Det materiella sambandets vara eller icke vara: en studie vilken berör SOU 2008:80

Det materiella sambandets vara eller icke vara

- en studie vilken behandlar SOU 2008:80

Författare: Jenny Gardelin, Fristående kurs

Charlotte Helin, Ekonomprogrammet

Caroline Turkowitch, Fristående kurs

Handledare: Thomas Karlsson

Ämne: Företagsekonomi

Nivå och termin: Kandidatuppsats, HT 2010

Förord

Vi vill ta tillfället i akt att tacka er som på ett eller annat sätt bidragit till vår uppsats, där- ibland våra respondenter Carl-Magnus Bäck, Christian Johansson, Kent Eriksson samt Lars Arvidsson för deras tid och kunskap kring ämnet. Vi tackar Deloitte för tillgång till databasen FAR komplett. Vi vill även tacka vår handledare Thomas Karlsson för värdefull handledning i samband med denna uppsats.

Linnéuniversitetet 10 januari år 2011

Jenny Gardelin Charlotte Helin Caroline Turkowitch

Sammanfattning

Det har länge förts en diskussion kring om det materiella sambandet till redovisning är det bäst lämpade sättet att fastställa beskattningsunderlaget. Den senaste utredningen kring förslaget om en frikoppling är SOU 2008:80. Denna utredning har varit utgångspunkten för vår undersökning, för att besvara vår frågeställning kring huruvida det föreligger ett behov av den föreslagna frikopplingen samt eventuella konsekvenser. Vi har utgått från en induktiv ansats och har utfört denna uppsats som en kvalitativ studie. Våra primärdata är inhämtad från intervjuer med revisorer från två av Sveriges största redovisning- och revisionsbyråer.

Vi har även inhämtat information från sex olika intressenter i deras remissyttranden över SOU 2008:80. Våra slutsatser utifrån vår studie är att det finns ett behov av förtydligande skatteregler. Den K-indelning av redovisningsprinciper som just nu utformas kommer att in- nebära ett fortsatt partiellt samband för de mindre bolagen, de så kallade K1- och K2-företa- gen. Däremot ser vi ett behov av en total frikoppling för de större K3- och K4-företagen. Att förändra en inarbetad rättspraxis såsom sambandet mellan redovisning och beskattning ger konsekvenser, men att implementera förändringen i samband med utvecklandet av K-kate- goriseringen anser vi skulle minimera de negativa konsekvenserna som osäkerhet i rätts- praxis och förhöjda administrativa kostnader. Detta samtidigt som det skulle medföra flera positiva konsekvenser kring den osäkerhet som finns idag baserat på tolkningsproblem i samband med sambandet mellan redovisning och beskattning som beskattningstidpunkt och utdelningen av obeskattade vinster.

Innehållsförteckning

1. INTRODUKTION ... 7

1.1 Bakgrund ... 7

1.2 Problemdiskussion ... 7

1.3 Frågeställning ... 8

1.4 Syfte ... 8

1.5 Avgränsningar ... 9

2. METOD ... 10

2.1. Forskningsansats ... 10

2.2 Forskningsdesign ... 11

2.3 Forskningsstrategi ... 11

2.4 Insamlingsmetod ... 12

2.5 Forskningskvalitet ... 13

2.6 Metod och källkritik ... 14

3. REFERENSRAM ... 15

3.1 Redovisningsprinciper ... 15

3.1.1 Två civilrättsliga traditioner ... 15

3.1.2 Grundläggande redovisningsprinciper ... 15

3.2 Obeskattade vinster ... 16

3.3 IASCs Föreställningsram... 17

3.4 Sambandet mellan redovisning och beskattning ... 17

3.5 Den internationella harmoniseringen ... 18

3.6 Införandet av IFRS ... 19

3.7 K- kategoriseringen ... 19

3.8 Statens offentliga utredningar kring det materiella sambandet ... 20

3.8.1 SOU 1995:43 ... 20

3.8.2 Utredningen SOU 2008:80 i korthet ... 20

4. EMPIRI ... 25

4.1 Yttranden avseende SOU 2008:80 ... 25

4.1.1 Skatteverkets yttrande över slutbetänkandet av utredningen om sambandet mellan redovisning och beskattning, SOU 2008:80 ... 25

4.1.2 Näringslivets regelnämnd yttrande över SOU 2008:80 ... 28

4.1.3 Bokföringsnämnden yttrande över SOU 2008:80 ... 29

4.1.4 FAR SRS yttrande över SOU 2008:80 ... 29

4.1.5 Näringslivets skattedelegations yttrande över SOU 2008:80 ... 30

4.1.6 Kronofogdemyndigheten yttrande över SOU 2008:80 ... 30

4.2 Intervjudiskussion ... 31

4.2.1 Presentation av våra respondenter ... 31

4.2.2 Respondenternas kunskap kring SOU 2008:80 ... 31

4.2.3 Diskussion om sambandet mellan redovisning och beskattning ... 32

4.2.4 Övergripande diskussion om förslaget ... 32

4.2.5 Diskussion kring de bakomliggande orsakerna till SOU 2008:80 ... 33

4.2.6 Diskussion kring konsekvenser och en framtida utveckling ... 33

5. DISKUSSION ... 35

6. SLUTSATS ... 38

6.1 Rekommendationer ... 39

BEGREPPSFÖRKLARING

Belöpandeprincipen: Inkomster och utgifter skall redovisas som intäkter och kostnader det år på vilket de belöper, det vill säga då de uppkommer.

BFN: Bokföringsnämnden

Branschorganisation: Hädanefter när vi nämner branschorganisationer kommer vi att avse de branschorganisationer vilka berör ekonomi- samt redovisningsområdet.

FAR SRS: Ger ut rekommendationer (nationell normgivning), standarder (utifrån internatio- nella förlagor) och uttalanden. De ger varje år ut vägledning för dem som ska upprätta eller granska årsredovisningar.

FASB: Financial Accounting Standards Board. Privat amerikansk normbildare, en av de mest inflytelserika inom redovisning.

GAAP: Generally Accepted Accounting Principles. Regelverk utvecklade av FASB.

IASB: International Accounting Standards Board. En internationell organisation som arbetar för att förbättra och harmonisera redovisningen världen över.

IFRS: International Financial Reporting Standards. Rekommendationer utgivna av IASB.

IL: Inkomstskattelagen.

Intressenter: Företag, Skatteverket, Kronofogdemyndigheten, Bokföringsnämnden, FAR SRS samt redovisnings- och revisionsbyråer och Svenskt Näringsliv. Vidare i uppsatsen kom- mer vi att åsyfta dessa när vi nämner intressenter.

Kontantmetoden: Enligt BFN (2010) innebär kontantmetoden att du bokför affärshändelsen när transaktionen sker, det innebär att till exempel fakturor inte bokförs men in- och ut- betalningar bokförs löpande. Detta är en förenklad metod som passar bäst att använda vid en liten verksamhet.

KFM: Kronofogdemyndigheten.

NNR: Näringslivets regelnämnd.

NSD: Näringslivets skattedelegation

Obeskattade reserver: Vinster som företaget ännu inte skattat för. De är ett mellanting mellan eget kapital och skulder då de består av en latent skatteskuld och av eget kapital.

Syftet med obeskattade reserver är att kunna utjämna ett företags skattebelastning mellan goda och dåliga år. Exempel på obeskattade reserver är ersättningsfond och pe- riodiseringsfond. (Rating, 2010)

Obeskattade vinster: Avser skillnaden mellan skattemässiga och redovisningsmässiga värden på tillgångar, skulder samt avsättningar. (SOU 2008:80)

RR: Redovisningsrådet. RR lades ner 1997. Rekommendationerna återfinns hos BFN.

Skatteförmågeprincipen: Principen innebär att skatt ska betalas utifrån envars förmåga, det vill säga att skatt betalas utifrån inkomst/resultat.

SOU: Statens offentliga utredningar. Består av offentliga betänkanden och arbetsprodukter vilka utretts av kommittéer tillsatta av regeringen.

SKV: Skatteverket

ÅRL: Årsredovisningslagen

1. INTRODUKTION

I detta kapitel kommer vi att beröra de inledande frågeställningarna som är grunden för uppsatsen. Vi kommer även att presentera vår problemdiskussion så att läsaren får förstå-

else för ämnet och den förändring som är föreslagen.

1.1 Bakgrund

Sverige har en grundläggande skattelag, Inkomstskattelagen, som styr både kommunal och statlig inkomstskatt. En föregångare till denna skattelag är 1928 års kommunalskattelag som tillsammans med 1929 års bokföringslag utgör grunden till sambandet mellan redovisning och beskattning (Redovisningsportalen, 2010). Sambandet har således länge haft en stark tradition i Sverige.

Dagens system för beskattning av företag innebär att redovisningen har stor påverkan över beskattningen. Det är vad som kallas det materiella sambandet mellan redovisning och be- skattning. I 14e kap. 2§ Inkomstskattelagen framgår det vilket starkt inflytande redovisning har på beskattning;

”2§ Resultatet ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder.

Vid beräkningen av resultatet ska inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något

annat är särskilt föreskrivet i lag.”

Sambandet har under lång tid varit under diskussion och dess lämplighet har ifrågasatts av dess intressenter. Genom åren har flera förslag tagits upp för diskussion och i SOU 1995:43 diskuterades huruvida en ökad frikoppling mellan beskattning och redovisning skulle leda till en mer kvalitativ redovisning. Redovisningen har under senare år fått en allt mer internatio- nell publik vilket har lett till en internationell standardiseringsprocess inom redovisningen.

För att anpassas till nya villkor på marknaden har normbildning och lagstiftning varit mycket aktiv, bland annat måste alla börsnoterade bolag sedan år 2005 redovisa enligt IFRS. Föränd- ringen inom redovisning har väckt diskussionen kring sambandet mellan redovisning och be- skattning vilket har lett till regeringens initiativ till SOU 2008:80, vilken utreder sambandet och en eventuell frikoppling. Förslaget bedöms vara den största förändringen för beskattning av näringsverksamhet på över hundra år. (Svenskt Näringsliv, 2010)

1.2 Problemdiskussion

Förslag om en frikoppling mellan skattelagstiftning och redovisning har varit ett ämne som väckt många synpunkter bland de berörda användarna såsom Skatteverket och FAR SRS. Det har känts ovisst, komplext och kantats av osäkerhet. Förslaget innebär att det materiella

sambandet i sin helhet ska slopas och medför samtidigt att beskattningstidpunkten kommer att styras utifrån beskattningsrätt. Kritik mot dagens samband, där normer och praxis styr snarare än lagar och regler, har medfört en utveckling av beskattningslagar. För företag, myndigheter och andra användare finns alltjämt ett behov av förtydligande av dessa då de ofta är komplexa av sin natur. Denna problematik, tillsammans med internationaliseringen, ligger till grund för utredningen SOU 2008:80.

Diskussionen kring en frikoppling är inte ny men har intensifierats i samband med en ökad internationalisering, exempelvis Sveriges inträde i EG år 1995 och implementeringen av de nya internationella redovisningsreglerna, IFRS, under 2000-talet. Andra viktiga faktorer som har påverkat diskussionen är andelen multinationella uppdrag, verkan på flera börser, en önskan om en internationell redovisning samt ett ökat behov att kunna jämföra årsredovis- ningar mellan företag med olika nationaliteter. Författarna till SOU 2008:80 bedömer att för- slaget kommer att innebära en förenkling för majoriteten av bolag. Skatteverket ifrågasätter förslaget och menar att utredningen istället leder till en ökning av den administrativa bör- dan, även ökade kostnader samt osäkerhet på rättsområdet. Andra intressenter är FAR SRS och Näringslivets regelnämnd som också presenterar sina kommentarer i olika uttalanden.

Enligt författarna till SOU 2008:80 finns ett behov av översyn på områden där sambandet mellan redovisning och beskattning är oklar och inte fungerar tillfredställande eller ända- målsenligt. Eftersom förslaget ännu endast ligger för utredning och heller inte är särskilt känt bland företag, anser vi att det är extra intressant att gå på djupet i denna utredning och på så sätt bredda våra kunskaper inom redovisningsområdet. Vi anser även att det är intressant att ytterligare utveckla den konsekvensanalys som utredningen utfört med hjälp av input från enskilda individer med relevant kompetens.

1.3 Frågeställning

- Vilka möjliga konsekvenser kan en frikoppling mellan skattelagstiftning och redovisning medföra?

- Vilket behov finns av en frikoppling mellan redovisning och beskattning?

- Hur har SOU 2008:80 mottagits av de remissvarande intressenterna?

1.4 Syfte

Syftet med denna uppsats är att undersöka vilken påverkan intressenterna tror att en fri- koppling mellan beskattning och redovisning kan komma att medföra. Vidare ämnar vi un- dersöka om det finns ett explicit eller implicit behov av en frikoppling som utredningen före- slår, det vill säga om detta finns ett uttryckt behov från förslagets intressenter eller om det uppkommit ur problematik mellan redovisning och beskattning. Vi vill belysa det komplexa systemet kring ett företags redovisning och beskattning och hur den föreslagna förändringen kan komma att påverka detta. Vi vill åskådliggöra både de negativa samt positiva aspekter som kan framkomma av en frikoppling.

1.5 Avgränsningar

Osäkerheten kring utredningens framtid är fortfarande stor varför vi kommer att belysa pro- blemet på en övergripande nivå genom att inrikta uppsatsen på hur representanter från branschorganisationer, skatteverket och andra starka intressenter uppfattar förslaget och bedömer sig påverkas av det.

Förslaget utgår från svensk lagstiftning men till grund finns en ökad internationalisering. Vi kommer endast att beröra internationella jämförelser utifrån den påverkan de haft på det svenska behovet utav en frikoppling. Däremot kommer vi inte att undersöka eller jämföra de konsekvenser andra länder, vilka redan genomgått en frikoppling, kan ha påverkats av.

2. METOD

I detta kapitel kommer vi att ge en kort presentation av olika metodval samt motivera vårt tillvägagångssätt vid författandet av denna uppsats.

2.1. Forskningsansats

Det finns tre vanliga forskningsansatser; deduktiv, induktiv samt abduktiv (Jacobsen, 2002).

Bryman och Bell (2005) beskriver att utgångspunkten i den deduktiva ansatsen är ett teore- tiskt problem, ur vilket en hypotes härleds och undersöks empiriskt. Jacobsen(2002) menar att kritiken mot denna ansats är att den lyfter fram begränsad information då forskaren en- dast samlar in information som denne finner intressant.

Den induktiva ansatsen är enligt Bryman och Bell (2005) motsatsen till den deduktiva då slutsatser dras utifrån observationer och stöds med hjälp av relevant teori. Jacobsen (2002) menar att den induktiva ansatsen kan ses som ett ideal då den till skillnad från den deduktiva ansatsen istället tillåter forskarna att ha ett öppet sinne genom att undvika förutfattade me- ningar eller förväntningar. Kritik som nämns mot det induktiva arbetssättet är att det kan ge intressanta resultat men inte vara betydande för teoribildning, det anses även vara naivt att tro att någon kan ha ett helt öppet sinne.

Patel och Davidson (2003) beskriver abduktion som en kombination av induktion och deduk- tion. Forskaren formulerar i det första steget utifrån det enskilda fallet ett hypotetiskt möns- ter som kan förklara fallet, detta kan ses som en induktiv början. Hypotesen kan därefter prövas på nya fall och en deduktiv ansats är därmed använd, utifrån detta kan hypotesen bli mer generell och ett abduktivt tillvägagångssätt ger forskaren mer frihet i arbetet. En risk med att använda denna ansats är att forskaren är färgad av tidigare erfarenheter och forsk- ning och därför omedvetet utgår ifrån dessa i forskningsprocessen vilket kan minska friheten och det öppna sinnet.

Enligt Jacobsen (2002) har det blivit vanligare att istället för att diskutera induktiva och de- duktiva ansatser istället diskutera graden av öppenhet i insamlingsmetoderna. I de fall då forskaren på något sätt begränsar den information som samlas in, till exempelvis genom för- utbestämda svarsalternativ, pratar man om slutna ansatser. Fördelen med detta är att fors- karen redan från början uttryckligen bestämmer vilka förutsättningar som finns samt vilken information som anses vara intressant för uppsatsen. En sluten ansats genomförs ofta med en deduktiv ansats som vanligtvis kopplas samman med ett kvantitativt angreppssätt.

En öppen ansats kopplas samman med den induktiva ansatsen och det kvalitativa angrepps- sättet som kännetecknas av att forskaren är mer mottaglig för nya infallsvinklar.

Vår frågeställning är formulerad utifrån SOU 2008:80 vilket är ett empiriskt material. Vi har valt använda oss utav den induktiva ansatsen vilket kan motiveras av vår empiriska utgångs- punkt. Den induktiva ansatsen är fördelaktig för vår undersökning då en förutsättning för ett användbart resultat är att vi vid genomförandet bibehåller ett öppet sinne. Vårt insamlade material kan härigenom ge slutsatser vilka blir mer rättvisande och tolkningsbara då vi ge- nom ett öppet sinne kan få nya infallsvinklar som inte hade vart möjliga vid avsaknandet av till exempel fria svarsalternativ.

2.2 Forskningsdesign

Bryman och Bell (2005) beskriver forskningsdesign som en vägledande struktur vad gäller användandet av en metod och hur den insamlade datan analyseras. När fallet som ska un- dersökas är bestämt väljs sedan metod för insamlingen. Dessa olika metoder kan vara obser- vationer, intervjuer, enkäter och så vidare. Olika forskningsdesign kan exempelvis vara expe- rimentella undersökningar, surveyundersökningar, fallstudier och komparativa undersök- ningar.

Vi väljer att endast beskriva fallstudium då detta är designen som passar vårt syfte med upp- satsen. Patel och Davidson (2003) beskriver att en fallstudie har som avsikt att undersöka en mindre avgränsad grupp. Ett ”fall” kan vara en individ, en organisation eller en situation.

Forskaren utgår ifrån ett helhetsperspektiv vid användandet av ett fallstudium och denna form av design används ofta vid studier av processer och förändringar. Bryman & Bell (2005) beskriver fallstudiets möjlighet att studera ett fall mer ingående samtidigt som de också be- skriver att en generalisering inte är möjlig med den här designen.

Vi har valt att använda designen fallstudium då vår avsikt är att undersöka eventuella konse- kvenser av en förändring i sambandet mellan redovisning och beskattning. Vi har utgått ifrån en statlig utredning och utifrån denna försökt att urskilja vilken påverkan den har på olika in- tressenter och vilket behov av en sådan frikoppling som faktiskt existerar. ”Fallet” i vår upp- sats är själva förändringen, alltså frikopplingen som föreslås i SOU 2008:80. Genom en fall- studie kan vi fokusera på förändringen ur de starka intressenternas perspektiv. Detta är för- delaktigt då vi vill uppmärksamma på de eventuella konsekvenser som kan uppkomma ur en frikoppling. Vi har ingen avsikt att generalisera utan istället försöka visa på eventuella konse- kvenser av en eventuell frikoppling varför en fallstudie är användbar.

2.3 Forskningsstrategi

Bryman och Bell (2005) tar upp två specifika forskningsstrategier, den kvantitativa och den kvalitativa. Kännetecknande för den kvantitativa forskningen är insamlingen av numerisk data, en deduktiv ansats samt en objektiv verklighetssyn. En generalisering av forskningsre- sultat är eftersträvansvärt varför det är viktigt med representativa urval eller stickprov för att kunna hävda att en generalisering är möjlig.

Den kvalitativa forskningsstrategin kännetecknas i sin tur av ord samt en induktiv ansats, tyngdpunkten ligger i tolkningen av det insamlade materialet och deltagarnas subjektiva uppfattningar är grundläggande (Bryman & Bell, 2005). Syftet med den kvalitativa undersök- ningen är att ge en mer djupgående kunskap än den som ges vid kvantitativa undersökningar (Patel & Davidson, 2003).

För att på bästa sätt utföra vår undersökning har vi valt att använda oss av en kvalitativ forskningsstrategi. Detta för att kunna erhålla en djupare kunskap och förståelse kring bland annat det materiella sambandet då denna strategi öppnar upp för samtal och diskussion.

Som vi motiverat ovan har vi valt att utgå från en induktiv ansats då vi utgår ifrån ett empi- riskt underlag. Då vår undersökning baseras på vad olika representanter från starka intres- senter tror att konsekvenserna av utredningen SOU 2008:80 blir anser vi det vara fördelak- tigt att följa den kvalitativa inriktningen och på så sätt kunna gå på djupet i denna fråga.

2.4 Insamlingsmetod

Bryman och Bell (2005) menar att datainsamling kan delas upp i primärdata och sekundär- data. Primärdata syftar oftast på direkta observationer och fördelen är det aktuella materi- alet. En nackdel anses vara det tidskrävande insamlandet. Befintlig litteratur och artiklar et- cetera klassificeras som sekundärdata då insamlingsarbetet har skett av någon annan. För- delen med sekundärdata är att den är tillgänglig och att den inte kräver stora resurser vid framtagande, dock bör man förhålla sig kritisk vid användandet och till tolkningen utav se- kundärdata då tillförlitligheten är osäker.

Vid val av insamlingsmetod för primärdata används enligt Bryman och Bell (2005) ofta delta- gande observation, intervju eller enkätinsamling. Deltagande observation ger en möjlighet för forskarna att dela upplevelser och erfarenheter med de deltagande för att få en bättre förståelse av ämnet. Bryman och Bell (2005) menar att enkätundersökningar ger ett tydligt och lättöverskådligt material där resultatet lätt kan utläsas, men begränsas i den meningen att respondenten inte ges möjlighet att svara fritt på frågorna och utveckla sina svar. Förde- len med intervju som datainsamlingsmetod är att respondenten vid öppna frågor kan tala fritt, således kan det framkomma fakta som intervjuaren från början inte var medveten om.

Det finns olika varianter på uppbyggnad av intervjuer där de ostrukturerade intervjuerna ofta innehåller en frågeställning som respondenten öppet får diskutera och tala kring. En semistrukturerad intervju utgår ifrån öppet formulerade frågor vilka respondenterna får dis- kutera, utifrån intervjusituationen ställs sedan eventuella följdfrågor. Vid strukturerade in- tervjuer ställs samma frågor till alla respondenter utifrån ett förutbestämt frågeformulär.

Tanken med denna form av intervjumetod är att svaren lätt kan sammanställas och klassifi- ceras vilket underlättar jämförandet av respondenternas svar.

Vårt uppsatsarbete har i huvudsak utgått från sekundärdata vilket gett en användbar kunskapsgrund för insamlandet av primärdata. Vår sekundärdata består främst utav

publikationer och yttranden vilka rör utredningen SOU 2008:80. Vid inhämtning av primärdata har vi använt oss av semistrukturerade intervjuer, detta för att upprätthålla en öppen diskussion och främja möjligheten till nya infallsvinklar i ämnet. Vår primärdata har inhämtas av respondenter som vi valt utifrån vilken bransch de arbetar inom och vilken erfarenhet de kan tänkas besitta. Carl-Magnus Bäck, Christian Johansson, Kent Eriksson samt Lars Arvidsson arbetar samtliga i redovisnings- och revisionsbranschen och har stor erfarenhet och kunskap i exempelvis redovisningsfrågor. Vi tror att dessa respondenter kan bidra till ett bra underlag och ge kvalitativ information i vårt uppsatsarbete.

2.5 Forskningskvalitet

När det gäller forskningskvalitet diskuterar Bryman och Bell (2005) två begrepp; reliabilitet samt validitet. Dessa används för att styrka trovärdigheten och äktheten i forskningen. Med reliabilitet menas att forskningen ska kunna upprepas och då ge samma resultat, det vill säga att detta mått mäter forskningens pålitlighet. Med detta mått vill man utesluta att slumpen och olika tillfälligheter spelar in i resultatet. Detta används främst vid kvantitativa undersök- ningar, vid kvalitativ forskning används samma begrepp dock med mindre fokus på mätning.

(Bryman & Bell, 2005) Reliabiliteten i kvalitativa studier skiljer sig gentemot kvantitativa stu- dier då olika svar kan erhållas vid intervju av samma person vid olika intervjutillfällen. Detta innebär dock inte att reliabiliteten är låg då man vid kvalitativa studier istället söker orsaken till varför olika svar förekommer. Det kan bero på ändrad uppfattning, ökad kunskap eller att situationen har förändrats vid senare tillfälle. (Patel & Davidsson, 2003)

Bryman och Bell (2005) menar att genom validitet ska det bland annat finnas ett samband mellan slutsatser och använda begrepp, och att måtten på dessa begrepp ska spegla inne- börden. Validiteten behandlar även frågan att kunna generalisera och om de framtagna re- sultaten kan användas i den naturliga miljön och i människans vardag. Man kan således säga att validiteten är en intern kontroll utav undersökningens slutsatser.

Vår strävan har varit att upprätthålla hög forskningskvalitet. Detta genom att våra intervjuer har baserats på semistrukturerade frågor där respondenten har fått tala fritt utan att påver- kas av vårt sätt att ställa frågor på. Vår referensram baseras på vad som ur vårt perspektiv är utav intresse för att kunna besvara vår frågeställning och ge läsaren en förståelse kring ämnet. För att säkerställa kvalitén på återgivningen beslutade vi att spela in intervjuerna, men det finns det både för- och nackdelar med inspelning. Enligt Repstad (2007) är fördelen att informationen kan återges på bästa möjliga sätt med minst risk för misstolkningar och då även minimera risken för att missa att återge information av relevans för uppsatsens kvalité.

Inspelning underlättar även då forskaren får tillfälle att lyssna och ställa motfrågor utan att behöva koncentrera sig på att skriva ner svaren samtidigt. Bryman och Bell (2005) menar vis- serligen att inspelningen kan bidra till att respondenten blir nervös och inte ger de utförliga svar som den annars hade gett under ett vanligt samtal. Vi bedömer dock att risken för detta är minimal då frågornas karaktär inte på något sätt behandlar känslig information utan en in-

tressegrupps offentliga ställningstagande med komplettering av respondentens upplevelser och erfarenheter i frågan.

2.6 Metod och källkritik

Tillförlitligheten hos de i uppsatsen använda källorna måste övervägas av forskaren. Frågor som forskaren måste ställa sig själv är om materialet är äkta och varifrån källorna härstam- mar. Samtidigt bör det undersökas hur gamla källor som används. Vidare menas att primär- källor och nyare källor ofta är att föredra. (Ejvegård, 2009) Vår uppsats behandlar en relativt ny diskussion varför våra källor är nya och en stor del av våra källor är av sekundär karaktär.

Detta på grund av att många intressenter lämnat yttranden kring SOU 2008:80 vilka vi anser varit utav stort intresse för vårt syfte. Vi har haft svårt att finna vetenskapliga artiklar rele- vanta för vårt ämne, däremot har databasen FAR SRS komplett hjälpt oss att finna ett flertal debattartiklar kring ämnet. Dessa artiklar har varit en viktig källa för förståelse kring olika tolkningar och tankar kring behov och konsekvenser av en frikoppling mellan redovisning och beskattning.

Vad gäller vårt tillvägagångssätt avsåg vi från början att utföra intervjuer med revisorer, re- dovisningskonsulter och representanter från Skatteverket. Trots upprepade försök har vi inte kommit i kontakt med en representant från Skatteverket. Deras yttrande är dock omfattande varför vi anser att dess helhet ger oss en bra grund och tillräcklig information. Vi anser att in- tervjuer med två revisorer och en redovisningskonsult varit tillräckliga då reliabiliteten bör vara hög vad gäller de frågor som rör den övergripande påverkan på exempelvis det dagliga arbetet. Ytterligare intressenter, som till exempel företagsledningar, har vi inte beaktat vad gäller intervjuer då förslaget i SOU 2008:80 är relativt okänt och de yttranden som vi använt oss utav bedömts ge en bra uppfattning om respektive ställningstagande.

3. REFERENSRAM

I detta kapitel kommer vi att presentera en bakgrund av redovisningsprinciper som påverkat hur beskattningsreglerna ser ut idag. Utöver detta kommer vi att ge en sammanfattning av SOU 2008:80, den statliga utredning som ligger till grund för förslaget om en total frikoppling

mellan redovisning och beskattning.

3.1 Redovisningsprinciper

Genom att samhälle och ekonomi förändras är redovisning inte en gång för alla fastslagna principer utan snarare en produkt av historisk utveckling. Detta har lett till en internationell standardisering vilket även är en av drivkrafterna bakom frikopplingen mellan redovisning och beskattning. I grunden för redovisningen finns två framträdande ideologier, den anglo- saxiska samt den kontinentala traditionen. Följande avsnitt kommer att presentera grund- dragen ur dessa traditioner samt de framträdande redovisningsprinciper som till stor del styr dagens samband mellan redovisning och beskattning. (Smith, 2006)

3.1.1 Två civilrättsliga traditioner

Smith (2006) menar att redovisningens utveckling i industriländerna kommer ur två olika traditioner. Denna uppsats berör den förändring och harmonisering som ägt rum och fört traditionerna samman. Det känns relevant att ge förståelse kring ursprunget för att öka för- ståelsen för internationaliseringens påverkan på de nationella redovisningsprinciperna. Skill- naden mellan anglosaxisk och kontinental tradition beror på olika civilrättsliga tillämpningar.

Den kontinentala traditionen är utbredd över Västeuropa och Japan med undantag för Stor- britannien och Holland. Den civilrättsliga tillämpningen är legalistisk, vilket innebär att den är baserad på nedskrivna lagar. I civillagstiftningen ingår bolagsrätten vilken i stor utsträckning reglerat redovisningen. Genom denna koppling av redovisningslagar och skattelagstiftning har de starkt kommit att påverka varandra. (Smith, 2006)

Den anglosaxiska traditionen har störst utbredning i USA och Storbritannien. Istället för att bygga på nedskrivna lagar baseras den civilrättsliga traditionen på sedvanerätt och komplet- teras med precedensfall i domstolar. En följd av detta är att bolagsrätten och då även redo- visningen inte grundats på nedskrivna lagar. Redovisningsprinciper har därför utvecklats av och för redovisningsprofessioner. (Smith, 2006)

3.1.2 Grundläggande redovisningsprinciper

Redovisningsprinciper har en stor betydelse för vald redovisning vid fall som inte regleras i lag eller av rekommendationer för att bedöma huruvida valt tillvägagångssätt uppfyller god redovisningssed. Våra grundläggande redovisningsprinciper är internationellt accepterade,

innebörd och betydelse kan dock variera mellan länder beroende på grundläggande redovis- ningskultur. (Skatteverket, 2008) Vi har valt att endast presentera de redovisningsprinciper som är berör utredningen SOU 2008:80.

 Belöpandeprincipen – Inkomster och utgifter skall redovisas som intäkter och kost- nader det år på vilket de belöper, det vill säga då de uppkommer. Både inkomster och utgifter skall med andra ord periodiseras. (Skatteverket, 2010) Ur beskattnings- synpunkt betyder principen att inkomst beskattas när intäkten uppkommer, vilket bedömdes vara det teoretiskt rätta i 1990 års skattereform men som har slopats till förmån för kontantprincipen och realisationsprincipen. Detta motiveras med den skatteskyldiges betalningsförmåga. (Nordstedts Juridik, 2010)

 Realisationsprincipen – En konkret anvisning för hur periodiseringsprincipen ska hanteras, det vill säga när inkomst eller utgift ska redovisas som intäkt eller kostnad.

Tolkningen varierar beroende på vilken av de ursprungliga traditionerna man rättar sig efter. (Nilsson 2007) Beskattningsmässigt innebär principen att värdeökningar på tillgångar beskattas då den skatteskyldiga har möjlighet att konsumera dem.

(Nordstedts Juridik, 2010)

 Försiktighetsprincipen – En av de viktigaste principerna vilken innebär att i redovis- ningen gardera sig mot övervärdering av tillgångar samt undervärdering av skulder.

Detta innebär bland annat att endast realiserade vinster får tas upp. (Nilsson, 2007)

 Matchningsprincipen – En grund för resultatmätning då principen bestämmer vilka kostnader som bör dras från intäkterna. Resursförbrukningen ska matchas mot de in- täkter de genererar. (Nilsson, 2007)

 Rättvisande bild – I huvuddrag betyder det att redovisningens helhet ska ge en rätt- visande bild av företagets ställning och resultat. Rättvisande bild kan anses som en självklarhet men kommer ofta i konflikt med t.ex. försiktighetsprincipen. Rättvisande bild anses ibland inte vara en princip utan snarare en målsättning. (Nilsson, 2007)

 God redovisningssed – Är inte heller en princip utan grunden för normgivning och är stadgad i lag. God redovisningssed anses ibland synonymt med rättvisande bild, vilket det inte är. God redovisningssed har snarare den betydelsen att redovisningen följer satta lagar, principer och rekommendationer. Att ha god redovisningssed som en övergripande princip snarare än stadgade lagar har den fördelen att redovisningen enklare kan följa förändringar i den ekonomiska omvärlden. (Skatteverket, 2008)

3.2 Obeskattade vinster

Obeskattade vinster kan uppkomma på flera olika sätt, exempelvis genom att företaget gör större avskrivningar i deklarationen än i bokföringen.

Vid användandet av IFRS i redovisningen finns inget krav på att orealiserade vinster skall sät- tas av till bundet kapital. Utan korrigerande skatteregler skulle det därför vara fullt möjligt att dela ut obeskattade vinster. Den dubbelbeskattning där vinster först beskattas på bo- lagsnivå och sedan på aktieägarnivå i samband med utdelningen skulle därmed kunna undvi-

kas. (SOU2005:53) Förslaget i SOU 2008:80 innebär att företag som har bundet kapital ska beskattas om obeskattade vinster redovisas så att de kan delas ut. Det belopp som företaget beskattas för, får sedan dras av vid nästa års prövning om det finns obeskattade vinster som ska beskattas.

3.3 IASCs Föreställningsram

IASC gav år 1989 ut en föreställningsram, det vill säga ett principiellt underlag för rekom- mendationsutgivning. IASCs föreställningsram är den normgivning som Redovisningsrådet och BFN till stor del baserar rekommendationer, uttalanden och råd efter. (Skatteverket, 2008)

Föreställningsramen bygger på två grundläggande postulat samt de kvalitativa egenskaperna för att de finansiella rapporterna ska uppnå sitt syfte. Postulatet bokföringsmässiga grunder innebär att affärshändelser och transaktioner redovisas när de inträffar och redovisas i den period de hänför sig. Det andra postulatet antagande om fortlevnad innebär att företaget driver en fortlöpande verksamhet och avser göra det under överblickbar tid. Kvalitativa egenskaperna är begriplighet, relevans, tillförlitlighet och jämförbarhet. I föreställnings- ramen behandlas inte begreppet True and Fair View, men det försvaras i efterföljande kom- mentarer att rapporter som uppfyller kvalitativa egenskaper vanligtvis ger det som uppfattas vara en rättvisande bild. (Skatteverket, 2008)

3.4 Sambandet mellan redovisning och beskattning

Sverige har genom sitt ursprung i den kontinentala redovisningstraditionen haft en redovis- ning reglerad i lag. Lagstiftningen har haft ett primärt intresse av att redovisningen ska till- godose borgenärsintresset och statens skatteintresse (Smith, 2006). Sambandet handlar främst om periodisering av intäkter och kostnader, värdering av tillgångar och skulder samt vilka intäkter som är skattepliktiga respektive skattefria tillika vilka kostnader som är av- dragsgilla respektive ej avdragsgilla. (Skatteverket, 2008) Sambandet mellan redovisning och beskattning konkretiseras i IL 14 kap. 2-6§§. Skatteverket (2010) menar att sambandet kan ha förstärkts genom konkretiseringen i IL.

Grundtanken bakom sambandet är att redovisningen genom sin flexibilitet är bäst lämpad för att fastställa ett rättvisande resultat för företaget och därigenom även fastställa beskatt- ningsunderlaget. Sambandet har även inneburit ett enkelt och begripligt regelsystem, alter- nativet hade varit två olika regelsystem och att företag hade fått upprätta två olika bokslut för redovisning respektive beskattning. Redovisningens koppling till beskattning anses även ge en enhetlig redovisningsstruktur. För skattemyndigheterna innebär sambandet både ad- ministrativa och kontrollmässiga fördelar. Men sambandet har även ett antal uttalade nack- delar. Skattemyndigheterna menar ibland att företagen i för stor utsträckning själva kan styra över beskattningsunderlaget genom tillämpning av redovisningsprinciper och de val- möjligheter de innebär även styra över tidpunkten för beskattning. Den subjektivitet som

ryms inom tolkningen av redovisningsprinciper anses ibland så stor att kopplingen till be- skattning ifrågasätts. Ur ett redovisningsperspektiv anses sambandet ibland hämma rätt- visande bild och god redovisningssed då redovisningen begränsas på grund av ovilja inför ett ökat skatteuttag. Den nackdelen som ofta tas upp som starkaste anledning för en frikoppling är att svenska årsredovisningar är svårförståeliga för utländska läsare genom skattemässiga poster som obeskattade reserver och bokslutsdispositioner. (Skatteverket, 2008)

Sambandet mellan redovisning och inkomstbeskattning klassificeras av Skattverket (2008) på tre olika sätt;

 Materiellt samband: Utgångspunkten för inkomstberäkningen är redovisningslagstiftningen och god redovisningssed. Redovisningsreglerna är styran- de och innebär att om företagets redovisning följer vedertagna redovisningsregler och god redovisningssed så accepteras det redovisade resultatet även skattemässigt.

Avviker redovisningen från detta ska korrigering göras så att beskattningen kan grun- das på ett redovisningsmässigt korrekt resultat.

 Formellt samband: Utgångspunkten för den skattemässiga beräkningen är en särskild skatterättslig reglering vilken knyts till ett krav på att den redovisningsmässiga be- handlingen av transaktionen måste följa den skattemässiga. Skattereglerna kan här sägas vara styrande i dubbel bemärkelse, både för beskattningen och för redovis- ningen. Ett exempel är räkenskapsenlig avskrivning, en förutsättning för att få till- lämpa denna möjlighet är att avdraget i deklarationen motsvarar avskrivningen i bok- slutet. Ett annat exempel är att avdrag för avsättning till periodiseringsfond för juri- diska personer kräver att avsättningen bokförs i räkenskaperna.

 Inget samband: Skattereglerna avgör hur en viss transaktion ska beskattas. Redovis- ning och beskattning har varsitt regelsystem och det finns ingen koppling mellan dessa. Företagets bokföring och redovisade resultat saknar helt och hållet relevans vid företagsbeskattningen. Har särskilda skatteregler införts kan redovisningen på dessa områden utformas fritt i enlighet med vedertagna redovisningsregler och god redovisningssed. Ett exempel är beskattningen av kapitalvinster och förluster i in- komstslaget näringsverksamhet liksom avsättning till periodiseringsfond och expan- sionsfond för enskilda näringsidkare.

3.5 Den internationella harmoniseringen

Inom den anglosaxiska traditionen har ofta helt frikopplade värderingsregler använts, en följd av detta är att redovisningen har utvecklats till större del utifrån marknadens informa- tionsbehov. Dock har detta kompletterats med strama regler av vad som är en True and Fair View genom så kallade GAAP utvecklade av FASB. (Smith, 2006)

Som en följd av ökningen av multinationella företag och deras notering på flera börser, Storbritanniens medlemskap i EU och uppkomsten av nya finansiella instrument har den anglosaxiska traditionen haft stort inflytande i länder som tidigare varit traditionellt konti- nentala som Sverige. (Smith, 2006) Detta har inneburit att True and Fair View har blivit en övergripande princip inom EUs redovisningsdirektiv. I den svenska ÅRL har begreppet över- satts till rättvisande bild.

Nilsson (2007) menar att internationell harmonisering blivit ett ledord, vilket har fört med sig att flera normbildande organ tillkommit och att lagstiftningen varit aktiv i utvecklandet av nya lagar. De internationella normgivande organisationerna har fått en stark position genom kapitalmarknadens behov och önskemål att kunna jämföra ekonomisk information.

3.6 Införandet av IFRS

Johansson (2010) menar att det är främst i de noterade bolagen, ”IFRS-bolag”, som behovet finns av en frikoppling mellan redovisningssystem och det skattemässiga systemet. Årsredo- visningar utformas allt mer efter en internationell publik och svenska företag är noterade på betydligt fler börser än Stockholmsbörsen. Han nämner också problemet att en utländsk lä- sare inte förstår en svensk årsredovisning med bland annat obeskattade reserver. Enligt Nilsson (2007) betyder det en internationell harmonisering av redovisning för de företag som redovisar enligt IFRS. Samtidigt medför det att nationellt kommer skillnaden inom redovis- ning öka mellan olika företagskategorier, då de redovisar olika utifrån K-kategoriseringen.

IFRS är formellt endast tvingande för börsnoterade koncerner i deras koncernredovisning men har samtidigt en stor påverkan på många företag då de har möjlighet att tillämpa IFRS i sin redovisning. Principen är att företag i största möjliga utsträckning ska redovisa enligt samma principer så länge det inte strider mot ÅRL.

Rådet för finansiell rapportering har som uppgift att bland annat tillvarata svenska intressen i internationell redovisning. De anser att juridiska personer i princip ska redovisa enligt IFRS men att detta begränsas dels genom att ÅRL förhindrar att IFRS tillämpas fullt ut och dels på sambandet mellan redovisning och beskattning.

3.7 K- kategoriseringen

År 2004 påbörjade BFN en förenkling av regelverket för företag, det så kallade K-projektet.

Regeringen har tillsatt två utredningar kring K projektet, nämligen enklare redovisning och sambandet mellan redovisning och beskattning. Indelningen bygger på att ska kunna till- lämpa en redovisning som är ändamålsenlig till företagets situation.

K1: Enskilda näringsidkare och små handelsbolag ägda av fysiska personer, de får upprätta förenklat årsbokslut.

K2: Mindre aktiebolag och ekonomiska föreningar. Med mindre företag avses de företag som inte uppfyller årsredovisningslagens definition på stora företag. K2 är ett frivilligt och för-

enklat regelverk som små företag ska kunna välja istället för huvudregelverket K3. K2 är re- gelbaserat.

K3: Större företag. Med större företag avses de företag vilka de senaste två åren har haft minst 50 anställda i medelantal, mer än 25 miljoner i balansomslutning och en omsättning på mer än 50 miljoner kronor. K3 är principbaserat.

K4: Företag som ska följa IFRS i koncernredovisningen.

(Deloitte, 2009)

3.8 Statens offentliga utredningar kring det materiella sambandet

I avsnittet presenteras de utredningar som berör en eventuell frikoppling mellan redovisning och beskattning.

3.8.1 SOU 1995:43

I SOU 1995:43 föreslår kommittén att en frikoppling mellan beskattning och redovisning skulle innebära en kvalitetsökning på redovisningsområdet. Förslaget innebär att obeskat- tade reserver och bokslutsdispositioner skulle avskaffas, då utredarna anser att sådana skat- terelaterade avskrivningar inte bör redovisas i balans- och resultaträkningen. Förslaget med sin omfattning skulle påverka stora delar av skattereglerna, bland annat avskrivning av in- ventarier, värdering av lager, pågående arbeten och fondavsättningar. Detta förslag var pla- nerat att träda i kraft den första januari 1996 och tillämpas vid taxering år 1997.

3.8.2 Utredningen SOU 2008:80 i korthet

Utgångspunkten till denna uppsats är SOU 2008:80 vilken har lämnat över sitt slutbetänkan- de till finansdepartementet. Följande avsnitt är en sammanfattning utav utredningens inne- börd. Den tillsatta kommittén bestod av sakkunniga, experter och sekreterare utsedda av re- geringen.

Utredarna till SOU 2008:80 har haft till uppgift att utreda hur sambandet mellan redovisning och beskattning ska utformas i framtiden. En viktig del av utredningen var att föreslå en lag som förhindrar att obeskattade vinster kan delas ut. Som ett resultat av utredningen förslås följande:

- Det materiella sambandet ersätts av regler i inkomstskattelagen (IL).

- Om ett företag redovisar obeskattade vinster i fritt eget kapital ska dessa tas upp till beskattning enligt IL.

Förslag från utredningen

SOU 2008:80 föreslår att det materiella sambandet i sin helhet ska slopas. Detta skulle i sin tur innebära att det materiella sambandet ersätts utav nya regler i IL. Utredarna tog ställning till tre alternativ under arbetet med SOU 2008:80; ett starkare materiellt samband, ett sva- gare men bevarat materiellt samband och ett helt avskaffat materiellt samband. Som slut- sats föreslås ett helt avskaffande av det materiella sambandet. Utvecklingen pekar på ett

minskat materiellt samband och utredningen frågar sig om någon skulle vara intresserad av ett ökat materiellt samband. Utredarna har sammanfattat de argumenten;

- beskattningen har tidigare byggts på företagsekonomiska principer samt att företa- garna haft ett egenintresse av att ta fram vinster till beskattning. Utvecklingen inom redovisningsområdet har lett till fler särskilda regler, speciellt för juridiska personer, vilket anses vara ett av de samhälliga skälen till en frikoppling.

- Då redovisningen kommer att ha olika regelverk för olika storlekar på företag (k- indelningen) skulle det medföra att skattereglerna skulle bli alltför omfattande och svårtillämpade. En sådan utveckling skulle även kunna innebära större skatte- arbitrage.

- Idag styrs redovisningen utifrån principer och god redovisningssed, vilka är standards formade av internationella organ eller råd från olika myndigheter. Utredningen anser att i och med den utveckling som har lett till minskat materiellt samband samt en önskan om att de principer och seder som idag styr redovisning och beskattning ska få en mer bindande karaktär i form av regler i IL bör vara skäl till en frikoppling.

Som huvudsakliga skäl till varför man inte bör stanna vid partiellt avskaffande av det materi- ella sambandet anger utredarna till SOU 2008:80 följande:

- Det materiella sambandets tillämpningsområde har minskat och förväntas ge tillämp- ningssvårigheter vilka kan antas att öka i takt med att tillämpningsområdet minskar i framtiden.

- Ett partiellt avskaffande skulle leda till onödigt många skatteregler i IL och de oregle- rade frågorna skulle medföra tillämpningssvårigheter. Det skulle komplicera arbetet om de kvarvarande principerna och sederna ska ha en utfyllande roll men skilja sig ifrån beskattningen.

- Utredarna menar att en frikoppling skulle leda till ett system som är mer anpassat till att snabbt och enkelt kunna möta förändringar från omvärlden. Om det däremot skulle finnas kvar ett delvis materiellt samband skulle detta tillsammans med omvärl- dens förändringar göra att skattereglerna skulle få omprövas gång efter gång. Den framtida utveckling skulle förändra redovisningen samt berörda lagar vilket på sikt kommer att medföra att det materiella sambandet blir alltmer urholkat och att en fråga om ett totalt avskaffande skulle bli aktuellt igen.

Nya regler om beskattningstidpunkten i IL

För att kompensera det borttagna materiella sambandet placeras de nya reglerna i två nya kapitel. Det första kapitlet 14a i IL kommer att beröra periodisering av inkomster medan ka- pitel 14b kommer att hantera frågor om periodisering av utgifter. Utredningen föreslår att dessa ska utformas med utgångspunkt i traditionella redovisningsprinciper. I detta fall har belöpandeprincipen, realisationsprincipen, försiktighetsprincipen och matchningsprincipen varit betydande och vägledande för utformningen. Båda kapitlen är uppbyggda på liknande sätt och inleds med allmänna bestämmelser vilka fyller en funktion som portalparagraf.

Dessa portalparagrafer har som syfte att det alltid ska finnas en lagparagraf att tillämpa, dock ska de konkreta lagparagraferna följas i första hand. (SOU 2008:80)

Möjlighet att välja samordning med redovisningen

De nya beskattningsreglerna som utreds i SOU 2008:80 antas leda till en senarelagd beskatt- ning. För att tillgodose önskemål om att beskattningstidpunkt och redovisningstidpunkt ska sammanfalla anser utredningen att en annan beskattningstidpunkt ska kunnas väljas än den som är lagstadgad. Som förutsättning för detta finns kravet att en inkomst endast fås tas upp tidigare än den annars skulle ha gjort och att ett avdrag görs senare samt att man använder sig utav periodiseringsmetoder som tillämpas i redovisningen.

Kontantmetoden för K1-företag

Från och med första januari 2007 tillämpas särskilda regler för K1-företag, det vill säga de fö- retag som har en omsättning på mindre än 3 miljoner kronor. Dessa regler anger att bara fakturerade inkomster och utgifter behöver periodiseras. Övriga regler om inventarier, fas- tigheter och lager är nästintill lika som för andra företag. (SOU 2008:80)

Utredarna till SOU 2008:80 föreslår först att handelsbolag vilka endast har fysiska personer som delägare ska hanteras på samma sätt som enskilda näringsidkare, och att de regler som utredningen föreslår även ska gälla för dessa.

Förslaget från SOU2008:80 vill förenkla arbetet för de små företagen. Därför föreslås att kontantmetoden ska användas vid periodisering och således kommer företaget endast be- höva hålla koll på in- och utbetalningar. Lagarna om inventarier, fastigheter och lager ska tillämpas som vanligt. Dock förekommer det vissa förenklingsregler som kan medföra att K1- företag även i dessa frågor kan komma att behöva hålla reda på in- och utbetalningar. Regler om pågående arbeten behöver inte tillämpas av K1-företag.

Förenklingsregler

Utredarna till SOU 2008:80 vill först och främst införa en väsentlighetsregel vilken skulle in- nebära att ett avsteg från periodiseringsreglerna godkänns om påverkan på resultatet är oväsentligt samt att de skatteskyldiga gör samma sak i räkenskaperna. Även föreslås ett antal förenklingsregler som ska gälla för alla företag oavsett storlek;

- Vid köp utav inventarier får beloppet skrivas av om det understiger ett halvt prisbasbelopp.

- Lager vars värde understiger 10 000 kr behöver inte tas upp.

- Pågående arbeten som understiger ett värde av 5000 kr behöver inte tas upp. Dock får det sammanlagda värdet på alla pågående arbeten inte överstiga 25 000 kr.

- Direkta utgifter av mindreomfattning för lagertillgångar och inventeringar behöver inte ad- deras till anskaffningsvärdet.

Obeskattade vinster och det formella sambandet

Utredarna till SOU 2008:80 förslår även att det formella sambandet ska komma att avskaffas och följaktligen att inga regler med formellt samband kommer att finnas i framtiden. De för- slår istället ett nytt regelsystem som ska motverka problemet med obeskattade vinster.

Enligt nya föreslagna regler ska företaget beskattas även för redovisade obeskattade reser- ver så att de kan delas ut. Med obeskattade vinster menas skillnaden mellan skattemässiga och bokförda värden på tillgångar, skulder och avsättningar. Utredningen anser sig vara be- fogade att önska en ändring på systemet med följande argument:

- De civilrättsliga lagarna är inte aktuella då dess syfte är oanvändbart på detta område samt att de helt förhindrar en utdelning.

- Skulle man implementera en ”spärr” med ett högsta värde för utdelning skulle detta bli mer komplicerat än ett formellt samband och att en sådan utdelningsspärr skulle komma i konflikt med EG-rätten.

Utredningen SOU 2008:80 har i samråd med Justitiedepartementet diskuterat en ändring av de civilrättsliga reglerna som idag tillåter obeskattade vinster att redovisas som bundet eget kapital. Man förslår även en borttagning av den utdelningsspärr avseende finansiella instru- ment som finns i 17 kap. 21§ IL och att denna istället samordnas med de övriga reglerna an- gående obeskattade vinster.

Sambandet i praktiken

Utredningen fastslår inga regler om hur sambandet kommer att hanteras i praktiken vilket förklaras med att sambandet är indirekt, således är det naturligt att inget konkret förslag gi- vits. I vissa sammanhang kommer det givna förslaget inte att påverka sambandet i praktiken, till exempel kommer vissa uppgifter fortfarande utgå från företagets bokföring såsom dekla- ration och skattekontroll. Redovisningen kommer fortfarande att inneha en viktig roll för be- skattningen. Den största effekten beräknas bli att redovisningens möjligheter att påverka beskattningen kommer att begränsas. Ett av de tyngst vägande skälen till en frikoppling av beskattning och redovisning och därmed ett avskaffande av det materiella sambandet är att utvecklingen har lett till att redovisningsreglerna för de större företagen har utvecklats i motsatt rikting till de regler som anses vara acceptabla i förhållande till skatteförmåge- principen. (SOU 2008:80)

Konsekvenser

Utifrån den konsekvensanalys som utredarna har gjort över förslaget SOU 2008:80 presente- rar de ett antal möjliga konsekvenser av en frikoppling:

 För K1-företag kommer den enda skillnaden bli att alla regler numer finns i IL men att i praktiken kommer det fortfarande finnas ett samband mellan redovisning och be- skattning. Denna grupp företag påverkas inte av de nya reglerna om obeskattade vinster utan deras arbete kommer istället underlättas tack vare förenklingar bland de

materiella reglerna. Utredningen menar att den totala konsekvensen för K1-företag kommer att bli en lättnad av den administrativa bördan.

 För K2-företag finns redan idag skillnader mellan redovisning och beskattning. Skatte- verket och Bokföringsnämnden (BFN) bedriver en utredning av K2-företag som ska leda till minskade skillnader mellan redovisning och beskattning, med ett gemensamt regelverk som utgår ifrån redovisningen. Utredningen för SOU 2008:80 menar att deras samordning kommer likna Skatteverket och BFNs förslag men med skillnaden att reglerna kommer att styras utifrån IL. Utredarna menar även att genom den sam- ordning som kommer att ske i praktiken kommer den administrativa bördan för K2- företag att minska, detta tack vare att inga obeskattade reserver kommer att uppstå då det inte finns några skillnader mellan redovisning och beskattning. Sammanfatt- ningsvis tror utredarna till SOU 2008:80 att den administrativa bördan inte kommer att öka för K2-företagen.

 För K3-företagen och K4-företagen menar utredarna att det kommer bli en skillnad från tidigare. Hur pass stor förändring dessa kommer att genomgå beror på hur ut- vecklingen blir inom redovisningen samt ur vilket perspektiv det jämförs, det vill säga om man utgår från en förändring gentemot koncernredovisning eller mot juridiska personer. Utredarna är medvetna om att den administrativa bördan kan komma att öka men att ökningen anses som acceptabel. Det kan även uppstå viss ökning av ar- betsbörda med tanke på införandet av reglerna om obeskattade vinster, men i jämfö- relse med de alternativa regler som föreslagits anser utredarna att detta är en accep- tabel ökning. Den exakta kostnaden för avskaffandet av det materiella sambandet går inte att fastställa, men utredarna anser att de beräknade siffrorna är i överkant sna- rare än i underkant.

4. EMPIRI

I detta kapitel kommer vi att presentera ett urval av de yttranden som lämnats angående ut- redningen SOU 2008:80. Vi har även intervjuat personer vilka i sitt yrke berör av förslaget.

4.1 Yttranden avseende SOU 2008:80

4.1.1 Skatteverkets yttrande över slutbetänkandet av utredningen om sambandet mellan redovisning och beskattning, SOU 2008:80

I Skatteverkets yttrande (Dnr 131 564291-08/112) över SOU 2008:80 avråds det från ett av- skaffande av det materiella sambandet av olika skäl. Framförallt nämns den ökade administ- rativa bördan och ökade kostnader som negativa konsekvenser. Skatteverket anser att det idag väl fungerande systemet med ett materiellt samband vilket har en etablerad rättspraxis istället är att rekommendera. Däremot bedöms det vara nödvändigt med en genomgång över områden där kopplingen är oklar, och förtydliga vad som bör vara kopplat och frikopp- lat. Detta kan också leda till att det materiella sambandet och dess fördelar behålls samtidigt som beskattningsreglerna stärks och blir tydligare.

En juridisk person är ett skattesubjekt och Skatteverket menar därför att en diskussion kring det materiella sambandet bör utgå ifrån en juridisk persons nivå och inte utifrån en koncern då denna inte beskattas. De anser att det nuvarande sambandet fungerar väl och är resurs- snålt då samma transaktioner som används i redovisningen samtidigt används i beskatt- ningen. Skatteverket tar också upp de konstitutionella tveksamheter som utredningen be- skriver kring det materiella sambandet. Skatteverket menar att då det materiella sambandet som existerat och accepterats under lång tid bör kunna ses som legitimt. Detta bör enligt professor Påhlsson stämma överens med vad som sägs i regeringsformen om att skatteregler ska beslutas i form av lag.

Redovisningsprincipernas betydelse för beskattning

På senare år har skillnaden mellan informationen i redovisningen i koncerner respektive juri- diska personer ökat. Värdering till verkligt värde är en princip som används i koncern- redovisning, medan i redovisning för juridisk person används istället principen om värdering till anskaffningsvärdet. Att intressenter efterfrågar olika typer av information märks tydligt då kapitalmarknaden idag ofta utgår ifrån information som grundas på det verkliga värdet medan exempelvis långivare använder sig av årsredovisningen med traditionella redovis- ningsprinciperna såsom försiktighetsprincipen som grund. Skatteverket skriver att det i ut- redningen återfinns argument om att en frikoppling kan komma att leda till en mer kvalitativ redovisning då den inte blir lika skattepåverkad. Skatteverket vill dock betona att ett av re-

dovisningens syften är att ligga till grund för en beskattning och att det därför är fördelaktigt att olika principer kan användas på en koncern respektive en juridisk person. Detta då samt- liga principer inte är lämpliga att använda vid beskattning men samtidigt är efterfrågade från andra intressenter på koncernnivå. Ett materiellt samband kan även bidra till stärkt kvalité i redovisningen då skattekontroller kan bli aktuellt, menar Skatteverket.

Den administrativa bördan

Till skillnad från utredningens tankar kring den administrativa bördan så anser Skatteverket att den kommer att öka avsevärt då det bland annat kommer att finnas två olika regel- system. De anser att fler avstämningar och justeringar kommer att behövas och fler juster- ingsposter i deklarationen kommer att bli nödvändigt. Vid ett bokslut kommer redovisade poster att prövas om de överensstämmer med skattereglerna och detta kommer kräva stora resurser. Utredningen har enligt Skatteverket inte visat på tillräckliga bevis för en minskning av den administrativa bördan. Risken är att en frikoppling kommer leda till att de olika sy- stemen kommer att glida isär då redovisningen förändras samtidigt som skatteregler ofta tenderar till att vara svårföränderliga. Om förslaget att höja gränsvärdet för stora företag går igenom kommer 97 procent av aktiebolagen omfattas av K2 och det är denna kategori som utredningen utgått ifrån. Skatteverket ifrågasätter att företag ska behöva rätta sig efter ett helt nytt system när det idag finns regler på redovisningsområdet som till stor del redan är anpassade till skattelagstiftningen.

Konsekvensanalys

Att noga kunna framställa en analys av förslagets konsekvenser är viktigt för att kunna styrka det nya förslagets mening. Detta är dock något som också saknas enligt Skatteverket då en grundlig analys av hur förslaget praktiskt kommer att kunna genomföras och hur samord- ningen med redovisningen kommer att se ut saknas. Utredningen har kommit fram till att införandekostnader för Skatteverket kommer att uppgå till kring sex miljoner kronor för de nya reglerna. Att sedan ta fram informationsmaterial kring detsamma kommer kräva ytterli- gare 10-12 miljoner kronor. Bland införandekostnaderna återfinns personalens utbildnings- kostnader för förändringar som enligt utredningens beräkningar redan finns i existerande budget och utredningen bedömer att det bör räcka med ytterligare två miljoner för att täcka detta och att förändringar av IT-system bedöms kosta fyra miljoner extra.

Skatteverket menar istället att väsentligt större kostnader kommer att krävas för införandet av förslaget om en frikoppling. Ett systemskifte i den här omfattningen med nya förutsätt- ningar kommer kräva ökad kontroll med ökade krav på lämnade uppgifter eller revision.

Detta i sin tur kan leda till felaktiga deklarationer på grund av komplicerade förändringar.

Poster riskerar att tas upp fler än en gång eller inte alls. En beräkning av merkostnader ut- ifrån Skatteverkets perspektiv visar på 75-100 miljoner kronor varav 30 miljoner kommer återkomma varje år. Kostnaderna uppstår då exempelvis näringsblanketter måste ses över,

förändring och utveckling av datasystem, kontroller måste ses över, personal måste utbildas och information måste ges ut till företagen etcetera.

Beräkning av resultat och oväsentliga poster

Utredningen lämnar enskilda lagförslag som Skatteverket inkluderat i sitt yttrande vilket be- skrivs i kommande stycken. Beräkning av resultatet är en av de nya lagar som nämns, Skatte- verket anser att detta är komplicerat då utredningen tar avsteg ifrån de använda företags- ekonomiska principerna som hittills använts och i förslaget ska både inkomst och fordran samt betalning tas upp. Skyldighet att känna till hur en post påverkar och när föreligger också den skatteskyldiga. I detta förslag bör man enligt Skatteverket istället fortsätta att utgå ifrån företagsekonomiska principer och endast ta upp intäkt och kostnad. En så kallad ovä- sentlig post är en post med ett obetydligt värde och Skatteverket anser att en ytterligare de- finition krävs. En inkomst och utgift ska tidigast tas upp när den erhållits eller betalats och den här regeln innebär en kontantmetod utan god redovisningssed. Skatteverket anser att en utgift ska få dras av tidigast vid erhållandet av en faktura eller då betalning erlagts, detta för att undgå problem kring när exempelvis en fordran och dess betalning hamnar på två skilda beskattningsår.

Kontantmetoden

Skatteverket står positivt inställda till förslaget kring att kontantmetoden ska få användas av enskilda näringsidkare och handelsbolag med fysiska delägare som använder sig av förenklat årsbokslut. Detta för att det förenklar för företagen, dock påpekar Skatteverket att denna regel inte överensstämmer med bokföringslagen eller nuvarande K1 bestämmelser.

Avyttring av lagertillgångar och inventarier

I Skatteverkets yttrande beskrivs ett nytt förslag där företag i enlighet med Köplagens regler kring när en vara anses avlämnad om inte annat är avtalat, ska ta upp en ersättning för av- yttring av lagertillgångar och inventarier. Skillnaden gentemot redovisningens regler är att där avgörs detta utifrån när risker till följd av transaktionen har överlämnats och dessa skilda regler kan komma att leda till justeringsposter i deklarationen. Skatteverket förespråkar en utgångspunkt i redovisningsreglerna för denna regel. Liknande regler kan orsaka justeringar gällande fastighetsavyttringar där fastigheten är en lagertillgång.

Framtida utgifter

En nuvärdesberäkning av framtida utgifter ska enligt K2 göras om detta beräknas ske senare än tio år efter balansdagen och Skatteverket anser att denna tidsgräns låter mer rimlig än den föreslagna gränsen på tre år efter beskattningsåret. Avser utgiften ett mindre belopp ska den dras av då den uppkommer. Vad som är mindre belopp är något som inte nämns i ut- redningen och Skatteverket anser att detta bör tydliggöras.

Kundfodringar - Huvudregeln

Förslaget kring kundfordringar innebär att hänsyn ska tas till händelser som inträffar efter beskattningsårets utgång men före deklarationens inlämnande men detta anser Skatteverket frångår förslagets huvudregel om att information ska ges kring vad som existerade vid be- skattningsårets utgång. Skatteverket är därför för att tidpunkten ska kopplas samman med årsredovisningen, inte enbart gällande kundfordringar utan också för övriga händelser.

Vid beräkning av anskaffningsvärde för inventarier och lager föreslås liknande förenklings- regler. Vissa utgifter mindre än en tiondel av förvärvspriset behöver inte räknas in i anskaff- ningsvärdet och Skatteverket anser att förenklingsregler är positiva men att den skillnad mellan redovisning och beskattning som uppstår leder till att en samordning mellan dessa behövs.

Koncernbidrag

Förslaget kring när en värdeöverföring ska göras vid koncernbidrag kan komma att leda till problem vid kontroll av taxering. Skatteverkets rekommendation är att en värdeöverföring ska ingå i årsredovisningen som fastställs på ordinarie bolagsstämma det år som koncern- bidraget hör till.

Obeskattade vinster

Obeskattade vinster som finns i dagens system gällande byggnader och inventarier måste tas fram till beskattning om det nya förslaget träder i kraft. Därför föreslår utredningen en över- gångsfas på de närmsta tio respektive fem taxeringsåren. Skatteverket anser dock att över- gångstiden på byggnader bör vara kortare för att undvika en administrativ börda och föreslår en generell fas på fem år.

Skatteverket föreslår att det nya förslaget träder i kraft först 1 januari 2012 då det kommer krävas tid och arbete vid genomförandet av detta omfattande förslag.

4.1.2 Näringslivets regelnämnd yttrande över SOU 2008:80

Näringslivets regelnämnd har tagit del av SOU 2008:80 och sammanfattat sina synpunkter kring detta. NNR menar (NNR 2009/031) att det i utredningen framstår som att det avgöran- de skälet för ett förslag om frikoppling är förändrade förutsättningar för normgivningen på redovisningsområdet. NNR kommer inte att diskutera utformningen av ett nytt system eller huruvida det finns ett behov av detta, utan väljer istället att lägga fokus kring förväntade effekter och konsekvenser. De beskriver att utredningen kan vara svår att förstå för exem- pelvis politiker och beslutsfattare, de menar samtidigt på att det med all sannolikhet är mycket svårt att överhuvudtaget kunna skapa sig en uppfattning om eventuella effekter och konsekvenser för samhället och berörda företag. Med grund i detta beskrivs konsekvens- analysen i SOU 2008:80 som abstrakt såväl som bristande då den inte ger tillräckligt konkret information till beslutsfattare. NNR menar att det skulle behövas konkreta exempel och be- skrivningar av förväntade effekter i olika transaktionssammanhang då många företag kan