L ÖPANDE REVISION OCH DESS INVERKAN PÅ AUKTORISERADE REVISORER
– EN KVANTITATIV STUDIE MED FOKUS PÅ REVISIONSPROCESS,
GOD REVISIONSSED
,
RISKBEDÖMNING&
KVALITET I REVISIONEN2020: VT2020CE17 Examensarbete – Civilekonom
Företagsekonomi Fuad Seferaj Sasa Vajagic
Svensk titel: Löpande revision och dess inverkan på auktoriserade revisorer - En kvantitativ studie med fokus på revisionsprocess, god revisionssed, riskbedömning & kvalitet i revisionen.
Engelsk titel: Continuous audit and its impact on certified public accountants- A quantitative study focusing on the audit process, generally accepted auditing standards, risk assessment & quality in audit.
Utgivningsår: 2020
Författare: Fuad Seferaj och Sasa Vajagic
Handledare: Birgitta Påhlsson och Björn Brorström
Abstract
In conjunction with the progress of automation and digitalisation in the audit industry, the opportunities for a continuous audit have increased. There are indications that real-time updates of the audit process are becoming more common within the audit profession, which allows auditors to continuously analyse and control the audited company. Today, a clear change can be identified within the industry in the form of a more proactive audit, increased efficiency and more frequent audit and reporting.
The purpose of this study is to investigate how certified public accountants in the four leading agencies in the auditing industry are affected by a continuous audit. The investigation is quantitative with a deductive approach. To test our assumptions, a survey was sent to certified public accountants belonging to PwC, KPMG, Ernst & Young and Deloitte. We use surveys to investigate whether implementation of a continuous audit affects the audit process, generally accepted auditing standards, risk assessment and quality in the audit as previous research shows. The results and conclusion of the study show that the quality of the audit has been positively affected by the implementation of a continuous audit. Specifically, the implementation of a continuous audit has improved the auditors' ability to identify essential errors in the client's accounting and reporting. Furthermore, the result indicates that auditors working in an agency, where a continuous audit has been implemented, ensure the quality of financial information in great extent. In addition, the results show that, the audit process and the risk assessment process become more continuous when implementing a continuous audit.
A limitation of the study is that the sample only consists of certified public accountants in PwC, KPMG, Ernst & Young and Deloitte. A suggestion for further research is to implement a similar study with a selection of small or medium-sized audit agencies, with the aim of examining differences in relation to the size of the agencies. Another suggestion for further research is to use a qualitative method to gain a deeper insight into how certified public accountants’ reason about a continuous audit.
Keywords: Continuous audit, Traditional audit, Audit process, Generally Accepted Auditing Standards, Risk assessment, Quality in audit, Automation, Auditor.
Sammanfattning
I samband med automatiseringens och digitaliseringens framfart inom revisionsbranschen har möjligheterna för löpande revision ökat. Det föreligger indikationer på att realtidsuppdateringar av revisionsprocesser blir allt vanligare inom revisionsyrket, vilket möjliggör för revisorer att löpande följa upp och kontrollera det granskade företaget. Idag kan en tydlig förändring identifieras inom branschen i form av en mer proaktiv revision, ökad effektivitet samt en mer frekvent granskning och rapportering.
Syftet med denna studie är att undersöka hur auktoriserade revisorer i de fyra ledande byråerna inom revisionsbranschen förhåller sig till löpande revision. Studien är av kvantitativt slag med en deduktiv ansats. För att testa våra antaganden har enkäter skickats ut till auktoriserade revisorer tillhörande PwC, KPMG, Ernst & Young och Deloitte.
Undersökningen görs för att identifiera om implementering av löpande revision påverkar revisionsprocessen, god revisionssed, riskbedömning och kvalitet i revisionen, vilket tidigare forskning påvisar. Studiens resultat och slutsats visar att kvaliteten i revisionen påverkas positivt vid implementeringen av löpande revision. Implementeringen har förbättrat revisorernas förmåga att identifiera väsentliga felaktigheter i klientens redovisning och rapportering. Vidare indikerar resultatet på att revisorer som arbetar i en revisionsbyrå, där löpande revision implementerats, i stor utsträckning säkerställer kvaliteten i finansiell information. Resultatet visar dessutom att det framförallt är gransknings- och riskbedömningsprocessen som blir mer löpande vid implementering av löpande revision.
En begränsning med studien är att urvalet endast består av auktoriserade revisorer i PwC, KPMG, Ernst & Young och Deloitte. Ett alternativ till vidare forskning är att utföra en liknande studie med ett urval bestående av små eller medelstora revisionsbyråer i syfte att undersöka skillnader i förhållande till byråernas storlek. Ett annat förslag till vidare forskning är att använda en kvalitativ ansats för att få en djupare insikt i hur auktoriserade revisorer resonerar kring löpande revision.
Nyckelord: Löpande revision, Traditionell revision, Revisionsprocess, God revisionssed, Riskbedömning, Kvalitet i revisionen, Automatisering, Revisorer.
Innehållsförteckning
1 Inledning ... - 1 -
1.1 Bakgrund ... - 1 -
1.2 Problemdiskussion ... - 2 -
1.3 Syfte och frågeställningar ... - 4 -
1.4 Disposition ... - 4 -
2 Teoretisk referensram ... - 4 -
2.1 Forskning om utvecklingen av löpande revision och dess inverkan ... - 5 -
2.2 Teoretiska perspektiv om revision ... - 7 -
2.2.1 Tre teorier baserade i den nationalekonomiska traditionen ... - 8 -
2.2.2 Två perspektiv grundade i den sociologiska traditionen ... - 10 -
2.3 Traditionella revisionsprocessen ... - 11 -
2.3.1 Planera revisionen ... - 12 -
2.3.2 Utföra revisionen (Granskning) ... - 13 -
2.3.3 Utvärdera och rapportera revisionen ... - 14 -
2.3.4 Löpande revisionens inverkan på den traditionella revisionsprocessen ... - 15 -
2.4 God revisionssed med inriktning på löpande revision ... - 18 -
2.5 Förhållandet mellan löpande revision och riskbedömning ur ett kvalitetsperspektiv ... - 20 -
2.6 Användning av den teoretiska referensramen ... - 22 -
3 Metod ... - 23 -
3.1 Metodologisk utgångpunkt ... - 24 -
3.2 Litteratursökning ... - 24 -
3.3 Datainsamlingsmetod ... - 25 -
3.3.1 Enkät ... - 25 -
3.3.2 Urval ... - 27 -
3.4 Operationalisering ... - 28 -
3.4.1 Löpande revision- oberoende variabel ... - 28 -
3.4.2 Revisionsprocess- beroende variabel ... - 30 -
3.4.3 God revisionssed- beroende variabel ... - 32 -
3.4.4 Riskbedömning- beroende variabel ... - 35 -
3.4.5 Kvalitet i revisionen- beroende variabel ... - 37 -
3.4.6 Kontrollvariabler ... - 39 -
3.5 Dataanalys ... - 39 -
3.6 Metoddiskussion och etiska överväganden ... - 40 -
4 Empirisk analys ... - 42 -
4.1 Deskriptiv statistik ... - 42 -
4.1.1 Respondenterna... - 42 -
4.1.2 Oberoende variabel ... - 44 -
4.1.3 Beroende variabler ... - 45 -
4.2 Spearmans korrelationsmatris ... - 48 -
4.3 Multipel regressionsanalys ... - 50 -
4.3.1 Sammanfattning av de multipla regressionsanalyserna ... - 53 -
5 Diskussion och slutsats ... - 54 -
5.1 Sammanfattning av studien och dess upptäckter ... - 54 -
5.1.1 Revisionsprocess ... - 55 -
5.1.2 God revisionssed ... - 56 -
5.1.3 Riskbedömning ... - 56 -
5.1.4 Kvalitet i revisionen ... - 57 -
5.1.5 Kontrollvariabler ... - 57 -
5.2 Reflektioner kring resultat ... - 57 -
5.3 Studiens bidrag och sociala implikationer ... - 61 -
5.4 Förslag på framtida forskning ... - 61 -
Källförteckning ... - 63 -
Bilagor ... - 66 -
Bilaga 1-Enkät ... - 66 -
Bilaga 2-Spearmans korrelationstest ... - 71 -
Bilaga 3-Multipel regressionsanalys (Revisionsprocess) ... - 72 -
Bilaga 4-Multipel regressionsanalys (God revisionssed) ... - 73 -
Bilaga 5-Multipel regressionsanalys (Riskbedömning) ... - 74 -
Bilaga 6-Multipel regressionsanalys (Kvalitet i revisionen) ... - 75 -
1 Inledning
I detta kapitel presenteras en inledande bakgrund till det valda ämnet. I problemdiskussionen redogörs för tidigare forskning, vilket sedan leder fram till syftet och frågeställningar.
Avslutningsvis presenteras uppsatsens disposition.
1.1 Bakgrund
Revisionsbranschen ställs inför stora utmaningar till följd av digitaliseringen och automatiseringen, framförallt uppmärksammas utnyttjandet av teknologiska lösningar. Vidare uppstår det möjligheter till följd av digitaliseringen och automatiseringen. Revisionen kan potentiellt bli mer heltäckande, pricksäker och av högre kvalitet (Andersson & Engström 2017). Utvecklingen kan ha en inverkan på juniora revisorer då enklare och repetitiva uppgifter i revisionsarbetet riskerar att försvinna. Detta perspektiv stöds av Kairos Future som är ett managementkonsultbolag som även ägnar sig åt forskning. Resultatet från deras forskning visar att det pågår en teknologisk utveckling inom revision, redovisning och rådgivning vilket förändrar arbetets innehåll samt process (Kairos Future 2013). Detta perspektiv har vidareutvecklats i en rapport utförd av Kairos Future (2016) där de i större utsträckning uppmärksammar frågor om automatisering och digitalisering. Rapporten visar att digital skapad information, lagring av information och förmågan att analysera diverse former av ostrukturerad och strukturerad information har ökat väsentligt.
Brännström (2017) menar att rapportering i realtid kommer att bli mer framträdande i revisionsbranschen. Detta i och med digitaliseringens och automatiseringens framfart.
Brännström antyder också att rapportering i realtid alltmer kommer att effektivisera revisionsarbetet samt öka kvaliteten i revisionen. Detta är i linje med det perspektivet som förespråkas av Kairos Future (2016) där det beskrivs att data som skapas kontinuerligt möjliggör analys och granskning i realtid. Revisionsbyråer genererar stora mängder data vilket kan utnyttjas till att utföra analyser, identifiera samband och visualisera ekonomiska flöden. Med bakgrund av detta kan revisionsbyråer skapa ett attraktivare erbjudande, högre effektivitet och nya affärsmöjligheter. Även Andersson och Engström (2017) beskriver hur realitidsuppdateringar av processer blir alltmer vanligt inom revisionsbranschen. Till följd av detta uppstår möjligheter för revisorer att löpande följa upp och kontrollera det granskade företaget. Det pågår en utveckling mot en mer löpande revision. Löpande revision definieras som en omfattande elektronisk revisionsprocess som gör det möjligt för revisorer att skapa någon form av försäkran på fortlöpande information samtidigt, eller kort efter att informationen presenterats (Andersson & Engström 2017).
Chan och Vasarhelyi (2011) beskriver förhållandet mellan digitalisering samt automatisering och löpande revision. Författarna skriver att digitaliseringen och automatiseringen underlättar implementeringen av löpande revision som i vidare mening effektiviserar revisionsprocessen.
Författarna hävdar att löpande revision förändrar och utvecklar den traditionella revisionsprocessen. Brännström (2017) betonar att ökad implementering av löpande revision kommer resultera i ett antal oklarheter. Det kommer att krävas en översyn av revisionsstandarder och vad som uppfattas som god revisionssed. Sun, Alles och Vasarhelyi (2015) framför att organ som utfärdar standarder för revisionen länge har ignorerat utvecklingen av löpande revision. Författarna beskriver däremot att detta har förändrats under åren. Revisionsorgan har i större utsträckning uppmärksammat, anpassat och accepterat löpande revision som en metod som kan skapa någon form av försäkran på fortlöpande
information samtidigt, eller kort efter att informationen presenterats. Implementering av löpande revision skapar förutsättningar för avancerade analyser samt en mer effektiv identifiering av felaktigheter och eventuella bedrägeriförsök. Till följd av detta ökar kvaliteten och trovärdigheten i revisionen (Amin & Mohammed 2016; Chan & Vasarhelyi 2011).
Revisorer måste anpassa sig då tillgång och efterfrågan på information i realtid ökar, samtidigt pågår ett skifte inom revisionsbranschen mot ett större utnyttjande av automatiserade verktyg. Av detta skäl kommer en större del av revisionsprocessen att vara löpande och ha en mer frekvent rapportering. Detta i sin tur skapar möjligheter för revisorer att arbeta mer proaktivt (Andersson & Engström 2017).
1.2 Problemdiskussion
I forskningen om löpande revision identifieras både för – och nackdelar. Enligt Chan och Vasarhelyi (2011) bidrar implementering av löpande revision till att revisionsprocessen effektiviseras och förändras. Förklaringen till detta är att löpande revision karakteriseras av ett stort utnyttjande av automatiserade verktyg. Implementering av löpande revision bidrar även till att revisionsbyråerna belönas med ökad effektivitet och kvalitet i revisionen, framförallt blir revisionen mer omfattande, aktuell och precis (Chiu, Liu & Vasarhelyi 2014; Hamdan, Kukrija, Awwad & Dergham 2012). Genom att implementera löpande revision får revisionsbyråerna en tids- och arbetseffektiv procedur som möjliggör löpande granskning i realtid och granskning av populationer av data (Chan & Vasarhelyi 2011). Borthick (2012) skriver däremot att löpande revision kan resultera i överarbete. Mer ingående nämns översvämning av felaktiga signaler som kan innebära att revisorn översvämmas av irrelevanta indikatorer på väsentliga felaktigheter i rapport- och påståendenivå. Du och Roohani (2007) samt Barr-Pulliam (2019) uttrycker även oro för att revisorns oberoende äventyras vid implementering av löpande revision. Följaktligen skriver författarna att det föreligger en risk att det uppstår oklarheter hos revisorer om vad som uppfattas som god revisionssed i samband med implementering av löpande revision.
Annan forskning tyder på negativa effekter med implementering av löpande revision på så sätt att det kan bli kostsamt för revisionsbyråerna. Närmare bestämt kommer det krävas frekventa revisorutbildningar som behandlar användningen av automatiserade verktyg i samband med löpande revision (Lombardi, Bloch & Vasarhelyi 2014). Amin och Mohammed (2016) framför å andra sidan att implementering av löpande revision minskar de totala kostnaderna i revisionen. Enligt författarna är förklaringen till detta att revisorn vid löpande revision kan granska 100 % av klientens data snabbare och effektivare i jämförelse med traditionell revision. Tiden och kostnad i revisionen kan minska, vilket i sin tur bidrar till att revisorn får mer tid över till att öka förståelsen av det granskade företaget, dess miljö och interna kontroll (Amin & Mohammed 2016; Chan & Vasarhelyi 2011).
Chiu, Liu och Vasarhelyi (2014) betonar även den pågående utvecklingen som sker inom revisionsbranschen, det vill säga att digitaliseringens och automatiseringens framfart har en betydande inverkan på branschen. Till följd av denna utveckling kräver intressenter snabbare tillgång till relevant, trovärdig och beslutsbar information vilket ökar behovet av en löpande revision. Lombardi, Bloch och Vasarhelyi (2014) skriver att efterfrågan på juniora revisorer minskar eftersom repetitiva uppgifter riskerar att försvinna i samband med implementering av löpande revision. Detta samtidigt som efterfrågan ökar på kvalificerad personal som kan hantera svårare frågeställningar. Vidare belyser författarna att manuella prestationer kommer vara framträdande även i löpande revision.
Chan och Vasarhelyi (2011) belyser hur den traditionella revisionsprocessen kommer att påverkas till följd av implementering av löpande revision. Samtliga delar i en revisionsprocess påverkas, från revisionsplanering i början till rapportering i slutet. Författarna framhåller att revisionsplanen i löpande revision uppdateras löpande utifrån förändrade risknivåer.
Granskningen i löpande revision är proaktiv. Detta eftersom granskningsprocessen är löpande, till exempel vad gäller granskning av transaktioner och intern kontroll. Revisorn kan således, i jämförelse med traditionell revision, identifiera och granska felaktigheter löpande. Resultatet av en löpande planering och granskning är en frekvent och löpande rapportering (Chan &
Vasarhelyi 2011; Chiu, Liu & Vasarhelyi 2014).
Implementering av löpande revision är beroende av organ som utfärdar revisionsstandarder.
Löpande revision har länge ignorerats av revisionsorgan vilket har medfört oklarheter och begränsningar vid implementering av löpande revision. I samband med att löpande revision har uppmärksammats och implementerats i större utsträckning har revisionsorganens syn på löpande revision förändrats och nu börjat behandla, anpassa och acceptera löpande revision (Sun, Alles & Vasarhelyi 2015). Vidare uppfattar revisorer att revisionsstandarder inte tenderar att ligga i linje med den teknologiska utvecklingen, exempelvis att revisionsstandarder inte behandlar och reglerar användningen av automatiserade verktyg.
Dessutom anser revisorer att det krävs mer vägledning från revisionsorgan som har till uppgift att tydliggöra och legitimera användningen av löpande revision (Byrnes et al. 2018).
Forskningen tyder även på att revisorernas arbete med att bedöma samt identifiera risker underlättas och effektiviseras i samband med implementering av löpande revision (Sun, Alles
& Vasarhelyi 2015; Chan & Vasarhelyi 2011). Med andra ord kan revisorerna behandla risker i realtid då riskbedömningar genomförs mer frekvent i jämförelse med traditionell revision.
Riskbedömning har en betydande roll i löpande revision och enligt författarna genererar löpande revision en snabbare, billigare och effektivare riskbedömning (Weins, Alm & Wang 2017; Sun, Alles & Vasarhelyi 2015).
Även kvaliteten i revisionen förbättras vid implementering av löpande revision, eftersom följden blir en effektivare identifiering och bedömning av väsentliga felaktigheter och avvikelser (Davidson, Desai & Gerard 2013). Revisorns ökade förmåga att identifiera felaktigheter och avvikelser i klientens redovisning och rapportering bidrar till en ökad kvalitet i revisionen. Vidare belyser Amin och Mohammed (2016) att kvaliteten i finansiell information förbättras i och med att den finansiella informationens kvalitativa egenskaper i form av förståelse, relevans, trovärdighet och jämförbarhet förbättras.
De förändringar som redan gjorts inom revisionsbranschen till följd av ökad implementering av löpande revision tillhör endast första fasen. Utvecklingen av löpande revision kommer att fortsätta framöver (Eulerich & Kalinichenko 2018). Därmed är det intressant att undersöka hur implementering av löpande revision påverkar revisionsprocessen och revisorernas uppfattningar om god revisionssed. Idag implementeras löpande revision i större uträckning, vilket har lett till förändringar i revisionsprocessen, samtidigt har revisionens kvalitet och effektivitet förbättrats (Chan & Vasarhelyi 2011; Eulerich & Kalinichenko 2018).
De teoretiska begrepp som vägleds genom studien är löpande revision, revisionsprocess, god revisionssed, riskbedömning och kvalitet i revisionen. Med hjälp av dessa begrepp undersöks vilken påverkan implementering av löpande revision har på revisionsprocessen, god revisionssed, riskbedömning och kvalitet i revisionen.
1.3 Syfte och frågeställningar
Syftet med arbetet är att undersöka vilken effekt implementering av löpande revision har på revisionsprocessen, god revisionssed, riskbedömning och kvalitet i revisionen.
Undersökningen berör auktoriserade revisorer i PwC, KPMG, Ernst & Young och Deloitte.
Arbetet studerar mer konkret vilken påverkan implementering av löpande revision har på revisorernas arbetssätt men även på deras uppfattningar om god revisionssed. Vidare undersöks konsekvenserna av löpande revision med inriktning på riskbedömning och kvalitet i revisionen.
För att besvara studiens syfte har följande frågeställningar formulerats:
• Vilken effekt har implementering av löpande revision på revisionsprocessen och god revisionssed enligt revisorer i PwC, KPMG, Ernst & Young och Deloitte?
• På vilket sätt påverkar implementering av löpande revision riskbedömning och kvalitet i revisionen enligt revisorer i PwC, KPMG, Ernst & Young och Deloitte?
1.4 Disposition
I följande kapitel, det vill säga kapitel två, redogörs vår teoretiska referensram. Kapitlet kommer att belysa tidigare forskning om löpande revision, teoretiska perspektiv om revision, revisionsprocessen, god revisionssed i relation till löpande revision och konsekvenser av löpande revision med inriktning på riskbedömning och kvalitet i revisionen. Vidare kommer kapitlet att redogöra för teoretiska resonemang vilka leder fram till antaganden som studien grundar sig på. Kapitlet avslutas med en illustrerande figur (forskningmodell) som har till syfte att ge en bra överblick av studien. I kapitel tre beskrivs den valda metoden, vilket i denna studie utgörs av en enkätundersökning som har använts för att samla in data. Därefter genomförs en metodreflektion som framförallt riktar in sig på fördelar och nackdelar med vald metod. Reflektion av de etiska aspekterna samt reliabilitet och validitet i den valda metoden behandlas även i metodreflektionen i kapitel tre.
Vidare presenteras resultatet av enkätundersökningen i kapitel fyra, mer specifikt resultatet från de statistiska dataanalyserna. I första hand presenteras deskriptiv statistik, därefter presenteras resultaten från Spearmans korrelationsmatris och multipla regressionsanalyser. I kapitel fem diskuteras och analyseras resultatet med hjälp av valda teorier och tidigare forskning som behandlas i kapitel två. Fokuset i detta kapitel är accepterade och förkastade antaganden, framförallt kommer resultatet av testerna att diskuteras. Kapitel fem avslutas med studiens bidrag och sociala implikationer samt förslag till vidare forskning.
2 Teoretisk referensram
I detta kapitel ska vi redogöra för hur studiens teoretiska referensram är dispositionerad. I första avsnittet kommer vi att redogöra för den löpande revisionens utveckling baserat på tidigare forskning. Andra avsnittet behandlar teoretiska perspektiv om revision som delas in i två huvudområden, nationalekonomiskt perspektiv och sociologiskt perspektiv. I studien kommer vi även att belysa tre teorier som det nationalekonomiska perspektivet grundar sig.
Vidare kommer det sociologiska perspektivet att brytas ner i två delar. Utifrån de teoretiska
perspektiven om revision utvecklas en översyn av de aktiviteter som revisionen grundar sig i.
Revisionsprocessen flyttar fokuset från vad revision är till vad revision gör, därmed är det ett viktigt avsnitt som kommer att ske på en fördjupad nivå. Den teoretiska referensramen kommer följaktligen att redogöra för hur den traditionella revisionsprocessen ser ut samt möjliga förändringar i processen till följd av implementering av löpande revision. Vidare behandlas löpande revision i förhållande till god revisionssed och ISA (International Standards on Auditing). Den teoretiska referensramen beskriver slutligen hur riskbedömning och kvalitet i revisionen påverkas av löpande revision.
2.1 Forskning om utvecklingen av löpande revision och dess inverkan
Forskningen om löpande revision har under det senaste decenniet fått ett genombrott. Den visar att implementering av löpande revision har blivit allt vanligare i samband med digitaliseringens och automatiseringens framfart. Forskningen visar även att förändringar kommer att inträffa i den traditionella revisionsprocessen till följd av löpande revision (Chan
& Vasarhelyi 2011; Sun, Alles & Vasarhelyi 2015; Davidson, Desai & Gerard 2013).
Lombardi, Bloch och Vasarhelyi (2014) har i sin studie kommit fram till att den framtida revisionen kommer att karakteriseras av automatiserade verktyg. Studiens resultat påvisar att användningen av automatiserade verktyg kommer att öka revisorernas möjlighet att få tillgång till information i realtid samt identifiera väsentliga felaktigheter. En liknande tankegång framförs i en senare skriven forskningsartikel av Lombardi, Bloch och Vasarhelyi (2015) som genom intervjuer med experter inom branschen behandlar utvecklingen av revisionsyrket.
Resultatet från studien visar att det råder oenigheter mellan experterna när det kommer till frågan om digitaliseringens och automatiseringens påverkan på revisionsyrket. En del experter anser att ny och utvecklad teknologi kommer att bidra till en mer frekvent revision. Medan andra experter istället betonar att teknologins utveckling inte kommer att ha någon större påverkan på revisionsyrket och frekvensen av revisionen.
Chan och Vasarhelyi (2011) belyser i sin studie att effektiviteten i revisionsprocessen kommer att förbättras vid implementering av löpande revision. Författarna uppmärksammar förhållandet mellan implementering av löpande revision och revisionsprocessen. Studiens resultat påvisar att löpande revision gradvis kommer att implementeras av revisionsbyråer och ersätta den traditionella revisionsprocessen. Vidare framhåller författarna att tillgången till automatiserade verktyg underlättar implementeringen av löpande revision, vilket i sin tur kommer att förändra och utveckla revisionsprocessen. Författarna beskriver också att löpande revision karakteriseras av ett proaktivt fokus, automatiserade procedurer, löpande granskningsprocess och frekvent rapportering. Weins, Alm och Wang’s (2017) studie berör implementeringsfasen av löpande revision. Bland respondenterna som deltog i studien fann författarna tydliga indikationer på att implementeringen påverkar hela revisionsprocessen, från revisionsplanering i början till rapportering i slutet. Även Chiu, Liu och Vasarhelyi (2014) riktar fokus på förhållandet mellan löpande revision och revisionsprocess i sin studie.
Författarna skriver att implementering av löpande revision förbättrar effektiviteten i revisionsprocessen. De betonar också att de är förbättrad effektivitet i revisionsprocessen som kommer att vara en bidragande faktor till att löpande revision i större omfattning antas och implementeras av interna och externa revisorer.
Sun, Alles och Vasarhelyi (2015) har i sin studie undersökt implementeringsprocessen av löpande revision. En intressant iakttagelse enligt författarna var revisionsorganens påverkan på implementeringen av löpande revision. Under lång tid har löpande revision ignorerats av
organ som utfärdar revisionsstandarder, vilket har lett till oklarheter och begränsningar vid implementering av löpande revision. Författarna beskriver emellertid att revisionsorgan i allt större utsträckning börjar uppmärksamma, anpassa och acceptera löpande revision, vilket i sin tur underlättar implementeringen. Byrnes et al. (2018) har utfört en kvalitativ studie på revisorers uppfattningar om framtida revisionen och hur revisionen förhåller sig till digitalisering och automatisering. Resultatet från studien visar att revisionsstandarder inte tenderar att ligga i linje med den teknologiska utvecklingen. Många grundläggande revisionsförfaranden har inte uppdaterats och anpassats till den ökade användningen av automatiserade verktyg. Författarna skriver även att specifika riktlinjer från revisionsorgan om löpande revision är efterfrågat. Dessutom kan riktlinjerna potentiellt bidra till en ökad tydlighet och legitimitet. Vidare visar resultatet att ökad implementering av löpande revision kan resultera i betydande förändringar för revisorer och revisionsorgan. Detta då revisionsorgan behöver utfärda standarder som reglerar och behandlar frekvensen av revisionen, användningen av automatiserade verktyg och granskningen av hela populationer (Byrnes et al. 2018).
Du och Roohani (2007) har genom sin studie undersökt om löpande revision inverkar på revisorns oberoende. Som tidigare nämnts i avsnittet beskriver författarna att automatiserade verktyg är en betydande beståndsdel i en löpande revisionsmiljö. I samband med att löpande revision implementeras granskas klienter på en mer frekvent bas, vilket bidrar till en ökad interaktion mellan klientens system och revisorns verktyg. Resultatet från studien visar att ökad interaktion mellan revisorns verktyg och klientens system ökar risken för att revisorns oberoende äventyras. Bar-Pulliam’s (2019) studie, som också undersökt detta samband riktar in sig specifikt på interaktionen mellan interna revisorn och företagets system. Genom en kvantitativ metod har 188 internrevisorer undersökts i syfte att identifiera ett samband mellan löpande revision och internrevisorernas objektivitet. Resultatet av forskningen visar att löpande revision förbättrar internrevisorernas effektivitet samtidigt som det kan utgöra ett hot mot oberoende begreppet.
Sun, Alles och Vasarhelyi (2015) skriver att riskbedömning kommer att påverkas i samband med implementering av löpande revision. Författarna jämför riskbedömning i en traditionell revisionsprocess med riskbedömning i löpande revision. Traditionell revision saknar förmågan att hantera risker i realtid eftersom riskbedömning endast utförs med jämna mellanrum. I en löpande revisionsmiljö kontrolleras och bedöms risker på en mer frekvent basis. Därmed belyser författarna att löpande revision bidrar till större insyn i ett företags verksamhet samt snabbare rapportering av väsentliga felaktigheter. Detta perspektiv stöds av Gonzalez och Hoffman (2018) som i sin studie mer specifikt riktar in sig på förhållandet mellan löpande revision och identifiering av bedrägeriförsök. De har utfört ett experiment vars syfte är att undersöka om löpande övervakning har en inverkan på bedrägeriförsök.
Resultatet visar att risken för bedrägeriförsök är större i ett svagt övervakningssystem i jämförelse med ett starkt övervakningssystem. Författarna skriver att ett starkt övervakningssystem karakteriseras av löpande kontroll. Borthick (2012) menar istället att revisorns uppgift med att bedöma och identifiera risker för väsentliga fel i rapport- och påståendenivåerna kan begränsas vid implementering av löpande revision. Författaren refererar till ett experiment som utfördes på Siemens, med syftet att implementera ett löpande revisionssystem och undersöka dess effekt. Resultatet från experimentet visar att det föreligger en risk för översvämning av irrelevanta indikatorer på väsentliga felaktigheter i rapport – och påståendenivåerna vid implementering av löpande revision. Davidson, Desai och Gerard (2013) skriver att löpande riskbedömning är en viktig komponent som ingår i
löpande revision. Med hjälp av löpande riskbedömning underlättas revisorns arbete med att jämföra sammanställningar av data samt utvärdera trender.
Hamdan et al. (2012) har utfört en studie som undersöker kvalitet i revisionen. De definierar kvalitet i revisionen som revisorns förmåga att upptäcka felaktigheter och brister i klientens redovisning och rapportering. Lee, Kang, Oh och Pyo (2014) som i en studie undersökt sambandet mellan löpande revision och kvalitet i rapportering har visat att implementering av löpande revision ökar trovärdigheten och transparensen i de finansiella rapporterna. Vidare tyder resultatet på att implementering av löpande revision effektiviserar identifieringen av väsentliga felaktigheter i klientens redovisning och rapportering. Detta resultat stöds av studien utförd av Amin och Mohammed (2016) som har undersökt om implementering av löpande revision har en inverkan på kvaliteten i finansiell information. Resultatet från undersökningen påvisar att löpande revision förbättrat kvaliteten i finansiell information.
Finansiella informationens förståelse, relevans, trovärdighet och jämförbarhet förbättras vid implementering av löpande revision. Resultatet visar även att granskning av hela populationer är ytterligare en faktor som påverkar kvaliteten i finansiell information. Granskning av hela populationer bidrar till en ökad förståelse av företaget, dess miljö och interna kontroll (Amin
& Mohammed 2016). Detta förstärks av studien utförd av Byrnes et al. (2018) som betonar att granskning av hela populationer möjliggör utökade analyser av ett företags verksamhet.
Eulerich och Kalinichenko (2018) har i sin studie genomfört en innehållsanalys av 100 vetenskapliga artiklar som behandlar löpande revision. Motiveringen bakom studien grundar sig på att kraven på revisionsyrket har förändrats samtidigt som nya metoder implementeras i allt större utsträckning. Forskningen undersöker utvecklingen av löpande revision samt dess framtida inriktning. Utifrån de undersökta vetenskapliga artiklarna skriver författarna att digitaliseringen och automatiseringen är den främsta drivkraften till ökad implementering av löpande revision. Vidare betonar författarna att löpande revision ökar trovärdigheten och kvaliteten i finansiell information. Resultatet av studien visar att implementering av löpande revision ökar risken för att revisorns oberoende ifrågasätts. Dessutom visar resultatet att implementering av löpande revision har en positiv inverkan på revisionsprocessen, framförallt förbättras hanteringen av risker samtidigt som kvaliteten och effektiviteten i revisionen ökar (Eulerich & Kalinichenko 2018).
2.2 Teoretiska perspektiv om revision
Revisionsforskningen kan delas in i två övergripande områden. Den ena traditionens antaganden är inspirerad av det nationalekonomiska området medan den andra traditionen grundar sina antaganden utifrån sociologiämnet. Majoriteten av forskningsartiklarna inom området revision har sin utgångspunkt i nationalekonomiska antaganden och problemställningar. Det som kännetecknar det nationalekonomiska perspektivet är vetenskapen som studerar användningen av resurser på ett effektivt sätt. Rationalitet är ett betydande och återkommande begrepp inom nationalekonomin. Syftet med begreppet är att tydliggöra formuleringen av modeller som beskriver hur aktörer bör handla för att utbytet mellan dem ska effektiviseras. Forskningsfältet som studerar revision utifrån en sociologisk vinkel har under senare år fått större uppmärksamhet. Sociologi i sin tur är vetenskapen som behandlar relationen mellan samhället och människan där människans sociala beteende är en central utgångspunkt. Inom denna tradition får begrepp som effektivitet och rationalitet mindre uppmärksamhet. Snarare ligger fokuset på maktfrågor, relationen mellan revisorer och andra aktörer i samhället, utförandet av revision och slutligen samspelet mellan revision, organisation och samhället i övrigt (Carrington 2014). För att tydliggöra de teoretiska
perspektiven om revision som studien baseras på har vi valt att illustrera en figur som grundar sig på Carringtons (2014) traditioner, teorier och perspektiv på revision.
Figur 2.1-Egen bearbetning. Illustration av traditioner, teorier och perspektiv på revision (Carrington 2014 s. 13).
Nationalekonomi Sociologi
Försäkran Förbättring Försäkring Komfort Legitimitet Teorier om revision
2.2.1 Tre teorier baserade i den nationalekonomiska traditionen
Detta avsnitt kommer att inrikta sig på tre teorier som grundar sig i den nationalekonomiska traditionen. Första teorin revision som försäkran, behandlar relationen mellan två eller flera parter där problematiken är att ägare och ledning är separerade i många situationer.
Problematiken handlar framförallt om hur ägaren kan försäkra sig och lita på att ledningen i alla situationer sköter verksamheten på det mest effektiva sättet utifrån ägarnas intresse.
Andra teorin revision som förbättring, fokuserar snarare på kvaliteten i den redovisade informationen. I denna teori har revisorn en roll som informationsförmedlare snarare än en passiv revisor som huvudsakligen fokuserar på att ge stöd åt ledningen. Tredje teorin revision som försäkring, har en syn på revisorns roll som liknar ett försäkringsbolag. I denna teori generaliseras revisorns värde till den möjlighet en användare av redovisningsinformation har att få ersättning. Det vill säga ersättning som grundar sig på att felaktigheter har identifierats i redovisningen och att användaren har påverkats av detta i form av förluster (Carrington 2014).
Revision som försäkran
Du och Roohani (2017) definierar löpande revision som en elektronisk revisionsprocess som ökar möjligheterna för revisorer att generera försäkran på löpande information samtidigt, eller kort efter att informationen presenterats. Paralleller kan dras till agent teorin som behandlar samspelet mellan företagsledare och ägare samt svårigheterna att sluta ett kontrakt som gynnar båda parterna. Huvudfrågan som uppkommer är hur ägaren i företaget kan vara säker på att företagsledaren inte agerar i eget intresse (Carrington 2014). Hur hanterar företagsledaren denna problematik? Enligt teorin om försäkran är svaret på denna fråga revision. Revisorn i detta fall utgör en säkerhet då hen försäkrar att företagsledarens redovisning är korrekt. Då en oberoende tredje part försäkrat att redovisningen är korrekt har ägaren inget alternativ än att lita på företagsledaren. Problematiken kring informationsasymmetri mellan företagsledaren och ägaren reduceras dessutom till följd av revisionen. Redovisningsinformationens trovärdighet är ytterligare en aspekt som påverkas av revisorns försäkran. Trovärdigheten ökar då revisorn ger ett bestyrkande av företagsledningens påstående (ibid.).
Sun, Alles och Vasarhelyi (2015) framhåller i sin studie att revisorn har en betydande roll i utvärderingen av företagets finansiella information. Vidare nämner författarna att implementering av löpande revision bidrar till snabbare, billigare och effektivare försäkran av företagets finansiella information. Chan och Vasarhelyi (2011) betonar hur stor inverkan digitaliseringen och automatiseringen har i arbetet med att försäkra att den finansiella informationen är korrekt. De skriver att digitaliseringen och automatiseringen är betydande komponenter i löpande revision och att det i vidare bemärkelse konkretiseras i en effektivare försäkran av finansiell information.
Revisions som förbättring
Revision som förbättring riktar in sig framförallt på informationens kvalitet. I denna teori har revisorn en mer aktiv roll där huvudsyftet är att påverka redovisningen. Även intressenterna har en viktig roll i denna teori och därför är det viktigt att lyssna på intressenternas krav för att kunna förbättra revisionen. Revisorn står inför ett dilemma enligt teorin om förbättring. Å ena sidan bör revisorn ta hänsyn till intressenter som vill ha stora mängder relevant information, å andra sidan bör revisorn ta hänsyn till företagsledare och ägare som inte har ett intresse av att offentliggöra all information (Carrington 2014). I samband med automatiseringens och digitaliseringens framfart skriver Chiu, Liu och Vasarhelyi (2014) att intressenter snabbare kräver tillgång till relevant, tillförlitlig och beslutsbar finansiell information. Intressenternas behov har förändrats i riktning mot större mängd information i realtid samtidigt som de vill ha en försäkran på att informationens integritet har ökat. Revisionsbyråer motiveras av att uppfylla intressenternas behov och därmed implementera löpande revision (Chiu, Liu &
Vasarhelyi 2014).
Carrington (2014) skriver att teorin om revision som förbättring grundar sig i att förbättra informationens kvalitet. Paralleller kan dras till Amin och Mohammeds (2016) studie som undersöker förhållandet mellan löpande revision och kvalitet i informationen. Författarna framför att kvalitet i informationen baseras på fyra kvalitativa kännetecken i form av förståelse, relevans, tillförlitlighet och jämförbarhet. Dessa kännetecken måste uppfyllas för att informationen ska vara användbar för intressenterna. De skriver vidare att implementering av löpande revision möjliggör en förbättring av informationens kvalitet (Amin & Mohammed 2016; Barr-Pulliam 2019). Löpande revision minskar revisionstiden och revisionskostnader på lång sikt då revisorer kan granska 100% av populationsdata samt bidra till att revisorn kan ägna mer tid åt att förbättra informationens förståelse, relevans, tillförlitlighet och jämförbarhet (Amin & Mohammed 2016). Vidare har det rättsliga systemet som reglerar revisorns arbete en central roll i informationens kvalitet (Simunic, Ye & Zhang 2015).
Revision som försäkring
Syftet enligt denna teori är att revisorn i första hand ska försäkra sig själv att företagets redovisning är felfri. Felaktigheter i revisionen kan resultera i juridiska processer och att revisorn i värsta fall behöver betala ut ersättning till involverade intressenter. Revisorns målsättning enligt teorin om försäkring är att förbättra redovisningen vid behov och därmed undvika juridiska processer. Enligt teorin om försäkring är revisorn ytterligare en aktör som är beroende av att de finansiella rapporterna inte är vilseledande. En ytterligare betydelsefull aspekt enligt denna teori är att revisionen flyttar risken från företagsledning till revisorn. Av detta skäl har revisorn ett direkt intresse i att säkerställa att företagsledningens påstående i de finansiella rapporterna är korrekta. Konsekvenserna av en oriktig finansiell rapport kan påverka revisorn i form av kostnader som ett resultat av stämningar mot företagsledningen
och revisorn. Det föreligger ett samband mellan dessa tre teorier, teorin om försäkran och förbättring är ett resultat av revisorns målsättning att minimera försäkringsrisken (Carrington 2014).
Sun, Alles och Vasarhelyi (2015) framför att revisionen har en betydande roll i arbetet med att säkerställa kvaliteten i företagets finansiella rapport. Den löpande revisionens inverkan kan anknytas till författarnas beskrivning om att implementeringen av löpande revision bland annat resulterar i snabbare, billigare och effektivare försäkringar. Interna och externa revisorer har ett direkt intresse i att företagsledningens påstående är korrekta. Enligt Barr- Pulliam (2019) bidrar löpande revision till att den interna revisorn med större säkerhet kan försäkra sig själv att det inte finns felaktigheter i de finansiella rapporterna. Bedrägeriförsök och manipulering av finansiella rapporter är ytterligare teman som har kopplats till löpande revision. Gonzalez och Hoffman (2018) beskriver i sin studie hur implementering av löpande revision påverkar granskningen av bedrägeriförsök och manipulering av de finansiella rapporterna. Resultatet från studien visar att det föreligger en ökad risk för bedrägeri – och manipuleringsförsök i ett system som inte har löpande överrakning i jämförelse med ett system som har löpande övervakning. Löpande revision är en möjlighet för revisorer att på en mer frekvent nivå säkerställa att företagsledningens finansiella rapporter är korrekta (Gonzales & Hoffman 2018).
2.2.2 Två perspektiv grundade i den sociologiska traditionen
I detta avsnitt behandlas två perspektiv som grundar sig i den sociologiska traditionen. Första perspektivet ser revision som komfort, där revision har en viktig roll i att skapa en trygghet.
Enligt detta perspektiv bör revisorn i första hand prioritera att kvaliteten och trovärdigheten i redovisningen är tydlig för investeraren. Därmed är revisionens roll i att förbättra redovisningen av sekundärt intresse. Andra perspektivet ser revision som legitimering, det vill säga att revisionen har en legitimerande roll. Det finns likheter mellan dessa perspektiv men däremot blir skillnaderna mer konkreta i situationer då nya redovisningsprinciper införs, till exempel om revisorsnämnden står bakom ett förslag, bidrar det till legitimitet till de företag som väljer att implementera den nya principen (Carrington 2014). Chiu, Liu och Vasarhelyi (2014) framhåller i sin studie att revisionsstandarder ligger efter med att formulera och vägleda revisorer i arbetet med löpande revision. Vidare nämner Simunic, Ye och Zhang (2015) att kvalitet i revisionen är beroende av organ som utfärdar revisionsstandarder.
Revision som komfort
Revision som komfort kan förklaras ur ett användarperspektiv där förbättring sker via signaler snarare än genom information. Förbättringsfasen bör ske bakom stängda dörrar eftersom problem som lyfts fram öppet inför intressenter kan påverka hur komfortabla de är kring redovisningen. Perspektivet generaliserar antalet oklara frågor som intressenterna har till hur komfortabla de är med redovisningen. I jämförelse med användarperspektivet kan revisionen ses ur ett komfortperspektiv där hänsyn tas till revisorernas utgångspunkt. Huvudfrågan enligt detta perspektiv är ”hur vet revisorn när hen är klar?”. I och med att revisorn inte kan granska allt uppstår funderingar kring vad som ska granskas, hur noggrant det ska granskas och när revisionen är klar. Ytterligare en fråga som uppstår är ”när är revisorn komfortabel?”. Enligt detta perspektiv är revisorn komfortabel när hen har samlat in tillräckligt med revisionsbevis.
Först då anses revisionen således vara klar. Revisorns tillstånd som komfortabel kan hotas av alla de orosmoment som finns inom revisionen. I början av granskningen föreligger det många orosmoment men revisorn behöver inte eliminera alla orosmoment för att vara
komfortabel. Orosmomenten i revisionen är dynamiska och likaså är det komfortabla tillståndet dynamiskt över tid. Förändring och förnyelse är betydande aspekter i komfortperspektivet (Carrington 2014).
Sun, Alles och Vasarhelyi (2015) skriver att löpande revision tillför en automatiserad insamling av revisionsbevis på en kontinuerlig basis. Effekten av detta är att revisorn får större inblick av verksamheten och snabbare rapportering av orosmoment. Davidson, Desai och Gerard (2013) belyser att kvaliteten på revisionsbevis förbättras då löpande revision implementeras. Löpande revision möjliggör granskning av hela populationer av transaktioner i realtid, vilket bidrar till att revisorn får tillräckligt med revisionsbevis att utgå ifrån (Barr- Pulliam 2019). Chiu, Liu och Vasarhelyi (2014) framför att intressenter efterfrågar information i snabbare och större utsträckning.
Revision som legitimering
Perspektivet ser revision som legitimitetsskapande där syftet med revisionen är att legitimera de finansiella rapporterna. Legitimitet handlar i vidare mening om att vara i samförstånd med normer och etiska koder i samhället. Ett exempel är att revisorn som understödjer en redovisningspolicy, således bidrar till att policyn tillhandhåller legitimitet. För att skapa legitimitet kan framförallt fyra strategier tillämpas. Av dessa strategier är det främst två strategier som bäst beskriver revisionens roll i legitimitetskapandet. Första strategin grundar sig i att legitimitetskaparen utbildar och visar vad som är rätt enligt samhällets värderingar.
Andra strategin baseras på att legitimitetskaparen anpassar det som ska göras legitimt så att det bättre överensstämmer med normer och etiska koder i samhället. Till exempel kan revisorn kräva förändring i situationer då företagets finansiella rapporter inte överensstämmer med etiska normer och koder i samhället (Carrington 2014).
Sun, Alles och Vasarhelyi (2015) skriver att aktörer inom revisionsbranschen tidigare har ignorerat utvecklingen av löpande revision, däremot har löpande revision på senare tid blivit accepterat (legitimt) av aktörer inom branschen. Vidare anser författarna att gamla revisionsstandarder måste anpassas till följd av den utveckling som sker inom branschen.
Detta eftersom revisionsstandarder kan betraktas som föråldrade och irrelevanta. Även Simunic, Ye och Zhang (2015) framför att revisionen har svårigheter att vara legitimitetskapande då revisionsstandarder är otydliga. Författarna skriver att tydliga revisionsstandarder bidrar till att revisorer i större utsträckning följer standarderna i arbetet.
2.3 Traditionella revisionsprocessen
Den traditionella revisionsprocessen kan delas in i tre huvudområden: planering, granskning och rapportering (Byrnes et al. 2018; Carrington 2014). Enligt Byrnes et al. (2018) börjar revisionsprocessen med att revisorn accepterar uppdraget. Nästa steg i revisionsprocessen är riskbedömning och formulering av en revisionsplan som tydliggör revisionens omfattning och mål. Vidare följer granskningsprocessen där revisorn framförallt utför granskning av intern kontroll samt analyserar revisionsbevis. Revisionsprocessen avslutas med en formell rapport där revisorn uttrycker sin åsikt (Byrnes et al. 2018; Carrington 2014).
Figur 2.2-Egen bearbetning. Illustration av revisionsprocessen (Carrington 2014 s. 64).
Planera revisionen
Utföra revisionen (Granskning)
Utvärdera och rapportera revisionen
2.3.1 Planera revisionen
Noggrann planering är en viktig aspekt av revisionen. Syftet med planeringen är att identifiera betydande revisionsområden med hög risk och utforma en revisionsstrategi som följer god revisionssed (Etheridge 2011; Carrington 2014). Revisorn ska i inledningsskedet göra en bedömning om företaget kan accepteras som klient. Vidare följer en förplaneringsprocess vars syfte är att få en uppfattning om risk - och väsentlighetsnivåer. Förplaneringsstadiet grundar sig i att revisorn ska få en god förståelse över företagets processer och risker samt hur dessa kontrolleras. Till exempel bör revisorn i detta stadie ta i beaktandet vad som tidigare gjorts och vilka erfarenheter revisorn fick. Därefter följer operationalisering av risk - och väsentlighetsbedömningar. Det är av stor vikt att revisorn i förväg planerar hur arbetet ska utföras för att uppnå en balans mellan effektivitet och tillförlitlighet i revisionen. I förplaneringsstadiet ska revisorn även ta hänsyn till risker och kartlägga dem. Till följd av detta skapar revisorn en helhetsbild över företagets risker, processer och system vilket bidrar till effektivitetsvinster. Slutligen genomförs en arbetsfördelning över vad som ska göras (Carrington 2014).
Nästa steg i planeringsfasen är att fastställa risk- och väsentlighetsnivåer. Revisorn bör ta ställning till vilken revisionsrisk som hen är beredd att ta. Revisionsrisk definieras som risken att göra ett felaktigt uttalande i revisionsberättelsen (Alander 2019; Carrington 2014).
Därefter ska revisorn fastställa väsentlighetsnivån som är direkt korrelerad med risknivån. Om väsentlighetsbeloppet är lågt, det vill säga att användarna har en låg tolerans för fel i årsredovisning vid beslutsfattande, innebär det att revisionsrisken är hög. Därmed finns det ett direkt samband mellan väsentlighet- och risknivå, högre väsentlighetsnivå leder till lägre revisionsrisk och vice versa (Carrington 2014).
Planeringsfasen ska resultera i att revisorn fastställer inriktning och omfattning på granskningen samt när granskningen ska utföras. Detta ska utmynna i två dokument i form av övergripande revisionsstrategi och granskningsplan (Carrington 2014). Den övergripande revisionsstrategin bör innehålla information om granskningsmetoder, till exempel kan den övergripande revisionsstrategin tydliggöra internrevisorns arbete och hur det påverkar
revisionen. Revisionsstrategin ska slutligen stödja utformning av granskningsplan. Revisorn ska ha en förståelse för den interna kontrollen samt redovisningssystemet (Etheridge 2011).
Sista steget i planeringsfasen är att dokumentera planeringen i en granskningsplan.
Granskningsplanen består huvudsakligen av revisorns granskningsåtgärder med avseende till bedömning av risk och väsentlighet. Vidare utformar revisorn en utförandeversion av granskningsplanen som behandlar ordningen när granskningsåtgärderna ska utföras, om granskningsåtgärderna överlappar varandra och när granskningsåtgärderna ska utföras.
Ytterligare ett dokument som formuleras i planeringsfasen är uppdragsbrevet där det ska framgå att företaget har accepterats som klient av revisorn. Dessutom ska uppdragsbrevet innehålla övergripande information om revisionens omfattning och bestämda granskningsåtgärder (Carrington 2014).
2.3.2 Utföra revisionen (Granskning)
Andra steget i revisionsprocessen är granskning. I första hand ska revisorn välja granskningsmetod, i vilket valet står mellan granskning av intern kontroll och substansgranskning. Metoderna utförs sedan med hjälp av granskningsåtgärderna. Valet av granskningsmetod är beroende av två aspekter. Första aspekten riktar in sig på hur tillförlitlig företagets interna kontroll är samt om revisorn kan grunda sin granskning på att testa den interna kontrollen. Den andra aspekten berör vilken metod som är mest kostnadseffektiv (Carrington 2014). I praktiken genomförs majoriteten av revisioner med en kombination av substansgranskning och granskning av intern kontroll (Alander 2019; Carrington 2014).
Intern kontroll kan beskrivas som revisionen som företaget gör självständigt. Revisorns roll är att i efterhand säkerställa att företagets interna kontroll är korrekt. Företagets redovisningssystem och relaterade kontroller är det som revisorn lägger störst vikt på vid granskning av intern kontroll. Granskningen av företagets redovisningssystem baseras på fyra steg. Första steget innebär att revisorn bör skaffa sig en preliminär förståelse av företagets redovisningssystem, system för intern kontroll och riskvärderingsprocess.
Riskvärderingsprocessens uppgift är att identifiera risker och bedöma sannolikheten för väsentliga felaktigheter. Revisorns roll är att göra en egen bedömning av riskerna i företaget som i sin tur ska jämföras med företagets riskvärderingsprocess. Vidare riktar revisorn in sig på företagets kontrollaktiviteter där revisorn har till uppgift att identifiera kontroller som försäkrar företaget att felaktigheter i indata, registrering, behandling av data och rapportering identifieras och rättas. Ytterligare aspekter som revisorn bör ha förståelse för är hur information som berör redovisningssystem och redovisningsdata kommuniceras internt inom företaget. Andra steget riktar in sig på revisorns granskning av internkontrollsystemets effektivitet. Närmare bestämt handlar detta steg huvudsakligen om att revisorn gör ett walk- through-test vars syfte är att testa dokumentation som berör redovisningssystem samt relaterade kontroller. Utifrån detta kan sedan kontrollernas effektivitet utvärderas. För att revisorn ska kunna bedöma kontrollernas effektivitet måste revisorn i första hand försäkra sig att dokumentationen är korrekt. Tredje steget innebär att revisorn observerar eller testar kontrollerna. Bakgrunden till att revisorn gör en granskning på om kontrollerna efterlevs är att uppgifter från företagsledningen inte är tillräckliga för att säkerställa kontrollernas effektivitet. Steg fyra handlar om kompletterande substansgranskning som måste genomföras på de kontroller som revisorn inte kan förlita sig på (Carrington 2014).
Substansgranskning innebär att revisorn granskar innehållet i företagets resultat- och balansräkning samt relaterade transaktioner som har en direkt inverkan på de finansiella rapporterna. Utifrån utförda granskningsåtgärder kan substansgranskningen delas in i två olika
typer av granskning: analytisk granskning och detaljgranskning. Analytisk granskning är en form av granskningsåtgärd där syftet är att identifiera samband mellan icke finansiella och finansiella data. Revisorn grundar sin granskning på jämförelse mellan redovisade belopp och förväntade belopp som har identifierats med hjälp av tidigare års redovisade siffror, budget eller nyckeltal. Analytisk granskning resulterar i att samband identifieras som kan fungera som revisionsbevis samt öka tydligheten i riskområden. I jämförelse med analytisk granskning innebär detaljgranskning att revisorn direkt granskar siffrorna. Detaljgranskning kan grovt delas in i två typer, granskning av de transaktioner som har lett fram till siffrorna i huvudboken och granskning av redovisningsrapporter. Utgångspunkten i detaljgranskning är den utgående balansen i saldon (Alander 2019; Carrington 2014). Chiu, Liu och Vasarhelyi (2014) skriver att löpande granskning kommer vara av betydande karaktär inom en snar framtid. Detta perspektiv stöds av Carrington (2014) som även framför att löpande granskning är att betrakta som god revisionssed.
Granskningsåtgärder kan definieras som de verktyg revisorn implementerar för att utföra revisionen. Syftet med granskningsåtgärder är att samla in tillräckligt med revisionsbevis som ger upphov till de uttalanden som revisorn gör i sin revisionsberättelse. Det finns sju granskningsåtgärder som revisorn kan använda sig av. Inspektion innebär granskning av dokument, materiella tillgångar och bokföringsposter. Granskningsåtgärden observation karakteriseras av att revisorn betraktar processer som har utförts av andra. Förfrågan handlar framförallt om att revisorn söker information hos kunniga parter externt och internt. I samband med att en förfrågan görs till en tredje part med syftet att stödja informationen i redovisningen betecknas det med begreppet bekräftelse. Beräkning och upprepning handlar om kontroll av bokföringsposter och redovisningssystem. Båda åtgärderna utgör en betydande del av tillförlitligheten i granskningen. Analytisk granskning har förklarats i föregående stycke (Alander 2019; Carrington 2014).
Huvudmålet med granskning är att samla in tillräckligt med revisionsbevis som är av relevant och tillförlitlig karaktär vilket i sin tur ökar förtroendet hos användarna av de finansiella rapporterna. Revisionsbevis är även av betydande vikt för revisorer i arbetet med att säkerställa att de finansiella rapporterna inte innehåller väsentliga felaktigheter (Carrington 2014).
2.3.3 Utvärdera och rapportera revisionen
Sista steget i revisionsprocessen handlar om att avsluta revisionen och rapportera om de iakttagelser som revisorn har gjort under granskningen. I den avslutande delen av granskningen utvärderar revisorn dokumentationen för att bilda sig en helhetssyn över den utförda revisionen. I denna fas kan det uppkomma oklarheter som föranleder att revisorn utför fortsatt granskning, till exempel bör alla noterade iakttagelser dokumenteras. I revisorns slutsats ska det vidare tydliggöras att inga väsentliga avvikelser har noterats (Carrington 2014). Då revisorn är komfortabel med resultatet av granskningen är den fortsatta granskningen avslutad. Alla identifierade avvikelser sammanställs och jämförs med den planerade acceptabla väsentlighetsnivån. Visar det sig att de noterade avvikelserna överstiger den acceptabla väsentlighetsnivån måste revisorn se till att klienten rättar avvikelserna. I samband med att revisorn har fått större kunskap om klienten efter planeringsstadiet kan en ny bedömning av den acceptabla väsentlighetsnivån vara relevant (Alander 2019).
I slutfasen måste revisorn även ta hänsyn till förhållanden som kan resultera i framtida kostnader för företaget. Revisorn ska i detta skede granska avsättningar, eventualförpliktelser
och eventualtillgångar. Granskning av ansvarsförbindelser kan delas in i två delar. I första delen ska revisorn granska rimligheten i företagsledningens bedömningar vad gäller kända eventualförpliktelser. Andra delen handlar huvudsakligen om att skapa sig en helhetsbild över företagets åtaganden samt identifiera potentiella eventualförpliktelser som inte har redovisats.
Föremål för granskning av ansvarsförbindelser är exempelvis styrelsemötesprotokoll, leasingavtal och lånehandlingar (Alander 2019; Carrington 2014).
Inspektion av redovisningsdokument som sker efter räkenskapsåret är en granskningsåtgärd som kan generera revisionsbevis om potentiella eventualförpliktelser. Efterföljande granskning har som mål att informera om händelser efter räkenskapsårets slut och dess betydelse beträffande årsredovisningen samt revisionsberättelsen. Händelser som har identifierats av den efterföljande granskningen och som har en väsentlig påverkan på årsredovisningen bör resultera i att klienten justerar sin årsredovisning. I vissa fall kan det även leda till att en ny revisionsberättelse upprättas av revisorn. Dessutom bör revisorn ta ställning till om händelsen har redovisats på ett korrekt sätt samt om det föreligger tillräckligt med upplysningar om händelsen i årsredovisningen. Företagets fortsatta drift är ett exempel på en händelse efter balansdagen som kan ge revisorn anledning att kräva ändring av årsredovisning och av uttalanden i revisionsberättelsen. Det är företagsledningens ansvar att bedöma företagets förmåga till fortsatt drift, det vill säga att företaget inte kommer att likvideras eller läggas ned inom en snar framtid. Revisorns roll i denna situation är att granska bedömningen som företagsledningen har gjort (Carrington 2014).
Om inga ytterligare händelser identifieras före datumet då revisionsberättelsen dateras, avslutas granskningen med att revisorn undertecknar revisionsberättelsen. I revisionsberättelsen ska revisorn uttala sig om företagets finansiella rapporter är godkända, förslag till disposition av vinst i förvaltningsberättelsen och vilka som ska beviljas ansvarsfrihet. För att uppfylla syftet med revisionsberättelsen är det av stor vikt att årsredovisningen är upprättad enligt årsredovisningslagen. Målet med revisionen enligt teorin om revision som förbättring är att kunna upprätta en revisionsberättelse. I situationer då revisorn inte kan uttala sig enligt standardformatet i revisionsberättelsen föreligger det tre andra möjligheter. Att revisorn uttalar sig med reservation innebär att det finns väsentliga felaktigheter, däremot har de inte en avgörande betydelse för de finansiella rapporterna. Om de väsentliga felaktigheterna å andra sidan har en avgörande betydelse för de finansiella rapporterna, ska revisorn uttala sig med avvikande mening. Om revisorn vidare misslyckas med att inhämta tillräckligt och ändamålsenligt revisionsbevis samtidigt som felaktigheterna är väsentliga och av avgörande betydelse, ska revisorn avstå från att uttala sig (Alander 2019;
Carrington 2014). Revisorn har även en skyldighet att rapportera om identifierade iakttagelser under året vid ett avslutande möte där syftet är att lyfta fram andra iakttagelser än de som har rapporterats i revisionsberättelsen. Revisorn bidrar med rådgivning när det gäller felaktigheter som bör åtgärdas av företagsledningen. Då felaktigheter inte åtgärdas av företagsledningen utformar revisorn en formell erinran som måste behandlas i styrelsemötet senast fyra veckor efter att varningen har tilldelats (Carrington 2014).
2.3.4 Löpande revisionens inverkan på den traditionella revisionsprocessen Weins, Alm och Wang (2017) skriver att löpande revision har en direkt inverkan i hela revisionsprocessen från planering i början till rapportering och utvärdering i slutet.
Traditionell revision karakteriseras av manuella revisionsprocesser som är arbets- och tidskrävande vilket begränsar revisionsfrekvensen till en årlig händelse. Löpande revision effektiviserar revisionsprocessen och möjliggör granskning i realtid. Även vid
