Juridiska institutionen Höstterminen 2020
Examensarbete i skatterätt 30 högskolepoäng
Skattesport
En analys av mervärdesskattedirektivets undantag för vissa tillhandahållanden av tjänster med nära anknytning idrottslig eller fysisk träning
Tax sports
An analysis of the VAT directives exception for the supply of certain services closely linked to sport or physical education
Författare: Jacob Gilbertsson
Handledare: Mikael Ek
Abstract
Sports have a positive impact on both an individual and societal level. Because of this it should not come as a surprise to anyone that governments for a long time have taken measures to increase its citizens wish to do sports. One of these measures is an exception for certain services closely linked to sports or physical education, from the otherwise mandatory value added tax.
This paper will investigate the exception of sports or physical education based on the directive on the common system of value added tax and the Swedish mervärdesskattedirktiv. The paper intends to answer questions regarding the definition of the terms sports and physical education, as well as questions regarding the Swedish implementation of the directive and lastly answer questions regarding the objectives of the exception and if the interpretation of the directive is succeeding in its objectives.
Innehållsförteckning
Innehållsförteckning ... 2
1. Inledning ... 5
1.1 Bakgrund ... 5
1.2 Syfte ... 5
1.3 Metod och material ... 6
1.4 Avgränsningar ... 8
1.5 Disposition ... 9
2. Mervärdesskattedirektivet ... 9
2.1 Undantag för idrottslig verksamhet ... 10
2.1.1 Idrottslig eller fysisk träning ... 13
2.1.2 Till person som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning ... 18
2.1.3 Nära anknytning till idrottslig eller fysisk träning ... 20
2.2 Reducerad skattesats för utnyttjande av sportanläggning ... 22
2.3 Syfte med att förfördela idrottslig och fysisk träning ... 24
2.3.1 Allmänna syften för mervärdesskattedirektivet ... 24
2.3.2 Syfte med undantag för idrottslig träning eller fysisk träning ... 25
2.4 Sammanfattning ... 28
3. Svensk mervärdesskatterätt ... 29
3.1.1 3 kap 11a § ML ... 29
3.1.2 7 kap 1 § st. 3 p. 11 ML ... 30
3.2 Direktomsättning ... 31
3.3 Idrott eller rekreation ... 32
3.4 Idrott eller utbildning ... 35
3.5 Tjänster med omedelbart samband med idrott ... 36
3.6 Särskilt om barn och idrott... 38
3.7 Skatteverkets rättsliga ställningstagande ... 39
3.8 Sammanfattning ... 41
4. Analys... 41
4.1 Definition av idrottslig verksamhet ... 41
4.2 Den svenska implementeringens förenlighet med EU-rätten ... 43
4.3 Uppfylls syftet med undantaget? ... 48
5. Avslutande kommentar ... 52
Källförteckning ... 54
1. Inledning
1.1 Bakgrund
Idrott för med sig många fördelar, både för individen och för samhället.1 Det är därför inte konstigt att både Sverige och EU under lång tid haft bestämmelser som syftat till att främja befolkningens idrottande. Ett av områdena där idrottsrörelsen förfördelats är i mervärdesskatterätten. Undantaget från mervärdesskatteplikt för svenska ideella idrottsföreningars har funnits länge men bygger sedan Sveriges anslutningen till EU på unionens mervärdesskattedirektiv (det senaste 2006/112/EG, fortsättningsvis mervärdesskattedirektivet). Bestämmelserna som reglerar mervärdesskattefrihet innebär ett undantag från mervärdesskatteplikt för statliga aktörer och ideella föreningar, samt en reducerad skattesats för kommersiella aktörer vid tillhandahållande av tjänster varigenom någon bereds möjlighet att bedriva idrottslig eller fysisk träning.
Det är inte helt enkelt att veta vilka tjänster som är att betrakta som idrottsliga och frågan vållar stora gränsdragningssvårigheter. Vilka aspekter som är viktiga att utgå ifrån vid en bedömning av om en verksamhet är idrottslig är också svårt att veta. Det skapar en rättsosäkerhet för föreningar och företag som bedriver verksamhet med koppling till idrott. Det märks inte minst vid en jämförelse av hur medlemsstaterna implementerat mervärdesskattedirektivet.2 Om direktiv inte implementeras konsekvent i unionens medlemsstater finns risker för en icke harmoniserad inre marknad3 vilket strider mot EU:s grundvalar och kan i förlängningen bli ett hot mot den inre marknaden.
1.2 Syfte
Syftet med uppsatsen är att utreda hur transaktioner avseende idrottslig eller fysisk träning ska klassificeras enligt mervärdesskattedirektivet och att utreda hur detta efterlevs i svensk rätt. Området är komplicerat och gällande rätt är inte helt klarlagt på varken EU- nivå eller i svensk rätt. Analysen kommer ske utifrån tre frågor som undantaget och implementeringen kan väcka. Den första frågan är vilka tjänster som kan anses som idrottslig eller fysisk träning. För att besvara frågan kommer jag analysera direktivs- och lagtext samt gå igenom aktuell praxis. För att förtydliga definitionen kommer även
1 Se bl.a. Kommissionens Vitbok om idrott.
2 Kornbeck 2019 s. 151 ff. med där gjorda hänvisningar. Bl.a. nämns att schack som exempel på verksamhet som ansetts som idrottslig i vissa medlemsstater men inte andra.
3 Se artikel 26 (2) FEUF.
gränsdragningar mot diverse närliggande tillhandahållanden göras. För det andra kommer uppsatsen behandla den svenska implementeringen av mervärdesskattedirektivet och problematisera densamma. Den svenska rätten kommer då diskuteras i olika nivåer av implementering och huruvida de stämmer överens med unionsrätten. Fokus kommer inte bara vara vid lagtexten utan även praxis. Även Skatteverkets rättsliga ställningstagande kommer diskuteras. Dessa båda diskussioner kommer sedan att vara bakgrund för den tredje frågan. Den utgår från bestämmelsens syfte och diskuterar huruvida detta uppfylls genom nuvarande tillämpning. Även om rättstillämpningen är korrekt och konsekvent är det viktigt att det finns en teleologisk aspekt för att inte mista syftet med bestämmelserna.
Utrönandet av syftet med bestämmelsen kommer ske med utgångspunkt i de rättskällor som finns tillgängliga.
1.3 Metod och material
För uppsatsen har jag använt en rättsdogmatisk metod. Metoden används för att tolka och systematisera gällande rätt. Den rättsdogmatiska metoden utgår från rättskälleläran, som kortfattat innebär att olika rättskällor såsom lagar, förarbeten och praxis har olika inbördes ordning i ett hierarkiskt system.4 Rättskälleläran har olika innebörder för olika författare.5 Här avses att de olika rättskällorna har olika ställningar inom det hierarkiska systemet, men där samtliga kan vara nödvändiga för att utröna gällande rätt.
Rättsdogmatisk metod beskrivs ibland som en ”rekonstruktion av en rättsregel”, eller lösningen på ett rättsligt problem genom appliceringen av rättskällor.6 Metoden syftar till att konkretisera en ofta abstrakt rättsregel för att kunna återskapa gällande rätt för att på så sätt kunna återskapa gällande rätt som en lösning på ett givet problem. Anledningen att jag valt den rättsdogmatiska metoden för uppsatsen är att den utgår från gällande rätt, vilket är direkt nödvändigt för att uppfylla syftet med uppsatsen. Utan förankring i relevanta rättskällor är det inte möjligt att utröna gällande rätt.
Som medlem i Europeiska Unionen måste Sverige följa EU-rätten. För rättskälleläran innebär det att de EU-rättsliga rättskällorna har en större tyngd än de nationella.7 Den EU- rättsliga hierarkin består dels av primärrätt utgörandes av de grundläggande fördragen och sekundärrätt som tar formen av bland annat förordningar och direktiv. För
4 Sandgren, 2015 s. 40.
5 Jfr. Kleineman s. 35f, Peczenik s. 52 och Sandgren s. 40f som alla har olika tolkningar av begreppet.
6 Kleineman s. 21.
7 Se vidare kapitel 2 i denna uppsats.
mervärdesskatt är sekundärrätten av störst betydelse då medlemsstaternas lagstiftning harmoniseras genom mervärdesskattedirektivet. Till skillnad från i svenska rättstraditionen är rättskällevärdet av förarbeten begränsat inom EU-rätten. Avsaknaden av omfattande förarbeten innebär att EU-domstolen ofta ges ett större utrymme än de svenska domstolarna att tolka innebörden av sekundärrätten. Inför avgöranden i EU- domstolen lämnar ofta generaladvokaten ett förslag till avgörande, vilka även kan ha visst rättskällevärde men som är mindre än domstolens dom.
Vid tolkningen av sekundärrätten används den EU-rättsliga tolkningsmetoden som till stor del påminner om den traditionella juridiska tolkningsmetoden men innehåller vissa särdrag, såsom rättspolitiska inslag och teleologisk tolkning.8 En teleologisk tolkning innebär att domstolen försöker utläsa en regels innebörd genom beaktande av både bestämmelsens och EU-rättens syften och målsättningar. Den teleologiska tolkningen hör ihop med EU-rättens dynamiska natur som ständigt utvecklas och innebär att äldre bestämmelser kan tolkas i ljuset av nya värderingar och målsättningar.9
De svenska rättskällorna jag kommer använda är främst mervärdesskattelagen (SFS 1994:200) (hädanefter ML), förarbeten, praxis och juridisk doktrin. Jag kommer även ta upp Skatteverkets rättsliga ställningstagande. Ställningstagandet har i grunden ett begränsat rättskällevärde för tolkningen av gällande rätt. Dess ställningstaganden kan dock ofta vara det första en verksamhetsutövare konsulterar för att få en överblick över rättsområdet och därmed i realiteten ha stor påverkan på tillämpningen av rättsregler.
Tyngden jag kommer att lägga vid de ovan uppräknade rättskällorna kommer också viktas utefter deras ordning i uppräkningen. Skatteverket är också en instans som tillämpar direktivet, varvid deras tillämpning av bestämmelsen blir en del i den svenska implementeringen.
Vid besvarandet av den andra frågan kommer inslag av EU-konform tolkning ske.
Det innebär att nationella regler tolkas i enlighet med EU-rätten så långt det är möjligt med hänsyn till de nationella rättsreglerna.10 I en del av rättsfallen som behandlas gällde den tidigare versionen av mervärdesskattedirektivet (sjätte direktivet). Någon materiell skillnad för undantaget för idrottslig verksamhet avsågs inte vid införandet, varför jag inte kommer referera till det tidigare direktivet utan överföra dess bestämmelse till
8 Ek, s. 38 f.
9 Ek, s. 38 f.
10 Bergström, Hettne s. 413 ff.
nuvarande gällande direktiv utan vidare kommentering. Om hänvisning i texten görs till
”direktivet” så åsyftas det senaste mervärdesskattedirektivet från 2006.
För att kunna utröna syftet med bestämmelsen kommer en utvärderingsnorm att tas fram. Utvärderingsnormen kommer till att börja med utgå från mervärdesskattedirektivets uttalade syften men även till stor del utgå ifrån kommissionens vitbok om idrott och kommissionens meddelande om idrottsliga frågor. Här kommer även EU-rättens dynamiska natur att spela en viktig roll då äldre källor kommer tolkas i ljuset av senare rättskällor, då den ursprungliga bestämmelsen infördes långt före både vitboken och meddelandet.
För att ge en så helhetlig bild av rättsläget som möjligt har jag valt att redogöra för samtliga rättsfall som behandlar undantaget för idrottslig eller fysisk träning som jag bedömt ha betydelse för de frågor jag ställt tidigare. Bedömningen har då utgått från frågan om rättsfallet tillför något nytt eller komplimenterar tidigare rättspraxis i fråga om tolkningen av vilka tillhandahållanden som är att anse som idrottslig eller fysisk träning.
Avseende frågan om sammankopplade prestationer, där ett tillhandahållande innebär dels att en tjänst som är undantagen mervärdesskatt tillhandahållits men även en som är mervärdesskattepliktig, har ett urval skett då frågan är oerhört komplex. Jag har då valt att redogöra för praxis som dels direkt rör frågan om sammankopplade idrottsliga tillhandahållanden, men även ett fall som refererats till i de idrottsrelaterade fallen.
I uppsatsarbetets slutskede publicerades dom i mål C-488/18 Finanzamt Kaufbeuren mit Außenstelle Füssen mot Golfclub Schloss Igling eV. Detta har medfört att rättsfallet kanske inte behandlats i den utsträckning det förtjänat. Hänsyn till dess innehåll och de slutsatser som kan dras utifrån fallet har dock beaktats.
1.4 Avgränsningar
Uppsatsen behandlar undantaget för idrottslig verksamhet enligt mervärdesskattedirektivet och den svenska ML. Således faller exempelvis det svenska undantaget för tillträde till idrottsevenemang utanför uppsatsens område. Uppsatsen kommer inte heller behandla definitionen av ”organisationer utan vinstsyfte” då detta faller utanför syftet för uppsatsen, även om frågan i en del fall angränsar till frågan om idrottslig eller fysisk träning. Det innebär att även de syften och intressen som ligger bakom begränsningen av undantaget till ickekommersiella aktörer faller utanför området.
Utöver detta kommer uppsatsen varken gå in på de obligatoriska begränsningar av undantaget för idrottslig verksamhet som mervärdesskattedirektivet föreskriver i artikel 134, eller de för medlemsstaterna frivilliga begränsningarna i artikel 133. Jag har valt att inte gå in närmare på dessa bestämmelser då de inte avser påverkar tolkningen av vad som är att anse som idrottslig eller fysisk träning i direktivets mening, utan endast inskränker räckvidden för undantaget i artikel 132.1 m i direktivet.
1.5 Disposition
Uppsatsen behandlar ett av undantagen från skatteplikten enligt mervärdesskattedirektivet. För att kunna förstå bestämmelsen är det nödvändigt att ha en grundläggande förståelse för systematiken. Uppsatsen kommer därför inledas med att kortfattat gå igenom centrala aspekter och begrepp inom EU-rätten och mervärdesskatterätten i allmänhet. Därefter behandlas mervärdesskattedirektivet artikel 132.1 m utifrån dess olika delar, samt bestämmelsen i 98.2 med tillhörande bestämmelser i bilaga 3 punkt 14. Olika syften diskuteras därefter i avsnitt 2.3. I kapitel 3 behandlas sedan den svenska implementeringen av mervärdesskattedirektivet. Utöver genomgång av lagtexten kommer uppsatsen redogöra relevant rättspraxis och relevanta förarbeten avseende gränsdragningar mot närliggande aktiviteter. Därefter följer en analys av ämnet utifrån tre frågeställningar för att sedan avslutas med en mer allmän diskussion om avsteg från mervärdesskattens huvudregel om enhetlig mervärdesskatt.
Jag har valt upplägget då det är viktigt att först få en bra grund av hur den grundläggande rättskällan (EU-rätten) behandlat ämnet, för att sedan kontrastera det mot den svenska implementeringen. Valet av kapitel utgår ifrån de rättsliga frågor som kan uppkomma i olika situationer.
2. Mervärdesskattedirektivet
För att förstå det mervärdesskatterättsliga systemen som behandlas i kapitel 2 och 3 krävs en övergripande förståelse för EU-rättens systematik. En kortare genomgång av de allmänna EU-rättsliga reglerna kommer därför först göras.
Som medlem i Europeiska unionen är Sverige skyldigt att implementera EU:s rättsakter.11 Genom artikel 113 FEUF har unionen rätt att anta bindande rättsakter för att harmonisera mervärdesskatterätten på den inre marknaden. Mervärdsskatterätten har harmoniserats genom direktiv, vilka ska implementeras i nationell lagstiftning så att resultatet och syftet med direktivet speglas i den nationella lagstiftningen.12 Då medlemsstaterna tolkar direktivet vid dess införlivande i nationell rätt finns en risk att skillnader i olika medlemsstaters implementering kan uppstå. Medlemsstaternas lojalitetsplikt innebär inte bara en skyldighet för lagstiftaren att stifta lag som överensstämmer med direktiv och förordningar, utan även en skyldighet för nationella myndigheter att följa unionsrätten och beakta praxis från EU-domstolen.13 Om medlemsstaten inte implementerar direktivet på ett korrekt sätt kan rättssubjekt som lider skada av den felaktiga implementeringen vara berättigade ersättning för detta.14 Detta gäller dock inte för undantaget för idrottslige eller fysisk träning i artikel 132.1 m mervärdesskattedirektivet då det inte har direkt effekt.15
EU har en lång historia av harmoniserad mervärdesskatt. Redan 1967 beslutade de då sex medlemsstaterna att införa ett gemensamt system för mervärdesbeskattning.16 Det senaste mervärdesskattedirektivet är från 2006. Systemet med mervärdesskatt utgår från att alla transaktioner är mervärdesskattepliktiga. Att tillhandahållanden av idrottslig eller fysisk träning inte ska mervärdesbeskattas är således ett undantag från denna huvudregel.
Syftet med mervärdesskattesystemet är att uppnå ett system som är så enkelt som möjligt, men som samtidigt uppnår målet av skatteneutralitet.17
2.1 Undantag för idrottslig verksamhet
Huvudregeln inom mervärdesskattedirektivet är alltså att samtliga transaktioner ska vara mervärdesskattepliktiga. I artiklarna 131 till 134 har dock ett antal undantag och begränsningar till dessa ställts upp med hänsyn till verksamheternas allmänintresse.
Undantaget från skatteplikt för idrottslig verksamhet återfinns artikel 132.1 m.
11 Principen om EU-rättens företräde. Se bl.a. C-6/64, Costa mot ENEL. Se även Bergström, Hettne s.
97 ff.
12 Artikel 288 FEUF.
13 Se bl.a. mål C-14/83 Sabine von Colson och Elisabeth Kamann mot Land Nordrhein-Westfalen.
14 Englisch s. 40.
15 Mål C-488/18 Finanzamt Kaufbeuren mit Außenstelle Füssen mot Golfclub Schloss Igling eV p. 42.
16 Englisch s. 37.
17 Preambel till mervärdesskattedirektivet 2006/112/EG p. 5, 7.
Artikel 131 lyder: Undantagen från skatteplikt i kapitlen 2–9 skall tillämpas utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser och i enlighet med de villkor som medlemsstaterna fastställer för att säkerställa en korrekt och enkel tillämpning av dessa undantag och förhindra skatteundandragande, skatteflykt eller missbruk.
Artikeln innebär att de undantag som sedan radas upp ska tolkas autonomt och att innebörden inte nödvändigtvis måste stämma överens med hur termerna används i den övriga unionsrätten.18
Enligt artikel 132.1 m ska medlemsstaterna undanta ”Vissa tillhandahållanden av tjänster med nära anknytning till idrottslig eller fysisk träning vilka görs av organisationer utan vinstsyfte till personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning.”
Här kan vissa observationer göras. Direktivstexten stadgar att medlemsstaterna skall undanta vissa tillhandahållanden av tjänster med nära anknytning till idrottslig eller fysisk träning osv. Vilka dessa tillhandahållanden är framgår inte av direktivet och någon uttömmande lista finns inte. Vid artikelns tillblivelse poängterades det att det är svårt att veta vilka tillhandahållanden som skulle undantas. Storbritannien önskade ett klargörande för att utreda vilka tillhandahållanden de var skyldiga att undanta. Något klargörande gjordes dock aldrig.19 Tillämpningsproblem förutspåddes alltså tidigt.
Vid en läsning av artikel 132.1 m tillsammans med artikel 131 är det lätt att få intrycket att bestämmelsen ger medlemsstaterna ett stort utrymme att själva avgöra vilka tillhandahållanden de önskar undanta. Så är dock inte fallet enligt praxis från EU- domstolen.20 De villkor som ställs upp i artikel 131 ska enligt domstolen inte på något sätt påverka definitionen av innehållet vad gäller undantaget från skatteplikt. Villkorens syfte är istället att säkerställa en riktig och enkel tillämpning av undantaget från skatteplikt och avser åtgärder för att förhindra skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk.21
Detta kan jämföras med avgörandet C-592/15 Brittish Film Institute, som avser tolkningen av undantaget för kulturella tjänster i artikel 132.1 n. Domstolen uttalade att det inte preciseras vilka tillhandahållanden av kulturella tjänster som ska omfattas då det
18 Se bl.a. Mål C-349/96, CPP, punkt 15.
19 Se generaladvokatens förslag till avgörande, dom i mål C-90/16 Bridge Union p. 29 med där gjorda hänvisningar.
20 Se bl.a. Mål C- 8/81, Becker, punkt 32 och mål C-124/96 Europeiska kommissionen mot Konungariket Spanien p. 11-12.
21 Se bl.a. Mål C- 8/81, Becker, punkt 32 och mål C-124/96 Europeiska kommissionen mot Konungariket Spanien p. 11-12.
inte finns någon uttömmande förteckning eller en föreskrift att medlemsstaterna ska undanta samtliga kulturella tjänster. ”Det hänvisas i stället endast till ”vissa” tjänster i denna kategori. Bestämmelsen innebär således att det är upp till medlemsstaterna att bestämma vilka kulturella tjänster som ska omfattas av detta undantag.”22 Således ska samma formulering (vissa tjänster med koppling) i direktivtexten tolkas på olika sätt beroende på om det avser kulturella- eller idrottsliga tjänster. Då det inte finns någon uttömmande lista för vilka kulturella tjänster som ska undantas ges medlemsstaterna stort utrymme att undanta de tjänster de anser vara nödvändiga. Detta gäller dock som konstaterats inte för idrottstjänster där det inte heller finns någon uttömmande lista på vilka tjänster som ska undantas. Motiveringen till att inte ge medlemsstaterna utrymme att välja vilka tjänster de vill undanta sägs vara risken att de då inte uppfyller sina skyldigheter för att förhindra skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk.23 Varför den risken inte finns för kulturella tjänster har inte utvecklats. Innebörden av ordet vissa i det här fallet ska istället vara att visa att dessa bestämmelser inte har direkt effekt och därmed inte kan åberopas direkt av någon som missgynnas, under förutsättning att lagstiftningen ändå undantagit vissa tillhandahållanden med nära koppling till idrott eller fysisk träning.24
Kommissionen konstaterade dock tidigt att avsikten med bestämmelsen i artikel 132.1 m var att ge medlemsstaterna en väldigt begränsad möjlighet att anpassa undantaget efter nationell lagstiftning.25 Kommissionen föreslog därför att ordet ”vissa” skulle tas bort från direktivstexten. Så skedde inte och förslaget drogs senare tillbaka.26 Det framstår således som att kommissionen uppmärksammat en diskripens mellan artikel 132.1 m och artikel 132.1 n och aktivt försökt rätta detta, men utan resultat.
Direktivet ställer upp ett antal olika rekvisit som måste uppfyllas för att en tjänst ska anses vara undantagen. Dessa kommer redogöras för nedan under kapitel 2.2.1–2.2.3 i den ordning de tas upp i direktivstexten.
22 Mål C-592/15, British Film Institute p. 14.
23 Se exempelvis Mål C-124/96 Europeiska kommissionen mot Konungariket Spanien p.12.
24 Mål C-488/18 Finanzamt Kaufbeuren mit Außenstelle Füssen mot Golfclub Schloss Igling eV p. 34- 35.
25 First Report from the Commission to the Council of 14 September 1983 on the application of the common system of value added tax, submitted in accordance with Art. 34 of the Sixth Council Directive (77/388/EEC) of 17 May 1977, COM (83) p. 47.
26 Proposal of 5 December 1984 for a Nineteenth Council Directive on the harmonization of the laws of the Member States relating to turnover taxes, amending Directive 77/388/EEC – Common system of value added tax, COM(84) 648, OJ C 347 of 29 December 1984.
2.1.1 Idrottslig eller fysisk träning
Det första rekvisit för att ett tillhandahållande av en tjänst ska kunna omfattas av artikel 132.1 m är att den ska avse idrottslig eller fysisk träning. Det finns som sagts inte någon uttömmande lista över vad som är att anse som idrottslig eller fysisk träning i direktivet.
Frågan får istället avgöras från fall till fall och vägledning har getts av EU-domstolen i ett par olika avgöranden. Nedan kommer samtliga relevanta fall att redogöras för.
Det mål som enligt mig fått störst betydelse för tolkningen av idrottslig eller fysisk träning är mål C-18/12 Město Žamberk. I målet bedrev Město Žamberk en kommunal badhusanläggning där besökarna betalade en entréavgift för att få tillgång till anläggningen. Vid anläggningen gavs besökarna tillgång diverse aktiviteter. Dessa var bland annat en simbassäng indelad i flera banor och utrustad med trampoliner, en plaskbassäng för barn, vattenrutschbanor, bubbelpool, naturlig flodbadplats och sandstrand för volleyboll. Det fanns även bordtennisutrustning och annan sportutrustning att hyra. Anläggningen användes inte av några idrottsföreningar eller skolor för idrott eller fysisk aktivitet.
Den nationella domstolen ställde två frågor som EU-domstolen hade att ta ställning till. Den första frågan i målet var huruvida termen idrott även kan omfatta oorganiserade och osystematiska idrottsaktiviteter. Den andra frågan i målet var om en anläggning som den ovan beskrivna som inte enbart erbjuder besökare möjlighet att utöva idrottsaktiviteter utan även rekreation och nöjen, där många besökare inte nödvändigtvis har för avsikt att utöva idrott, ändå kan omfattas av undantaget i artikel 132.1 m i mervärdesskattedirektivet.27
Domstolen konstaterade att ändamålen med undantagen i artikel 132 var att gynna vissa verksamheter av allmänintresse som räknas upp i artikeln. Detta innebär att inte alla verksamheter av allmänintresse ska vara undantagna mervärdesskatt. Tolkningen av undantagen ska vara restriktiv, men inte så restriktiv att den innebär att undantagen i praktiken förlorar sin effekt. Uttrycken idrott ska tolkas mot bakgrund av sammanhanget, ändamålen och systematiken i direktivet.28
Som svar på den första frågan anförde domstolen att syftet med bestämmelsen inte var att endast vissa slags idrotter eller aktiviteter skulle omfattas av undantaget utan det avsåg idrottslig eller fysisk träning i allmänhet. Det kunde således inte krävas att
27 Se vidare under kapitel 2.2.3.
28 Mål C-18/12 Město Žamberk p. 18-19.
verksamheten var organiserad på något särskilt sätt eller att den utövades på någon högre nivå eller att deltagarna skulle ha för avsikt att delta i organiserade tävlingar, så länge utövandet inte var att beteckna som ren rekreation eller nöje.29 Domstolen konstaterade att syftet med bestämmelsen var att främja idrottslig eller fysisk träning i stora befolkningsgrupper och att ett krav på organisationsgrad eller att utövarna skulle ha för avsikt att delta i tävlingar vore att gå emot syftet med bestämmelsen.30 Oorganiserad och osystematisk idrott omfattas således av undantaget i artikel 132.1 m mervärdesskattedirektivet.
Det senaste viktiga målet som avgjorts av EU-domstolen avseende tolkningen av idrottslig eller fysisk träning i artikel 132.1 m mervärdesskattedirektivet är mål C-90/16 The English bridge Union Limited. I målet var frågan om anmälningsavgifter till tävlingar i bridge kunde anses utgöra ett tillhandahållande av idrottslig eller fysisk träning och därmed omfattas av undantaget från mervärdesskatteplikt.
EU-domstolen konstaterade att bridge är ett kortspel som kräver intellektuella ansträngningar och färdigheter, men där det fysiska elementet förefaller försumbart. Den viktigaste frågan i målet var således om verksamhet med försumbara element av fysisk aktivitet kan anses omfattade av undantaget i artikel 132.1 m eller om tjänster för att omfattas måste innehålla ett visst mått av fysisk aktivitet. Domstolen ansåg att endast verksamheter med icke försumbara fysiska element kan omfattas av direktivet. Detta ansågs följa av bestämmelsens lydelse samt en systematisk och teleologisk tolkning av direktivet.31
Domstolen motiverade slutsatsen genom att först konstatera att begreppet ”idrott” inte definieras i direktivet. Bestämmelsen ska då i enlighet med fast praxis tolkas i överensstämmelse med vanligt språkbruk, med beaktande av sammanhang och de ändamål som ska uppnås med bestämmelsen. Enligt domstolen kräver vanligt språkbruk att en verksamhet innehåller ett visst mått av fysisk aktivitet för att kunna anses vara
”idrottslig verksamhet”. Av systematiken i direktivet framgår också att undantagen i artikel 132 ska tolkas restriktivt. Avseende ändamålet konstateras, precis som i Město Žamberk, att syftet med bestämmelsen är att undanta vissa verksamheter av allmänintresse som räknas upp i artikeln. Syftet är således inte att undanta samtliga verksamheter av allmänintresse. Syftet är vidare att gynna tjänster med nära koppling till
29 Mål C-18/12 Město Žamberk p. 22.
30 Mål C-18/12 Město Žamberk p. 23.
31 Mål C-90/16 The English bridge Union Limited p. 26-27.
idrottslig eller fysisk träning som tillhandahålls av ickevinstdrivande organisationer.
Ändamålet är att främja denna verksamhet och således främja aktiviteterna i stora befolkningsgrupper.
Domstolen konstaterar sedan att rekreation inte omfattas av undantaget, även om verksamheten i sig kan främja mentalt och fysiskt välbefinnande hos utövarna. Att det tävlas i verksamheten ändrar inte detta, då nivån verksamheten utövas på inte ska avgöra huruvida den omfattas av undantaget från mervärdesskatteplikt. För att omfattas av undantaget i artikel 132.1 m krävs således ett icke försumbart fysiskt element.
Slutligen så öppnar EU-domstolen för att bridge, trots resonemanget ovan, kan omfattas av artikel 132.1, men då punkt n avseende kulturella tjänster som ingår i statens sociala och kulturella arv.
Domen innebär som sagt att ett visst fysiskt element är nödvändigt för att ett tillhandahållande ska kunna anses som fysisk eller idrottslig träning och därmed undantas mervärdesbeskattning. Hur stort det fysiska inslaget måste vara är dock oklart och gränsen för ”icke försumbart element av fysisk aktivitet” framstår som allt annat än given.
Det har också lett till vidare frågor om vilka verksamheter som i framtiden skulle kunna komma att omfattas av undantaget.32
Här vill jag också fästa vikt vid generaladvokatens förslag till avgörande i målet, då förslaget till avgörande skiljer sig oerhört mycket från domen. Inte bara avseende domslut, utan framförallt avseende argumentation. Att förslaget till avgörande och domen skiljer sig så mycket tyder på att området fortfarande är under utveckling.33 Jag väljer att redogöra för förslaget just för att det skiljer sig så mycket från domen och det visar på en, åtminstone fram tills domen i målet tillkännagavs, annan möjlig hållning till undantaget i direktivet. Förslaget till avgörande ska inte ses som någon auktoritativ rättskälla mer än i de hänseenden argumentationen är övertygande.
Generaladvokaten konstaterar till att börja med, likt domstolen, att det saknas definition av begreppet ”idrott” i direktivet och att utgångspunkten då ska ske utifrån allmänt språkbruk. Generaladvokaten hänvisar till officiella ordböcker på flera olika språk där alla nämner fysiska element som en del i sina definitionen av idrott. Efter att ha nämnt dessa kommer generaladvokaten till slutsatsen att syftet med undantaget inte kan ha varit att utesluta verksamheter som saknar fysiska element. Denna slutsats dras genom att konstatera att direktivstexten lyder: ”tjänster med nära anknytning till idrottslig eller
32 Se bl.a. Abanazir s. 105 ff.
33 Kornbeck 2019 s. 155.
fysisk träning…”. Generaladvokaten menar att ordet ”eller” här måste tolkas så att det finns tjänster med nära anknytning till idrottslig träning men som saknar fysiska element, samt fysisk träning som saknar idrottsliga element men att båda dessa tillhandahållanden också måste omfattas av direktivets undantag. Det är således inte nödvändigt för verksamheter att vara både idrottslig och fysisk träning för att undantas från mervärdesskatteplikt enligt artikel 132.1 m mervärdesskattedirektivet.34
Generaladvokaten går sedan in på bestämmelsens historia och ändamål och konstaterar bl.a. att medlemsstaterna implementerat direktivet väldigt olika.35 Generaladvokaten använder sedan andra etablerade organisationers definitioner av idrott (såsom Europarådets (vilken även är EU:s vitbok om idrotts definition) och Erasmus+- progamets), men anser inte att dessa kan användas för att slå fast hur begreppet ska definieras inom mervärdesskattedirektivet.36 Alla uppräknade definitioner anger ett krav på fysisk aktivitet. Förslaget till avgörande fortsätter genom att ta in definitioner från diverse andra organ (SportAccord, Internationella universitets-idrottsförbundet och Internationella Olympiska Kommittén) som samtliga accepterar mentala idrotter utan fysiska element som idrotter och konstaterar att dessas definition är lämpliga utgångspunkter för att definiera begreppet idrott i mervärdesskattedirektivet.
Generaladvokaten tar sedan fram fyra bedömningspunkter för att avgöra huruvida en verksamhet är att anse som idrottslig. 1) Det krävs en viss ansträngning för att övervinna en utmaning eller svårighet (och således inte enbart är nöje), oberoende av om denna utmaning består i tävling mot en motståndare eller i att övervinna individuella gränser för kropp eller sinne, 2) övervinnandet av dessa utmaningar eller svårigheter i) tränar en viss fysisk eller mental förmåga och ii) därmed medför fördelar för det fysiska eller mentala välbefinnandet för personer som är aktiva inom idrotten och 3) sådana aktiviteter utövas vanligtvis inte endast i rent kommersiella sammanhang. Slutligen 4) tjänar (lokalt) allmän uppfattning eller internationellt erkännande som en indikation på att fråga är om en
”idrott”.37
Generaladvokatens slutsats blir således att fysiska moment inte ska anses vara nödvändiga för att ett tillhandahållande ska kunna anses vara idrottsligt, utan det är
34 Generaladvokatens förslag till beslut i Mål C-90/16 Bridge Union p. 26-28.
35 Generaladvokatens förslag till beslut i Mål C-90/16 Bridge Union p.31 med där gjorda hänvisningar.
36 Generaladvokatens förslag till beslut i Mål C-90/16 Bridge Union p. 35-36.
37 Generaladvokatens förslag till beslut i Mål C-90/16 Bridge Union p. 42.
tillräckligt att verksamheten innehåller ett övervägande mentalt element som är av avgörande betydelse för dess resultat.
Ett resultat av domstolens dom och av distanseringen från generaladvokatens förslag blir ett avståndstagande från idrottsorganisationers roll i avgörandet av vad som ska anses vara idrott.38
Förutom dessa två mål där frågan om idrottslig eller fysisk träning varit centrala har den berörts i ytterligare mål. Ett av dessa är mål C-22/15 Kommissionen mot Nederländerna. Målet gällde kajplatser och uppställningsplatser för båtar till medlemmar i vattensportsföreningar. Frågan gällde främst tolkningen av begreppet organisation utan vinstsyfte. För att undantas från mervärdesskatteplikt enligt den nederländska lagstiftningen fick föreningarna inte ha några anställda. Domstolen ansåg detta oförenligt med direktivet då det inte kan sättas upp ett krav på att föreningar inte får ha anställda för att undantas mervärdesskatteplikt. Den nationella lagstiftningen ansågs också oförenlig med direktivet då den inte gjorde skillnad på uthyrning som skedde i idrottssyfte och uthyrning som skedde i rent rekreationellt syfte.39 Av detta avgörande kan konstateras att segling och annan vattensport kan anses vara idrottslig verksamhet och undantagen mervärdesskatteplikt enligt mervärdesskattedirektivet. Detta måste dock avgöras i varje enskilt fall då uthyrning av segelbåtar och liknande farkoster även kan göras för nöjesaktiviteter.40
Målet C-495/12 Bridport and West Dorset Golf Club Limited påminner om mål C-22/15 Kommissionen mot Nederländerna, i det att det främst rörde villkoren för att en organisation ska anses som ideell, men berörde även frågan om vilka aktiviteter som kan anses som idrott. Domstolen uttalade bl.a. att tillgång till en golfbana kan vara nödvändig för utövandet av idrott.41 Uttalandet får ses som ett konstaterande att de fysiska inslagen i golf är tillräckliga för att omfattas av direktivet, även om det inte var den faktiska frågan i målet.
Kravet på fysisk aktivitet är idag således enligt praxis någonstans mellan golf/segling och bridge. Övriga krav som ställts upp är att tillhandahållandet inte får anses vara rent rekerationellt. Det kan konstateras att detta träffar ett brett spektrum av aktiviteter.
38 Kornbeck 2019 s. 152.
39 Mål C-22/15 Kommissionen mot Nederländerna p.22-26.
40 Terra, Kajus, s. 993 f.
41 Mål C-495/12 Bridport and West Dorset Golf Club Limited p.19.
2.1.2 Till person som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning
Ett annat rekvisit i artikel 132.1 m är att tjänsten ska tillhandahållas personer som ägnar sig åt idrottslig eller fysisk träning. Frågan handlar då inte om tjänsten i sig utan om hur tillhandahållandet ska gå till. Även här har EU-domstolen gett vägledning i frågan om det finns ett s.k. direktkrav på omsättningen, som skulle innebära att tjänsten måste omsättas direkt av den fysiska personen som sedan är den som ägnar sig åt idrotten eller den fysiska träningen.
Att något sådant krav inte finns framgår tydligt av EU-domstolen dom i mål C-253/07 Canterbury Hockey Club. I målet betalade engelska landhockeyklubbar medlemsavgift till en nationell organisation som arbetade med att främja landhockeyspelande i landet.
Som motprestation för medlemsavgiften fick klubbarna kurser för tränare, domare, rådgivning rörande marknadsföring och sponsring, klubbförvaltningstjänster och anordnande av lagtävlingar. Den engelska skattemyndigheten ansåg att tjänsterna tillhandahölls klubbarna, vilka inte kan sägas ägna sig ut idrott eller träning. Undantaget för idrottslig verksamhet kunde således inte vara tillämpligt. Den första frågan som framställdes till EU-domstolen var huruvida ordet ”personer som ägnar sig åt idrott” även kunde omfatta juridiska personer och icke-registrerade föreningar eller om det är begränsat till enskilda individer, det vill säga fysiska personer?
Den andra frågan i målet var om ordet ”personer” kan omfatta juridiska personer och icke-registrerade associationer såväl som enskilda individer, innebär det då att uttrycket
”vissa tjänster som är nära kopplade till idrottslig träning” ger medlemsstater en möjlighet att begränsa undantaget från mervärdesskatteplikt till att endast gälla enskilda individer som ägnar sig åt idrott?
Domstolen konstaterade att ordet ”idrott” är ett uttryck som ska tolkas restriktivt då det innebär ett avsteg från den allmänna principen om mervärdesskatteplikt. Det ska dock inte tolkas så restriktivt att tillämpningen av undantaget i praktiken förlorar sin effekt.
Istället ska ordet tolkas mot bakgrund av sammanhanget, ändamålet och systematiken i direktivet. Domstolen konstaterade likt i målen ovan att ändamålet med undantagen i artikel 132.1 är att vissa verksamheter av allmänintresse ska undantas mervärdesskatteplikt. Vilka dessa verksamheter är framgår av uppräkningen i direktivet och omfattar således inte alla verksamheter av allmänintresse.
För att undantaget ska vara tillämpligt krävs också vissa specifika krav som framgår av direktivet. Till att börja med ska tjänsten tillhandahållas av organisationer som saknar
vinstsyfte, vilket ansågs uppfyllt i målet. Vidare krävs att tjänsterna som tillhandahålls av de icke vinstdrivandeorganisationerna är nära sammankopplade till idrottslig eller fysisk träning och tillhandahålls personer som ägnar sig åt detta. Bedömningen som måste göras är således vilken tjänst som tillhandahålls och vilken koppling den tjänsten har till utövandet av idrottslig eller fysisk träning. Domstolen konstaterade att om undantaget begränsas till att endast gälla för tjänster som tillhandahålls fysiska personer kommer många tjänster och rättsförhållanden som är nödvändiga för utövandet av idrott inte kunna omfattas av undantaget. Då lagidrotter normalt genomförs genom en förening så sker exempelvis uthyrningen av idrottsplats och tillhandahållande av domartjänster mellan en uthyrare och en idrottsklubb.42 Dessa ansågs potentiellt nödvändiga för att kunna utföra idrottande.
Om ovan nämnda rättsförhållande inte kan undantas skulle det strida mot skatteneutralitetsprincipen då det innebär skatterättsliga nackdelar för idrottsutövande som organiseras i föreningar jämfört med individuellt idrottande. För att tillämpningen av undantaget ska bli effektiv krävs således att det inte får råda något krav på att tjänsterna som tillhandahålls måste tillhandahållas direkt till den fysiska personen som utövar idrotten. Vem som är mottagaren i formellt hänseende och dennes rättsliga form saknar således betydelse vid bedömningen av huruvida tjänsten ska omfattas av undantaget från mervärdesskatteplikt. Kravet på nära koppling till den idrottsliga aktiviteten kvarstår dock, vilket i fallet innebar att vissa av de tjänster som tillhandahölls, så som rådgivning med marknadsföring, inte kunde anses omfattas av undantaget för idrottslig aktivitet. EU- domstolen ansåg att det var upp till den nationella domstolen att bedöma huruvida de övriga tjänsterna som tillhandahölls var nära sammankopplade till den idrottsliga träningen och huruvida de som faktiskt kom i åtnjutande av tjänsterna var personer som ägnat sig åt idrottslig verksamhet.43
Den andra frågan i målet var om en medlemsstat har en rätt begränsa undantaget för idrottslig verksamhet till att endast omfatta tjänster som tillhandahölls enskilda individer.
Frågan besvarades så att direktivet inte gav medlemsstaterna någon rätt att begränsa undantaget från mervärdesskatteplikt med avseende på om mottagaren var en fysisk person eller inte. Då bestämmelsen om undantag för mervärdesskatteplikt är tvingande så
42 Mål C-253/07 Canterbury Hockey Club p. 28. Här bör poängteras att den svenska översättningen av domen uttalar att både en spelplan och en domare är nödvändiga vid lagidrott medan den engelskspråkiga domen (rättegångsspråk) pekar ut ”pitch or referee” som nödvändigt för utövandet av lagidrott.
43 Mål C-253/07 Canterbury Hockey Club p. 34.
saknas möjlighet för medlemsstaterna att göra egna inskränkningar. Det är endast de krav som ställs upp i direktivet som får tillämpas.44
Domen innebär att medlemsstaterna inte får ställa upp något direktkrav där idrottstjänster måste tillhandahållas direkt till den person som utövar den idrottsliga eller fysiska träningen. Den upprepar också tydligt att bestämmelsen inte ger medlemsstaterna något utrymme att införa egna undantag eller uppställa andra krav än de som finns i direktivet.
2.1.3 Nära anknytning till idrottslig eller fysisk träning
Som framgått ovan är det inte bara frågan om huruvida ett visst tillhandahållande ska anses vara undantaget som kan vara problematiskt. Ytterligare ett problem som kan uppkomma gäller verksamhet som i sig inte är undantagen men som har ett nära samband till undantagen verksamhet och hur medlemsstaterna ska avgöra om även denna verksamhet kan anses undantagen från mervärdesskatteplikt. Frågan är oerhört komplex och förtjänar betydligt mer utrymme än den kan ges i den här uppsatsen. Frågan är omfattande och har gett upphov till riklig rättspraxis.45 I uppsatsen finns tyvärr begränsat utrymme för problematiken men en kort allmän sammanfattning ska göras med en lite längre del för hur bedömningen skett för just idrottsliga tillhandahållanden.46
Ett av många mål där frågan behandlats är mål C-41/04 Levob Verzekeringen och OV Bank.47 I målet konstaterade domstolen att när en transaktion utgörs av en rad delar och handlingar skall det först göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att avgöra dels om det rör sig om två eller flera separata prestationer eller en enda prestation och dels huruvida denna enda prestation skall kvalificeras som tillhandahållande av tjänster.48 Varje transaktion ska som regel ses som separat och självständig, men i fall där transaktioner ur en ekonomisk synvinkel utgör en enda prestation ska dessa inte på ett konstgjort sätt delas upp så att mervärdesskattesystemets funktion undergrävs. Det är då viktigt att se till de delar som
44 Terra, Kajus, s. 991.
45 Ett urval som enligt Lindgren Zucchini kan illustrera frågan över tid är: Mål C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) mot Commissioners of Customs & Excise, Mål C-41/04 Levob Verzekeringen and OV Bank, Mål C-44/11 Finanzamt Frankfurt am Main V-Höchst mot Deutsche Bank AG samt Mål C-432/15 Odvolací finanční ředitelství mot Pavlína Baštová.
46 För vidare läsning se ex. Lindgren Zucchini .
47 Jag valde det målet då det refererats till i för ämnet relevant praxis .
48 C-41/04 Levob Verzekeringen och OV bank p. 19, samt bl.a. mål C-231/94, Faaborg-Gelting Linien, p. 12–14.
är kännetecknande för transaktionen för att avgöra om den skattskyldige tillhandahåller konsumenten flera huvudsakligen separata prestationer eller en enda prestation. Här ska utgångspunkten vara den genomsnittliga konsumentens uppfattning om transaktionen.49 För att anses som en gemensam prestation skall en eller flera delar anses utgöra den huvudsakliga prestationen, med en eller flera underordnade delar som skattemässigt skall ses på samma sätt som den huvudsakliga prestationen. Detsamma gäller om en genomsnittlig konsument uppfattar två eller flera delar eller handlingar som så nära sammankopplade att de objektivt sett utgör en odelbar ekonomisk prestation som vore konstlad att försöka skilja på.50
Problemet med sammansatta tillhandahållanden finns även avseende tjänster på idrottsområdet. I mål C-18/12 Město Žamberk som delvis refererats ovan51 var en av frågorna just om en anläggning som inte enbart erbjuder dess besökare möjlighet att utöva idrottsaktiviteter utan även rekreation och nöjen, där många besökare inte nödvändigtvis har för avsikt att utöva idrott, kan omfattas av undantaget i artikel 132.1 m i mervärdesskattedirektivet.
Domstolen konstaterade att det först måste avgöras huruvida en transaktion kan anses utgöra en eller flera fristående tillhandahållanden av tjänster. Först efter det går det att avgöra huruvida tillhandahållandet eller tillhandahållandena kan omfattas av undantagen.
För att anses vara ett och inte flera tillhandahållanden krävs att tillhandahållandena har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och att det därför vore konstlat att skilja dem åt. Även i fall där ett viss tillhandahållande kan anses vara det huvudsakliga och andra kan ses som underordnade ska samtliga betraktas som en enhet. Avseende idrott innebär det att samtliga omständigheter kring transaktionen ska beaktas för att avgöra vilka som är huvudsakliga i det enskilda fallet. Bedömningen görs utifrån genomsnittskonsumentens uppfattning av verksamheten. Det som ska beaktas är då en helhetsbedömning av den kvalitativa betydelsen av de delar som omfattas av undantaget i artikel 132.1 m mervärdesskattedirektivet i förhållande till de delar som inte omfattas. Här ska även hänsyn tas till anläggningens objektiva kännetecken, alltså vilka typer av installationer som erbjuds, hur de inrättats, deras antal och deras betydelse i förhållande till
49 C-41/04 Levob Verzekeringen och OV bank p. 20, samt bl.a. mål C-349/96, CPP, p. 29.
50 C-41/04 Levob Verzekeringen och OV bank p. 21-22.
51 Se kap 2.1.1.
anläggningen som helhet.52 Vad gäller just simbassänger är det då särskilt viktigt hur väl de lämpar sig för idrottslig aktivitet, jämfört med rekreation och nöje. Att en verksamhet även erbjuder ren rekreation och nöje innebär således inte att verksamheten nödvändigtvis inte kan omfattas av undantaget i artikel 132.1 m mervärdesskattedirektivet.53
I mål C-150/99 Stockholm Lindöpark konstateras att det inte är förenligt med direktivet att medlemsstater inför en regel som gav ett generellt undantag för tillhandahållande av lokaler och anläggningar samt upplåtelse av verksamhetstillbehör eller annan inredning för idrottsutövning som även omfattar tjänster som tillhandahålls av organisationer med vinstsyfte.54 Denna utgång får med hänsyn till direktivstexten ses som given.
2.2 Reducerad skattesats för utnyttjande av sportanläggning
Skattesatsen för tillhandahållanden av idrottsrelaterade tjänster är inte alltid allt eller inget. Enligt mervärdesskattedirektivets artikel 98 ges medlemsstaterna en rätt att tillämpa en eller två reducerade skattesatser på varor och tjänster som räknas upp i bilaga III. Bilaga III p. 14 ger medlemsstaterna rätt att tillämpa reducerad mervärdesskattesats för ”Utnyttjande av sportanläggningar”. Noterbart är här att den svenska översättningen använder ordet ”sport” och inte ”idrott” som är termen som används i artikel 132.1 m.
Engelskan använder termen ”sport” för båda bestämmelserna, franskan använder orden
”sport” och ”sportives” för artikel 132.1 m respektive p.14 bilaga III. Den svenska översättningen förefaller således något märklig. En mer enhetlig översättning hade varit
”idrottsanläggningar” även avseende p.14 i bilaga III så att den svenska versionen bättre hade överensstämt med de engelska och franska versionerna av direktivet, samt visat på kopplingen mellan artikel 132.1 m och p.14 i bilaga III.
Oaktat detta kvarstår problemet att det inte heller i den här bestämmelsen räknas upp vilka tillhandahållanden som ska omfattas av den reducerade skattesatsen. Vägledning får återigen hittas i praxis, som dock är än mer begränsad än för undantaget i artikel 132.1 m. Målet Bas̆tová, C-432/15, är det enda målet som direkt berör tolkningen av artikel 98 och bilaga III p.14. Målet handlar också om tolkningen av sammansatta tjänster där ingen av dem är underordnad den andra och endast en av dem avser en tjänst som omfattas av
52 Mål C-18/12 Město Žamberk p 32.
53 Mål C-18/12 Město Žamberk p 34-36.
54 Mål C-150/99 Stockholm Lindöpark p. 23.
den reducerade mervärdesskattesatsen i artikel 98. I målet bedrev Bas̆tová ekonomisk verksamhet i form av ett stall där hon födde upp och tränade både sina egna och andras hästar vilka hon förberedde för kapplöpningstävlingar. Hon hade även hästar för ren rekreation och avelshästar. Hon erhöll ersättning dels i form av prispengar när hennes hästar vann och del prispengar hon erhöll som tränare, samt ersättning för driften av sitt stall av hästägare för träning, uppstallning och utfordring av hästarna.
Frågan som ställdes till EU-domstolen var huruvida driften av kapplöpningsstallet i helhet skulle omfattas av den normala mervärdesskattesatsen eller om den omfattas av
”utnyttjande av sportanläggningar” enligt artikel 98 och p.14 bilaga III. Om så är fallet, ska då de olika tjänsterna anses vara en enda transaktion som omfattas av den normala skattesatsen och vilka kriterier ska användas för att bedöma detta. Enligt den nationella domstolen rådde inget tvivel om att tillhandahållandet var att anse som en enda och frågan var således endast hur detta enda tillhandahållande skulle bedömas.
EU-domstolen konstaterade att undantagen i bilaga III ska tolkas restriktivt55 och utgå ifrån uttryckens gängse innebörd.56 Begreppet ”utnyttjande av sportanläggningar” har samband med sport- eller idrottsutövning, vilket enligt praxis så långt som möjligt ska kvalificeras utifrån en samlad bedömning.57 Syftet med den reducerade skattesatsen är att främja utövandet av sportaktiviteter och att göra dessa mer tillgängliga för enskilda. P.
14 i bilaga III ska således förstås så att den omfattar rätten att använda anläggningar avsedda för att bedriva idrottslig eller fysisk träning och deras användning i just detta syfte.
I det konkreta fallet innebar detta att endast användning av anläggningen som var nödvändig för att utöva ridsport kunde omfattas av p. 14 i bilaga III. Således skulle uppstallning och utfordring falla utanför bestämmelsens tillämpningsområde.58 Den nationella domstolen hade konstaterat att det rörde sig om ett sammansatt tillhandahållande bestående av tre separata delar där endast en av delarna kunde omfattas av den reducerade mervärdesskattesats. EU-domstolen konstaterade därefter, med förbehåll för den nationella domstolens slutliga bedömning, att den reducerade skattesatsen inte borde tillämpas på det i målet aktuella tillhandahållandet, då träningen
55 Mål C-399/93, Oude Luttikhuis m.fl., punkt 23 och Mål C-492/08 kommissionen mot Frankrike, punkt 35.
56 Mål C-678/13 Kommissionen mot Polen, punkt 46.
57 Se mål, C-432/15 Bas̆tová p. 63.
58 För närmare utgångspunkter för hur detta ska bedömas se kapitel 3.2.3.
av hästägarna som avsåg ridsport inte kunde anses som den huvudsakliga beståndsdelen i tillhandahållandet.59
Målet visar på den starka koppling som finns mellan artikel 132.1 m och p.14 i bilaga III mervärdesskattedirektivet. Båda bestämmelserna ska tolkas restriktivt och avgörandet för hur sammansatta tillhandahållanden ska bedömas görs utifrån samma kriterier. Båda bestämmelserna syftar vidare till att främja idrottande och göra detta mer tillgängligt för medborgarna. Den skillnad som finns är kravet på att det är just en anläggning som ska nyttjas för idrottandet.
2.3 Syfte med att förfördela idrottslig och fysisk träning 2.3.1 Allmänna syften för mervärdesskattedirektivet
I kapitel 2.1 och 2.2 har reglerna för undantaget för idrottslig eller fysisk träning redogjorts för. Däri har även berörts det syfte som föranleder att undantaget finns. Innan det specifika syftet med undantaget för idrott diskuteras måste dock något allmänt om syftet med mervärdesskattedirektivet i allmänhet. Systemet balanserar många olika intressen men här kommer endast två av dessa allmänna syften att behandlas. Ämnet är helt enkelt för stort för att rymmas i den här uppsatsen.
Mervärdesskattesystemet är en del i det övergripande målet att skapa en enhetlig inre marknad.60 För att det ska vara möjligt är det viktigt att medlemsstaterna tillämpar systemet enhetligt och utan att snedvrida konkurrensen, alltså neutralt för de som tillhandahåller varor och tjänster.61 Att systemet är neutralt blir då en naturlig följd och även ett av syftena med direktivet.62 Ordet neutralitet kan ha många meningar.63 Här åsyftas att bestämmelsen ska behandla alla transaktioner som liknar varandra på samma sätt och att tolkningen av liknande bestämmelser i direktivet ska behandlas lika.
Förutom neutralitet är också enkelhet ett viktigt mål. Det är då viktigt att systemet innebär att tillämpningen blir så enkel som möjligt, både för att tillhandahållarna av tjänster ska kunna veta hur deras verksamhet påverkas av mervärdesskatten och för att
59 Se mål C-432/15 Bas̆tová, p. 75-76.
60 Artikel 26 (2) FEUF.
61 Preambeln till mervärdesskattedirektivet (4).
62 Preambeln till mervärdesskattedirektivet (5), (7) och (13).
63 Rendahl s.72 ff.
medlemsstaterna ska kunna tillämpa direktivet på samma sätt.64 Detta återupprepas även avseende undantagen från mervärdesskatt i artikel 131 mervärdesskattedirektivet.
Undantagen i artikel 132 innebär också tydliga avsteg från målen att systemet ska vara neutralt och enkelt då de innebär att olika varor och tjänster beskattas olika och att bedömningar måste göras om specifika tillhandahållanden omfattas av artikelns uppräknade undantag.
Neutralitet och enkelhet är väletablerade mål inom unionsrätten och kommer därför inte ges någon utförligare redogörelse för.65 Vad som däremot kommer ges större utrymme är de syften som motiverar avsteg från dessa principer som kommer utforskas nedan.
2.3.2 Syfte med undantag för idrottslig träning eller fysisk träning
För att motivera avstegen från de övergripande målen som redovisats i föregående kapitel hänvisar artikel 132 mervärdesskattedirektivet till att undantaget omfattar vissa verksamheter av hänsyn till allmänintresset. Vad detta allmänintresse innebär finns inte definierat i direktivet. För att utläsa vad de allmänna intressena kan vara kan vägledning letas i olika dokument, så som primärrätt, praxis och andra dokument inom unionen.
I primärrätten återfinns bestämmelser om idrott i funktionsfördraget (hädanefter FEUF). Genom FEUF artikel 6 (e) har unionen getts rätt att stödja, samordna eller komplettera medlemsstaternas åtgärder på idrottsområdet. Detta har utvecklats i artikel 165 FEUF som i relevanta delar lyder:
1. (…) Unionen ska bidra till att främja europeiska idrottsfrågor och ska då beakta idrottens specifika karaktär, dess strukturer som bygger på frivilliga insatser samt dess sociala och pedagogiska funktion.
2. Målen för unionens insatser ska vara att: (…)
— utveckla idrottens europeiska dimension genom att främja rättvisa och öppenhet i idrottstävlingar och samarbetet mellan organisationer och myndigheter med ansvar för idrott samt genom att skydda idrottsutövarnas fysiska och moraliska integritet, särskilt när det gäller de yngsta utövarna.
64 Se COM (2000) 348: Communication from the Commission to the Council and the European Parliament - A strategy to improve the operation of the VAT system within the context of the internal market.
65 För vidare läsning se ex. Rendahl s.72 ff och s. 97 ff.
Häri framgår alltså att idrott har vissa värden som unionen vill premiera. Det finns en ideell struktur som är viktig och som har en specifik karaktär. Idrotten har också en social och pedagogisk funktion. Utöver det uttalas att det finns ett värde i att tävla i idrott.
Vägledning om idrottens värde finns inte bara i funktionsfördraget. Ytterligare fördelar kan hittas i EU:s stadga om de mänskliga fri- och rättigheterna (nedan stadgan).
Undantagen i artikel 132 avseende allmänintresse kan ses som kopplade till stadgan, även om kopplingen kan vara olika stark och för just idrottslig verksamhet är sambandet mindre tydligt än för de flesta andra av undantagen.66 Oaktat detta är det inte alltför långsökt att koppla idrottslig verksamhet till artikel 35 i Stadgan. Artikel 35 lyder: ”Var och en har rätt till tillgång till förebyggande hälsovård och till medicinsk vård på de villkor som fastställs i nationell lagstiftning och praxis...” Detta förutsätter naturligtvis att man kan se idrott som hälsovård.
Det är inte bara i primärrätten som uttalanden om idrottens allmänintresse kan hittas.
Vad detta allmänintresse är har inte uttalats explicit i praxis, vilket kan ses som en svaghet i EU-domstolens argumentation i de fall som prövats.67 Viss vägledning kan dock hittas i praxis. Bland annat har det uttalats att de ändamål som eftersträvas med undantaget är att gynna vissa verksamheter med allmänintresse som tillhandahåller tjänster med nära anknytning till idrottslig eller fysisk träning och som således syftar till att främja sådant utövande i stora befolkningsgrupper.68 Generaladvokaten uttalade också i sitt förslag till avgörande i Bridgemålet att: ” ideella organisationer tillhandahåller vissa tjänster som har nära anknytning till idrott eller fysisk träning till personer som deltar i idrott eller fysisk träning betraktas av unionslagstiftaren som en tjänst i allmänhetens intresse som förtjänar att undantas från skatteplikt. Vidare ska grunden för detta undantag ses mot bakgrund av artikel 165.1 andra stycket FEUF, som anger att unionen ska bidra till att främja europeiska idrottsfrågor och då ska beakta idrottens specifika karaktär, dess strukturer som bygger på frivilliga insatser samt dess sociala och pedagogiska funktion.”69
Av dessa uttalanden kan konstateras att idrottens allmänintresse bygger dels på att få stora befolkningsgrupper att ägna sig åt idrott eller fysisk träning och dels att dess sociala och pedagogiska funktion genom frivilliga insatser. Detta i sig kan dock knappast sägas
66 Scarcella s. 4f not 32.
67 Kornbeck 2019 s. 155.
68 Se bl.a. Mål C-90/16 Bridge Union p. 23.
69 Generaladvokatens förslag till beslut i Mål C-90/16, Bridge Union p.30.
vara det intresse som motiverar fördelaktig mervärdesskattebehandling. Det finns fortfarande inga uttalanden som förklarar vilka faktiska fördelar som ska uppkomma genom idrottande.
I EU-kommissionens vitbok för idrottsfrågor och i kommissionens meddelande om utveckling av idrottens europeiska dimension tas fördelar med idrott upp. Dessa är bl.a.
de fysiska, hälsovårdande fördelarna som idrott leder till så som minskad risk för fetma och andra sjukdomar, vilket i sin tur leder till samhällsekonomiska fördelar. Här kan alltså en tydlig koppling göras till stadgan. Vitboken ser också fördelar såsom ökad tillväxt och skapande av nya jobb samt bidrag till anställningsbarhet genom idrottens sociala karaktär och förmedlande av viktiga attribut som bl.a. laganda och fair play.
Jag ser detta som i huvudsak två värden, dels det fysiska och hälsovårdande som uppkommer genom fysisk träning och dels det sociala som uppstår genom tävling och ideellt engagemang. De sociala fördelarna kan sedan delas upp i personliga sociala fördelar för individen så som ökad anställningsbarhet och i samhällssociala fördelar så som ökad integration och ekonomiska fördelar.70 Det framstår också som att de fysiska och hälsovårdande fördelarna uppkommer genom den fysiska och idrottsliga träningen, medan de sociala fördelarna uppkommer genom idrottens ideella organisation. En jämförelse mellan artikel 132.1 m och artikel 98 bilaga III p. 13 kan här göras där den tidigare kan generera både fysiska och sociala fördelar medan den senare endast genererar fysiska fördelar då organisationen inte är ideell. Enligt den konstruktion som finns i mervärdesskattedirektivet motiverar de fysiska fördelarna således endast en reducerad mervärdesskattesats. Av det följer också att målen och de allmänintressen som motiverar en fördelaktig mervärdesbeskattning är olika för de båda artiklarna. Därmed måste också frågan om de uppfyller sina syften besvaras utifrån olika premisser.
De sociala fördelarna som ska uppnås genom idrottande tycks till stor del vara en följd av ideellt engagemang i föreningslivet och inte genom exempelvis tävlande som tas upp i artikel 165 FEUF. Tolkningen förstärks också av tyngden som läggs vid styrelseformen i kommissionens meddelande.71 Denna slutsats komplementeras av att det i Město Žamberk uttalas att det inte finns något krav på att de som idrottas ska ha för avsikt att tävla i idrott.72 Följaktligen är det då nödvändigt att se till definitionen av icke vinstdrivande organisation enligt direktivet för att behandla de sociala fördelarna som
70 Kommissionens meddelande om utvecklingen av idrottens europeiska dimension
71 Kommissionens meddelande om utvecklingen av idrottens europeiska dimension
72 Jmf artikel 165.1 FEUF
