UPPSALA UNIVERSITET
Företagsekonomiska Institutionen -‐ Handelsrätt
De nya 3:12-‐reglerna
-‐ motiven, kritiken och effekterna
Kandidatuppsats VT 2014
Inlämningsdatum: 2014-‐06-‐10 Författare: Liv Bernard
Handledare: Camilla Widerlöv
Jag vill rikta ett stort tack till min handledare Camilla Widerlöv som under hela processen har stöttat mig och kommit med värdefulla synpunkter. Ett tack även till opponenten som gav mig en konstruktiv och bra opponering. Slutligen vill jag tacka mina vänner och familj som tagit sig tid att korrekturläsa och ge mig värdefulla kommentarer.
Uppsala den 10 juni 2014
Liv Bernard
Den 15 april 2013 presenterade regeringen ett förslag till nya regler gällande beskattning av utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar i fåmansföretag. Dessa regler återfinns i IL 57 kap. och kallas för 3:12-reglerna. Regeringens förslag gällde det lönebaserade utrymme som delägare med kvalificerade andelar under vissa villkor kan tillgodoräkna sig till sitt gränsbelopp. Den största förändringen innebar att ett lönebaserat utrymme endast får beräknas av delägare som äger en andel som motsvarar minst fyra procent av kapitalet i företaget. Detta krav benämns som kapitalandelskravet. De nya reglerna började gälla 1 januari 2014. Motiven bakom förändringen, angav regeringen, var att de tidigare 3:12-reglerna medförde en överkompensation till delägare i stora fåmansföretag med många delägare och många anställda. Regeringens förslag kom att kritiseras starkt av många olika parter. Av dessa var det många som angav att de trodde att de berörda parterna skulle komma att placera sig i en situation så att de trots de nya reglerna, fortfarande skulle få tillgodoräkna sig ett lönebaserat utrymme. Den empiriska och teoretiska forskning som finns visar även den på att företag anpassar sig till trösklar i skattesystemet för att på så sätt få så låg skattebelastning som möjligt. Det faktum att regeringen inte genomförde någon utredning av de tidigare 3:12- reglerna innan det nya förslaget presenterades anser jag kan ifrågasätta regeringens verkliga motiv till förändringen. Kommer de berörda parterna att placera sig i en situation där de trots de nya reglerna kan uppfylla kapitalandelskravet och tillgodoräkna sig stora lönebaserade utrymmen, medför det även att de ekonomiska effekterna av förslaget kommer att bli andra än de som regeringen avsett. På detta sätt kan stora skatteförluster uppkomma, något som kan komma att drabba hela samhället.
Nyckelord: Beskattningsrätt, Inkomstskattelagen, Fåmansföretag, 3:12-reglerna
ABL – Aktiebolagslagen (SFS 2005:551)
ESO – Expertgruppen för studier i offentlig ekonomi FAR – Branschorganisationen för redovisningskonsulter,
revisorer och rådgivare
IBB – Inkomstbasbelopp
IL – Inkomstskattelagen (SFS 1999:1229) NSD – Näringslivets Skattedelegation
Prop – Proposition
SLR – Statslåneräntan
ÅRL – Årsredovisningslagen (SFS 1995:1554)
1 Inledning ... 1
1.1 Bakgrund ... 1
1.2 Problematisering ... 2
1.3 Frågeställningar ... 4
1.4 Syfte ... 4
1.5 Metod och material ... 4
1.6 Disposition ... 5
2 3:12-reglerna ... 6
2.1 3:12 reglerna idag ... 6
2.2 Förändringen i 3:12-reglerna ... 9
2.3 Exempel på användningen av 3:12-reglerna ... 10
2.4 Sammanfattning av 3:12-reglerna ... 11
3 De nya reglerna ... 12
3.1 Motiven bakom kapitalandelskravet ... 12
3.2 Kritik som framförts ... 13
3.2.1 Reglerna om lönebaserat utrymme ... 13
3.2.2 Kapitalandelskravet ... 15
3.3 Möjliga konsekvenser av regelförändringen ... 17
3.4 Sammanfattning av de nya reglerna ... 18
4 Analys ... 19
4.1 Saklig grund för förändring ... 19
4.2 Motiven bakom förändringen ... 19
4.3 Parter som berörs negativt ... 20
4.4 Nivån på kapitalandelskravet ... 21
4.5 Sammanfattning av analysen ... 22
5 Slutsats ... 23
5.1 Sammanfattande slutsats ... 23
5.2 Förslag till vidare forskning ... 24 Källförteckning ... I Offentligt tryck ... I Litteratur ... I Elektroniska källor ... II
1 Inledning
1.1 Bakgrund
Den 15 april 2013 presenterade regeringen den ekonomiska vårpropositionen för 2013, och i samband med detta aviserade Finansdepartementet ett antal skatteförändringar. 1 Förändringarna berörde bland annat de så kallade 3:12-reglerna i inkomstskattelagens (IL) 57 kap. Dessa regler berör beskattning av utdelning och kapitalvinst från fåmansföretag. Det svenska skattesystemet är uppbyggt så att inkomster beskattas olika beroende på hur de uppkommit.2 Inkomster som uppkommit genom utfört arbete ska beskattas progressivt i inkomstslaget tjänst, medan inkomster som uppkommit via kapitalplacering ska beskattas proportionellt i inkomstslaget kapital.3 En progressiv beskattning innebär att skattesatsen ökar när inkomsten ökar, medan en proportionell beskattning innebär en fast skattesats oavsett storlek på inkomsterna.4 En delägares utdelning och kapitalvinst från fåmansföretag borde således beskattas i inkomstslaget kapital, då utdelning och kapitalvinst är kapitalinkomster enligt IL 41 kap. 1 §. I ett fåmansföretag anses dock företagets resultat till stor del bero på de aktiva delägarnas arbetsinsats, varför utdelning och kapitalvinst inte enbart kan ses som en ren kapitalinkomst.5 Varje aktiv delägare får därför beräkna ett gränsbelopp. Gränsbeloppet anger den del av utdelning och kapitalvinst som får beskattas i inkomstslaget kapital, och ska motsvara normal kapitalavkastning. Resterande del anses bero på delägarens arbetsinsats och beskattas därför i inkomstslaget tjänst.6 I gränsbeloppet kan ett lönebaserat utrymme ingå och det var beräkningen av detta utrymme som skatteförändringarna som Regeringen presenterade berörde.
Att som delägare ha ett lågt gränsbelopp innebär att en större del av eventuell utdelning och kapitalvinst från fåmansföretaget beskattas i inkomstslaget tjänst istället för inkomstslaget kapital. I inkomstslaget tjänst kan beskattningen på inkomsten uppgå till 57 procent, medan beskattningen på utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar i fåmansföretag endast uppgår till 20 procent enligt IL 57 kap. 20 och 21 §§. Det mest uppmärksammade i regeringens förslag var att ett kapitalandelskrav för att få beräkna ett lönebaserat utrymme på fem procent skulle införas.7 Kapitalandelskravet innebar att delägare som inte ägde fem procent eller mer, inte skulle få beräkna ett lönebaserat utrymme. De riskerade därmed att få ett lägre gränsbelopp. Regeringens förslag till skatteförändringarna behandlades efter att det hade släppts, av ett antal remissinstanser under tre veckor.8 Remissinstanser är organisationer och myndigheter med specialkunskaper inom det aktuella ämnet som har rätt att yttra sig angående ett lagförslag. Många av dessa instanser var starkt kritiska till förslaget.9 Regeringen genomförde utifrån remissbehandlingen några mindre justeringar av förslaget och lämnade sedan en lagrådsremiss till Lagrådet. 10 Lagrådet är en myndighet som har till uppgift att yttra sig över lagförslag och består av domare från Högsta Domstolen och Högsta
1 Prop. 2012/13:100.
2 Eriksson s 22.
2 Eriksson s 22.
3 Prop 2013/14:1 s 256.
4 Lodin, Lindencrona, Melz, Silfverberg & Simon-Almendal s 52.
5 Prop 2013/14:1 s 256.
6 Eriksson s 285.
7 A a s 37.
8 Lagrådsremiss. Bilaga 2.
9 Regeringen, 2013c.
10 Lagrådsremiss.
förvaltningsdomstolen.11 I remissen hade regeringen sänkt kapitalandelskravet från fem till fyra procent.12
Lagrådet lämnade i sin tur ett yttrande utifrån regeringens remiss angående de nya 3:12- reglerna.13 I yttrandet var Lagrådet kritiska till det nya lagförslaget och kunde inte tillstyrka att förslaget skulle läggas till grund för lagstiftning.14 Denna kritik uppgav finansminister Anders Borg var den tyngsta kritik Lagrådet hade riktat mot Finansdepartementet under hans tid som minister.15 Regeringen gick sedan ut med att de trots Lagrådets kritik valde att gå vidare med ändringarna i 3:12-reglerna, men att vissa förändringar hade genomförts.
Kapitalandelskravet på fyra procent var dock något som regeringen valde att behålla.16 I september presenterade regeringen sitt slutgiltiga förslag till de nya 3:12-reglerna i budgetpropositionen för 2014.17 Både skatteutskottet och finansutskottet lämnade därefter sitt godkännande till förslaget.18 Med grund i utskottens godkännande togs riksdagsbeslut, och lagförslaget gällande 3:12-reglerna röstades igenom. 19 De nya reglerna med ett kapitalandelskrav på fyra procent, började gälla den 1 januari 2014.20
1.2 Problematisering
Kapitalandelskravet kommer som tidigare nämnts leda till att de delägare som inte uppfyller den angivna gränsen inte kommer att kunna tillgodoräkna sig ett lönebaserat utrymme till sitt gränsbelopp. Ett minskat gränsbelopp leder därmed till att delägaren behöver beskatta en större del av eventuell utdelning och kapitalvinst från fåmansföretaget i inkomstslaget tjänst, och då till en betydligt högre beskattning.21 Det kan således bli en stor skillnad i skattebelastning beroende på storleken på gränsbeloppet. Denna skillnad leder i sin tur till att ett så stort gränsbelopp som möjligt är att föredra för att minska skattebelastningen. Att ha ett skattesystem som består av olika inkomstslag med olika höga skattesatser innebär att parter alltid kommer att sträva efter att få räkna inkomst till det inkomstslag med lägst skattesats. På detta sätt kommer regelförändringar som begränsar möjligheten att räkna inkomst till inkomstslag med en låg skattesats alltid att dels få kritik av de parter som begränsas, samt dels alltid få effekter då parter kommer att önska kringgå sådana regler.
Regeringen menar att det har skett ett kraftigt utnyttjande av reglerna om lönebaserat utrymme i en liten krets av företag och då främst inom revisions- konsult- och juristbranschen och att reglerna därför behövde ändras. Gemensamt för dessa företag är att de ofta har många delägare samt många anställda. Storleken på det lönebaserade utrymmet beror till stor del på antalet anställda i företaget. Det lönebaserade utrymmet beräknas med grund i den kontanta ersättning som betalats ut till samtliga anställda i företaget. Desto fler anställda, desto större blir således löneunderlaget och det lönebaserade utrymmet och därmed även möjligheten till ett stort gränsbelopp. Regeringen bedömer vidare att ungefär 3 600 personer har kunnat sänka sin skatt på löneinkomster med sammanlagt 650 miljoner kronor per år genom att utnyttja 3:12-reglerna. Regeringen anger vidare att ungefär 350 000 personer är delägare i företag som
11 Lagrådet.
12 A a s 43.
13 Prop. 2013/14:1 Bilaga 5.
14 A a s 46.
15 Motion 2013/14:Sk315.
16 Regeringen, 2013c.
17 Prop. 2013/14:1.
18 Skatteutskottet; Finansutskottet.
19 Riksdagsskrivelse 2013/14:56.
20 Prop. 2013/14:1 s 255.
21 Borg & Lööf.
omfattas av 3:12-reglerna och därmed berörs av dessa förändringar. Av dessa beräknas 28 000 delägare få sänkt skatt och 3 600 delägare en ökad skattebelastning. 22 Gruppen som får höjd skatt är därmed endast en liten del av de som berörs. Trots det låga antalet delägare som berörs negativt, har som tidigare angivits, kritiken mot kapitalandelskravet och de andra förslagen till förändringarna i 3:12-reglerna, varit hård.
Att ändra eller stifta en lag är en process i flera steg som ofta startar med att regeringen tillsätter en offentlig utredning för att utreda den aktuella frågan.23 Utredningen tar fram fakta, analyserar och lägger sedan fram ett förslag, vilket kan ha formen av ett lagförslag.24 Inför förändringen i 3:12-reglerna tillsattes ingen sådan utredning utan lagförslaget presenterades direkt i samband med vårpropositionen. Som svar på en skriftlig fråga som ställdes till Anders Borg i januari 2013 angav Borg att han vid den tidpunkten inte hade någon avsikt att ändra 3:12-reglerna. 25 Den skriftliga frågan ställdes utifrån den rapport som släpptes av Expertgruppen för Studier i Offentlig Ekonomi (ESO) 12 maj 2012, gällande 3:12-reglerna.26 Rapporten visade att 3:12-reglerna användes för inkomstomvandling, det vill säga att befintlig inkomst omklassificerades i syfte att få en lägre skattebelastning. I detta fall handlade det om att tjänsteinkomst omklassificerades till kapitalinkomst för att uppnå en skattesänkning genom att de berörda företagen föll under ILs definition av fåmansföretag.27 Att ur skattehänseende göra något som inte är verksamhetsorienterat, som i detta fall att anpassa företagets organisation utifrån syftet att få så låg skattebelastning som möjligt kan tyckas borde vara olagligt. Så är dock inte fallet. Att agera på detta sätt hamnar i en slags gråzon mellan vad som kan ses som skatteflykt, vilket är olagligt, och vad som kan ses som att på bästa sätt endast anpassa sig efter de regler som finns, vilket är lagligt. Att hantera denna gråzon är problematiskt ur många hänseenden då den ligger och balanserar mellan att vara lagligt och olagligt.
Några månader efter Anders Borgs svar på den skriftliga frågan, att inga nya 3:12-regler var aktuella, presenterades dock det nya lagförslaget i den ekonomiska vårpropositionen. Denna brådska från regeringens sida har förvånat och kritiserats av många olika parter.28 Även den korta remisstiden på tre veckor har fått stor kritik från många olika parter.29 Den snabba beredningstiden samt den korta remisstiden visar sammantaget på att regeringen haft en brådska med att lägga fram ett lagförslag och sedan få det godkänt. Denna brådska förvånar, då det enligt ESO-utredningen fanns en saklig grund för förändring då reglerna utnyttjades.
Att regeringen inte valde att utreda reglerna innan ett nytt förslag lades fram, får mig att ifrågasätta motiven bakom de nya reglerna. De nya reglerna har som tidigare nämnts, även mött hård kritik och starkt motstånd från de parter som ska tillämpa dem. Regler som inte tas emot och förstås av parterna som berörs, är ofta inte någon bra förutsättning för implementering och efterlevnad. Avsaknaden av förståelse kan istället leda till försök att kringgå bestämmelserna. Det är således troligt att många av de delägare som berörs negativt av de nya 3:12-reglerna kommer att försöka anpassa och organisera om sina företag och på så sätt kunna komma runt de nya skattereglerna.30
22 Regeringen, 2013a.
23 Lehrberg s 150.
24 Regeringen, 2013b.
25 Skriftlig fråga 2012/13:226; Svar på skriftlig fråga 2012/13:226.
26 Alstadsæter & Jacob.
27 A a s 14 ff.
28 Se exempelvis FAR, 2013c; Johansson; Prop. 2013/14:1 Bilaga 5; Motion 2013/14:Sk411.
29 A a.
30 Se exempelvis Prop. 2013/14:1 Bilaga 5 s 45; Lagrådsremiss s 44; Larsson & Sävenstrand s 566; Lodin, 2013a; Motion 2013/14:Sk315; Sjögren.
Varför regeringen har agerat på det sätt som de har gjort är därför något som kan ifrågasättas och undersökas. Genom att studera regeringens motiv till de nya reglerna i IL samt den kritik som har framförts mot reglerna, kan en bättre förståelse för hur lagar och lagförslag inom detta område ska utformas skapas. En ökad förståelse kan även komma att underlätta tillämpningen av reglerna i praktiken. Vidare kan en studie av detta slag skapa ökad förståelse hos både de instanser som ger förslag till nya lagar samt den stiftande makten, riksdagen.
Även de parter som berörs av de nya lagarna, kan genom denna studie skapa sig en större förståelse för motiven bakom reglerna och hur de är avsedda att fungera i praktiken. En bättre förståelse hos samtliga parter kan i slutändan komma att leda till att färre försök görs för att kringgå de lagar och regler som finns. Detta då förståelsen för lagarna och de sammanhang de existerar i är större.
1.3 Frågeställningar
Ovan förda resonemang leder fram till de frågeställningar som denna studie ämnar svara på Varför införde regeringen kapitalandelskravet?
Varför har förslaget kritiserats?
Hur kommer delägare som berörs att agera utifrån den nya lagen?
1.4 Syfte
Syftet med denna studie är att undersöka varför regeringen valde att införa kapitalandelskravet i de nya 3:12-reglerna trots att det kritiserades kraftigt från många håll.
Vidare kommer bakgrunden till denna kritik, samt de svar som getts på kritiken att undersökas. Slutligen kommer även studien att undersöka hur de delägare och företag som berörs av de nya reglerna kan komma att agera utifrån dessa. Studien kommer att ge både praktiska och teoretiska bidrag. De teoretiska bidragen kommer att ta form av en ökad kunskap kring regeringens motiv och tankegångar bakom förändringarna som genomfördes av 3:12-reglerna under 2013. De praktiska bidragen kommer att bestå av kunskap kring hur lagförändringarna har tagits emot i praktiken samt vilka effekter som har uppstått.
1.5 Metod och material
I denna studie har huvudsakligen en rättsdogmatisk metod använts. Den rättsdogmatiska metoden tar sin utgångspunkt i befintliga rättskällor, och går ut på att fastställa antingen vilka regler som finns, vilket även benämns som de lege lata, eller vilka regler som bör skapas, vilket även benämns som de lege ferenda.31 Denna studie har fokuserat på de lege lata, det vill säga vilka rättsregler som finns inom det berörda området. Rättskällor som använts för denna studie är förutom rättsreglerna i IL även förarbeten och doktrin inom området. De förarbeten som använts är de som ligger till grund för förändringen i IL 57 kap. som genomfördes under 2013. Att studera förarbeten och doktrin ger möjligheten att kunna förstå reglerna och dess koppling till praktiken.32 Det är dock viktigt att vara medveten om att även dessa källor kan vara subjektiva. Exempelvis kan den kritik som framförs av remissinstanserna i budgetpropositionen vara subjektiv och grunda sig i instansens egna uppfattningar om vad som vore bäst för just dem. Det är till exempel inte oförståeligt att FAR är en av de remissinstanser som har kritiserat kapitalandelskravet hårdast.33 FARs medlemmar består
31 Lehrberg s 203 f.
32 A a s 101 ff.
33 Prop. 2013/14:1 s 257 ff; FAR, 2013a.
bland annat av revisorer, vilka även är bland de som berörs negativt av kapitalandelskravet.
För att upprätthålla neutraliteten och objektiviteten är det därför av stor vikt att ha i åtanke att även den information som finns i förarbetena kan vara subjektiv.
De rättskällor som finns ger dock inte ett fullständigt svar på frågorna som ställs i denna studie. För att studera den kritik som har framförts mot förslaget samt hur de berörda parterna kan komma att agera, har även debattinlägg och artiklar från dagspress studerats. Dessa källor ger en övergripande bild av den rådande diskussionen inom området. Vidare har även material från olika branschorganisationer så som FAR och Svenskt Näringsliv använts för att visa på den offentliga debattens olika sidor. Att använda sig av artiklar i dagspress samt material från olika branschorganisationer kan vara riskfyllt då de ofta skrivs i syfte att framföra en förutbestämd åsikt. Artiklar och material av detta slag kan därmed ha en bristande neutralitet.
Samma sak gäller även visst material som publicerats av regeringen, då dessa kan ha publicerats i syfte att förmedla ett visst budskap. I denna studie har dock ovannämnda källor använts medvetet för att visa på de olika åsikter och sidor som finns i den offentliga debatten.
Syftet att visa den rådande debatten gör att dessa källor trots sin låga neutralitet är rättfärdigade att använda. Vidare kan denna kategori av källor införa ett kritiskt synsätt på de källor som används i den rättsdogmatiska metoden genom att de belyser den kritik som getts mot dessa källor.
1.6 Disposition
I nästkommande avsnitt presenteras hur 3:12 reglerna ser ut idag, de förändringar som genomförts samt ett exempel på hur reglerna används i praktiken. Detta för att skapa en förståelse kring bakomliggande omständigheter samt kring hur reglerna används, vilket krävs för vidare läsning. Därefter presenteras regeringens motiv till införandet av kapitalandelskravet. Motiven bakom de nya reglerna presenteras för att visa regeringens avsikter med förslaget. Därefter presenteras kritiken mot förslaget och hur den har bemötts för att på så sätt visa på den debatt som har funnits kring de nya reglerna. I detta avsnitt presenteras även vilka effekter de nya reglerna kan medföra. I efterföljande avsnitt kommer en analys att ske utifrån det som framkommit i de tidigare avsnitten. Slutligen presenteras en sammanfattning av resultaten denna studie kommit fram till samt förslag till vidare forskning.
2 3:12-reglerna
2.1 3:12 reglerna idag
De så kallade 3:12-reglerna återfinns i IL 57 kap. och reglerar beskattning av utdelning och kapitalvinst från fåmansföretag. Ägare i fåmansföretag har ofta full kontroll över företaget, men trots detta så föreligger formellt ett tvåpartsförhållande. Tvåpartsförhållandet ger en möjlighet för företaget och ägare att med skatterättslig verkan ingå rättshandlingar med varandra.34 Ägaren kan exempelvis vara anställd i företaget och på detta sätt förfoga över vinsten genom löneuttag, vilket då beskattas i inkomstslaget tjänst med upp till 57 procent.
Alternativt kan vinsten delas ut till delägaren som utdelning, vilket då beskattas i inkomstslaget kapital med 20 procent, en betydligt lägre beskattning än i inkomstslaget tjänst.
3:12-reglerna finns för att inte omotiverade fördelar ur skattehänseende ska kunna uppnås genom vinstöverföring från företaget till ägarna.35 Dessa regler anger hur inkomsterna från företaget ska fördelas mellan inkomstslagen tjänst och kapital vid beskattning.36 Syftet med reglerna är att inkomster som beror av delägarens arbetsinsats ska beskattas som arbetsinkomster och därmed progressivt och inte proportionellt som kapitalinkomster. En progressiv beskattning innebär att skattesatsen ökar när inkomsten ökar, och en proportionell beskattning innebär en fast skattesats oavsett storleken på inkomsterna.37 Samtidigt ska även 3:12-reglerna ta hänsyn till den kapitalplacering som sker genom att äga andelar i fåmansföretag. Den grundläggande principen i 3:12-reglerna är att utdelning och kapitalvinst som motsvarar normal kapitalavkastning, i detta sammanhang så kallat gränsbelopp, ska beskattas som kapital. Återstående del av utdelning och kapitalvinst anses komma från ägarens arbetsinsats och ska därför beskattas som tjänst.38
För att få tillämpa 3:12-reglerna som finns i IL 57 kap. måste företaget i första hand utgöra ett fåmansföretag enligt kriterierna som finns i IL 56 kap. Enligt IL 56 kap. 2 § 1 p. är ett fåmansföretag ett företag där fyra eller färre delägare äger andelar som motsvarar mer än 50 procent av rösterna för samtliga andelar i företaget. Vid bedömning av hur många personer som äger andelar i företaget ska en person och hans närståendekrets anses som en delägare, IL 56 kap. 5 §. Som närstående räknas enligt IL 2 kap. 22 § make, förälder, mor- och farförälder, avkomling och avkomlings make, syskon, syskons make och avkomling samt dödsbo som den skattskyldige eller någon av de tidigare nämnda personerna är delägare i. Styvbarn och fosterbarn räknas också som avkomling. Även sambo räknas som närstående om denne tidigare varit gift med delägaren eller har eller har haft gemensamma barn med delägaren, IL 2 kap. 20 §. Ett företag kan även anses som ett fåmansföretag om näringsverksamheten är uppdelad på verksamheter som är oberoende av varandra. För att verksamheten ska anses som oberoende krävs att den fysiska personen har den faktiska bestämmanderätten över verksamheten och självständigt kan förfoga över dess resultat, IL 56 kap. 2 § 2 p. Dessutom kan ett företag klassificeras som ett fåmansföretag enligt IL 57 kap. 3 §, det så kallades utvidgade fåmansföretagsbegreppet. Enligt denna regel ska delägare och närstående till delägare som är eller har varit verksamma i betydande omfattning i ett företag anses som en enda delägare. Innebörden av begreppet innebär att delägarens arbetsinsats ska ha haft påtaglig betydelse för företagets vinstgenerering.39 Aktiebolag vars aktier är upptagna till
34 Lodin et al. s 439.
35 A a s 444.
36 Prop. 2013/14:1 s 256.
37 i b.
38 Eriksson s 285.
39 Prop 1989/90:110 s 468.
handel på en reglerad marknad eller motsvarande marknad utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet samt privatbostadsföretag räknas oavsett om de uppfyller övriga kriterier, inte som fåmansföretag, IL 56 kap. 3 §.
Uppfyller ett företag kriterierna för att klassificeras som ett fåmansföretag är nästa steg att se om delägaren uppfyller kriterierna för kvalificerade andelar i IL 57 kap. Enligt IL 57 kap. 2 § ska utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar hos den fysiska personen tas upp i inkomstslaget tjänst istället för inkomstslaget kapital. Med kvalificerad andel anses enligt IL 57 kap. 4 §, en andel i ett fåmansföretag om andelsägaren eller någon närstående är eller har varit verksam i betydande omfattning i företaget under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren. En andel anses även vara kvalificerad om delägaren eller någon närstående varit verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet under någon del av samma tidsperiod. Anses inte andelen som kvalificerad beskattas utdelning och kapitalvinst helt och hållet i inkomstslaget kapital och då med 25 procent, IL 42 kap. 15a §.
Utdelning på en kvalificerad andel ska tas upp i inkomstslaget tjänst till den del den överstiger gränsbeloppet. Utdelning upp till gränsbeloppet ska tas upp till 2/3 i inkomstslaget kapital, IL 57 kap. 20 §. Skattesatsen för den del som ryms inom gränsbeloppet blir därmed 20 procent, vilket fås genom att skattesatsen för kapital, som är 30 procent enligt IL 65 kap. 7 §, multipliceras med två tredjedelar. Gränsbeloppet är summan av årets gränsbelopp samt sparat utdelningsutrymme uppräknat med statslåneräntan (SLR) ökad med tre procentenheter, IL 57 kap. 10 §. Med statslåneräntan avses statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret, IL 57 kap. 8 §. Årets gränsbelopp beräknas vid årets ingång och tillgodoräknas den som äger andelen vid denna tidpunkt, IL 57 kap. 11 §. Om utdelningen ett år understiger gränsbeloppet får den del som inte utnyttjas föras vidare till nästa år och benämns då som sparat utdelningsutrymme, IL 57 kap. 13 §.
Gränsbeloppet enligt förenklingsregeln =
2,75 IBB (fördelat på andelarna i företaget) + (sparat utdelningsutrymme * (SLR + 3 %)) Gränsbeloppet enligt huvudregeln =
(omkostnadsbeloppet * (SLR + 9 %)) + lönebaserat utrymme + (sparat utdelningsutrymme * (SLR + 3 %))
Det finns två olika sätt att beräkna årets gränsbelopp, förenklingsregeln och huvudregeln.
Enligt förenklingsregeln beräknas årets gränsbelopp som två och tre fjärdedels inkomstbasbelopp (IBB) som fördelas med lika belopp på andelarna i företaget, IL 57 kap. 11 § 1 p. Med IBB avses IBB för året före beskattningsåret, IL 57 kap. 9 §. Äger en delägare således tio procent av företaget blir årets gränsbelopp enligt förenklingsregeln tio procent av 2,75 IBB. För den delägare som äger andelar i flera företag får årets gränsbelopp endast beräknas med hjälp av förenklingsregeln för ett av dessa företag, IL 57 kap. 11a §.
Enligt huvudregeln beräknas årets gränsbelopp som summan av underlaget för årets gränsbelopp multiplicerat med SLR ökad med nio procentenheter och eventuellt ett lönebaserat utrymme, IL 57 kap. 11 § 2 p. Underlaget för årets gränsbelopp är det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen hade avyttrats vid årets ingång, IL 57 kap. 12 §. Det lönebaserade utrymmet är 50 procent av löneunderlaget och fördelas med lika belopp på andelarna i företaget, IL 57 kap. 16 §. Löneunderlaget är den kontanta ersättning som lämnats till samtliga anställda i företaget, IL 57 kap. 17 §. Många anställda ger således ett stort löneunderlag och därmed ett stort lönebaserat utrymme. Det lönebaserade utrymmet
för delägarens samtliga andelar får dock inte överstiga ett belopp som motsvarar 50 gånger den kontanta ersättningen som delägaren eller någon närstående fått från företaget och dess dotterföretag under året före beskattningsåret, IL 57 kap. 16 § 3 st. Dotterföretag definieras enligt IL 57 kap. 19 a § som ett företag där moderföretagets andel direkt eller indirekt genom ett annat dotterföretag, överstiger 50 procent av kapitalet i företaget. För att få tillgodoräkna sig ett lönebaserat utrymme krävs det dock att andelsägaren äger andelar i företaget som motsvarar minst fyra procent av kapitalet i företaget, det så kallade kapitalandelskravet, IL 57 kap. 19 §. Det krävs även att andelsägaren eller någon närstående under året före beskattningsåret har fått kontant ersättning från företaget och dess dotterföretag med ett belopp som inte understiger det lägsta av sex IBB med tillägg för fem procent av den sammanlagda kontanta ersättningen i företag och dess dotterföretag, och 10 IBB. Från och med beskattningsåret 2016 sänks de 10 IBB till 9,6 IBB.40 Dessa krav benämns som löneuttagskravet eller lönespärren och återfinns i IL 57 kap. 19 §. Hur ett gränsbelopp beräknas i praktiken visas i ett exempel i avsnitt 2.3.
Figur 1. Beskattning av utdelning och kapitalvinst i fåmansföretag.
Slutligen finns en begräsning i IL 57 kap. 20 a § gällande hur mycket av en utdelning som får tas upp i inkomstslaget tjänst. Denna gräns går vid 90 IBB. Gränsen innebär att utdelning inte ska tas upp i inkomstslaget tjänst till den del det skulle medföra att den skattskyldige och dess närstående, under beskattningsåret från ett företag, sammanlagt i inkomstslaget tjänst tagit upp högre belopp än vad som motsvarar 90 IBB. Den utdelning som överstiger 90 IBB beskattas således i inkomstslaget kapital med 30 procent, IL 42 kap. 15 a §.
Gällande kapitalvinster på kvalificerade andelar i fåmansföretag så ska även dessa upp till gränsbeloppet tas upp till två tredjedelar i inkomstslaget kapital. Den del av kapitalvinsten som överstiger gränsbeloppet ska tas upp i inkomstslaget tjänst, IL 57 kap. 21 §. Dock ska en kapitalvinst inte tas upp i inkomstslaget tjänst till den del det skulle medföra att delägaren
40 Prop. 2013/14:1 s 270.
!
90#IBB!
Gränsbelopp! Gränsbelopp!
100#IBB!
Kapitalvinst!
Utdelning!
Kapital#
30!%!
Tjänst#
%>57!%!
Tjänst#
%>57!%!
Kapital#
20!%!
Kapital#
20!%! Kapital#
30!%!
eller någon närstående, under avyttringsåret och de fem föregående beskattningsåren, från ett fåmansföretag, sammanlagt i inkomstslaget tjänst tagit upp högre belopp än som motsvarar 100 IBB. För den kapitalvinst som överstiger 100 IBB gäller samma sak som för den utdelning som överstiger 90 IBB, den beskattas med 30 procent i inkomstslaget kapital, IL 42 kap. 15 a §.
2.2 Förändringen i 3:12-reglerna
Den största och mest uppmärksammade förändringen i 3:12-reglerna är som tidigare nämnts det kapitalandelskrav på fyra procent som har införts och återfinns i IL 57 kap. 19 §. Innan detta kapitalandelskrav infördes kunde samtliga delägare med kvalificerade andelar i ett fåmansföretag, som uppfyllde löneuttagskravet, beräkna ett lönebaserat utrymme att tillgodoräkna till årets gränsbelopp. Något krav på att äga en viss andel av kapitalet i företaget fanns således inte.41
Vidare förändrades det lägsta löneuttagskravet. Löneuttagskravet har i tidigare års lagstiftning varit det lägsta av sex IBB med tillägg för fem procent av den sammanlagda kontanta ersättningen i företaget och dess dotterföretag, och tio IBB, IL 57 kap. 19 §. Det första kravet står kvar, medan de tio IBB från och med beskattningsåret 2016 sänks till 9,6 IBB.42
Innan förändringen fanns ingen definition av dotterföretag i IL. Utgångspunkten vid tillämpning av reglerna i IL 57 kap. 16-19 §§ var istället definitioner på dotterföretag som återfinns i bland annat aktiebolagslagen (ABL), lagen om ekonomiska föreningar och årsredovisningslagen (ÅRL).43 I och med förändringen under 2013 infördes en definition av dotterföretag i IL 57 kap. 19 a §.
Det fanns innan förändringen heller inget tak för storleken på det lönebaserade utrymmet. Det lönebaserade utrymmet en delägare kunde tillgodoräkna sig var därmed obegränsat. I och med förändringen infördes i IL 57 kap. 16 § ett tak på 50 gånger det löneunderlag som delägaren eller någon närstående fått från företaget eller dess dotterföretag under året före beskattningsåret.44
Slutligen genomfördes en förändring av storleken på det lönebaserade utrymmet. Med dagens regler beräknas det lönebaserade utrymmet som 50 procent av löneunderlaget, IL 57 kap. 16 §. Innan förändringen beräknades det lönebaserade utrymmet som 25 procent av löneunderlaget upp till det belopp som motsvarade 60 IBB, och 25 procent av det löneunderlag som översteg 60 IBB.45 Samtliga förändringar förutom sänkningen av löneuttagskravet började gälla från och med 1 januari 2014.46
41 Prop. 2013/14:1 s 264.
42 A a s 270.
43 A a s 274.
44 A A s 276.
45 A A s 278.
46 A a s 255.
2.3 Exempel på användningen av 3:12-reglerna Delägare A
Kvalificerade andelar i fåmansföretaget B 80 %
Löneunderlag 2 000 000 kr
Lön som A tagit ut under 2014 450 000 kr
Sparat utdelningsutrymme 0 kr
IBB för 2013 56 600 kr
SLR 30 november 2013 2,09 %
Omkostnadsbeloppet 80 000 kr
Utdelning 400 000 kr
Förenklingsregeln
Årets gränsbelopp enligt förenklingsregeln 2,75 * 56 600 * 0,8 = 124 520 kr.
Huvudregeln
Kapitalandelskravet 80 %.
Löneuttagskravet
10 * 56 600 = 566 000 kr.
(6 * 56 600) + (0,05 * 2 000 000) = 339 600 + 100 000 = 439 600 kr.
Lönebaserat utrymme
0,5 * 2 000 000 * 0,8 = 800 000 kr.
Tak för lönebaserat utrymme 50 * 450 000 = 22 500 000 kr.
Årets gränsbelopp enligt huvudregeln
(80 000 * (2,09+9)) + 800 000 = 8 872 + 800 000 = 808 872 kr.
Gränsbelopp
808 872 + 0 = 808 872 kr.
Under de rådande förutsättningarna får A ett gränsbelopp som uppgår till 808 872 kr. Om A istället skulle ha tagit ut 420 000 kr i lön under året hade löneuttagskravet inte uppfyllts och ett lönebaserat utrymme hade därmed inte fått tillgodoräknats till årets gränsbelopp. Det hade inneburit att årets gränsbelopp för A enligt huvudregeln endast hade uppgått till 8 872 kr, jämfört med 808 872 kr. Det hade då varit mest fördelaktigt för A att använda sig av förenklingsregeln och därmed fått ett gränsbelopp på 124 520 kr. Ett belopp som dock är långt ifrån gränsbeloppet enligt huvudregeln på 808 872 kr. Motsvarande gäller om delägare A hade ägt mindre än fyra procent i företaget. Denna stora skillnad på gränsbeloppen finns trots att löneunderlaget i detta exempel är litet. Två miljoner kronor i löneunderlag motsvarar ungefär en lön på 33 000 kr i månaden för fyra anställda, förutom delägare A som själv är aktiv i företaget och har tagit ut en lön på 450 000 kr. För en delägare med en kvalificerad andel i exempelvis ett globalt revisionsbolag med tusentals anställda, blir löneunderlaget och därmed även det lönebaserade utrymmet således mycket större.
Kan delägare A tillgodoräkna sig ett lönebaserat utrymme kan hela utdelningen på 400 000 kr beskattas med 20 procent i inkomstslaget kapital. Delägare A kan således efter skatt tillgodoräkna sig 80 procent av utdelningen, det vill säga 320 000 kr. Tar delägare A istället ut en lön som understiger lönespärren och/eller har en kapitalandel under fyra procent är det mest fördelaktigt att använda sig av gränsbeloppet som beräknas med förenklingsregeln.
Används förenklingsregelns gränsbelopp beskattas 124 520 kr av utdelningen med 20 procent i inkomstslaget kapital och resten, 275 480 kr, beskattas med upp till 57 procent i inkomstslaget tjänst. Delägare A kan således efter skatt tillgodoräkna sig 80 procent av utdelningen som ryms inom gränsbeloppet, vilket motsvarar 99 616 kr. Om delägare As skatt på tjänsteinkomster uppgår till 57 procent, innebär detta att delägare A kan tillgodoräkna sig 43 procent av resterande del av utdelningen, vilket motsvarar 118 456 kr. Delägare A kan under dessa omständigheter, efter skatt, totalt tillgodoräkna sig en utdelning på 218 072 kr, ungefär 100 000 kr mindre än om ett lönebaserat utrymme hade fått beräknas.
2.4 Sammanfattning av 3:12-reglerna
Utdelning och kapitalvinst från fåmansföretag på kvalificerade andelar beskattas enligt de så kallade 3:12-reglerna i IL 57 kap. Anses en delägare inneha kvalificerade andelar får ett gränsbelopp beräknas. Den utdelning och kapitalvinst som ryms inom gränsbeloppet beskattas i inkomstslaget kapital och då med 20 procent. Till gränsbeloppet kan ett lönebaserat utrymme räknas. Regeringen presenterade under 2013 ett förslag till ändring av vissa av 3:12- reglerna. Bland annat så skulle endast ett lönebaserat utrymme få beräknas om delägaren ägde fyra procent eller mer i företaget. Skillnaden på ett gränsbelopps storlek beroende på om ett lönebaserat utrymme får beräknas eller inte, kan under vissa omständigheter vara stort.
3 De nya reglerna
3.1 Motiven bakom kapitalandelskravet
Enligt regeringen hade de förmånliga reglerna om lönebaserat utrymme tillsammans med det utvidgade fåmansföretagsbegreppet i IL 57 kap. 3 §, gjort det lönsamt att bilda stora fåmansföretag av verksamheter som hade många anställda och många aktiva ägare. De rådande 3:12-reglerna medförde enligt regeringen en överkompensation till delägare i stora fåmansföretag med många delägare och många anställda. Att vara aktiv delägare i ett personalintensivt fåmansföretag och genom inkomstomvandling kunna omvandla tjänsteinkomster till kapitalinkomster kan sänka skatten på en delägares inkomst med cirka 30 procent. Antalet aktiva delägare i ett fåmansföretag som kunde tillgodoräkna sig ett lönebaserat utrymme var innan förändringen obegränsat. Genom att organisera sitt företag med många delägare som endast äger en liten del var, sprids även risktagandet.47 Regeringen framför att de fåmansföretag som har många delägare och därmed hög riskspridning är koncentrerade till ett fåtal branscher.48 Dessa är revisons-, konsult- och advokatbranschen.49 Dessa branscher har gemensamt att de är personalintensiva och på så sätt genererar stora lönebaserade utrymmen till sina delägare. Branscherna utmärks även av generellt sett höga lönenivåer, vilket leder till att löneuttagskravet oftast uppfylls.50 Dessa branscher har på så sätt kunnat utnyttja reglerna och delägarna har därmed kunnat tillgodoräkna sig stora belopp i lågt beskattade utdelningar.51 Detta har även inneburit att delägare som endast ägt en liten del i ett fåmansföretag har kunnat tillgodogöra sig skattelättnader som är avsedda för entreprenörer som i egenskap av aktiva ägare tar risker. Regeringen uppskattar att cirka 3 600 delägare har kunnat sänka sin skatt med 650 miljoner kronor per år genom att utnyttja 3:12-reglerna för inkomstomvandling.52 Möjligheterna till inkomstomvandling som reglernas utformning innebar, kunde enligt regeringen inte anses upprätthålla deras preventiva syfte och riskerade därmed att undergräva skattesystemets legitimitet. 53 Det fanns därför en, enligt regeringen, saklig grund för förändring av de rådande 3:12-reglerna.
Aktuell statistik visar enligt regeringen att en anpassning har skett utifrån de tidigare 3:12- reglerna i vissa företag.54 Även Alstadsæter och Jacob framför att de har funnit tydliga belägg för att 3:12-reglerna har utnyttjats i skatteplaneringssyfte. De menar att företag bland annat har grundats endast för att möjliggöra inkomstomvandling för företagens delägare.55 Att reglerna har utnyttjats i skatteplaneringssyfte var även något som Neurath och Bursell visade i sin granskning av revisionsbranschen år 2010. De kunde i denna granskning visa att revisorerna lyckades undkomma stora summor skatt genom att utnyttja 3:12-reglerna.56 Ett av syftena med 3:12-reglerna när de skapades var även att de skulle vara neutrala. Detta innebar att ersättning för utfört arbete och investerat kapital skulle beskattas på samma sätt, oavsett om arbetet och investeringarna skedde i det egna företaget eller på den öppna marknaden.57 Regeringen anser att så som 3:12-reglerna var utformade var det främst höginkomsttagare
47 Finansdepartementet s 35 ff.
48 Prop. 2013/14:1 s 260.
49 Regeringen, 2013a.
50 Prop. 2013/14:1 s 260.
51 Finansdepartementet s 36.
52 Regeringen, 2013a
53 Finansdepartementet s 36.
54 Prop 2013/14:1 s 261.
55 Alstadsæter & Jacob s 5.
56 Neurath.
57 Lagrådsremiss s 39.
som kunde tillgodoräkna sig ett lönebaserat utrymmet. Något som därmed även ökade inkomstskillnaderna efter skatt i samhället.58
Fler jobb i växande företag är enligt finansminister Anders Borg och näringsminister Annie Lööf en förutsättning för att den arbetslöshet som finns idag ska kunna minska. Förändringen av 3:12-reglerna kommer enligt Borg och Lööf att leda till att det bli mer lönsamt för små och växande företag att anställa.59 Vidare anger regeringen att den grupp som berörs negativt av kapitalandelskravet är liten i förhållande till alla aktiva delägare i fåmansföretag. År 2010 fanns cirka 355 000 verksamma delägare i fåmansföretag. Regeringen anger att cirka 3 600 av delägarna som har en ägarandel som understiger fyra procent tar ut så stora belopp i utdelning att hela utdelningen inte skulle rymmas inom årets gränsbelopp om det lönebaserade utrymmet faller bort.60 Fortsätter dessa delägare att ta ut utdelningar av samma storlek som innan kapitalandelskravet infördes, kommer därför en del av utdelningen att beskattas i inkomstslaget tjänst och därmed till en högre beskattning. Regeringen framför även att 85 procent av delägarna i företag som omfattas av 3:12-reglerna inte alls påverkas av förändringarna i reglerna. Av de 15 procent som berörs tjänar enligt regeringen åtta av tio på de nya reglerna.61
3.2 Kritik som framförts
3.2.1 Reglerna om lönebaserat utrymme
Ett flertal remissinstanser ifrågasätter behovet av att förändra reglerna om lönebaserat utrymme och menar att detta inte är nödvändigt.62 Larsson och Sävenstrand anser vidare att det saknas uppgifter kring i vilken omfattning den inkomstomvandling som regeringen anger ligger till grund för förändrade regler, verkligen har skett.63 Många av remissinstanserna håller dock med regeringen om att behovet för att förändra reglerna finns, men har synpunkter på förslagets utformning.64 Ett flertal remissinstanser framför att de, istället för att förändra reglerna om lönebaserat utrymme i stort, endast vill förändra vissa faktorer och parametrar i de redan befintliga reglerna.65 Att endast justera ett fåtal parametrar eller faktorer menar regeringen dock skulle leda till en ökad beskattning av samtliga delägare i fåmansföretag, vilket inte är önskvärt. Regeringen vill istället stimulera tillväxten för de mindre företagen.66 Lagrådet anser att den bild som ges av regeringen kring hur företag organiseras för att utnyttja skattereglerna, inte ger intryck av att vara väl grundad. Regeringen framför dock att statistik visar att det råder speciella omständigheter i vissa fåmansföretag med många delägare som äger små andelar. Vidare framför regeringen att ett antal remissinstanser som ovan nämnts, instämmer i bedömningen av att det finns ett behov att förändra reglerna. Sammantaget anser regeringen att detta visar på att den bild som ges av hur företag organiseras för att utnyttja skattereglerna är väl grundad.67
Många av remissinstanserna kom även med kritik mot att remisstiden, som var på tre veckor, var för kort för detta ärende. Lagrådet framförde att det i remissen inte framgick varför
58 Prop. 2013/14:1 s 260 ff.
59 Borg & Lööf.
60 Lagrådsremiss s 48 ff.
61 Svar på skriftlig fråga 2012/13:618.
62 Prop. 2013/14:1 s 258.
63 Larsson & Sävenstrand s 566.
64 Prop. 2013/14:1 s 257.
65 A a s 258.
66 Prop. 2013/14:1 s 262.
67 A a s 261.
lagstiftningsärendet bedömts vara särskilt brådskande eller varför inte en fördjupad översyn av fåmansföretagsreglerna bedömts som nödvändig. De menar att ärendet borde ha beretts på ett mer normalt sätt. En mer normal beredning hade säkrare förankrat förslagets grunder och ökat dess träffsäkerhet.68 Socialdemokraterna framför att det från början borde ha utretts av Företagskommittén så att ett mer samlat förslag hade kunnat läggas fram. De anser även att de nya reglerna inte löser de grundläggande problemen med inkomstomvandling som framkom i ESO rapporten.69 Regeringen anser dock att lagförslaget inte är särskilt omfattande och endast berör en mindre del av regelsystemet och att beredningen utifrån detta har varit välavvägd.70 Vidare anser de att det är angeläget att snabbt stoppa det utnyttjande som dagens 3:12-regler ger möjlighet till. De anser därför att det inte skulle vara försvarbart att förskjuta denna fråga till en större utredning då åtgärder snarast behövs.71 Flera remissinstanser framför även att de föreslagna reglerna ökar komplexiteten i regelsystemet.72 Lagrådet framför vidare att de olika delförslagen var för sig är av relativt enkel beskaffenhet och lätta att förstå, men att det i ett helhetsperspektiv är mycket svårt, om inte omöjligt, att överblicka konsekvenserna av förslaget.73 Regeringen anser dock att även om vissa delar får en ökad komplexitet så förenklas andra delar av de nya reglerna. De framför även att en ökad komplexitet i vissa delar av reglerna är en nödvändig konsekvens för att kunna upprätthålla 3:12-reglernas legitimitet.74
Lagrådet anför vidare att förslaget rör ett område där många berörda har ett stort intresse av reglernas funktion samt en förmåga att analysera förändringar i dessa. Detta för att finna tillvägagångssätt som helt eller delvis kan undgå effekterna av förändringarna. Det framstår därför som osäkert för Lagrådet om de nya reglerna kan förväntas få önskad effekt.75 Även Miljöpartiet framför att regeringens föreslagna ändringar inte kommer att komma åt huvudproblematiken med inkomstomvandling. De anser att förändringarna snarare kommer att leda till ännu mer avancerade skatteupplägg och skatteutnyttjande, precis det regeringen vill åtgärda.76 Även skatteutskottet uttrycker i sitt yttrande en oro för att de föreslagna ändringarna kommer att kringgås i syfte att minska beskattningen.77 Det faktum att vissa grupper bland fåmansföretagen kan komma att finna nya vägar för att få lägre skatt anser regeringen dock inte motiverar passivitet i förhållande till kända brister.78
Lagrådet anger sammanfattningsvis att de inte kan tillstyrka att förslaget som lades fram i lagrådsremissen från regeringen, kan läggas till grund för lagstiftning. De anför vidare att det är tveksamt om det framlagda förslaget är utformat så att de kan antas tillgodose de i remissen angivna syftena, samt att det är utformat på så sätt att problem inte uppstår vid tillämpningen.79 Utifrån Lagrådets och remissinstansernas kritik så förändrades lagförslaget i vissa hänseenden fram till att det slutligen lades fram i budgetpropositionen. Detta anser regeringen har medfört att de sammantagna effekterna av förslaget blir enklare att förutse.
Vidare framför regeringen att Lagrådet inte anger vilka problem som kan tänkas uppstå vid
68 Prop. 2013/14:1 s 255.
69 Motion 2013/14:Sk411
70 Prop. 2013/14:1 s 256.
71 A a s 262.
72 Prop. 2013/14:1 s 258.
73 A a Bilaga 5 s 45.
74 A a s 262.
75 A a Bilaga 5 s 45.
76 Motion 2013/14:Sk315.
77 Skatteutskottet s 89.
78 Prop. 2013/14:1 s 266.
79 A a Bilaga 5 s 46.
tillämpningen av reglerna i praktiken. De anför vidare att Lagrådets yttrande inte heller innehåller några konkreta synpunkter för förslagets utformning eller förslag till förändringar av det. Regeringen anser därför inte att Lagrådets kritik utgör något skäl för att avstå från att lägga förslaget till grund för lagstiftning.80
3.2.2 Kapitalandelskravet
Av de remissinstanser som yttrat sig angående kapitalandelskravet så avstyrker majoriteten förslaget. Instanserna anger bland annat att kapitalandelskravet skulle innebära en snedvridningseffekt mellan företag med olika antal delägare som bedriver samma eller likartad verksamhet.81 Detta då delägare med en ägarandel över, respektive under fyra procent möter olika regler gällande hur deras utdelningar från företaget beskattas.82 FAR menar att delägare under tröskeln därmed får incitament att förändra företagets organisation och verksamhet så att delägarna kommer ovanför gränsen på fyra procent. Samtidigt som företag som befinner sig ovanför tröskeln kommer att stanna i växten för att alla delägare ska kunna behålla sin andel storleksmässigt. FAR anser vidare att kapitalandelskravet skapar effektivitetsförluster och omställningskostnader för företagen. Dessa uppkommer när företagens verksamhet struktureras om och går från en tidigare effektiv organisation, till en mindre effektiv för att anpassa sig till skattetröskeln.83 Regeringen anger att de är medvetna om att förslaget kan komma att leda till vissa tröskeleffekter. De menar dock att tröskeleffekterna inte avser företagens beskattning utan beskattningen av delägarna. Vidare anser de att dessa eventuella effekter måste ses i ljuset av förslagets motiv, det vill säga att förhindra inkomstomvandlingen som riskerar att skada legitimiteten och förtroendet för skattesystemet.84
FAR anser även att förslaget begränsar och snedvrider konkurrensen mellan företag genom att företag på var sida av kapitalandelskravet får olika förutsättningar att konkurrera på marknaden. De olika förutsättningarna grundar sig i att de möter olika villkor i skattereglerna.85 Lodin framför även att förslaget kommer att medverka till en snedvriden konkurrens gällande de stora fåmansföretagen som i stort sett existerar under samma ekonomiska villkor som noterade företag. 86 Regeringen anger att företagens konkurrenssituation och tillväxt endast får antas påverkas av förslaget om företagen prioriterar att anpassa organisationen efter vad som leder till lägst beskattning för delägarna.
Istället för att agera utifrån vad som är optimalt för företagets utveckling och konkurrenssituation. På detta sätt anser regeringen att kapitalandelskravet är försvarbart ur konkurrenshänseende. 87 Näringslivets Skattedelegation (NSD) framför även att kapitalandelskravet skulle hämma expansion och sammanslagningar av företag.88 Detta anser inte regeringen är sådana synpunkter som leder till att de inte bör gå vidare med förslaget.
Detta då det redan finns andra bestämmelser som kan påverka delägarens beskattningssituation vid sammanslagning av verksamheter.
Många parter har även uttryckt kritik mot att förslaget träffar för brett och i för stor utsträckning kommer att drabba delägare i små fåmansföretag. Miljöpartiet menar att förslaget
80 Prop. 2013/14:1 s 263.
81 A a s 264.
82 FAR, 2013a s 7 ff.
83 i b.
84 Prop. 2013/14:1 s 266.
85 FAR, 2013a s 7 ff.
86 Lodin, 2013a.
87 Prop. 2013/14:1 s 266.
88 A a s 264.
kommer att få effekten av att lägga en blöt filt över entreprenörsdrivna företag. Detta genom att förslaget allvarligt riskerar att hota de små företagens tillväxtmöjligheter.89 Svenskt Näringsliv håller med om detta och menar att förslaget kommer att få allvarliga icke avsedda effekter.90 Att förslaget träffar för brett och i för stor utsträckning omfattar delägare i små fåmansföretag är även något som FAR anser. FAR menar att delägare i mycket stora företag som är regeringens huvudsakliga målgrupp endast utgör 26 procent av alla delägare som träffas av kapitalandelskravet. Flertalet remissinstanser har även framfört kritik mot den valda nivån för kapitalandelskravet. En investering i ett stort företag på flera miljoner kronor kan då komma att inte räcka till för att få använda sig av reglerna om lönebaserat utrymme. Detta trots att en sådan investering kan anses innebära en relativt hög risk.91 Regeringen anger att nivån på kapitalandelskravet måste vara så hög att den motverkar inkomstomvandling, men den får samtidigt inte vara så hög att den träffar fler än vad som är nödvändigt. En nivå på fyra procent anser regeringen uppfyller dessa krav.92
Ett flertal remissinstanser samt Lagrådet framför att förslaget gör det svårare att rekrytera medarbetare då lönekostnaderna blir högre och resultatet därmed lägre. Högre lönekostnader grundar sig i att vissa delägare som tidigare har kunnat få viss ersättning genom lågt beskattade utdelningar, nu endast kan ersättas genom löneutbetalningar. Remissinstanserna framför även att förslaget kommer leda till att möjligheten att locka nyckelpersoner med delägarskap kommer att försvinna.93 Även Larsson och Sävenstrand framför att förslaget snedvrider konkurrensen vid rekryteringsprocessen till nackdel för fåmansföretag.94 Lodin anser att kapitalandelskravet kommer att drabba fåmansföretagens enda möjlighet att konkurrera med riskkapitalföretag och andra storföretag om att värva och behålla nyckelpersoner genom att erbjuda dessa delägarskap.95 Regeringen anser dock inte att 3:12- reglernas syfte är att användas i rekryteringssammanhang för att locka till sig medarbetare genom att erbjuda delägarskap och därmed lägre skatt. Snarare anser regeringen att denna kritik kan anses som ett stöd för bedömningen att regelverket har utnyttjats.96 Regeringen kommer dock, för att främja entreprenörskap och jobbskapande investeringar i snabbväxande företag, att utreda skatteregler för finansiella instrument, till exempel optioner som företag kan använda för att knyta till sig nyckelpersoner.97 Fredrik Johansson vid Svenska Handelskammaren anser att kapitalandelskravet kan komma att skada Sveriges attraktivitet i ett internationellt konkurrenskraftigt perspektiv. Johansson anger att förslaget kommer att försvåra för internationella företag som vill ha Sverige som bas för huvudkontor och liknande.
Detta då den tjänstesektor som berörs negativt, det vill säga advokat- och revisionsbranschen, är starkt sammankopplad med stora internationella företag.98
Svenskt Näringsliv framför att regeringens analyser och underlag som återfinns i budgetpropositionen gällande vilka företag som berörs av förslaget, på flera punkter framstår som ofullständiga. Utifrån samma information i samma databas som regeringen har använt, har Svenskt Näringsliv funnit att det rör sig om ungefär dubbelt så många företag som
89 Motion 2013/14:Sk315.
90 Svenskt Näringsliv, 2013b.
91 Lodin, 2013b.
92 Prop. 2013/14:1 s 267.
93 A a s 266 ff & Bilaga 5 s 45.
94 Larsson & Sävenstrand s 569 ff.
95 Lodin, 2013a.
96 Prop. 2013/14:1 s 267.
97 i b.
98 Johansson.
