUD att sådan situation före-ligger direkt när medlemsstater ingår avtal med varandra om att även utländska personer ska omfattas av samma inkomstskatt som inhemska personer. Domstolen fortsatte sin argumentation från Amurta-målet (se ovan), att för att skatteavtal ska kunna rättfärdiga en restriktion mot kapitalets fria rörlighet krävs att hela skillnaden i källskatten mellan inhemska och utländska bolag, avräknas mot betald skatt i det utländska bolagets hem-viststat. Det räcker inte med en del av den betalda källskatten. EUD avslutade med att konstatera att eftersom inte källstaten, i detta fall Italien, kunde garantera att avräkning sker i mottagarlandet kunde den inte heller hävda att den olikabehandling som fanns i den egna lagstiftningen kunde kompenseras i det andra landet.81
Sammanfattningsvis kan alltså sägas att källskatt inte har accepterats i EU på grund av att den verkar hindrande för kapitalets fria rörelse vilket får konsekvensen att utländska investerare väljer att investera sitt kapital någon annanstans, förmodligen i sitt hemvist då de inhemska skattelagarna kan medge avdrag för mottagen utdelning.
4.1.2 Nationell praxis på området för källskatt
Till följd av EU-domstolens rättspraxis så har allt fler investeringsfonder som investerat i andra länder än där fondbolagen är etablerade, insett att de blivit utsatta för beskatt-ning som strider mot EU-rättens principer om fri rörlighet för kapital. Därav har dessa fondbolag börjat ansöka om återbäring av betald kupongskatt. I ett mål82 från Länsrätten i Dalarnas län, har just detta hänt.
Målet behandlar huruvida investeringsfonden har rätt till återbäring av betald skatt om även svensk lagstiftning strider mot kapitalets fria rörlighet. Käranden i målet, en lux-emburgsk investeringsfond SICAV, yrkade på återbetalning av källskatt med anledning att de svenska reglerna behandlade utländska investeringsfonder sämre än svenska. Sva-randen, Skatteverket, hävdade dock att det inte visats att de svenska reglerna stred mot EU-rätten. Skatteverket hävdade att SICAV inte var jämförbara med svenska
79 Mål C-540/07 Europeiska Kommissionen mot Republiken Italien, domstolens dom punkt 47. 80
Mål C-540/07 Europeiska Kommissionen mot Republiken Italien, domstolens dom punkt 49. 81 Mål C-540/07 Europeiska Kommissionen mot Republiken Italien, domstolens dom punkt 36-40. 82 Länsrätten i Dalarnas läns dom 2009-11-02; Mål nr 1022-08.
ingsfonder och att reglerna kunde rättfärdigas med ett upprätthållande av skattesyste-mets inre sammanhang.
Länsrätten konstaterade först, efter en genomgång av svensk lagstiftning, att den i målet aktuella investeringsfonden utgjorde en utländsk juridisk person som är skattskyldig för mottagen utdelning enlig 4 § KupL. Alltså var SICAV jämförbar med svenska invester-ingsfonder. Domstolen utredde sedan frågan om de svenska reglerna stred mot EU-rätten. De svenska reglerna stadgar skattskyldighet för både inhemska och utländska in-vesteringsfonder men, som nämnts ovan under avsnitt 2.3, har de svenska investerings-fonderna rätt till avdrag för utdelning som de gör till sina andelsägare. Denna möjlighet har inte utländska fonder. Länsrätten sa att detta kunde avhålla utländska investerare från att investera i Sverige och fortsatte med att detta utgjorde en restriktion enligt rå-dande praxis från EU-domstolen och hänvisade till Amurta-målet. 83
Frågan som följde var om reglerna gick att rättfärdiga. Även här fortsatte länsrätten att gå på EUDs argumentation i Amurta genom att uttrycka att ”[v]idare måste det utdelan-de bolagets hemviststat, i sådana fall då risk för kedjebeskattning eller ekonomisk dub-belbeskattning uppstår endast på grund av att denna stat utövar sin beskattningsrätt, till-se att i landet ej hemmahörande mottagande aktieägare behandlas på ett sätt som är lik-värdigt med det sätt på vilket i landet hemmahörande aktieägare behandlas, när det gäll-er den mekanism som föreskrivs för att lindra kedjebeskattning ellgäll-er ekonomisk dubbel-beskattning.”84 Detta innebär sålunda att Sverige måste se till så att utländska invester-ingsfonder behandlas på samma sätt som svenska investerinvester-ingsfonder för att lindra den dubbelbeskattning som uppstår. Dock kom länsrätten fram till att just i detta specifika fall, så var inte de svenska reglerna föredragsstridiga eftersom investeringsfonden inte visat att mottagen utdelning hade gått vidare till andelsägarna. Det var nämligen kravet i den svenska rätten för att svenska investeringsfonder skulle få avdrag för skatt på mot-tagen utdelning.
Domen saknar prejudikatvärde då den kommer från första instans.85 Dock är den intres-sant ur det perspektivet att en förändring kan vara på väg då domstolen valde att resone-ra i enlighet med EU-domstolens presone-raxis. Domen är vidare intressant då den visar att källskatt på utdelning är diskriminerande och hindrar den inre marknadens fria kapital-rörelser. Domen har blivit överklagad till Kammarrätten i Sundsvall men dom har ännu inte avkunnats. Förhoppningsvis tas målet upp i Regeringsrätten och ett förhandsbesked från EUD kan begäras, så kan det konstateras om även svensk lagstiftning diskriminerar utländska investeringsfonder.
4.1.3 Sammanfattning av vad som framkommit i praxis
En genomgång av praxis från EU-domstolen har visat att källskatt i många fall strider mot kapitalets fria rörelse. För att kunna analysera på vilket sätt som den svenska
83
Länsrätten i Dalarnas läns dom 2009-11-02; Mål nr 1022-08 s. 10. 84 Länsrätten i Dalarnas läns dom 2009-11-02; Mål nr 1022-08 s. 11.
stiftningen utgör en diskriminering följer en kort sammanfattning av vad som EUD kon-staterat utgör en diskriminering av utländska investeringsfonder.
Det som kommit fram ur rättsfallen är att om en nationell bestämmelse gör skillnad mellan inhemska och utländska personer så utgör det en restriktion mot den fria rörlig-heten för kapital. Källskatt som tas ut på utdelning till utländska investeringsfonder utan möjlighet till avdrag eller garanti om motsvarande i fondens hemviststat, utgör en sådan bestämmelse. Detta om nationella investeringsfonder kan göra avdrag så att inkomsten av utdelningen får effekten av att vara skattefri, vilket resulterar i en skillnad mellan svenska och utländska personer. Det är alltså skillnaderna i möjlighet till avdrag som har konstaterats utgöra en diskriminering och en restriktion mot kapitalets fria rörlighet. Svensk domstol har också tagit upp frågan om källskatt utgör en diskriminering även i den svenska rätten. Domstolen gick då på vad som konstaterats av EUD speciellt från resonemanget i Amurta-målet. Länsrätten kom fram till att svensk lagstiftning utgör en diskriminering men inte i det fallet, då kravet i den svenska rätten som ger uppkomst till avdraget även måste ställas på den utländska investeringsfonden om denna ska anses ha rätt till avdrag. Frågan är då om och hur den svenska rätten förhåller sig till EUDs reso-nemang om diskriminering genom källskatt. Finns det i så fall någon grund som gör att den svenska källskattelagstiftningen kan rättfärdigas om det skulle visa sig att lagstift-ningen är diskriminerande?
4.2
Utgör svensk lagstiftning en diskriminering
Med tanke på vad som framkommit ur praxis från EUD och genom länsrättens dom måste det anses att de svenska reglerna utgör en diskriminering. Anledningen är den skillnad som finns mellan avdragsmöjligheterna för skatt på mottagen utdelning som fö-religger för de svenska investeringsfonderna och att denna möjlighet saknas för utländs-ka investeringsfonder.
Svenska investeringsfonder betalar skatt på mottagen utdelning. Skatten kvittas dock mot att den utdelning som investeringsfonden ger till andelsägarna är avdragsgill varför konsekvensen blir att källskatt inte egentligen tas ut på utdelning.
Utländska investeringsinvesteringsfonder som mottar utdelning är skattskyldig för så-dan utdelning, enligt KupL. Beroende på var fonden är etablerad och var andelsägaren är bosatt så är inte alltid utdelning till andelsägarna undantagen skatt varför den svenska källskatten belastar den utländska investeringsfonden mer än skatten för den svenska. Konsekvenserna av detta blir att den utländska investeringsfondens utdelningar till an-delsägarna är mindre än om den haft möjlighet till avdrag, så som den svenska invester-ingsfonden. Andelsägarna får alltså mindre utdelning om de investerar i utländska inve-steringsfonder än om de investerat i svenska inveinve-steringsfonder vilket resulterar i att det är mindre lönsamt att investera i svenska aktiebolag.
I EUDs praxis har domstolen först fastställt om de nationella reglerna utgör en restrik-tion som är förbjuden enligt artikel 63 EUF-fördraget. Domstolen kommer fram till att om regeln i den nationella lagstiftningen får konsekvensen att utländska investerings-fonder drar sig för att investera i det landet och att bolag där får svårare att anskaffa ka-pital så utgör bestämmelsen en restriktion. De svenska reglerna som bara medger avdrag för svenska investeringsfonder leder till att utländska investeringsfonder drar sig för att investera i svenska bolag vilket i sin tur leder till att svenska aktiebolag kan få svårt att anskaffa kapital i utlandet. Det är på denna grund som domstolen har konstaterat att en restriktion föreligger. Detta hämmar den inre marknaden som enligt EUF-fördraget ska vara fri från restriktioner mot de fria rörligheterna.
Eftersom det inte finns någon harmoniserande lagstiftning om hur investeringsfonder ska beskattas får ledning hämtas ur de rättigheter och skyldigheter som medlemsstaterna har genom EUF-fördraget. Dessa föreskriver att medlemsstater har den rättigheten att särskilja personer som har olika bostadsort eller de som investerat kapital på olika ort. Det sistnämnda är centralt i denna diskussion. Skyldigheten som följer av rättigheten är att särskiljande bestämmelser inte får vara diskriminerande.
Den svenska lagstiftningen klargör tydligt att investeringsfonder beroende på om de är svenska eller utländska behandlas på olika sätt. Den ena har möjlighet att kvitta skatt pålagd på mottagen utdelning mot avdragsgill kostnad för utdelning till andelsägaren. Den andra får förlita sig på att källskatten kan dras av mot kostnad för något annat i sin egen hemstat. Det uppstår en internationell dubbelbeskattning vilken inte med säkerhet kan lösas genom att förlägga beskattningen på andelsägarna, som är lösningen på den svenska dubbelbeskattningen. Detta beror på att det inte alltid föreligger beskattning för mottagen utdelning av andelsägarna, vilket gör att investeringsfonden får stå för kostna-den dubbelt upp.
Att länsrätten väljer att gå på EUDs beslut har diskuterats i doktrinen som en stark indi-kation på att källskatten är fördragstridande, vilket i så fall innebär att utländska investe-rare kan få tillbaka den källskatt som betalats in till den svenska staten.86
Efter att ha konstaterat på vilken grund som källskatt utgör en diskriminering måste syf-tet med lagstiftningen beaktas. Syfsyf-tet med kupongskatten var att effektivisera markna-den för utdelning till utlandet. Detta måste anses vara svårt att uppfylla i dagens samhäl-le eftersom marknaden idag är stor. Effektiviseringen av beskattningen på utdelning till utlandet är det enda syfte som anges i förarbetena så frågan är om det enbart var till för att skydda den svenska skattebasen, något som inte har accepterats i praxis. Om syftet med kupongskattelagen var att effektivisera beskattningen av utdelningar som sker från svenska aktiebolag till utlandet anser jag att detta syfte måste vara beredd att anpassa sig efter hur denna marknad utvecklar sig. Alltså måste det anses att inte ens syftet med ku-pongskattelagen blir uppfyllt i dagens samhälle då lagen mer hämmar effektiviseringen.
Vidare måste det upplysas om vilka personer som är undantagna skattskyldighet idag enligt 4 § 5 st. KupL. Investeringsfonder som har ett ägande över 10 procent i det utde-lande bolaget och uppfyller kraven i moder-/dotterbilagsdirektivet, är idag undantagna från skattskyldigheten. Om detta jämförs med EUDs resonemang i Denkavit-målet an-gående luxemburgska investeringsfonder om att dessa inte uppfyllde moder-/dotterbolagsdirektivet så måste det anses att källskatt fortfarande diskriminerar de inve-steringsfonder som inte uppfyller dessa krav. Att källskatt fortfarande tas ut på utländs-ka investeringsfonders mottagna utdelning när de inte uppfyller dessa krav hindrar den inre marknaden eftersom vissa investeringsfonder, de som faller utanför 10 procents-regeln och moder/dotterbolags-direktivet, inte tillåts investera där de anses mest värde-fullt. Den inre marknaden bygger inte på att ”större” företag och investerare ska ha fri rörlighet för sina varor, kapital eller etablering, åtminstone är inte det den anledning som getts.
Det är alltså inte svårt att förstå att investeringsfonder vill ha tillbaka sina pengar med tanke på att EU-domstolen har sagt att den här typen av lagstiftning är diskriminerande och hämmar den inre marknaden.
4.3
Om diskriminering – kan denna rättfärdigas?
4.3.1 Rättfärdigande enligt fördraget
Efter att ha konstaterat att det föreligger en diskriminering i den svenska rätten, grundad på EUDs praxis, måste det dock ses om den svenska bestämmelsen om källskatt kan rättfärdigas. I fördraget stadgas vissa undantag som kan rättfärdiga nationella restriktio-ner mot den fria rörligheten för kapital.
Undantagen i fördraget gör gällande att en medlemsstat får ha regler i sin lagstiftning som skiljer mellan skattskyldiga personer som har olika bostadsort eller som har inve-sterat sitt kapital på olika ort. Tidigare har det diskuterats, under avsnitt 3, på vilket sätt detta kan utgöra en rättfärdigandegrund och vad som sagts är att sådana regler är accep-terade så länge de inte utgör en diskriminering eller är en restriktion för den fria rörlig-heten.
Reglerna om källskatt i den svenska lagstiftningen är egentligen en sådan regel som skulle kunna falla in under artikel 65.1 EUF-fördraget då det är en skatteregel som med-lemsstaterna har rätt att besluta över. Dock, vilket även har synts i praxis se under Amurta-målet och Kommissionen mot Italien, får inte en sådan rätt strida mot EU-rättens principer. Detta har även direkt stadgats i fördragets artikel 65.3 att reglerna inte får vara diskriminerande.
Genom praxis från EUD på området gällande källskatt på utländska investeringsfonders mottagna utdelning, har det konstaterats att sådana regler är diskriminerande. Grunden är som sagt att skattelagstiftningen drabbar de utländska investeringsfonderna hårdare
