Skattskyldighet för utomlands bosatta: med fokus på begreppet stadigvarande vistelse i inkomstskattelagen

JURIDISKA INSTITUTIONEN

Stockholms universitet

Skattskyldighet för utomlands bosatta

- med fokus på begreppet stadigvarande vistelse i inkomstskattelagen

Annie Edlund

Examensarbete i Skatterätt, 30 hp Examinator: Siv Nyqvist Stockholm, Höstterminen 2016

2

Abstract

This paper deals with the concept of permanent stay in taxation law. The concept is not defined in the Swedish Income Tax Act. Permanent stay is linked to the residence principle of taxation: residence based taxation and source based taxation. These principles are important to asset the tax liability of an individual in Sweden. The purpose of this paper is to expose the difficulties related to the concept of permanent stay when a non-resident is working in Sweden. In most cases a non-resident working in Sweden will apply for a decision on special income tax for non-residents on his income of employment because the taxes are lower under the special income tax for non-residents if we compare to taxes under the Swedish Income Tax Act. Even without definition in the Swedish Income Tax Act, the concept of permanent stay has evolved constantly. With the help of other sources of law than the law itself we can find legal rules that help to understand the concept of permanent stay in Sweden. To be liable for tax under the Special Income Tax Act for Non-Resident, a non-resident should not exceed duration of stay in Sweden of six month. Otherwise the usual rules regarding state and local income tax apply. For purposes of calculating the duration of stay in Sweden time spent abroad is not deducted if this appears to be a temporary interruption of a permanent stay in Sweden. The paper also refers to the difficulty of interpreting temporary interruptions of a permanent stay in Sweden, it shows the multiple interpretations of the administrative courts of appeal and the Swedish Tax Authority and the problems related to recurrent stays in Sweden.

3

Innehållsförteckning

Abstract……… 2

Förkortningar………... 5

1 Inledning………... 6

1.1 Bakgrund………... 6

1.2 Syfte, frågeställningar och avgränsningar... 7

1.3 Metod och materiel………... 8

1.4 Disposition………... 9

2 Begreppet stadigvarande vistelse i ett historiskt perspektiv…... 11

2.1 Inledning... 11

2.2 Tillämpning av bosättningsprincipen………... 11

2.3 Relation mellan bosättningsprinciperna och stadigvarande vistelse... 12

3 Skattskyldighet för utomlands bosatta………. 15

3.1 Inledning... 15

3.2 Begränsad skattskyldighet för fysiska personer………... 15

3.3 Särskild inkomskatt för utomlands bosatta (SINK-lagen)……….. 16

3.4 Utbetalning av ersättning till utomlands bosatta artister, idrottsutövare m.fl.(A-SINK)………. 17

4 Förutsättningar för stadigvarande vistelse………. 20

4.1 Inledning………. 20

4.2 Sexmånadersgränsen………... 20

4.3 Tillfälligt avbrott i vistelse i Sverige……….. 22

4.3.1 Inledning………. 22

4.3.2 Vad är ett tillfälligt avbrott i en stadigvarande vistelse……….. 23

4.3.3 Exempel som kan förekomma enligt Skatteverket………... 27

4.4 Dygnsvila i Sverige……… 30

4.5 Krävs 78 övernattningar för en stadigvarande vistelse?... 31

4.6 Är anledningen till vistelsen i Sverige av betydelse?... 32

4

5 När påbörjas en stadigvarande vistelse?... 34

5.1 Inledning……….. 34

5.2 Praxis från Kammarrätten……… 34

6 Kontinuitet i en stadigvarande vistelse……….... 39

6.1 Inledning……….. 39

6.2 Allmänt……….... 39

6.3 Praxis………... 40

7 Avslutande kommentarer………. 52

Käll-och litteraturförteckning………... 56

5

Förkortningar

A-SINK Lag (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl.

HFD Högsta förvaltningsdomstolen

IL Inkomstskattelagen (1999:1229)

KamR Kammarrätten

KL Kommunalskattelagen (1928:370)

Prop Proposition

RF Regeringsformen

RÅ Regeringsrättens årsbok

SINK Lag (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta

SKV Skatteverket

SvSkt Svensk Skattetidning

6

1 Inledning

I svensk intern skatterätt finns grundläggande bestämmelser om skattskyldighet för fysiska personer. Enligt 3 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229) (IL) delas fysiska personer in i obegränsat skattskyldiga och begränsat skattskyldiga. I framställningen har jag valt att beröra de skattemässiga problem som utomlands bosatta personer kan mötas av när de kommer till Sverige för att arbeta tillfälligt. Den avgörande frågan är om de anses obegränsat eller begränsat skattskyldiga för inkomster som de har tjänat in i Sverige. Den obegränsade skattskyldigheten regleras i 3 kap. 3 § IL och baseras på tre kriterier, nämligen bosättning, stadigvarande vistelse eller väsentlig anknytning. De tre kriterierna är inte kumulativa och ett uppfyllt kriterium räcker för att anses obegränsat skattskyldig. I framställningen kommer vi att fokusera på stadigvarande vistelse för att bedöma om en utomlands bosatt är obegränsat eller begränsat skattskyldig.

Stadigvarande vistelse är ett begrepp som har stor betydelse för att avgöra skattskyldighet.

Om en utomlands bosatt vistas i Sverige stadigvarande är han att betraktas som obegränsat skattskyldig och å andra sidan om han inte vistas stadigvarande i Sverige är han att betraktas som begränsat skattskyldig. Det kan innebära stora konsekvenser för den skatt som arbetstagaren får betala. Problemet är att begreppet stadigvarande vistelse inte är definierat i IL och inte heller i lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK) eller i lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. (A- SINK). Att ha ett begrepp som inte är definierat i lagen gör rättsläget oklart och osäkert samt gör det svårare för Skatteverket att fatta rätt beslut. I slutändan är det en risk att arbetstagarna tappar förtroende för statens administrativa auktoritet.

Begreppet stadigvarande vistelse har inte berörts i någon större utsträckning i förarbeten eller doktrin. Detta gäller även om begreppet funnits med redan i förarbetena till 1928 års kommunalskattelag och därefter fram till idag varit avgörande för att kunna bedöma om utomlands bosatta som arbetar tillfälligt i Sverige ska anses obegränsat eller begränsat skattskyldiga. Det är med hjälp av rättspraxis som vi kan hitta vägledning när det gäller begreppets innebörd. Högsta förvaltningsdomstolen har avgjort ett antal domar rörande frågan om stadigvarande vistelse. Ur dessa domar kan vi dra slutsatsen att det för en stadigvarande vistelse krävs dygnsvila, att vistelsen är sammanhängande och uppgår till

7

sex månader eller mer. Tillfälliga avbrott saknar betydelse och räknas in i vistelsetiden.

Även anledningen till vistelsen i Sverige saknar betydelse.

Skatteverket har också gjort en del ställningstaganden när det gäller stadigvarande vistelse och tillfälliga avbrott i en stadigvarande vistelse. Dessa analyseras i uppsatsen. På grund av få avgörande från Högsta förvaltningsdomstolen redovisas också avgöranden fram kammarrätterna för att belysa svårigheterna när det gäller att tolka begreppet stadigvarande vistelse. Det visar sig att problemet att definiera stadigvarande vistelse ligger i att det även berör andra begrepp (delbegrepp) och deras definition såsom tillfälliga avbrott och kontinuitet i en stadig vistelse. På grund av detta och även om det finns viss ledning från Högsta förvaltningsdomstolen i vad som anses vara en stadigvarande vistelse är begreppet fortfarande svårt att tolka utan en definition från lagstiftaren.

1.2 Syfte, frågeställningar och avgränsningar

Syftet med uppsatsen är att granska och analysera innebörden av begreppet stadigvarande vistelse såsom det kommer till uttryck i 3 § första stycket 2 p. IL. Att bedöma om stadigvarande vistelse föreligger eller inte efter att en utomlands bosatt arbetat i Sverige är komplicerat och föranleder stora problem i rättstillämpningen, särskilt när det gäller frågan om tillfälliga avbrott i en stadigvarande vistelse och kontinuitet i en stadigvarande vistelse.

Målgruppen för min uppsats är främst jurister men också den allmänhet som på grund av bosättning utomlands berörs av de aktuella reglerna. De frågeställningar som jag kommer att ta upp i min uppsats är;

- vad innebär sexmånadersgränsen och hur har den utvecklats?

- vad utgör ett tillfälligt avbrott i en stadigvarande vistelse?

- när inleds en stadigvarande vistelse?

- har det någon betydelse av vilken anledning en person vistas i Sverige?

- vilka omständigheter ska beaktas vid bedömningen av huruvida stadigvarande vistelse föreligger?

- vad innebär kontinuitet i en stadigvarande vistelse?

I uppsatsen behandlas endast beskattning av fysiska personer enligt intern svensk skatte- rätt. Framställningen avgränsas till utomlands bosatta som arbetar tillfälligt i Sverige och söker beskattning enligt SINK-lagen och A-SINK. Denna uppsats kommer inte att

8

behandla dagpendlare, gränsgångare eller utomlands bosatta som beskattas enligt sjö- SINK.

1.3 Metod och material

I uppsatsen tillämpas den rättsdogmatiska metoden att ”fastställa gällande rätt” (lex lata).¹ Den här uppgiften kan sägas ha två sidor: att beskriva gällande rätt och att systematisera denna. Rättsdogmatiken utgår nästan alltid från en konkret problemställning.² I detta fall är problemet att begreppet stadigvarande vistelse inte är definierat i lagen. För att kunna komma fram till ett resultat måste vi systematisera gällande rätt syfte med hjälp av olika rättskällor.

I praktiken är stadigvarande vistelse väldigt aktuellt. Många utomlands bosatta exempelvis läkare eller forskare, som arbetar tillfälligt i Sverige ansöker om beskattning enligt SINK- lagen. I samband med att världen blir mer internationell och att SINK-lagen är fördelaktig ökar antalet ansökningar om SINK varje år och flera individer återkommer för att arbeta i Sverige efter ett eller flera tillfälliga avbrott. Bedömningen av om en person vistas stadigvarande i Sverige görs av Skatteverket i första hand. Om någon skulle överklaga Skatteverkets beslut om stadigvarande vistelse är det Skatterättsnämnden eller förvalt- ningsdomstolarna som avgör huruvida personen vistas stadigvarande i Sverige eller inte.

I framställningen kommer att beaktas ett antal rättskällor som är relevanta för att fastställa gällande rätt³ , bland annat inkomstskattelagen, SINK-lagen, A-SINK, förarbeten, rättspraxis och Skatteverkets ställningstaganden.

Det bör noteras att skatterätten är föreskriftsbunden och att legalitetsprincipen hindrar riksdagen från att delegera normgivningsmakt till regeringen att meddela föreskrifter inom detta område, se 8 kap. 3 § första stycket 2 regeringsformen (RF). Därför hamnar lagtexten i fokus vid bestämmande av skattskyldigheten eftersom den är den enda primära rättskällan. Det finns ingen apriorisk skattskyldighet, inte heller någon naturlig/natur- rättslig eller någon annars ”rimlig”, ”rättvis” eller ”logisk” skattekonsekvens eller hur man

1 Sandgren,Claes.-Rättsvetenskap för uppsatsförfattare.-Norsteds Juridik, s 43.

2 Korling,Fredrik & Zamboni, Mauro.-Juridisk Metodlära.-s 23.

3 Sandgren,Claes.-Rättsvetenskap för uppsatsförfattare.-s 40.

9

nu vill uttrycka det, så länge argumentationen inte tar avstamp i lagtexten. Det är endast lagtexten som beslutas av riksdagen, inte förarbetena. Vi är således hänvisade till själva lagtexten.⁴ På grund av legalitetsprincipen kan tolkningen av lagtexten vara underkastad vissa restriktioner.

I avsaknad av definition av begreppet stadigvarande vistelse i inkomstskattelagen är vi hänvisade till förarbeten och praxis, även om det mot bakgrund av vad som ovan anförts kan finnas invändningar häremot. Begreppet stadigvarande infördes som sagt redan i 1928 års kommunalskattelag. Förarbetena belyser vad som var lagstiftarens avsikt gällande avgränsningen av begreppet utifrån dåtidens perspektiv. Mot bakgrund av den tid som gått bör förarbetsuttalandena enligt min mening tolkas på det sätt vilket framstår som mest ändamålsenligt från dagens utgångspunkt (teleologisk lagtolkning).

Sedan år 1928 har mycket i samhällets självklart förändrats. Sverige och världen har blivit mer internationell. EU har tillkommit med den öppna gemensamma marknaden. Det har skett en ökning av utomlands bosatta som arbetar tillfälligt i Sverige och ett behov att klargöra begreppet stadigvarande vistelse. I framställningen kommer rättspraxis att belysa tolkningen av begreppet. Materialet är bland annat besked från Skatterättsnämnden, avgöranden från kammarrätterna och i enstaka fall från Högsta förvaltningsdomstolen.

Anvisningar från Skatteverket är av stor vikt i uppsatsen och jämförs med doktrin. Det hör till Skatteverkets att fatta beslut gällande utomlands bosatta. Skatteverket har skrivit två ställningstaganden som tas upp i arbetet. Ställningstagandena framställs av experter på SKV:s rättsavdelning och är enbart menade att vara vägledande⁵ och bidra till en enhetlig rättstillämpning. Material publicerat till och med oktober 2016 har i möjligaste mån beaktats i arbetet.

1.4 Disposition

I kapitel två redogörs för de två bosättningsprinciperna som finns i Sverige nämligen källstatprincipen och hemvistprincipen. Bosättningsprinciperna avgör vilken skattskyldighet som tillämpas på en utomlands bosatt som arbetar tillfälligt i Sverige. I kapitel två redogörs också för relationen mellan bosättningsprinciperna och begreppet

4 Hultqvist, Anders.-Legalitetsprincipen och lagtolkning-några reflektioner med anledning av 5/6-delsmålet.- Skattenytt 2013, s.16-17.

5 Skatteverkets rättsinformation om föreskrifter, allmänna råd och meddelande.

10

stadigvarande vistelse såsom det kom fram i 1928 års kommunalskattelagen. I kapitel tre behandlas skattskyldighet för utomlands bosatta i samband med en presentation av SINK- lagen och utbetalning av ersättning till utomlands bosatta artister, idrottsutövare m.fl. (A- SINK). Dessa två lagar är de som tillämpas på de utomlands bosatta som anses begränsat skattskyldiga. Förutsättningarna för en stadigvarande vistelse behandlas i kapitel fyra, bland annat dygnsvila i Sverige, sexmånadersregeln, tillfälligt avbrott i vistelse i Sverige och anledningen till vistelsen i Sverige. De två synpunkter som redogörs för avseende förutsättningar för stadigvarande vistelse är den från domstolarna och den från Skatteverket. Vidare diskuteras i kapitel fem när en stadigvarande vistelse påbörjas med en analys av kammarrätternas domar. I kapitel sex presenteras problematiken med kontinuitet i en stadigvarande vistelse och dess betydelse för att avgöra om en utomlands bosatt anses vara begränsat eller obegränsat skattskyldig. I kapitel sju sammanfattas framställningen med en avslutande kommentar.

11

2 Begreppet stadigvarande vistelse i ett historiskt perspektiv

2.1 Inledning

I det här kapitlet behandlas bosättningsprincipen i Sverige och hur den förhåller sig till begreppet stadigvarande vistelse. I Sverige finns två bosättningsprinciper, nämligen hemvistprincipen och källstatsprincipen. I uppsatsen beskrivs dessa bosättningsprinciper, relationen mellan dem och stadigvarande vistelse när det gäller att avgöra skatt- skyldigheten. Vidare redogörs för hur den obegränsade skattskyldigheten såg ut i 1928 års kommunalskattelag (KL) samt dåvarande innebörden av begreppet stadigvarande vistelse.

I kapitlet förklaras varför begreppet stadigvarande vistelse behövde skapas och varför det är aktuellt idag.

2.2 Tillämpning av bosättningsprincipen

För att kunna förstå innebörden av begreppet stadigvarande vistelse måste man vara medveten om att beskattning i Sverige bara kan ske om en fysisk person fastställs vara skattskyldig för inkomst här i landet.⁶ Skattskyldighet i Sverige kan uppkomma med tillämpning av två alternativa principer nämligen domicilprincipen/hemvistprincipen eller källstatsprincipen.⁷ Båda principerna är av betydelse när det gäller begreppet stadig- varande vistelse eftersom de tillämpas både beträffande obegränsat skattskyldiga och begränsat skattskyldiga. Källstatsprincipen som tillämpas på en begränsat skattskyldig innebär att en stat beskattar alla inkomster som uppkommer (har sin källa) i staten oavsett var mottagaren av inkomsterna har sin hemvist.⁸ Till exempel om en tysk medborgare som är begränsat skattskyldig arbetar tillfälligt i Sverige kommer han eller hon att beskattas för inkomster som har uppkommit i samband med arbetet i Sverige. Däremot vilar den obegränsade skattskyldigheten på hemvistprincipen. Hemvistprincipen innebär att alla som är bosatta i en stat beskattas där för sina totala inkomster.⁹ De flesta svenska medborgare är obegränsat skattskyldiga för att de har hemvist i Sverige.

6 Hjort af Ornäs,En introduktion till skatterätt, s 30.

7 Hjort af Ornäs,En introduktion till skatterätt, s 30.

8 Hjort af Ornäs,En introduktion till skatterätt, s 30.

9 Cejie,Katia,Den utsträckta hemvistprincipen, s 23.

12

2.3 Relation mellan bosättningsprinciperna och stadigvarande vistelse

I 3 kap. 3 § inkomstskattelagen definieras obegränsat skattskyldig som den som är bosatt i Sverige, den som stadigvarande vistas i Sverige eller den som har väsentlig anknytning till Sverige och som tidigare har varit bosatt här.

Om vi går tillbaka till år 1928 är lagbestämmelsen om obegränsad skattskyldighet i dåvarande kommunalskattelagen (KL) konstruerad annorlunda än i 3 kap.

inkomstskattelagen (IL). I KL var begreppet bosatt ett samlingsbegrepp för de tre kriterierna egentligt boende och hemvist, stadigvarande vistelse och väsentlig anknytning.

Dessa kriterier medförde var och en fristående oinskränkt skattskyldighet, dvs. det vi idag kallar obegränsad skattskyldighet. Vi kan säga att bosatt i Sverige enligt IL har ersatt egentligt boende och hemvist enligt KL. Avsikten var inte att ändra innebörden¹⁰ utan det som åsyftas i båda fallen är bosättning i egentlig mening.¹¹

Enligt KL krävdes för att vara oinskränkt skattskyldig att man var svensk medborgare och mantalsskrivningsskyldig¹² i Sverige. Det framgick enligt förarbetena till 49 § KL att den skattskyldige skulle vara bosatt i riket. Huruvida någon var att anse som bosatt här i riket eller inte skulle i allmänhet bedömas efter förhållandena vid taxeringsårets ingång (65 § KL).

Det var erfarenheter från första världskriget som gjorde att man behövde bearbeta definitionen av obegränsad skattskyldighet. Under denna tid vistades många utlänningar i Sverige under långa perioder utan att kunna beskattas här eftersom de inte kunde anses vara bosatta här och därmed inte var mantalsskrivningsskyldiga här. Behovet av en bestämmelse som utvidgade den obegränsade skattskyldigheten, så att även de som vistades stadigvarande i Sverige utan att vara bosatta här blev därför tydligt.¹³ Som alternativ till att inordna de personer som stadigvarande vistades i landet under begreppet bosatt, som var avsett att stämma överens med bestämmelserna i mantalsskrivnings- förordningen, valde man att föreskriva i 68 § KL att den som stadigvarande vistades i

10 Proposition 1999/00:2 del 2 s 51.

11 Skatteverket rättslig vägledning, bosatt i Sverige

12 Mantalsskrivning var i äldre tider i Sverige en årlig registrering av befolkningen i mantalslängd. Den motsvaras i dag av folkbokföringen som förs av Skatteverket, det lokala skattekontoret. Begreppet mantalsskrivning har idag upphört och nu är det de uppgifter som finns i folkbokföringen den 1 november föregående år som styr var beskattningen ska ske.

13 Proposition 1927:102,bilaga 3, s 46.

13

Sverige skulle likställas med den som var bosatt här. Samma regler som gällde för den som var bosatt i Sverige tillämpades alltså också för den som stadigvarande vistades här.

I förarbetena diskuterades begreppet stadigvarande vistelse. En definition av begreppet med en minimitid på sex månader för att vistelsetid i Sverige skulle anses stadigvarande var på tal. Regeringen kom till slutsatsen att en definition av begreppet stadigvarande vistelse inte torde vara erforderlig.¹⁴ När det gällde minimitid anfördes som argument att andra länder redan hade infört en minimitid antingen sex månader eller ett år. Förslaget om minimitid förverkligades inte på grund att det skulle leda till skattetekniska svårigheter, särskilt om vistelsetiden skulle sträcka sig över två beskattningsår. Att inte införa en minimitid ansågs medföra en enklare rättstillämpning. En annan fråga som vara aktuellt var frågan om tillfälliga avbrott i vistelsen. De ansågs sakna betydelse eftersom tillfälliga avbrott skulle räknas in i vistelsen i Sverige. Idag krävs för att stadigvarande vistelse ska föreligga att vistelsen har varat i minst sex månader. Någon absolut tidsgräns rör det sig emellertid inte om, utan även andra omständigheter kan vägas in i sammanhanget.¹⁵ Tolkningen av tillfälliga avbrott förblir likadant och räknas in i vistelsetid i Sverige.

Det var inte lätt att sätta en gräns för vad som skulle anses vara stadigvarande vistelse eller inte. En förutsättning är att vistelsen i Sverige sker genom någon form av fast arrangemang. Detta innebär att den skattskyldige måste ha någon form av fast utgångspunkt för sin vistelse här, t.ex. en lägenhet eller under längre tid förhyrt hotellrum.¹⁶ Man kan dra slutsatsen att det inte behöver vara fråga om en ägd eller förhyrd lägenhet eller fastighet. Det kan vara tillräckligt att man övernattar i Sverige för att uppfylla förutsättningen för stadigvarande vistelse.

Begreppet stadigvarande vistelse har utvecklats långsamt sedan förarbetena till KL.

Utvecklingen har skett genom rättspraxis vilken gett oss en bild av begreppets komplexitet. I förarbetena kan man hitta uttalanden över vad som bör anses vara en stadigvarande vistelse, men än så länge ingen definition som ger en klar beskrivning av begreppet och dess komponenter, till exempel tillfälliga avbrott, gränsen på sex månader eller kontinuitet i vistelsen.

14 Proposition 1927:102, bilaga 3 s 46.

15 Hellenius och Rabe, Det svenska skattesystemet, s 205.

16 Proposition 1927:102, bilaga 3 s. 46 och Hellenius och Rabe, Det svenska skattesystemet, s 205.

14

Under år 2003 har lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK) varit föremål för en översyn. En av frågorna var att överväga om begreppet stadigvarande vistelse behövde förtydligas och definieras. På grund av den oklarhet som förelåg kunde det även finnas skäl att försöka precisera vad som menades med kortvariga avbrott. Översynen föreslog en möjlighet att i lagtexten ange ett visst antal dagar per månad eller per sexmånadersperiod som inte får överskridas för att avbrotten skulle betraktas som kortvariga. Även om ett förslag till precisering av begreppet stadigvarande vistelse togs fram konstaterade utredningen, att en precisering av begreppet skulle låsa fast systemet och föra med sig att den skattskyldige i än högre grad än vad som gäller för närvarande själv skulle kunna bestämma om han vill bli beskattad som begränsat skattskyldig, alltefter vad som i det enskilda fallet framstod som mest fördelaktigt. Det var svårt att hitta en modell med rätt avvägning eftersom det finns många olika typer av avbrott och många olika omständigheter som bör beaktas i sammanhanget.¹⁷ I slutändan blev det ingen ändring av begreppet.

Som sagt ovan är det under första världskriget att begreppet stadigvarande vistelse kom till stånd för att det skulle omfatta de utomlands bosatta som vistades här under längre perioder i riket. Ingen definition av begreppet gjordes i förarbeten. Stadigvarande vistelse var vid tiden för sin tillkomst ett kriterium för att bedöma om de utomlands bosatta var obegränsat eller begränsat skattskyldiga. Begreppet har idag samma funktion.

17 SINK-utredningen-nya regler för utomlands bosatta och Baekkevold, Arne, s 6.

15

3 Skattskyldighet för utomlands bosatta

I detta kapitel berörs skattskyldighet för utomlands bosatta som arbetar tillfälligt i Sverige.

Bedömningen om en utomlands bosatt är obegränsat eller begränsat skattskyldig görs med hjälp av begreppet stadigvarande vistelse enligt 3 kap. 3 § IL. Om en utomlands bosatt inte vistas stadigvarande i Sverige anses han begränsat skattskyldig. I följande avsnitt analyseras vad det innebär skattemässigt att vara begränsat skattskyldig och vidare redogörs för de aktuella regler som tillämpas på de begränsat skattskyldiga, bland annat i SINK-lagen och A-SINK.

3.2 Begränsad skattskyldighet för fysiska personer

Det är i allmänhet lätt att avgöra om en person är bosatt i Sverige och således obegränsat skattskyldig här. Svårigheter kan dock uppstå vid in- och utflyttning eftersom det blir mer komplicerat att avgöra om man vistas stadigvarande i Sverige. De flesta utomlands bosatta som kommer till Sverige för att arbeta tillfälligt är bland annat utländska läkare, forskare, artister eller idrottsmän. Det kan vara medborgare från andra länder som aldrig har bott i Sverige förut, medborgare från andra länder som återkommer till Sverige regelbundet eller svenska medborgare som har bott utomlands länge och flyttar tillbaka till Sverige.

En person som är begränsat skattskyldig i Sverige är bara skattskyldig för vissa speciellt uppräknade inkomster och tillgångar med särskild anknytning till Sverige. Vilka inkomster och tillgångar som är skattepliktiga framgår uttömmande av 3 kap. 18-19 §§ IL, 5 § SINK, 7 § A-SINK. Den skattskyldighet som stadgas för en person som är begränsat skattskyldig i Sverige bygger på källstatsprincipen. De inkomster och tillgångar som är skattepliktiga anses således ha en tillräckligt stark anknytning till Sverige för att beskattning ska kunna ske här i landet trots att den som uppbär inkomsten eller innehar tillgången är bosatt i utlandet.¹⁸Till skillnad mot beskattning enligt inkomstskattelagen är SINK-lagen mer förmånlig då skattesatsen är 20 procent och när det gäller A-SINK 15 procent.

18 Dahlberg, Internationell beskattning, s 40.

16

3.3 Särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK-lagen)

Lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för begränsat skattskyldiga (SINK) stadgar statlig skatt för vissa inkomster med tillräcklig anknytning till Sverige. I 2 § SINK stadgas nämligen att termer och uttryck som används i IL ska ha samma betydelse och tillämpningsområde i SINK, om inte annat framgår av sammanhanget. Enligt paragraf 2 § SINK är en fysisk person bosatt utomlands begränsat skattskyldig. I samma lagrum anges att med hemmahörande i utlandet avses med fysisk person att denne är bosatt utomlands och i fråga om arbetsgivare den som betalar ut ersättning för arbete. Enligt 5 § fjärde stycket SINK är skattepliktig inkomst endast en sådan inkomst som skulle ha beskattats hos en obegränsat skattskyldig enligt IL.¹⁹

Skattskyldiga enligt SINK är enligt 3 § fysiska personer som är bosatta utomlands och som uppbär inkomst som är skattepliktig enligt SINK. Den 1 januari 2005 inträdde en viktig förändring i SINK. Enligt 4 § SINK är det numera möjligt att bli undantagen från beskattning enligt SINK för den som annars skulle vara det om han begär att i stället vara skattskyldig enligt IL. Den stora skillnaden mellan de olika lagarna är att allmänna avdrag, grundavdrag och kostnadsavdrag medges enligt IL, men inte enligt SINK. Det som närmar SINK och IL är att en utredning måste göras om vistelsetid i Sverige. För det andra är skattesatsen enligt SINK proportionell med i normalfallet 20 procent, medan den är progressiv enligt IL, med en lägsta skattesats av ungefär 32 procent och en högsta av ungefär 57 procent. Det kan finnas situationer när beskattning enligt IL är förmånligare för en begränsat skattskyldig och han kan då välja att beskattas enligt denna lag. Det är också viktigt att understryka att den skattskyldige vid SINK beskattning inte har möjlighet att göra några kostnadsavdrag; skatten utgår på bruttoinkomsten.²⁰

Vad som är skattepliktig inkomst framgår av 5 § SINK. Skattepliktiga anställnings inkomster är t.ex. lön och förmåner på grund av anställning eller uppdrag hos svenska staten eller svensk kommun, oavsett var verksamheten bedrivs. Och lön och förmåner på grund av anställning i enskild tjänst om verksamheten utövats i Sverige, styrelsearvode och liknande ersättning från svenskt företag, oavsett var verksamheten utövats.²¹

19 Dahlberg, Internationell beskattning, s 59.

20 Dahlberg, Internationell beskattning, s 60.

21 Särskild inkomstskatt för personer som arbetar i Sverige och bor utomlands. SKV 442.

17

Avsikten med SINK var ursprungligen att den skulle gälla för skattskyldiga som tillfälligt uppbar inkomster i Sverige.²² De som ansöker om SINK skatt bor i ett annat land och arbetar i Sverige. De betalar normalt skatt i Sverige för arbetsinkomsten. Utredningen för att fastställa om de anses begränsat eller obegränsat skattskyldig görs enligt de tre kriterierna i inkomstskattelagen. Det kriterium som vanligast blir aktuellt och som är i fokus i framställningen är stadigvarande vistelse. Vid bedömningen om en utomlands bosatt vistas stadigvarande i Sverige, hänsyn måste tas till vistelsetid i Sverige utöver anställningstid.

En utomlands bosatt som är begränsat skattskyldig har rätt att i stället för att bli beskattad enligt SINK bli beskattad enligt IL. Det innebär att han kan göra avdrag för sina kostnader bland annat avdrag för resor till och från arbete. Det förutsätter dock att överskottet av förvärvsinkomster i Sverige och i andra länder, uteslutande eller så gott som uteslutande (minst 90 procent) utgörs av förvärvsinkomster från Sverige.

Det finns en del ersättningar som inte är skattepliktiga enligt SINK-lagen, det är kostnadsersättning för logi vid tillfällig anställning under den tid arbetet eller uppdraget utförs i Sverige, kostnadsersättning vid tillfällig anställning för resa till och från Sverige vid anställningens eller uppdragets början och slut.²³

3.4 Utbetalning av ersättning till utomlands bosatta artister, idrottsutövare m.fl.(A-SINK)

Lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. (ofta förkortad A- SINK) påminner i hög grad om SINK. Beskattning enligt A-SINK träffar vissa begränsat skattskyldiga personer, vilka generellt kan benämnas artister, idrottare och artistföretag.²⁴ Skattskyldiga är fysiska och juridiska personer, det vill säga både enskilda personer och företag. De ska dessutom vara bosatta eller hemmahörande utanför Sverige och ta emot inkomster som är skattepliktiga i Sverige enligt lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. (A-SINK). Idrottsutövarna och artisterna ska göra något artistiskt eller idrottsligt inför publik. Vistelsen i Sverige får inte överstiga sex

22 Baekkevold, SvSkt 2003, s 258.

23 Tillfälligt anställda i Sverige (snabbfakta)-SKV 315-11.

24 Dahlberg, Internationell beskattning, s 63.

18

månader under en tolvmånadersperiod (inklusive avbrott i vistelsen). Skatt tas ut med 15 procent på skattepliktig inkomst, se 9 § A-SINK.

Skattepliktig inkomst är kontant betalning eller annan ersättning för artistisk eller idrottslig verksamhet som bedrivs i Sverige eller på svenskt fartyg. Skatt ska även dras när betalning görs mot faktura. För en utländsk arrangör är den skattepliktiga inkomsten de intäkter som kommer in när en tillställning genomförs i Sverige eller på ett svenskt fartyg.

De intäkter det normalt handlar om är biljettintäkter och reklamintäkter men även andra former av intäkter vid försäljning av programblad, dekaler och annat.

Den skatt som uttas enligt A-SINK är en definitiv källskatt. Den som omfattas av A-SINK reglerna kan begära att i stället bli beskattad enligt bestämmelserna i IL. ²⁵ Av enkelhetsskäl benämns här den skatt som uttas enligt artistskattelagen för ”artistskatt”

även om den omfattar en något bredare krets av personer.²⁶ I framställningen behandlar vi några rättsfall som berör idrottsmän.

Skattskyldig för artistskatt är enligt 4 § artistskattelagen dels fysisk person som är bosatt utomlands, dels juridisk person som är hemmahörande i utlandet, och där båda kategorierna av personer uppbär inkomst som är skattepliktig enligt artistskattelagen.

I 7 § artistskattelagen anges vilka inkomster som är skattepliktiga. Skattepliktig inkomst för artist, idrottsman eller artistföretag är kontant ersättning eller annat vederlag (ersättning) som uppbärs från Sverige för artistisk eller idrottslig verksamhet som bedrivs i Sverige eller på svenskt fartyg. Arrangörer ska som skattepliktig inkomst ta upp de inkomster i form av biljettintäkter eller andra intäkter av en tillställning i Sverige eller på svenskt fartyg som arrangören uppbär. Samma sak som för SINK-lagen är kostnadsersättningar för resa och logi i samband med förvärvandet av artistinkomsterna inte skattepliktiga.

För att sammanfatta kan vi säga att en utomlands bosatt som vistas stadigvarande i Sverige kommer att anses obegränsat skattskyldig och kommer att beskattas enligt IL. Däremot blir de utomlands bosatta begränsat skattskyldiga om de inte vistas stadigvarande i Sverige. Den begränsade skattskyldigheten berörs i SINK-lagen och A-SINK. Båda

25 Utbetalning av ersättning till utomlands bosatta artister, idrottsutövare m.fl. SKV 520/broschyrer.

26 Dahlberg, Internationell beskattning, s 63.

19

lagarna är förmånliga med en källskatt på 20 procent på de inkomsterna enligt SINK-lagen och 15 procent enligt A-SINK.

20

4. Förutsättningar för stadigvarande vistelse

Högsta förvaltningsdomstolen har avgjort ett antal mål där begreppet stadigvarande vistelse berörs. Från dessa domar kan vi dra som slutsats att det finns förutsättningar som ger oss möjlighet att bedöma om en vistelse är stadigvarande eller inte. I de kommande avsnitten kommer vi att presentera sexmånadersgränsen, det vill säga att en vistelse i Sverige anses stadigvarande när den är sammanhängande och uppgår till sex månader eller mer, att tillfälliga avbrott räknas in i vistelsen i Sverige samt kammarrätternas, HFD och Skatteverkets synpunkter när det gäller vad som anses vara ett tillfälligt avbrott. Vi kommer att ge några exempel som ofta förekommer i praktiken och som togs upp av Skatteverket. De visar de svårigheterna som finns när det gäller att bedöma tillfälliga avbrott. En annan förutsättning för stadigvarande vistelse är att det krävs dygnsvila i Sverige. Anledningen till vistelsen i Sverige saknar betydelse för att bedöma om en utomlands bosatt vistas stadigvarande eller inte. De avgöranden som finns från HFD är den praxis som vi har att förhålla oss till, även om den inte ger vägledning i alla avseenden.

4.2 Sexmånadersgränsen

Gränsen på sexmånader är en förutsättning för att kunna bedöma om en utomlands bosatt vistas stadigvarande här i landet eller inte. Om någon ”stadigvarande vistas” i Sverige grundar det obegränsad skattskyldighet. Adverbet ”stadigvarande” som ju är en bestämning till verbet ”vistas”, visar ju dock att det är omfattningen av den tid som någon vistas i Sverige som är avgörande för om kriteriet ska vara uppfyllt.²⁷ En betydelsefull fråga är hur lång vistelsetid som krävs för att vistelsen ska anses vara stadigvarande. En allmän uppfattning är att det krävs minst sex månaders vistelse. Något exakt uttalande finns inte i prop. 1927:102, men vad som sägs i frågan ger stöd för antagande om vistelse under minst sex månader.²⁸ I prop. 1927:102, sägs att det är vanligt för att bedöma om en utomlands bosatta anses vara oinskränkt skattskyldig att en viss minimitid för vistelsen av

27 Dahlberg.-Internationell beskattning, s 41.

28 Handledning för internationell beskattning, RSV 352 utgåva 6, Skatteverket, s 32.

21

sex månader eller ett år erfordras.²⁹ Med i Sverige bosatt skattskyldig likställs den som, utan att vara bosatt i Sverige i egentlig mening, stadigvarande vistas här. Stadigvarande vistelse föreligger inte förrän vistelsetiden har gått till ändå eller varat tillräckligt lång tid.

En allmän uppfattning är att det krävs en vistelse i Sverige om minst sex månader (utan hänsyn till årsskiften) för att den ska anses som stadigvarande.

Ett rättsfall från Högsta förvaltningsdomstolen, RÅ 2008 ref. 16 illustrerar sexmånadersgränsen. Detta fall handlade om en läkare (M.F) som återkommande arbetat i Sverige i perioder om knappt sex månader, den aktuella vistelseperioden uppgick till fem månader och 23 dagar med relativt kort och tillfälligt avbrott i en längre sammanhängande vistelse.

Högsta Förvaltningsdomstolen gjorde bedömningen att avseende inte bör fästas enbart vid den aktuella arbetsperiodens längd utan även till omständigheter som ligger utanför den tidsperiod som omfattas av en ansökan om att bli beskattad enligt SINK. HFD konstaterades vidare att M.F. återkommande vistats och arbetat i Sverige i perioder som oftast uppgått till nästan sex månader. Mellan dessa arbetsperioder hade det regelmässigt förekommit avbrott på två till tre månader. Samtliga arbetsperioder i Sverige hade således föregåtts och efterföljts av förhållandevis kortvariga avbrott. HFD fann vid sådana förhållanden att M.F. anses ha stadigvarande vistats i Sverige även om varje arbetsperiod i och för sig uppgått till kortare tid än sex månader. M.F. fick inte beskattas enligt SINK.³⁰ I det här fallet har personen vistats i landet en kortare tid än sex månader med mittemellan en vistelse utomlands för att därefter vistats i Sverige nästan sex månader. Vistelsen utomlands var två till tre månader, det vill säga kortare än den första vistelsen i Sverige och kortare än den andra vistelsen i Sverige. Domstolen kom fram till att vistelsen utomlands var ett tillfälligt avbrott och räknade in den i den första och andra vistelsen så att den totala vistelsen i Sverige var mer än sex månader.

Sex månader ges som en tidsgräns för att bedöma om vistelse är stadigvarande eller inte men det kan uppstå olika situationer som komplicerar bedömningen, t.ex. situationer när ett avbrott är kortare än den första vistelsen i Sverige men längre än den andra vistelsen eller tvärtom när avbrottet är längre än det första vistelsen i Sverige men kortare än den andra vistelsen, samt situationen när det finns regelbundna avbrott i återkommande

29 Proposition 1927:102, s 44.

30 RÅ 2008 ref.16, s 5.

22

vistelser. Frågan blir om det är avbrottets längd om två till tre månader som avgör ett tillfälligt avbrott. Kan man verkligen alltid definiera ett sådant avbrott som tillfälligt eller måsta man bedöma det i varje enstaka fall. Domstolen har inte kommenterat hur långt ett avbrott måste vara för att anses som tillfälligt och räknas i tiden. Det är en självklarhet att det finns ett avbrott när personen reser utanför Sverige men vad avgör när vi räknar in avbrottet i tiden är inte förklarat och går inte att läsa ur rättspraxis.

Samtidigt ger detta rättsfall inget svar på den kanske vanligare situationen med personer som sporadiskt vistas i Sverige för arbete samtidigt som de även arbetar i sitt hemland.

Dessa personer spenderar relativt få dagar i Sverige per månad, exempelvis 10 dagar, fördelat på två eller tre perioder. Det är en komplicerad fråga och det går inte att säga att rättsfallet är ett prejudikat för de som återkommer till Sverige regelbundet och vistas i mindre utsträckning med kortare regelbundna avbrott på 5 till 10 dagar. Rättsfallet är tydligt när det gäller tiden om sexmånader. Vistas man i Sverige mer än sex månader anses man vistas stadigvarande. Situationen är lätt att avgöra om man stannar i Sverige och arbetar i Sverige varje dag under sex månaders tid. Det som man kan tolka av rättsfallet är att även omständigheterna som ligger utanför den aktuella tidsperioden ska beaktas vid bedömningen. Rättsfallet ger oss ledning när det gäller att bedöma tiden man har vistats i landet när båda vistelsetid som föregåtts och efterföljts är längre än avbrottet mittemellan. Då kan man bortse från tillfälliga avbrott i vistelsetiden.

4.3 Tillfälligt avbrott i vistelse i Sverige

4.3.1 Inledning

Frågan vad som anses vara eller inte vara ett tillfälligt avbrott är komplicerad och har stor betydelse när det gäller att bedöma om en utomlands bosatt vistats i Sverige stadigvarande eller inte. Frågan blir aktuell när en utomlands bosatt som vistas i Sverige en period för att arbeta bestämmer sig för att åka utomlands en viss period för att därefter återkomma till Sverige. Avbrottet kan vara kort och innebära några enstaka dagar eller det kan vara längre avbrott som pågår flera veckor eller månader. Det finns ingen bestämd längd för ett tillfälligt avbrott i praxis. I detta avsnitt redogörs och analyseras de avgöranden från kammarrätterna, Högsta förvaltningsdomstolen samt Skatteverkets tolkning och exempel gällande tillfälliga avbrott i vistelse i Sverige.

23

4.3.2 Vad är ett tillfälligt avbrott i en stadigvarande vistelse

Ett vägledande rättsfall som var det första att ta upp frågan om tillfälligt avbrott i en stadigvarande vistelse var RÅ 1997 ref. 25. Högsta förvaltningsdomstolen prövade hur många övernattningar som krävdes för att en vistelse skulle anses som stadigvarande.

Målet handlade om en nederländsk medborgare, Looman, som hade sin familj och bostad i Nederländerna. Under januari 1994 till april 1995 var Looman VD i ett svenskt bolag som hade sin stationering i Helsingborg. Bolaget tillhandahöll en övernattningslägenhet i Helsingborg som han bodde i när han var i Sverige. Hans tjänst som VD innefattade även resor till Danmark och Norge för att etablera en filial i dessa länder.

I målet rådde inte fullt klarhet i vilken utsträckning han hade vistats i Sverige. Högsta förvaltningsdomstolen fann dock skäl att utgå från att Looman, en normal arbetsvecka, lämnade Nederländerna på måndag morgon och återvände dit på fredag eftermiddag. Han vistades alltså i Sverige under tiden måndag till fredag. Denna vistelse avbröts dock ibland för besök en eller två dagar med övernattning i Norge och Danmark. Mot bakgrund av detta fann Högsta förvaltningsdomstolen (tre mot två) att Looman vistats stadigvarande i Sverige under den aktuella tidsperioden. Han skulle därmed inte beskattas enligt SINK.

Två ledamöter var emellertid skiljaktiga och menade att Looman hade vistats i Sverige endast två till tre nätter i veckan under den tid av sammanlagt högst ett år och fyra månader som han innehaft befattningen som VD. Under denna tid hade han kvar sin familj och sitt hem i Holland där han dessutom vistades alla längre ledigheter och semestrar samt spenderade tre nätter per normal arbetsvecka. Av de återstående tillbringade han en till två nätter under en normal arbetsvecka i Norge eller Danmark. De två skiljaktiga ansåg därför vid en samlad bedömning att Looman inte kunde anses ha stadigvarande vistats i Sverige.

Av fallet kan utläsas att två till tre övernattningar i veckan inom riket är tillräckligt för att vistelse ska anses stadigvarande. Det går inte att använda ”en normal arbetsvecka” som grund för att bedöma om en person vistas i Sverige stadigvarande särskild när det inte går att fastställa exakt vilka dagar personen befunnit sig i Sverige och vilka dagar hon har varit utomlands. Av personens normalvecka framgick att han endast övernattade tre nätter per vecka i Sverige. Detta hade pågått under en period om ett år och tre månader. Om utlandsvistelserna var att anse som tillfälliga avbrott skulle de räknas i vistelsetiden.

Vistelsen i Sverige skulle då uppgå till ett år och tre månader, således klart över gränsen

24

på omkring sex månader som höll på att utvecklas. Skulle avbrotten däremot inte anses vara tillfälliga skulle Sverigevistelsen anses avbruten vid de tillfällen personen varit utomlands. Tiden i Sverige skulle därmed ses som flera isolerade perioder som var för sig inte utgör sex månader. I det fallet skulle personen undgå att betraktas som obegränsat skattskyldig eftersom vistelsen inte består av en sammanhängande period om sex månader.

Vad anses utgöra avbrott i vistelse? Avbrott nämns redan i 3 kap. 10 § IL som kortare avbrott för semester, tjänsteuppdrag eller liknande. I HFD 2014 ref 9 II uttalade domstolen att eftersom personen i fråga ”under de aktuella tjänsteresorna haft sin dygnsvila utanför Förenade Arabemiraten får tjänsteresorna anses utgöra avbrott i vistelsen där ”.³¹ Av det följer, enligt Skatteverket, att det med ordet ”avbrott” i 3 kap. 10

§ IL avses dygnsvila utanför det land där man har sin bostad. Dygnsvila utanför det land där man har sin bostad och vanligtvis tillbringar sin dygnsvila får därmed anses utgöra avbrott i utlandsvistelsen.³²

I Skatteverkets skrivelse, daterad 2015-02-14, tar Skatteverket upp frågan vad de anser vara ett tillfälligt avbrott i en stadigvarande vistelse. Vid bedömningen av om vistelsen är stadigvarande eller inte ska det nämligen bortses från tillfälliga avbrott i Sverigevistelsen.

Således blir definitionen av vad som avses med ett tillfälligt avbrott mycket central. Då det förekommer situationer där såväl vistelserna som avbrotten för vistelser utomlands uppgår till flera månader anser Skatteverket att de riktlinjer de slagit fast i skrivelsen ska tillämpas.

Skatteverket har i ett ställningstagande om vad som är tillfälligt avbrott i en stadigvarande vistelse angett riktlinjer för bedömningen av när ett avbrott i en Sverigevistelse för vistelse utomlands är tillfälligt³³. Skatteverket tillämpas riktlinjerna när det utreder om en utomlands bosatt anses vistas stadigvarande i Sverige eller inte.

Sammanfattningsvis innebär riktlinjerna följande.

När någon vistas utanför Sverige längre tid än sex månader så är detta avbrott mer än tillfälligt. Det innebär att Skatteverket anser att när utlandsvistelsen är så lång som sex månader så avbryter den alltid en påbörjad vistelse här i Sverige. Detta gäller oavsett om vistelsen här i landet har bedömts som stadigvarande eller inte enligt 3 kap. 3 § 2 IL.

31 HFD 2014 ref 9.

32 Ställningstagande/2014-12-17, s. 2 f.

33 Skatteverket 2005-02-14, dnr 130 92654-05/111

25

Ett avbrott för utlandsvistelse är tillfälligt, det vill säga ska räknas in i den påbörjade vistelsen här i Sverige, om

-avbrottet är kortare eller lika långt som tidigare vistelse i Sverige

-avbrottet är kortare eller lika långt som den efterföljande vistelsen i Sverige

Det kan i enskilda fall bli aktuellt att frångå de riktlinjer som beskrivs ovan. Det kan vara fråga om regelbundet återkommande vistelser i Sverige. Är vistelserna i Sverige kontinuerligt återkommande kan det bli aktuellt att se till detta när det ska avgöras om en vistelse här i landet är stadigvarande enligt IL.

En annan situation där det kan vara aktuellt att frångå riktlinjerna är när ett enstaka besök i Sverige är mycket kort i förhållande till avbrotten för utlandsvistelse som ligger före och efter vistelsen i Sverige.

För att få en enhetlig bedömning anser Skatteverket att nedanstående riktlinjer ska tillämpas i dessa situationer.

När en bedömning görs av vad som är ett tillfälligt avbrott ska ett avbrott för utlandsvistelse som överstiger sex månader inte anses vara tillfälligt, oavsett vad som sägs under I, II och III (se nedanför). Ett sådant avbrott bryter således en pågående vistelse i Sverige. Det bör noteras att detta inte gäller när en person är obegränsat skattskyldig i Sverige p.g.a. bosättning här i landet eller till följd av väsentlig anknytning.

Skattskyldigheten i dessa fall påverkas inte av ett avbrott för utlandsvistelse som överstiger sex månader.

I. Är avbrottet i vistelsen i Sverige kortare eller lika långt som tidigare vistelse här är det ett tillfälligt avbrott. Avbrottet ska då räknas in i vistelsen i Sverige.

II. Om en person som vistats i Sverige gör ett avbrott som överstiger den tidigare vistelsen och därefter återvänder hit är avbrottet att anse som tillfälligt om den efterföljande vistelsen i Sverige är lika lång eller längre än avbrottet. Avbrottet ska då räknas in i vistelsen i Sverige.

III. Undantagsvis kan det i enskilda fall bli aktuellt för Skatteverket att framgå riktlinjerna i I och II. Det gäller framför allt i två olika situationer, dels vid regelbundet återkommande vistelser, dels när en vistelse i Sverige är mycket kort i förhållande till avbrottet för vistelse i utlandet. Kontinuitet kommer vi att behandla lite senare i arbetet.

26

Den situationen när en vistelse i Sverige är mycket kort i förhållande till det föregående eller efterföljande avbrottet. När ett enstaka besök i Sverige är kort, sett i förhållande till avbrottet för vistelse i utlandet, anser Skatteverket att avbrottet är mer än tillfälligt. Detta gäller således oavsett vad som sagt under I och II ovan. Det är inte avgörande om det korta besöket i Sverige är förlagt före, under eller efter avbrottet för vistelse i utlandet.

Skatteverket anser att det i dessa fall inte finns en tillräcklig grad av kontinuitet. Ett exempel på en sådan situation där detta kan vara aktuellt är det fall då en vistelse i Sverige inleds med ett kort enstaka besök i landet. Därefter följer en längre vistelse i utlandet för att sedan följas av en vistelse i Sverige. Den andra vistelsen i Sverige är så lång att det föregående avbrottet för vistelse i utlandet skulle bli att anse som tillfälligt jämfört med vad som sagt under II. Avbrottet ska dock betraktas som mer än tillfälligt i detta fall.³⁴ Detta är Skatteverkets tolkning och det har hänt att Kammarrätten därefter har gjort en annan bedömning än Skatteverket hade gjort i sina riktlinjer från 2005. I domen nedan har kammarrätten gjort en annan bedömning än Skatteverket, även om domstolarna i många fall följt Skatteverkets riktlinjer.

I en dom från Kammarrätten i Stockholm, 2009-12-14 mål nr 4408-08 hade M vistats i Sverige mellan den 7 augusti 2004 och den 31 maj 2005. Han vistades därefter utomlands under den 1 juni till den 28 augusti 2005 för att sedan återkomma för att arbeta här mellan den 29 augusti och den 23 november 2005. Frågan var huruvida vistelsen utomlands under perioden 1 juni till 28 augusti 2005 kunde anses utgöra ett tillfälligt avbrott i den stadigvarande vistelsen med följd att han skulle anses obegränsat skattskyldig här även för perioden den 29 augusti till den 23 november 2005. Skatteverket bedömde M som obegränsat skattskyldig för att avbrottet mellan vistelserna ansågs som tillfälligt då avbrottet understeg den tidigare vistelsetiden. Vistelsen efter avbrottet betraktades som stadigvarande då vistelsen före avbrottet var längre än avbrottet. Vistelsen mellan den 29 augusti 2005 och den 23 november 2005 skulle också enligt Skatteverket betraktas som stadigvarande.

M överklagade beslutet och yrkade att han skulle anses som begränsat skattskyldig i Sverige under perioden den 29 augusti 2005 till den 23 november 2005. Skatteverket beslutade vid omprövning att inte ändra tidigare fattat beslut. M överklagade till Länsrätten i Stockholm som biföll överklagandet. Länsrätten gjorde följande bedömning

34 Styrsignal.-Vad är tillfälligt avbrott i en stadigvarande vistelse? s 5.

27

och använde sig av bokstavstolkning. Den anförde att varken förarbeten eller praxis ger någon ledning angående vad som kan anses utgöra ett tillfälligt avbrott i en stadigvarande vistelse. I målet är fråga om en vistelse utomlands om nästan tre månader; mellan den 1 juni och den 28 augusti 2005. I brist på vägledande praxis får begreppet tillfälligt avbrott tolkas efter sin ordalydelse. Enligt länsrättens bedömning kan inte en vistelse utomlands om nästan tre månader att anses vara ett tillfälligt avbrott i en stadigvarande vistelse.³⁵ Länsrätten fann att M vistelse i Sverige under perioden den 29 augusti till den 23 november 2005 inte inneburit en stadigvarande vistelse och att M därför var begränsat skattskyldig.

Skatteverket överklagade länsrättens beslut men kammarrätten avslog Skatteverkets överklagande på samma grund som länsrätten nämligen att vistelsen utomlands var längre än den efterföljande vistelsen i Sverige och att vistelsen utomlands inte kunde anses vara ett tillfälligt avbrott i en stadigvarande vistelse.

I brist på vägledande praxis bestämde sig länsrätten och kammarrätten att tolka tillfälligt avbrott efter sin ordalydelse. De använde sig av en bokstavlig tolkning och tolkade ett avbrott om nästan tre månader som inte tillfälligt. Det är något förvånande att kammarrätten använde sig av en bokstavlig lagtolkningsregel utan att närmare klargöra det begrepp som redan år 2005 blev bearbetat av Skatteverket i sitt ställningstagande.

Eftersom M inte återkommande och regelmässigt vistats och arbetat i Sverige under flera år är hans situation inte jämförbar med den i RÅ 2008 ref 16. M:s vistelser i Sverige uppvisar inte ett kontinuerligt mönster och det är inte heller fråga om regelmässiga avbrott. Han har också under sina två tjänsteresor till Sverige behållit sin permanenta bostad i sitt eget land och hans familj har bott kvar där.³⁶ Men ändå blir man besviken att kammarrätten inte ha gått längre i analysen av tillfälliga avbrott i stadigvarande vistelse.

4.3.3 Exempel som kan förekomma enligt Skatteverket

Vid en bedömning av om en person vistas stadigvarande i Sverige kan stöd hämtas från rättsfallen från Högsta förvaltningsdomstolen under 2008 men även i de riktlinjer som Skatteverket gett uttryck för i 2005 års ställningstagande. Resonemangen som finns i

35 KRNS 2009-12-14, mål nr 4408-08 s 4 f.

36 KRNS 2009-12-14, mål nr 4408-08

28

riktlinjerna kan tillämpas även i situationer där såväl vistelserna i Sverige som i utlandet kan vara kortare än flera månader.

Nedan följer ett antal exempel som visar hur riktlinjerna i ställningstagandet ska tillämpas och i vilka situationer de kan tillämpas. Det finns även exempel som visar situationer när det undantagsvis är aktuellt att avvika från riktlinjerna.³⁷

När avbrottet för vistelse i utlandet jämförs med vistelser i Sverige enligt riktlinjerna i punkterna 1 och 11 i ställningstagandet.

Det första exemplet är om en person vistas i Sverige och i utlandet enligt följande.

Personen vistas i Sverige tre månader, i utlandet två månader och återkommer till Sverige tre månader. Skatteverket bedömer att individen inte återkommer till Sverige inom överskådlig tid. Avbrottet för utlandsvistelse om två månader är tillfälligt och ska räknas in i Sverigevistelsen. Individen vistas stadigvarande här i landet från första dagen av sin första vistelse i Sverige.

I det andra exemplet vistas en läkare som heter Anna i Sverige och i utlandet enligt följande. Anna vistas i Sverige två månader för att därefter vistas i utlandet tre månader och återkommer till Sverige fyra månader. Anna återkommer inte till Sverige inom överskådlig tid. Vistelsen i utlandet är tre månader. Detta är längre tid än föregående vistelse i Sverige. Det skulle därför kunna vara fråga om mer än ett tillfälligt avbrott och avbryta Sverigevistelsen. Men då Anna kommer att vistas här i landet fyra månader efter utlandsvistelsen är avbrottet om tre månader kortare än efterliggande vistelse i Sverige.

Avbrottet om tre månader är därför tillfälligt och ska räknas in i Sverigevistelsen. Anna vistas stadigvarande här i landet från första dagen av sin första vistelse i Sverige.

Ett annat exempel är John som vistas i Sverige och i utlandet enligt följande. John vistas i Sverige från den 24 januari till 22 mars (58 dagar) för att därefter resa och bo i utlandet från den 23 mars till den 5 april (14 dagar). John bestämmer sig för att återkomma till Sverige och vistas från den 6 april till den 31 maj (56 dagar), åker till utlandet från den 1 juni till den 31 augusti (92 dagar) och återkommer och vistas till Sverige den 1 september till den 31 oktober (61 dagar). I detta fall är avbrottet för utlandsvistelse på 92 dagar mellan den 1 juni och den 31 augusti mer än ett tillfälligt avbrott. Jämförelsen ska göras

37 Skatteverket ställningstagande, Vad är ”tillfälligt avbrott” i en stadigvarande vistelse?-Rättspraxis, riktlinjer och ett antal exempel, 2013-05-06, s 4-6.

29

mot 56 dagar och 61 dagar, vilket innebär att vistelsen i Sverige avbryts. Någon stadigvarande vistelse uppkommer inte för John i detta fall. Perioden från den 24 januari till den 31 maj är kortare än sex månader och tiden i Sverige efter avbrottet för utlandsvistelse på 92 dagar uppgår inte heller till minst sex månader.

Det kan förekomma undantagssituationer. Till exempel en professor som vistas i Sverige och i utlandet växelvis. Detta görs på så sätt att varje återkommande vistelse i Sverige är på knappt en månad och efter varje Sverigevistelse följer en utlandsvistelse på drygt en månad. Det finns dessutom ett något längre avbrott för vistelse i utlandet på sex veckor mitt under den totala perioden som ska bedömas. Förhållandet med växelvisa vistelser här i landet och i utlandet pågår under dryga tio månader. Ett annat exempel är en artist (A) som vistas i Sverige och i utlandet på så samma sätt som professorn, men A fortsätter dock på detta sätt i mer än tolv månader.

Enligt principerna i I och II i 2005 års ställningstagande så vistas inte heller A stadigvarande här i landet. Men då A regelbundet återkommer och vistas här i landet under en tidsperiod som överstiger tolv månader anser Skatteverket att A:s vistelse ska anses vara stadigvarande enligt IL: bestämmelser.

Detta exempel förtydligar således att principerna I och II i 2005 års ställningstagande ska frångås först när de regelbundet återkommande vistelserna pågår under minst en tolvmånadersperiod. De rättsfall som finns återgivna och där det finns inslag av återkommande vistelser har dessutom sträckt sig över längre tid än tolv månader. A:s fall är således exempel på en undantagssituation.³⁸

Ett annat exempel är Sofia (S) som vistas i Sverige och i utlandet enligt följande. S vistas i Sverige fyra månader för att därefter vistas i utlandet tre och en halv månad, återkommer till Sverige en vecka och bestämmer sig för att åka till utlandet i tre månader och en halv och därefter vistas i Sverige fyra månader. I detta fall är den mellanliggande vistelsen i Sverige en vecka. Det ligger under ett avbrott som annars totalt sett är sju månader. Enligt Skatteverket ska avbrottet om sju månader ses i sin helhet och är därför att anses mer än tillfälligt. S vistas inte stadigvarande i Sverige. Detta är ett exempel på en undantagssituation.

38 Skatteverket ställningstagande, Vad är ”tillfälligt avbrott” i en stadigvarande vistelse?-Rättspraxis, riktlinjer och ett annat exempel, 1013-05-06, s 6.

30

Sedan finns ett exempel med Per (P) som vistas i Sverige och i utlandet enligt följande. P vistas i Sverige fyra månader och i utlandet tre månader för att återkomma till Sverige och vistas en vecka. I detta fall är avbrottet om tre månader för utlandsvistelse kortare än den tidigare vistelsen i Sverige. Detta skulle enligt första strecksatsen som beskrivs i riktlinjerna innebära att avbrottet är tillfälligt. Eftersom den efterföljande vistelsen uppgår till en vecka är avbrottet inte tillfälligt. Därför vistas P inte stadigvarande i Sverige. Detta är ett exempel som kan förekomma i praktik men det är en undantagssituation.

4.4 Dygnsvila i Sverige

En förutsättning för stadigvarande vistelse är att en utomlands bosatt tillbringar sin dygnsvila i Sverige. Det betyder att han eller hon inte kan pendla från sitt land till Sverige över dag utan måste övernatta i Sverige. Frågan togs upp av Högsta förvaltningsdomstolen i RÅ 1981 Aa4.

Bedömningen torde även kunna påverkas av varaktigheten av den tidigare vistelsen i Sverige. Det förtjänar dock att påpekas att den som uppehåller sig i Sverige under sådana förhållanden att han inte under någon sammanhängande period tillbringar dygnsvilan här i landet, inte kan anses vistas här stadigvarande (se RÅ1981 Aa4).

Detta rättsfall berörde en svensk medborgare som bodde i Danmark, i Helsingör där hon hade sin familj. Hon arbetade på en statlig myndighet i Helsingborg, men hade ingen bostad eller andra övernattningsmöjligheter i Sverige. Hon önskade förhandsbesked om hennes arbetssituation med dagliga besök i Sverige på vardagar utgjorde en sådan vistelse i Sverige att hon skulle bli beskattad här. HFD fann att hon inte ansågs som obegränsat skattskyldig då hon inte hade tillbringat sin dygnsvila i Sverige och att så kallade gränsgångare som inte tillbringar dygnsvilan i Sverige inte kunde anses ha stadigvarande vistelse här.

Detta är som redan nämnts ett vägledande rättsfall som Skatteverket och domstolar använder vid bedömningen av om det föreligger stadigvarande vistelse. Av rättsfallet RÅ 1981 Aa 4 framgår att det krävs en sammanhängande vistelse på sex månader eller mer samt att man har sin dygnsvila i Sverige för att vistelsen ska räknas som stadigvarande.

Detta innebär alltså att dagpendlare som pendlar från ett grannland till Sverige inte är obegränsat skattskyldig här på grund av att denne inte övernattar i Sverige.

31

4.5 Krävs 78 övernattningar för stadigvarande vistelse?

Skatteverket har i en ställningstagande från den 15 november 2005 tagit upp frågan om antal dagar som krävs för en stadigvarande vistelse. Skatteverket anser, med hänsyn till de skäl HFD redovisat för sitt avgörande i RÅ 1997 ref. 25, att det inte krävs 78 övernattningar i Sverige under en sexmånadersperiod för att fråga ska vara om stadig- varande vistelse. Stadigvarande vistelse kan uppkomma även i fall med färre antal övernattningar under en sexmånadersperiod och ändå vara i överensstämmelse med det HFD kom fram till i nämnda avgörande.

Bakgrunden till detta ställningstagande var att Skattemyndigheten i Stockholm, mot bakgrund av RÅ 1997 ref. 25, uttalat att en övernattningsfrekvens på minst tre nätter per vecka under en sexmånaders period konstituerat stadigvarande vistelse. Alltså 78 övernattningar per sexmånadersperiod om det inte skett avbrott av betydande längd.³⁹ Skatteverket anger att det i RÅ 1997 ref.25 fanns omständigheter som talade för att personen knappast kan ha tillbringat så många övernattningar som 78 stycken i Sverige under en sexmånadersperiod.⁴⁰ I domen uttalade HFD om att full klarhet inte råder om en persons vistelse i Sverige men att det finns skäl att utgå ifrån att han eller hon lämnat det land där familjen var boende måndag morgon för att återvända dit fredag eftermiddag, med avbrott för besök en eller två dagar under arbetsveckan i tredje land med en övernattning, stadigvarande vistelse ska anses ha förelegat. Skatteverket anser därför inte att HFD i sin dom har preciserat en gräns för vilket antal övernattningar i Sverige under en sexmånadersperiod som krävs för att en stadigvarande vistelse ska anses uppkomma.

Skatteverket anser således, med hänsyn till de skäl som HFD har redovisat för sitt avgörande i RÅ 1997 ref. 25, att det inte krävs 78 övernattningar i Sverige under en sexmånadersperiod för att fråga ska vara om stadigvarande vistelse. Stadigvarande vistelse kan uppkomma även i fall med färre antal övernattningar under en sexmånadersperiod och ändå vara i överenstämmelse med det HFD kom fram till i nämnda rättsfall.

39 RättsNytt nr 5/1998 och Skatteverkets ställningstagande nr 22/04, 2005-11-15, dnr 131612166-05/111, s 1.

40 Skatteverket ställningstagande nr 22/04, 2005-11-15