Avdragsrätt för förlust på näringsbetingat borgensåtagande

(1)

I

UPPSALA UNIVERSITET

Företagsekonomiska institutionen - Handelsrätt

Avdragsrätt för förlust på

näringsbetingat borgensåtagande

Datum: 2011-06-08

Kandidatuppsats VT 2011 Författare: Emelie Edvall

Handledare: Hans-Erik Hellborg

(2)

II

Sammanfattning

Borgen är en vanlig företeelse som förekommer hos privatpersoner och i kommersiella förhållanden i samband med lån. Ett borgensåtagande kan anses vara näringsbetingat då åtagandet har ingåtts i syfte att öka eller bibehålla intäkter, eller minska kostnader, i den näringsverksamhet som bedrivs av borgensmannen. Skatteverket gjorde 2011-03-17 ett ställningstagande angående avdragsrätt för förlust på näringsbetingade borgensåtaganden.

Enligt ställningstagandet kunde borgensåtaganden som klassificeras som näringsbetingade vara avdragsgilla enligt inkomstskattelagen. Uppsatsen kartlägger vilka kriterier som krävs för att vara berättigad till avdrag för förlust på näringsbetingade borgensåtaganden.

För att utreda avdragsrätten för näringsbetingade borgensåtaganden har främst rättsfall analyserats. Det har framkommit att avdragsrätt för näringsbetingade borgensåtaganden har funnits enligt både kommunalskattelagen och inkomstskattelagen. I uppsatsen visas kriterierna som finns för att det ska vara ett näringsbetingat borgensåtagande. Uppsatsen behandlar även avdragsrätten för borgensåtaganden för arbetsgivare. Kriterierna för att det ska vara ett näringsbetingat borgensåtagande var att borgensåtagandet ska vara betingat av näringsverksamhet eller en avdragsgill driftförlust eller omkostnad. Slutligen redovisas även krav för samtliga kriterier som måste uppfyllas för att borgensåtagandet ska vara näringsbetingat.

(3)

III

Förkortningslista

Anvp. Anvisningspunkt

Gbg Göteborg

HB Handelsbalk (1736:0123 2) IL Inkomstskattelag (1999:1229) Jkpg Jönköping

KL Kommunalskattelag (1928:370)

KR Kammarrätt

Prop. Proposition

RRK Rättsfallsreferat från Regeringsrätten och Kammarrätterna RÅ Regeringsrättens årsbok

Sthlm Stockholm

(4)

IV

Innehållsförteckning

1. INLEDNING... 1

1.1PROBLEMFORMULERING OCH SYFTE ... 1

1.2METOD OCH AVGRÄNSNING ... 2

2. CIVILRÄTTSLIGA REGLER FÖR BORGEN ... 2

2.1RÄTTSREGLER ... 3

2.2ENKEL BORGEN OCH PROPRIEBORGEN ... 3

2.3REGRESSKRAV OCH PRESKRIPTIONSTID ... 3

3. SKATTERÄTTSLIGA REGLER FÖR AVDRAGSRÄTT ... 4

3.1AVDRAGSRÄTT I NÄRINGSVERKSAMHET ... 4

3.2AVDRAGSRÄTT I TJÄNST ... 5

4. NÄRINGSBETINGAT BORGENSÅTAGANDE ... 6

5. BORGENSÅTAGANDE - BETINGAD AV NÄRINGSVERKSAMHET ... 7

5.1MODERBOLAGS BORGENSFÖRBINDELSE FÖR DOTTERBOLAG ... 7

5.1.1 Bolags borgensförbindelser för moderbolag och dotterbolag... 7

5.1.2 Bistero AB:s borgensförbindelse för två dotterbolag ... 7

5.1.3 AB Lundmark & Partners borgensförbindelse för dotterbolag ... 8

5.2BORGENSFÖRBINDELSE FÖR FÖRE DETTA DOTTERBOLAG ... 9

5.2.1 Affärsmässig relation kvarstod efter avyttring ... 9

5.2.2 Banken krävde kvarstående som borgensman ... 9

5.3BORGENSÅTAGANDE I FORM AV TREDJEMANSPANT ... 10

5.4ANALYS AV KRITERIET BETINGAD AV NÄRINGSVERKSAMHET ... 11

6. BORGENSÅTAGANDE - DRIFTFÖRLUST ELLER OMKOSTNAD ... 12

6.1MODERBOLAGS BORGENSFÖRBINDELSE FÖR DOTTERBOLAG ... 12

6.1.1 AB Arne Gustafssons borgensförbindelse för dotterbolag ... 12

6.1.2 Krossekonomi AB:s borgensförbindelse för dotterbolag ... 12

6.2BORGENSÅTAGANDE VILLKOR FÖR KÖP ... 13

6.2.1 Villkor för köp av rörelse ... 13

6.2.2 Villkor för förvärv av maskiner och tillverkningsrätt ... 14

6.3LEVERANTÖRER OCH KUNDERS BORGENSÅTAGANDE ... 14

6.3.1 Borgensåtagande för hyresgäst ... 14

6.3.2 Borgensåtagande för kunds checkräkningskredit ... 14

6.3.3 Borgensåtagande för leverantörers produktkrediter ... 15

6.3.4 Jordbruksarrende ... 15

6.3.5 Borgensåtagande av delägare i fåmansföretag ... 16

6.4ANALYS AV KRITERIET DRIFTFÖRLUST ELLER OMKOSTNAD ... 16

7. BORGENSÅTAGANDEN FÖR ARBETSGIVARE ... 18

7.1ARBETSTAGARES BORGENSÅTAGANDE ... 18

7.2VICE VD/STYRELSELEDAMOTS BORGENSÅTAGANDE ... 18

7.3BORGENSÅTAGANDE AV DELÄGARE I FÅMANSFÖRETAG... 18

7.4ANALYS BORGENSÅTAGANDE FÖR ARBETSGIVARE ... 19

8. AVSLUTANDE ANALYS ... 19

9. SLUTSATS ... 20

9.1FÖRSLAG TILL VIDARE FORSKNING ... 21 KÄLLFÖRTECKNING

BILAGA 1 – TABELL ÖVER BORGENSSUMMOR

(5)

1

1. INLEDNING

Om en person vill låna pengar i exempelvis en bank är det vanligt att han eller hon måste skaffa säkerhet för krediten. Ett sätt att få säkerhet för krediten är genom personell säkerhet, det vill säga borgen. Det innebär att en borgensman lovar att träda in och betala om kredittagaren inte fullgör sina skyldigheter mot kreditgivaren.¹ Borgen är en välkänd företeelse,² och majoriteten av dess rättsregler har inte ändrats sedan 1700-talet.³

Alla borgensmän är inte konsumenter utan borgen är även vanlig i kommersiella förhållanden.⁴ Men vid telefonsamtal med Monica Thurell (jurist chef på SEB) och Birger Kristiansson (kontorschef Handelsbanken Uppsala Luthagen) har det framkommit att det är svårt att få fram material eller statistik som visar hur förekommande borgensåtaganden är i samband med lån till näringsverksamhet.⁵ Monica Thurell berättade att borgensåtaganden är vanligt i fåmansföretag.⁶ I en telefonintervju med Eva Törnvall (Chef Företagsmarknaden, på Nordea S:t Eriksgatan i Stockholm) framkom att på Företagskontoret använder de generellt alltid borgen vid företagsutlåning. Exempelvis att ägare tecknar borgen för sitt bolag eller att moderbolag blir borgensman för ett dotterbolag.⁷ Birger Kristiansson säger att det är mycket vanligt med borgen i små företag, ofta handlar det om nystartade bolag som det inte finns någon historik för. Borgen för ägarna omfattar oftast några hundratusen kronor och är vanligtvis en begränsad borgen. Uppskattningsvis säger Birger Kristiansson att borgensåtaganden förekommer i ungefär hälften av fallen vid lån till mindre företag.⁸

1.1 Problemformulering och syfte

Den 17 mars 2011 gav Skatteverket ut ett ställningstagande vad gäller avdragsrätt vid förlust på näringsbetingade borgensåtaganden. Ett borgensåtagande kan anses vara näringsbetingat då åtagandet har ingåtts i syfte att öka eller bibehålla intäkter, eller minska kostnader, i den näringsverksamhet som bedrivs av borgensmannen.⁹ Skatteverkets ställningstaganden har utgivits sedan 2004.¹⁰ Syftet med ställningstaganden är att åstadkomma enlighet och likformig rättstillämpning inom Skatteverket. Ställningstaganden kan ses som styrsignaler och ger uttryck för Skatteverkets uppfattning i olika skattefrågor.¹¹

Enligt Skatteverkets ställningstagande kan förluster på näringsbetingade borgensåtaganden vara avdragsgilla enligt bestämmelserna i 16:1 inkomstskattelagen (1999:1229) (IL). Det finns nämligen ingen uttrycklig bestämmelse i IL som reglerar avdragsrätten för förlust på grund av ett borgensåtagande. Därför får avdragsrätten bedömas med utgångspunkt i huvudregeln i 16:1 IL som anger att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras av som kostnad.¹² Det finns lite skrivit om denna avdragsrätt och det torde därmed vara av intresse att undersöka vad som avses med näringsbetingat borgensåtagande. Ämnet är även

1 Ingvarsson, s 35; Lennander, s 37.

2 Ingvarsson, s 35; Lennander, s 37.

3 Lennander, s 38.

4 Lennander, s 47.

5 Telefonintervju Monica Thurell (2011-05-25); Telefonintervju Birger Kristiansson (2011-05-25).

6 Telefonintervju Monica Thurell (2011-05-25).

7 Telefonintervju Eva Törnvall (2011-05-30).

8 Telefonintervju Birger Kristiansson (2011-05-25).

9 Skatteverkets ställningstaganden (2011): förlust på näringsbetingade borgensåtaganden.

10 Lodin m.fl., s 22.

11 Lodin m.fl., s 22; Skatteverket, Skatteverkets ställningstaganden 2011.

(6)

2 intressant att studera med tanke på att borgensåtagandena kan avse stora summor pengar,¹³ därmed avser jag även att studera vilka krav som ställs på avdragsrätten.

Syftet med uppsatsen är att kartlägga vilka kriterier som krävs för att vara berättigad till avdrag för förlust på näringsbetingat borgensåtagande.

1.2 Metod och avgränsning

En traditionell rättsdogmatisk metod har använts i uppsatsen för att fastställa gällande rätt avseende avdragsrätten för förlust på näringsbetingat borgensåtagande. Material som har använts är lagtext, förarbeten, rättspraxis samt litteratur. Av dessa rättskällor har jag främst använt rättspraxis. Inledande information om hur förekommande borgensåtaganden är i samband med näringsverksamhet har hämtats i tre telefonintervjuer från tre av storbankerna i Sverige (Handelsbanken, Nordea och SEB) och genomfördes 2011-05-25 samt 2011-05-30.

I uppsatsen studeras avdragsrätten för förlust på näringsbetingat borgensåtagande. Uppsatsen behandlar eller redogör inte för avdragsrätt för förlust på regressfordran.

2. CIVILRÄTTSLIGA REGLER FÖR BORGEN

Regler om borgen återfinns i 10 kap. handelsbalken (1736:0123 2) (HB).¹⁴ Borgen innebär att en person, borgensmannen, åtar sig ansvar för att en annan person, gäldenären, som kommer att betala vad han är skyldig till den därtill berättigade borgenären. Borgensmannen har därmed en förpliktelse att betala vad gäldenären skulle ha betalat till borgenären.¹⁵ Enligt Ingvarsson definieras borgen oftast som ett löfte varigenom en person gentemot en annan åtar sig en personlig förpliktelse till säkerhet för tredje mans förpliktelser.¹⁶ Majoriteten av alla borgensförbindelser sluts med en bank som kreditgivare och enligt bankens formulär.¹⁷ Det finns två rättsförhållanden att skilja på. Det första rättsförhållandet är mellan borgensmannen och huvudgäldenären, det andra är mellan borgensmannen och borgenären.¹⁸

Borgen utgör en speciell avtalsform och som tidigare nämnts är det en så kallad personell säkerhet, som kan vara nödvändig för att kunna låna pengar av en bank eller ett annat kreditinstitut. Första steget är normalt att det träffas ett avtal mellan gäldenären och borgensmannen om att borgensmannen ska gå i borgen för ett kommande åtagande av gäldenären. Orsakerna för borgensmannen att ingå ett sådant avtal kan variera. Åtagandet kan ha benefik karaktär på det sättet att borgensmannen vill hjälpa gäldenären, som kanske är en släkting eller nära vän. Oftast vilar dock avtalet om att ingå borgen på affärsmässiga grunder, det vill säga det är oneröst.¹⁹

Då det inte finns några formkrav för ingående av borgen kan det ingås formlöst. Det kan vidare ingås muntligen, skriftligen och även genom konkludent handlande.²⁰ Borgensavtalet ingås oftast genom att borgensmannen undertecknar en så kallad borgensmening på samma dokument som gäldenärens förpliktelser (exempelvis kreditavtalet, skuldebrevet) varefter detta dokument överlämnas till borgenären. Borgensavtalet kan även skrivas på ett särskilt

13 Se bilaga 1.

14 Ingvarsson, s 35; Lennander, s. 37.

15 Agell m.fl., s 140.

16 Ingvarsson, s 35.

17 Lennander, s 40.

18 Walin, s 38.

19 Mellqvist & Persson, s 31f.

20 Agell m.fl., s 140; Walin, s 38.

(7)

3 dokument.²¹ Borgensmannen ska även vara medveten om att han inte kan säga upp sitt borgensåtagande.²²

2.1 Rättsregler

I handelsbalken finns fem paragrafer (10:8-12 HB) som handlar om borgen, fyra av dessa paragrafer är oförändrade sedan 1734. 10:11 HB skrevs om i och med skuldebrevslagens tillkomst 1936, då presumtionen för flera borgensmäns ansvar ändrades från delat till solidariskt ansvar. Enstaka regler om borgen finns bland annat även i föräldrabalken, växellagen och utsökningsbalken.²³

I 10 kap. HB kallas kreditgivaren för borgenär, kredittagaren för gäldenär och den som går i borgen för löftesman (borgensman). Gäldenärens låneförbindelse till borgenären kallas huvudförbindelse eller huvudavtal och borgenärens fordran mot gäldenären huvudfordran.

Borgensmannens förbindelse att gå i borgen för gäldenären kallas borgensförbindelse, borgensavtalet eller borgen. Borgensförbindelsen föregås vanligen av ett särskilt avtal, där borgensmannen lovar gäldenären att gå i borgen för honom och detta kallas föravtalet.²⁴

2.2 Enkel borgen och proprieborgen

I handelsbalken finns det två olika varianter av borgen, dessa brukar kallas enkel borgen och proprieborgen. Enkel borgen regleras i 10:8 HB och innebär att borgenären i första hand ska försöka få betalt av gäldenären. Enligt lag ställs det krav på att borgenären ska använda sig av tvångsåtgärder som utmätning eller konkurs innan han har rätt att kräva betalning av borgensmannen enligt 10:8 HB.²⁵ Borgenären måste alltså styrka gäldenärens oförmåga att betala innan han kan kräva borgensmannen. Exempelvis kan borgenären styrka gäldenärens oförmåga att betala sin skuld genom att han har gjort ett misslyckat utmätningsförsök hos gäldenären.²⁶ Detta kallas att borgensmannens ansvar är subsidiärt i förhållande till gäldenärens.²⁷

Den andra varianten av borgen är den så kallad proprieborgen som regleras i 10:9 HB.

Proprieborgen innebär att borgenären fritt kan välja om han vill kräva borgensmannen direkt eller först försöka få betalt av gäldenären. I lagen uttrycks detta som att borgensmannen åtar sig borgen såsom för egen skuld.²⁸ Det innebär att en borgensman ansvarar för att kredittagaren betalar sin skuld samt upplupna räntor, avgifter och kostnader annars kan kreditgivaren omedelbart kräva borgensmannen på betalning. Om det finns flera borgensmän kan banken fritt välja vem eller vilka som banken vill kräva på betalning. Om det är frågan om en beloppsbegränsad borgen gäller likväl den bestämda begränsningen. Borgensmannens åtagande kvarstår oberoende av om en intressegemenskap med kredittagaren upphör.²⁹

2.3 Regresskrav och preskriptionstid

Om borgensmannen har tvingats betala gäldenärens skuld till borgenären har borgensmannen rätt att kräva tillbaka vad han betalat av gäldenären, han har så kallad regressrätt mot

21Agell m.fl., s 140.

22 Lennander, s 42.

23 Lennander, s 38.

24 Lennander, s 37.

25 Agell m.fl., s 140.

26 Lennander, s 59.

27Agell m.fl., s 140; Lennander, s 59.

28Agell m.fl., s 140.

29 Lennander, s 40f.

(8)

4 gäldenären.³⁰ Borgensmannens regressrätt finns inte uttryckligen lagstadgad men har ändå ansetts gälla. Då motiveringen är att gäldenären som en gång dragit nytta av det lånade beloppet måste vara den som ytterst ska stå för återbetalningen. Det är inte reellt borgensmannens skuld utan gäldenärens skuld.³¹ Borgenären har skyldighet att tillse att borgensmannens regresskrav mot gäldenären inte minskar i värde. Detta genom att bland annat inte vänta för länge med att göra borgensansvaret gällande så att dröjsmålsräntor och avgifter i onödan ökar skulden.³²

Tidigare innehöll borgensmeningen ofta ett tillägg som var ”tills betalning sker”. Detta tillägg föranleddes från en lagbestämmelse från 1798. 1798 års lagbestämmelse upphävdes då 1981 års preskriptionslag infördes. Normalfallet numera är att borgensförbindelsen preskriberas efter tio år, förutom i de fall där borgen ställts för en konsumentfordran då preskriptionstiden är tre år. Preskriptionstiden räknas som regel från borgensåtagandet.³³

3. SKATTERÄTTSLIGA REGLER FÖR AVDRAGSRÄTT

Den grundläggande principen vid inkomstberäkning medger avdrag för utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster.³⁴

3.1 Avdragsrätt i näringsverksamhet

Den grundläggande principen gäller även för näringsverksamhet. Variationsrikedomen beträffande utgifter i näringsverksamhet är dock åtskilligt större än vad som gäller i kapital och tjänst. Det finns därför svårigheter att ge en uttömmande exemplifiering av avdragsgilla utgifter och det är därför viktigt att söka sig till de allmänna grunderna i inkomstskattelagen för att avgöra om en utgift är avdragsgill eller inte.³⁵

Den grundläggande rätten för avdrag för kostnader inom företagssektorn regleras i 16:1 IL:³⁶

”Utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras av som kostnad. Ränteutgifter och kapitalförluster ska dras av även om de inte är sådana utgifter.”

Utgångspunkten är således att avdrag medges för utgifter för att inkomster ska förvärvas och bibehållas. Avdrag för kostnader medges endast om de är hänförliga till en skattepliktig verksamhet. Enligt äldre uttalanden gäller avdragsrätter endast för utgifter i en redan befintlig förvärvskälla, men inte för förvärv, förbättring eller utvidgning av denna. Förvärvskälla definieras som en källa vilken genererar inkomst. Principen har sin grund i källteorin vilket innebär att avdrag inte medges för anskaffning av inkomstkällan men för dess bibehållande.³⁷ Avdragsrätten regleras i huvudsak av bestämmelserna i 16 kap. samt 17-21 kap. IL. Det finns även avdragsregler i 22:15 samt i kapitlen 28-40, 48-52, 55 och 60. Bestämmelserna kompletteras även med meddelanden från Skatteverket.³⁸ Tillverknings-, försäljnings- och administrationskostnader är exempel på kostnader som är hänförbara till näringsverksamhet och i skattehänseende brukar det talas om driftkostnader för denna typ av kostnad.³⁹

30 Agell m.fl., s 140; Lennander, s 58.

31 Lennander, s 58.

32Agell m.fl., s 140f.

33 Lennander, s 43.

34 Eriksson, s 353.

35 Eriksson, s 353.

36 Rabe & Hellenius, s 267.

(9)

5 Kravet för avdragsrätt är att det ska finnas samband mellan inkomster och utgifter i en verksamhet. Begreppet ”utgifter för att förvärva och bibehålla intäkter” kan ge kravet på samband utrymme för olika innebörd i olika sammanhang. Den allmänna utgångspunkten är att det i princip är tillräckligt att utgiften företagits i och för den skattepliktiga verksamheten, även om utgiften har varit resultatlös ska det föreligga kausalitet mellan inkomstens förvärvande och utgiften antingen på sättet att utgiften syftat till att ge inkomst eller genom att den verkligen givit inkomst även om den ifrågavarande åtgärden från början inte företagits i syfte att ge inkomster.⁴⁰ Vid inkomsttaxering prövas därmed inte om utgiften varit förnuftig, dyr, nödvändig eller inkomstbringande utan prövningen omfattar normalt endast om det finns ett tillräckligt samband mellan inkomsten och utgiften.⁴¹

För att få avdragsrätt för en utgift krävs, som ovan nämnts, samband med inkomsternas förvärvande. Först och främst måste det ske en avgränsning mot personliga levnadskostnader, denna avgränsning har störst praktiskt betydelse för enskilda näringsidkare. Även för utgifter som inte direkt kan sägas vara personliga levnadskostnader kan sambandet anses brista, exempelvis vid gåvor, vissa bidrag och viss representation.⁴² För aktiebolags utgifter finns det en klar presumtion att de uppfyller kravet för avdragsrätt. Endast om det är uppenbart att en utgift för ett aktiebolag inte är ägnad att bidra till förvärvande eller bibehållande av intäkter kan avdrag vägras. Detta med hänvisning till de allmänna förutsättningarna för avdragsrätt.

Det ställs strängare krav på fysiska personer vilket beror på att de har lättare än företag att blanda samman personliga kostnader med omkostnader för verksamheten.⁴³

Andra meningen i 16:1 IL berör avdragsrätten för kapitalförlust eller räntekostnad. Som kapitalförlust räknas förluster som inte hade något samband med någon förvärvskälla och förluster som visserligen har sådant samband men inte kan anses som normal för förvärvskällan. Exempel på detta är skada eller förstörelse på varulager eller inventarier i en näringsverksamhet som uppkommit genom brand eller annan olyckshändelse eller genom brottslig handling, skada eller förstörelse på byggnad eller markanläggning i näringsverksamhet till följd av brand eller annan olyckshändelse.⁴⁴ Kapitalförluster är dock inget som kommer att behandlas närmare i denna uppsats.

3.2 Avdragsrätt i tjänst

Inkomstslaget tjänst behandlas i 10-12 kap. IL. Kapitel 12 handlar om vilka utgifter som är avdragsgilla som kostnader.⁴⁵ I 12:1 IL anges huvudprincipen för avdrag:

”Utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras av som kostnad om inte något annat anges i detta kapitel eller i 9 eller 60 kap.”

Detta innebär att avdrag medges för utgifter som är direkt förknippade med innehavet av en tjänst eller visst uppdrag.⁴⁶ Vidare i kapitel 12 finns bestämmelser som inskränker, utvidgar eller preciserar avdragsrätten. Många utgifter i inkomstslaget tjänst gränsar nära till personliga levnadskostnader (vilka inte är avdragsgilla enligt 9:2 IL), vilket bland annat lett till att det ställs relativt höga krav på tjänsteanknytning för att avdrag ska medges.⁴⁷

41 Lodin m.fl., s 103f.

44 Kommentar inkomstskattelagen, Nordstedt Juridik – Zeteo, paragraf 16:1 IL.

46 Eriksson, s 114.

(10)

6

4. NÄRINGSBETINGAT BORGENSÅTAGANDE

Vanligtvis är inte förlust för ett borgensåtagande avdragsgillt, det vill säga om en person eller ett företag har gått i borgen och tvingats infria borgensåtagandet. Det finns dock undantag från denna regel och om borgensåtagandet har tagits som ett led i en affärsförbindelse kan förlusten vara avdragsgill.⁴⁸ Däremot finns det ingen uttrycklig bestämmelse som reglerar avdragsrätten för förlust på grund av ett borgensåtagande. Om ett borgensåtagande har betingats av borgensmannens bedrivna näringsverksamhet genom att syftet har varit att öka eller bibehålla intäkterna (eller minska kostnaderna) kan avdrag för förlust ske med stöd av 16:1 IL. Om borgensåtagandet inte kan anses vara betingat av borgensmannens bedrivna näringsverksamhet föreligger inte avdragsrätt enligt 16:1 IL. I så fall är det fråga om kapitalförlust och avdrag sker med hjälp av kapitalreglerna.⁴⁹

För att borgensåtagandet ska anses som näringsbetingat bör det, enligt allmänna principer för avdrag enligt 16:1 IL krävas att åtagandet har ingåtts i syfte att öka eller bibehålla intäkterna (eller minska kostnaderna) i den näringsverksamhet som bedrivs av borgensmannen. Det ska finnas en affärsmässig relation mellan parterna, Skatteverket ger exempel på ett leverantör- och kundförhållande. Det är inte tillräckligt att det föreligger ett moder- och dotterförhållande mellan parterna eller att borgensmannen äger näringsbetingade andelar i det låntagande företaget. I dessa fall framstår borgensåtagandet ofta som en konsekvens av intressegemenskapen och ett led i finansieringen av det ägda bolaget och är inte påkallat av reella affärsmässiga relationer.⁵⁰

Till och med 2001 års taxering reglerades avdragsrätten för borgensförbindelser i kommunalskattelagen (1928:370) (KL). Enligt 20 § KL gällde att inte avdragsrätt förelåg för kapitalförluster.⁵¹ Enligt 20 § anvp. 5 KL gällde att till kapitalförlust räknades inte ”förlust på borgensförbindelse, om denna betingats av näringsverksamhet som bedrivs av den skattskyldige eller annan, som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå den skattskyldige nära”. Denna anvisningspunkt avskaffades 1997 och ersattes med nya bestämmelser i fjärde stycket i 23 § anvp. 1 KL som var gällande fram till dess att kommunalskattelagen slopades.⁵² En fråga som har uppkommit i och med införandet av inkomstskattelagen är om det har inneburit någon ändring av avdragsrätten för förluster på borgensåtaganden.⁵³ Av de förarbetsuttalanden som gjordes i samband med ändringarna och slopandet av kommunalskattelagen framgår det att avsikten med ändringarna inte var att reducera avdragsrätten.⁵⁴

För att illustrera vad näringsbetingat borgensåtagande är kommer rättsfall som behandlar avdragsrätt för förlust på näringsbetingat borgensåtagande sammanfattas i de tre nästkommande kapitel. De två första kapitlen är indelade efter kriterier som rättsfallen bedömts utifrån och det tredje kapitlet behandlar borgensåtaganden för arbetsgivare.

48 KPMG skattehandboken 2008, s 57; KPMG skattehandboken 2010, s 60; Rabe & Hellenius, s 284.

54 Skatteverkets ställningstaganden (2011): förlust på näringsbetingade borgensåtaganden; prop. 1996/97:154 s 56f.; Prop. 1999:2 Del 2 s 207.

(11)

7

5. BORGENSÅTAGANDE - BETINGAD AV NÄRINGSVERKSAMHET

I detta kapitel sammanfattas rättsfall som behandlar avdragsrätt för förlust på näringsbetingat borgensåtagande som bedömts utifrån kriteriet att borgensåtagande har varit betingat av näringsverksamhet. Samtliga borgenssummor för rättsfallen återfinns i bilaga 1.

5.1 Moderbolags borgensförbindelse för dotterbolag

5.1.1 Bolags borgensförbindelser för moderbolag och dotterbolag

Vid Kammarrätten i Jönköping (2009-11-23) mål nr 1071-09 yrkade Svenska Effectum Försäljnings AB i konkurs att de skulle medges avdrag för förlust på borgensförbindelse för inkomsttaxering 2005.⁵⁵

Svenska Effectum Försäljning hade undertecknat ett borgensåtagande enligt vilket bolaget gick i borgen för såväl moderbolaget som två dotterbolags förpliktelser gentemot AK Finans AB. Vid tidpunkten hade ingen verksamhet kommit igång i dotterbolagen. Bolaget anförde att det funnits ett intensivt samarbete mellan å ena sidan bolaget och å andra sidan AK Finans AB som rådgivare. Genom förlikning bestämdes att Svenska Effectum Försäljnings AB med anledning av borgensåtagandet skulle erlägga 1 650 000 kr till AK Finans AB. AK Finans AB hade fodringar på moderbolaget och två av dotterbolagen på sammanlagt 5 475 542 kr.⁵⁶ I domskäl från Kammarrätten fastslogs att en förutsättning för att borgensåtagandet ska vara avdragsgillt var att utgiften betingats av bedriven näringsverksamhet. Någon verksamhet bedrevs inte i bolaget vid tidpunkten för borgensåtagandet. Kammarrätten i Jönköping frågar om bolaget redan härigenom saknade avdragsrätt eller om omständigheten att borgensåtagandet avsåg bolag i samma koncern kunde tillmätas betydelse.⁵⁷

Det bedrevs heller inte någon verksamhet i bolagets dotterbolag när borgensåtagandet undertecknades. Därmed kunde inte infriandet av borgensåtagandet i den del det avsåg dotterbolagen medges. Resterande del avsåg AK Finans AB:s fordringar på moderbolaget.

Det har dock inte framgått i utredningen i vilken omfattning borgensinfriandet avsett dessa fordringar. Kammarrätten tolkade uttrycket ”betingad av näringsverksamhet” på det sätt som Regeringsrätten gjorde i RÅ 2001 ref. 6, vilket innebar att det syftar på egentlig näringsverksamhet. Kammarrätten fann inte att utredningen gett något närmare besked om borgensåtagandet var betingat av egentlig näringsverksamhet. Kammarrätten fastslog att det inte visats att infriandet till någon del kan uppfattas som avdragsgill kostnad.⁵⁸

5.1.2 Bistero AB:s borgensförbindelse för två dotterbolag

Bistero AB i likvidation har vid två tillfällen yrkat på avdrag för förlust på borgensåtagandet men i det första fallet fastslog Kammarrätten att bolaget inte hade rätt till avdrag för förlusten.⁵⁹ Vid andra tillfället vid Kammarrätten i Göteborg (2010-09-24) mål nr 6691-09 yrkade Bistero återigen på avdrag för inkomsttaxering 2003.⁶⁰

Bolaget anförde att innehavet av aktier i Pos-Line AB och Safe Net i Lund AB var näringsbetingade och förlusterna på grund av borgensförbindelser var att betrakta som

55 KR Jkpg 2009-11-23, Mål nr 1071-09.

56 KR Jkpg 2009-11-23, Mål nr 1071-09.

57 KR Jkpg 2009-11-23, Mål nr 1071-09.

58 KR Jkpg 2009-11-23, Mål nr 1071-09.

59 KR Gbg 2009-02-23, Mål nr 6740-07.

60 KR Gbg 2010-09-24, Mål nr 6691-09.

(12)

8 rörelseförluster. Ställföreträdare i Bistero hade varit aktivt verksamma i utvecklingsbolaget i egenskap av styrelseledamöter och konsulter. Bolaget hade infriat en borgensförbindelse för Pos-Line AB år 2003 och yrkade på avdrag för detta vid 2004 års taxering. Under 2003 infriades ytterligare ett borgensåtagande. Bolaget anförde att beloppet borde ha reserverats i bokslutet för 2002/2003 och det kan inte vara rimligt att ett bokföringsmässigt förbiseende ska innebära att bolaget ska beskattas för en vinst när det istället var frågan om en förlust orsakad av Pos-Line AB:s konkurs. Borgensförbindelsen för Safe Net i Lund AB infriades vid två tillfällen under 2004.⁶¹

I avgörandet från Kammarrätten fastslogs att det bolaget anfört om ägarintressen och verksamhetsgemenskapen med Pos-Line AB och Safe Net i Lund AB inte visade att borgensåtagandena var näringsbetingade. Att bolagets ställföreträdare deltagit aktivt i Pos- Line AB ändrade inte bedömningen. Infriandet av borgensåtagandet för Safe Net i Lund AB har skett år 2004 vilket inte gör bolaget berättigad för avdrag för inkomstår 2004.

Kammarrätten gjorde samma bedömning som Länsrätten och gav inte bolaget rätt till avdrag för borgensåtagandena.⁶²

Länsrättens bedömning var att bolaget inte har gjort det sannolikt att borgensförbindelsen hade ett näringsbetingat samband med bolagets verksamhet. Bolaget inkom heller inte med uppgifter att regressfordran givit upphov till en definitiv förlust och att infriandet av borgensåtagandet därför i sin helhet var avdragsgill. Länsrätten ansåg även att bolaget lämnat motstridiga uppgifter gällande åt vilket bolag borgensåtagandet i denna del har infriats. I intyg från Handelsbanken har delar av beloppet (194 445 kr och 34 öre) infriats gentemot Pos-Line AB den 13 november 2003, men enligt intyg utfärdat den 27 maj 2004 av Handelsbanken har hela beloppet om 350 000 kr infriats av bolaget för Safe Net i Lund AB. Det var oklart under vilket inkomstår som beloppet har infriats i sin helhet eftersom det senare intyget var utfärdat efter aktuellt inkomstårs utgång. Länsrätten fann att bolaget inte har förmått att göra det sannolikt att de haft kostnaden under det aktuella taxeringsåret, att infriandet av borgensåtagandet har haft ett näringsbetingat samband med dess verksamhet eller att en definitiv förlust har förelegat. Kammarrätten fastslog att Bistero AB i likvidation inte hade avdragsrätt för borgensåtagandena.⁶³

5.1.3 AB Lundmark & Partners borgensförbindelse för dotterbolag

I en dom från Kammarrätten i Göteborg (2008-11-07) mål nr 7311-05 var klagande AB Lundmark & Partners. Bolaget yrkade bland annat på avdrag för kostnader med anledning av borgensåtagande hänförliga till dotterbolags förpliktelser för inkomsttaxering 2002.⁶⁴

AB Lundmark & Partners förvärvade under år 1999 aktier i det nybildade bolaget Hanöhus Hotell & Restaurang AB som senare försattes i konkurs. AB Lundmark & Partners anförde att bolaget under hela sin verksamhetstid drivit hotellverksamhet, rumsuthyrning och erbjudit konsulttjänster inom hotellnäringen, vilket även varit den huvudsakliga verksamheten inom dotterbolaget. Skatteverket, som var motpart, anförde att bolagets verksamhet enligt deras mening har ändrats under åren och att konsulttjänster endast bestod av en liten del av nettoomsättningen. Enligt Skatteverket kan inte dotterbolagets verksamhet betraktas som ett främjande av bolagets verksamhet.⁶⁵

61 KR Gbg 2010-09-24, Mål nr 6691-09.

62 KR Gbg 2010-09-24, Mål nr 6691-09.

63 KR Gbg 2010-09-24, Mål nr 6691-09.

64 KR Gbg 2008-11-07, Mål nr 7311-05.

65 KR Gbg 2008-11-07, Mål nr 7311-05.

(13)

9 Avgörande för Kammarrättens bedömning var reglerna enligt 16:1 IL som innebär att utgifter för att förvärva eller bibehålla inkomster ska dras av som kostnad i inkomstslaget näringsverksamhet. Det innebär att alla utgifter som uppkommer till följd av näringsidkarens strävan efter att öka intäkterna eller att minska kostnaderna ska dras av. Om borgensåtagandet har betingats av näringsverksamheten får utgiften dras av. Kammarrätten slog fast att utredningen visade att den verksamhet som avsetts bedrivas i dotterbolaget väsentligen avsåg samma verksamhetsområde som den som bedrivits i moderbolaget. Vidare i Kammarrättens bedömning var att det av utredningen inte funnits stöd för annat än att det mellan bolagens verksamheter fanns sådana samband att borgensåtagandet betingats av näringsverksamheten.

Kammarrätten biföll AB Lundmark & Partners överklagan och bestämde att bolaget skulle medges avdrag för borgensåtagandena.⁶⁶

5.2 Borgensförbindelse för före detta dotterbolag 5.2.1 Affärsmässig relation kvarstod efter avyttring

I RÅ 1990 not 137 gjorde länsskattemyndigheten besvär över ett förhandsbesked.

Förhandsbeskedet gällde X AB som hade sex helägda dotterbolag. Fram till 1986 hade X AB ett sjunde dotterbolag, X Finans AB. Aktierna i detta dotterbolag avyttrades till ett svenskt företag som ägdes av anhöriga till majoritetsägaren i X AB:s utländska moderbolag.

Affärsmässiga relationen mellan X Finans AB och X-koncernen bestod efter aktieförsäljningen. Detta genom att X Finans AB före och efter aktieförsäljningen tillhandahöll tjänster som kompletterade koncernens utbud i övrigt. X Finans AB:s verksamhet finansierades före och efter försäljningen genom krediter i PK-banken. I samband med försäljningen av aktierna tecknade X AB borgen för X Finans AB:s engagemang hos PK- banken. X AB tvingades sedan infria borgen och erlägga 21,3 miljoner till PK-banken.⁶⁷ I ett förhandsbesked från Riksskatteverket gavs bolaget rätt till avdrag för beloppet som borgensåtagandet uppgått till. Motiveringen var att borgensåtagandet ansågs vara betingat av bolagets rörelse med hänvisning till 20 § anvp. 5 KL.⁶⁸

5.2.2 Banken krävde kvarstående som borgensman

Vid Kammarrätten i Göteborg (2007-04-18) mål nr 778-06 var Olle Rutgersson klagande och yrkade på avdrag för förlust vid infriande av borgensförbindelse för inkomsttaxering 2003.⁶⁹ Olle anförde att han bedrivit fastighetsförvaltning sedan 1986. HB Rutgerssons Fastighetsbolag (handelsbolaget) bedrev fastighetsförvaltning och Olle Rutgersson Bilcentrum Orust AB (Orust AB) bedrev också fastighetsförvaltning. År 1997 förvärvade handelsbolaget aktierna i Hällevnadsholmsbostäder AB. Hällevnadsholmsbostäder var på obestånd när förvärvet gjordes och köpeskillingen sattes till en krona. För att möjliggöra en fortsatt drift i Hällevnadsholmsbostäder krävdes ett banklån. Banken begärde borgen för lånen vilket handelsbolaget inträdde för sitt dotterbolags skulder.⁷⁰

Koncernen omstrukturerades efter några månader och Hällevnadsholmsbostäder AB avyttrades till Orust AB. I samband med avyttringen kontaktades banken, som krävde att handelsbolaget skulle kvarstå som borgensman för lånet till Hällevnadsholmsbostäder. Olle

66 KR Gbg 2008-11-07, Mål nr 7311-05.

67 RÅ 1990 not 137.

68 RÅ 1990 not 137.

69 KR Gbg 2007-04-18, Mål nr 778-06.

70 KR Gbg 2007-04-18, Mål nr 778-06.

(14)

10 bedömde att borgensåtagande kunde kvarstå eftersom Hällevnadsholmsbostäder ingick i samma oäkta koncern. Hällevnadsholmsbostäder försattes i konkurs och handelsbolaget tvingades infriade sitt borgensåtagande. Skatteverket ansåg att Kammarrätten skulle avslå överklagan för att det inte hade bevisats att ingående av borgensåtagandet påverkat förvärvande och bibehållande av inkomster i handelsbolagets eller i något annat bolag.⁷¹ Kammarrätten slog fast att det var ostridigt att handelsbolaget och Hällevnadsholmsbostäder bedrev fastighetsförvaltning och att lånet och därmed borgensåtagandet var en förutsättning för att Hällevnadsholmsbostäder skulle kunna fortsätta sin verksamhet. Det var även ostridigt att banken inte godtog köparen av aktierna, Orust AB, som borgensman samt att Olle Rutgersson vid tidpunkten för infriandet av borgensåtagande innehade 97,5 procent av andelarna i handelsbolaget. Kammarrätten fann att handelsbolagets borgensåtagande och därmed utgiften för att infria borgensåtagandet betingats av den näringsverksamhet som bedrevs i Hällevnadsholmsbostäder. Frågan blev därför om en sådan utgift var att anse som en utgift för att förvärva och bibehålla inkomster enligt 16:1 1 st. IL och sålunda kan dras av som kostnad i handelsbolaget. Kammarrätten slog fast att utgiften för infriandet av borgensåtagandet var att anse som en utgift för att förvärva och bibehålla inkomster och var därmed avdragsgill.⁷²

5.3 Borgensåtagande i form av tredjemanspant

Vid Kammarrätten i Göteborg (2010-04-23) i mål nr 4724-09 yrkade Benny Nyvall på avdrag för borgensåtagande för inkomsttaxering 2007.⁷³

Klagande Benny Nyvall och hans hustru ägde en fastighet avsedd och lämpad för butiksverksamhet. Fastigheten hyrdes ut till en affärsidkare och för att affärsidkaren skulle få nödvändiga krediter av banken krävde banken säkerhet i fastigheten och Benny gick i borgen för hyresgästens banklån. Affärsidkaren försattes i konkurs och fastigheten avyttrades som betalning för affärsidkarens lån. Erhållande av banklån var en förutsättning för att affärsidkaren skulle kunna driva verksamheten och uthyrningen av lokalen var en förutsättning för att han skulle få en intäkt av fastighetsinnehavet. Borgensförbindelsen hade ingåtts av Benny för bedriven näringsverksamhet. Benny ansåg därför att det var en kostnad i näringsverksamheten som ska vara avdragsgill eftersom det var en utgift för att förvärva och bibehålla inkomster.⁷⁴

I Länsrättens bedömning framkom att av ett intyg från Nordea Bank AB framgick att det var frågan om en tredjemanspant och inte ett ordinärt borgensåtagande. Det tvistande beloppet uppgick till 195 000 kr. Länsrätten bedömde vidare att en förutsättning för avdrag i näringsverksamhet för kostnad för ianspråktagen pant var att en uppkommen förlust har ett nära samband med näringsverksamheten. Länsrätten fann att Benny har gjort det sannolikt att pantsättningen betingades av och var en förutsättning för hyresavtalet till den som drev handel i fastigheten. Tredjemanspanten var därmed betingad av näringsverksamheten. Hyrestagaren försattes i konkurs och regressfordran ansågs inte ha något ekonomiskt värde och förlusten ansågs definitiv och verklig. Därmed föreligger rätt för avdrag till hela beloppet i näringsverksamheten. Kammarrätten gjorde samma bedömning som Länsrätten och medgav avdrag för infriat borgensåtagande.⁷⁵

71 KR Gbg 2007-04-18, Mål nr 778-06.

72 KR Gbg 2007-04-18, Mål nr 778-06.

73 KR Gbg 2010-04-23, Mål nr 4724-09.

74 KR Gbg 2010-04-23, Mål nr 4724-09.

75 KR Gbg 2010-04-23, Mål nr 4724-09.

(15)

11 5.4 Analys av kriteriet betingad av näringsverksamhet

I ovan sammanfattade rättsfall har kriteriet betingad av näringsverksamhet varit avgörande för att borgensåtagandet ska vara avdragsgillt.

Följande krav utgjorde huvudbedömningen varför borgensåtagandet inte ansågs vara betingad av näringsverksamhet:

 Det bedrevs inte aktiv näringsverksamhet hos borgensmannen eller hos gäldenären (bedömdes utifrån inkomstskattelagens regler).⁷⁶

 Ägarintressen – borgensåtagandet ansågs inte betingat av rörelsen när moderbolagets ställföreträdare arbetade och var ställföreträdare i dotterbolaget (bedömdes utifrån inkomstskattelagens regler).⁷⁷

 Verksamhetsgemenskapen – borgensmannen och gäldenären bedrev inte liknande verksamheter (bedömdes utifrån inkomstskattelagens regler).⁷⁸

Följande krav utgjorde huvudbedömningen varför borgensåtagandet ansågs vara betingad av näringsverksamhet:

 Det fanns verksamhetsgemenskap mellan borgensmannens och gäldenärens

verksamhet, antingen genom att verksamhetsområdena har varit identiska eller att de har haft samband med varandra (bedömdes utifrån inkomstskattelagens regler).⁷⁹

 Det fanns en affärsrelation mellan gäldenären och borgensmannen (bedömdes utifrån kommunalskattelagens regler).⁸⁰

 Borgensåtagandet var ett krav för avyttring (bedömdes utifrån inkomstskattelagens regler).⁸¹

 Borgensåtagandet var en förutsättning för fortsatt drift och därmed ett nära samband med näringsverksamheten (bedömdes utifrån inkomstskattelagens regler).⁸²

Sammanställningen visar att samtliga rättsfall utom ett har bedömts utifrån inkomstskattelagens regler.⁸³ I kraven för betingad av näringsverksamhet har det lika som av Lodin m.fl. framkommit att det ska finnas samband mellan inkomster och utgifter i en verksamhet för att få avdragsrätt. I dessa fall har det framkommit att sambandet kan vara att det ska finnas verksamhetsgemenskap antingen genom att det finns identiska verksamhetsområden mellan borgensmannen och gäldenären eller att det finns samband mellan verksamhetsområdena.

Vid granskning av dessa rättsfall har det även visats att alla utom ett rättsfall berör juridiska personer. Detta innebär inte att kriteriet betingad av näringsverksamhet främst berör juridiska personer, vilket rättspraxis kan ge en bild utav. Detta faller sig naturligt eftersom rättsfall som hänför sig till fysiska personer som klaganden avser taxeringsår innan 2001, då kommunalskattelagens regelverk var tillämpligt. Tabell 1, nedan, visar en sammanställning av de krav som finns för kriteriet betingad av näringsverksamhet.

76 Jfr KR Jkpg 2009-11-23, Mål nr 1071-09.

77 Jfr KR Gbg 2010-09-24, Mål nr 6691-09.

78 Jfr KR Gbg 2010-09-24, Mål nr 6691-09.

79 Jfr KR Gbg 2008-11-07, Mål nr 7311-05.

80 Jfr RÅ 1990 not 137.

81 Jfr KR Gbg 2007-04-18, Mål 778-06.

82 Jfr KR Gbg 2010-04-23, Mål nr 4724-09.

83 Jfr RÅ 1990 not 137 som bedömts enligt kommunalskattelagens regler.

(16)

12 Tabell 1 - Krav för kriteriet betingad av näringsverksamheten

 Aktiv näringsverksamhet

 Ägarintresse är av betydelse

 Finns en affärsrelation

 Krav för avyttring

 Förutsättning för fortsatt drift

 Verksamhetsgemenskap mellan borgensmannen och gäldenären

o Identiska verksamhetsområden o Samband mellan verksamheterna

6. BORGENSÅTAGANDE - DRIFTFÖRLUST ELLER OMKOSTNAD

I detta kapitel sammanfattas rättsfall som behandlar avdragsrätt för förlust på näringsbetingat borgensåtagande som bedömts utifrån kriteriet att borgensåtagande har varit en avdragsgill driftförlust eller omkostnad. Samtliga borgenssummor för rättsfallen återfinns i bilaga 1.

6.1 Moderbolags borgensförbindelse för dotterbolag 6.1.1 AB Arne Gustafssons borgensförbindelse för dotterbolag

I rättsfall RÅ Aa 71/85 var den klagande aktiebolaget Arne Gustafsson. AB Arne Gustafsson gick i borgen för samtliga dotterbolagets förpliktelser till Sveriges Kreditbank och för de förpliktelser dotterbolaget åtagit sig som försäkringstagare i Försäkringsbolaget Pensionsgaranti (FPG). I första deklarationen hade AB Arne Gustafsson kvittat sin regressfordran för borgensåtagandet mot en fordran som dotterbolaget hade till moderbolaget.

Denna godtogs inte och bolaget lämnade in en ny deklaration till Skatteverket och yrkade på avdrag för en borgensförlust på 1 300 000 kr för inkomsttaxering 1981.⁸⁴

Dotterbolaget försattes i konkurs och FPG anmodade AB Arne Gustafsson att betala 1 300 000 kr på grund av borgensåtagandet. Regeringsrätten slog fast att för att avdrag för borgensåtagande ska kunna medges måste det kunna hänföras till driftförlust. Det fanns inte tillräckligt stöd för att betrakta förlusten som driftförlust.⁸⁵

6.1.2 Krossekonomi AB:s borgensförbindelse för dotterbolag

Vid Kammarrätten i Stockholm (2004-04-06) mål nr 1127-02 var Skatteverket klagande och anförde att Kammarrätten inte skulle medge AB Krossekonomi avdrag för förlust på borgensåtagande för inkomsttaxering 1998.⁸⁶

I Länsrätten anförde bolaget att de bedrev fastighetsförvaltning som skedde i bolaget samt i svenska dotterbolag. Fastighetsrörelse i Frankrike skedde genom ett helägt franskt aktiebolag, Krossicard SARL. Den aktuella borgensförbindelsen ingicks i samband med ett lån som Krossicard upptog vid ett förvärv av en fastighet i Frankrike. Bolaget förklarade att borgensförbindelsen var en direkt följd av bolagets val att äga fastigheten i Frankrike indirekt samt valet av finansiering av fastighetsförvärvet. AB Krossekonomi anförde även att koncernen ägde ett handelsbolag där en hyreshusenhet med omfattande uthyrning för bostäder ägs och förvaltas. Två fastighetsaktiebolag har varit vilande. Med detta som bakgrund måste det konstateras att bolaget bedrivit omfattande fastighetsförvaltning, även om det varit i indirekt form.⁸⁷

84 RÅ Aa 71/85.

85 RÅ Aa 71/85.

86 KR Sthlm 2004-04-06, Mål nr 1127-02.

87 KR Sthlm 2004-04-06, Mål nr 1127-02.

(17)

13 Skatteverket anförde att bolaget inte ska medges avdrag för borgensåtagandet med anledning av att det inte förekommit några affärsförbindelser mellan moderbolaget och dotterbolaget och att borgensåtagandet därmed inte var näringsbetingat. Skatteverket ansåg vidare att det inte fanns ett tillräckligt verksamhetssamband mellan gäldenären och borgensmannen.⁸⁸

Länsrätten slog fast att enligt 20 § anvp. 5 KL räknas till kapitalförlust inte förlust på borgensförbindelse om denna är betingad av näringsverksamheten som bedrivs av den skattskyldige eller annan, som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå den skattskyldige nära. Förlusten utgör i sådana fall en avdragsgill driftförlust. I ordalydelsen finns det inget krav på att borgensförbindelsen ska ha direkt samband med den skattskyldiges näringsverksamhet. Borgensförbindelsen kan även ha betingats av näringsverksamheten som bedrivs av ”annan, som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå den skattskyldige nära.” Med ledning av Regeringsrättens uttalande i RÅ 2001 ref. 6 kan med ”annan” förstås moder- och dotterbolag eller företag under i huvudsak gemensam ledning. Skattemyndigheten har emellertid gjort gällande att ”annan” inte kan innefatta det bolag som mottagit borgen.

Länsrätten fastslog att ingenting i lagtextens ordalydelse föranleder en sådan tolkning av lagtextens innehåll.⁸⁹

Av betydelse för beslutet av Länsrätten var att AB Krossekonomi ägde 100 procent i dotterbolaget. Borgensförbindelsen ansågs vara betingad av näringsverksamheten som bedrivits av annan, som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden stått AB Krossekonomi nära. Detta eftersom borgensförbindelsen ingicks i samband med ett lån som Krossicard SARL upptog vid ett förvärv av en fastighet och att Krossekonomi tvingats infria sitt borgensåtagande sedan Krossicard SARL gått i konkurs.

Förlusten var definitiv eftersom Krossicard SARL gått i konkurs. Förutsättningarna som anges i 20 § anvp. 5 KL för att medge avdrag såsom för driftförlust var uppfyllda och bolaget fick avdragsrätt för förlusten på borgensåtagandet. Kammarrättens avslog Skatteverkets överklagan och fastslog Länsrättens bedömning.⁹⁰

6.2 Borgensåtagande villkor för köp 6.2.1 Villkor för köp av rörelse

I RKK R72: 1:2 yrkade Jan Sjöström för avdrag på grund av infriande av borgensåtagande för inkomsttaxering 1964. Jan Sjöström köpte en rörelse och erlade 20 000 kr för inventarierna, likviden lånade han i en bank. Senare sålde han rörelsen till sin bror genom att brodern övertog ansvaret för lånet. Ett köpevillkor var att Jan iklädde sig borgensansvar för lånet. Två andra personer hade även gått i borgen för lånet. Brodern avled och Jan infriade resterande del av lånet då bouppteckningen visade brist i boet.⁹¹

Regeringsrätten framförde i sin bedömning att borgensåtagandet var ett villkor för försäljningen. Borgensåtagandet skedde som ett led i rörelsen och var därmed en avdragsgill driftförlust.⁹²

88 KR Sthlm 2004-04-06, Mål nr 1127-02.

89 KR Sthlm 2004-04-06, Mål nr 1127-02.

90 KR Sthlm 2004-04-06, Mål nr 1127-02.

91 RRK R72 1:3.

92 RRK R72 1:3.

(18)

14 6.2.2 Villkor för förvärv av maskiner och tillverkningsrätt

I RÅ 1969 Fi 1720 gjordes besvär av Sydsvenska Läder & Remfabriks Aktiebolaget angående dess inkomsttaxering 1962. Klagande bolaget förvärvade från Lunds Kemisk- Tekniska Fabriks AB dels tillverkningsrätt beträffande tåkappsväv, dels vissa maskiner för tillverkningen. Som ersättning gav det klagande bolaget visst kontantbelopp samt övertog borgensansvar för förlagslån på 50 000 kr. Lånet övergick senare till annan gäldenär, Aktiebolaget Lukete. På grund av sistnämnda bolagets brist på likviditet inlöste klagande bolaget under beskattningsåret 20 000 kr av lånet. Bolaget begärde sedan avdrag med 20 000 kr i sin självdeklaration.⁹³

Regeringsrätten fastslog att det av utredningen i målet framgått, att borgensåtagandet utgjort ett villkor för förvärv av tillverkningsrätt och utrustning, avseende tillverkning av tåkappsväv, samt att denna tillverkning numera avvecklats. Då tillverkningen av tåkappsväv utgjorde ett led i bolagets rörelse, var den av borgensåtagandet föranledda förlusten att hänföra till avdragsgill driftförlust.⁹⁴

6.3 Leverantörer och kunders borgensåtagande 6.3.1 Borgensåtagande för hyresgäst

Vid Kammarrätten i Jönköping (2009-09-29) mål nr 3519-08 var Spårö Fastighets AB klagande och yrkade på avdrag för borgensåtagande som uppgick till 3 504 147 kr för inkomsttaxering 2007.⁹⁵

Bolaget bedrev näringsverksamhet med inriktning på uthyrning och förvaltning av egna fastigheter. Bolagets dominerande hyresgäst var Västerviks Marina AB. Västerviks Marina AB avsåg att låta uppföra en byggnad på bolagets fastighet. Därigenom hävdade Spårö Fastighet AB att Västerviks Marina AB blivit bundna till fastigheten och ett mycket långvarigt hyresförhållande kunde påräknas. Hyresgästens uppförande av byggnaden skulle finansieras genom lån tagna i Tjustbygdens Sparbank AB, banken krävde dock borgen för sitt lån. Spårö Fastighets AB gick i borgen för hyresgästens banklån och lät pantföreskriva sina fastigheter för lånet.⁹⁶

Kammarrätten i Jönköping fastslog för att avdrag för förlust på borgensåtagande ska kunna medges krävs att kostnaden ska anses vara hänförlig till förvärvande eller bibehållande av inkomster i den av bolagets bedrivna verksamhet. Kammarrätten slog fast att även om Västerviks Marina AB genom sin investering blivit bunden till fastigheten och att bolaget därmed kunde påräkna ett långvarigt hyresförhållande var borgensåtagandets syfte inte att främja bolagets egen verksamhet. Utgiften för infriandet av borgensåtagandet var därmed inte en avdragsgill kostnad i näringsverksamheten.⁹⁷

6.3.2 Borgensåtagande för kunds checkräkningskredit

I RÅ 1975 ref. 66 yrkade AB Kleist Konfektion på avdrag för borgensåtagande och ränta för inkomsttaxering 1967. AB Kleist Konfektion ingick tillsammans med en privatperson ett

93 RÅ 1969 Fi 1720.

94 RÅ 1969 Fi 1720.

95 KR Jkpg 2009-09-29, Mål nr 3519-08.

96 KR Jkpg 2009-09-29, Mål nr 3519-08.

97 KR Jkpg 2009-09-29, Mål nr 3519-08.